Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 »Saerlige vanskeligheder dukker op i den mystiske dunkelhed i momslovgivningen, naar der bliver tale om det, der i moderne jargon hedder 'en flerhed' af tjenesteydelser, af hvilke nogle, men ikke andre, vil kunne vaere momsfritaget« (1). Domstolen skal i denne sag for foerste gang tage stilling til, hvilken raekkevidde fritagelsen i henhold til Faellesskabets momsbestemmelser af »forsikringstransaktioner« har, og desuden fastlaegge, hvad der i momsmaessig henseende hensigtsmaessigt kan forstaas ved levering af en flerhed af tjenesteydelser, hvis enkelte dele vil kunne underkastes en forskellig momsbelastning (2). Den forelaeggende ret oensker naermere bestemt oplyst, om de forskellige tjenesteydelser, der er forbundet med levering af en kreditkortbeskyttelsesordning, helt eller delvist kan nyde godt af fritagelsen for forsikringstransaktioner.
I - Den retlige baggrund
A - Faellesskabsrettens bestemmelser
2 Ifoelge artikel 2, stk. 1, i sjette direktiv paalaegges mervaerdiafgift »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab«. Sjette direktiv indeholder ikke en definition af begrebet »levering af tjenesteydelser«, men artikel 6 bestemmer, at ved »tjenesteydelser« forstaas »enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5«. Selv om nogle elementer i den »pakke af tjenesteydelser«, der er omhandlet i naervaerende sag, er varer, er det dog ikke blevet gjort gaeldende, at nogen bestanddel af de forskellige leverede tjenesteydelser i relation til momsen maa antages at udgoere »levering af et gode« (3). Det kan derfor laegges til grund, at naervaerende forelaeggelse udelukkende vedroerer levering af tjenesteydelser.
3 Artikel 13 i sjette direktiv beskriver en raekke fritagelser fra den almindelige momspligt ifoelge direktivets artikel 2. Mens artikel 13, punkt A, omhandler »fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse«, vedroerer artikel 13, punkt B, forskellige andre fritagelser af forskellig slags, herunder i litra a), for »forsikringstransaktioner«. Artikel 13, punkt B, litra a), har foelgende ordlyd:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder saadanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere;
...«
Relevante i sagen og navnlig for det tredje spoergsmaal er ogsaa bestemmelserne i artikel 6, stk. 4, hvorefter »naar en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optraeder som formidler i forbindelse med en tjenesteydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den paagaeldende tjenesteydelse«.
4 Da der ikke i sjette direktiv findes nogen definition af begrebet »forsikring«, og da EF-traktatens artikel 61, stk. 2, kun naevner »forsikringsselskabernes tjenesteydelser« i forbindelse med liberaliseringen af kapitalbevaegelser, er der blevet henvist til forskellige relevante faellesskabsdirektiver om forsikring. Raadets foerste direktiv 73/239/EOEF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udoevelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (4) (herefter »1973-direktivet«) havde til formaal at lette udoevelsen af selvstaendig »direkte forsikringsvirksomhed« gennem forsikringsvirksomheder uden for den medlemsstat, hvori de var etableret. Selv om begrebet »forsikring« ikke blev defineret i direktivet (5), indeholder artikel 1 en bestemmelse om, at direktivet fandt anvendelse paa de i bilaget til direktivet fastsatte klasser. Punkt A i bilaget, der omhandler »klassifikation af risici ved hjaelp af forsikringsklasser«, indeholder foelgende overskrift.
»16. Diverse oekonomiske tab
...
- ikke forretningsmaessige oekonomiske tab
- andre oekonomiske tab.«
1973-direktivet blev aendret ved Raadets direktiv 84/641/EOEF af 10. december 1984 (6). Artikel 1 i 1984-direktivet erstattede 1973-direktivets artikel 1 og har foelgende ordlyd:
»1. Dette direktiv vedroerer adgang til og udoevelse af selvstaendig direkte forsikringsvirksomhed, herunder den i stk. 2 naevnte assistancevirksomhed, udoevet gennem virksomheder, der er etableret paa en medlemsstats omraade, eller som oensker at etablere sig der.
2. Assistancevirksomhed vedroerer assistance til personer, der kommer i vanskeligheder under befordring eller under fravaer fra bopaelen eller det faste opholdssted. Den bestaar i mod forudgaaende praemiebetaling at forpligte sig til omgaaende at yde den sikrede i henhold til en kontrakt om assistance bistand i de tilfaelde og paa de betingelser, der er fastsat i kontrakten, naar vedkommende kommer i vanskeligheder som foelge af en haendelig begivenhed.
Bistanden kan bestaa i kontantydelser eller naturalydelser. Naturalydelserne kan ogsaa praesteres ved benyttelse af tjenesteyderens eget personale eller materiel.
Assistancevirksomhed omfatter ikke pasning, vedligeholdelse, eftersalgsservice eller blot henvisning til eller tilvejebringelse af bistand ved formidling.
3. Klassifikationen i forsikringsklasser af den i naervaerende artikel omhandlede virksomhed er anfoert i bilaget.«
Artikel 14 i 1984-direktivet omhandler tilfoejelsen til bilagets punkt A af foelgende forsikringsklasse:
»18. Assistance
Assistance til personer, der kommer i vanskeligheder under befordring eller under fravaer fra bopaelen eller det faste opholdssted.«
5 Stoerre betydning for andet led i fritagelsen af »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner« i artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv, har Raadets direktiv 77/92/EOEF af 13. december 1976 om foranstaltninger med henblik paa at lette den faktiske udoevelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmaegler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (7) (herefter »1977-direktivet«). Artikel 2, stk. 1, litra a), i 1977-direktivet vedroerer »erhvervsudoevelse af personer, som med henblik paa ved forsikring eller genforsikring at tilvejebringe daekning af risici optraeder som formidlere mellem forsikringstagere og frit valgte forsikrings- og genforsikringsforetagender ... som tilrettelaegger tegning af forsikringer, og som eventuelt medvirker ved administration og gennemfoerelse af disse, navnlig i skadestilfaelde«, mens litra b), omhandler »erhvervsudoevelse af personer, som ... har til opgave at forelaegge, foreslaa og tilrettelaegge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemfoerelsen af saadanne kontrakter, navnlig i skadestilfaelde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning«. I artikel 2, stk. 2, bestemmes det, at direktivet navnlig gaelder den virksomhed, der i Det Forenede Kongerige udoeves under betegnelsen »insurance broker eller agent or sub-agent«.
B - De nationale bestemmelser
6 Dengang de begivenheder, der har givet anledning til hovedsagen, udspillede sig, fandtes de relevante lovbestemmelser i Det Forenede Kongerige i Value Added Tax Act 1983 (herefter »VAT Act 1983«). Section 17 og schedule 6, group 2, i VAT Act 1983 fritog foelgende transaktioner for moms:
»1. Forsikrings- og genforsikringstransaktioner, som udfoeres af personer, der i henhold til section 2 i Insurance Companies Act 1982 har tilladelse til at udoeve forsikringsvirksomhed.
2. ...
3. Formidling af forsikrings- og genforsikringstransaktioner som naevnt i nr. 1 og 2.
4. Behandling af forsikringskrav, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere og personer, der har tilladelse til at udfoere forsikringsvirksomhed som omhandlet i nr. 1« (8).
7 1973-direktivet blev gennemfoert i britisk ret ved Insurance Companies Act 1982 (9) (herefter »IC Act 1982«). Overskrift 16 i punkt A i bilaget til 1973-direktivet blev ivaerksat ved klasse 16 til del I i schedule 2 i IC Act 1982. 1984-direktivet blev gennemfoert ved Insurance Companies (Assistance) Regulations 1987, hvis regulation 2(b) og bilag foejede en ny klasse til del I i schedule 2 i IC Act 1982, hvorved overskrift 18, der blev foejet til 1973-direktivet ved 1984-direktivet, gennemfoertes i Det Forenede Kongeriges ret (10).
8 I henhold til section 132 i Financial Services Act 1986 kan forsikringsaftaler, som er indgaaet af personer, der ikke har tilladelse til at udoeve forsikringsvirksomhed, kraeves opfyldt af den forsikrede. Mens forsikringsydelser saaledes kun lovligt kan leveres af personer, der har tilladelse i henhold til section 2 i IC Act 1982, medfoerer manglen paa tilladelse ikke, at en forsikringsaftale, der er indgaaet af en person uden tilladelse, ikke kan gennemtvinges i alt fald over for forsikringsgiveren.
II - Faktiske omstaendigheder
A - Kortbeskyttelsesordningen (Card Protection Plan)
9 Appellanten i hovedsagen, Card Protection Plan Ltd (herefter »CPP«), tilbyder kreditkortindehavere en ydelse med samme navn (herefter »ordningen«), der tilsigter at beskytte dem mod tab og ulemper ved bortkomst og tyveri af deres kreditkort samt forskellige andre genstande, saasom bilnoegler, pas eller forsikringsdokumenter. Ordningen omfatter navnlig erstatning for oekonomisk tab ved ubefoejet anvendelse af kreditkort, CPP's udfoerelse af de noedvendige underretningsformaliteter i tilfaelde af tab eller tyveri af et kreditkort, og forskellige former for assistance, f.eks. laegelig assistance, som skal ydes, naar tabet eller tyveriet sker, mens kortindehaveren ikke opholder sig paa sit hjemsted. Med hensyn til erstatningsydelsen til kunden i tilfaelde af oekonomisk tab har CPP hos en forsikringsmaegler (RK Harrison Insurance Brokers Ltd), tegnet en gruppeforsikring hos et forsikringsselskab (11). Forsikreren var dengang de begivenheder, der har givet anledning til hovedsagen, udspillede sig, Continental Assurance Company of London plc (12) (herefter »Continental«). Selv om CPP udtrykkelig naevnes i policen, gaas der i almindelighed og i al fald i de indlaeg, der er blevet indgivet til Domstolen, ud fra, at de »forsikrede« parter er CPP's kunder. Naar en kunde koeber CPP's ydelser, optages hans navn paa listen over de »forsikrede«. CPP betaler praemierne til Continental i begyndelsen af det aar, som policen afsluttes for; forhoejelser og nedsaettelser, som foelge af at kortindehavere tilslutter sig planen eller forlader den i aarets loeb, sker ved det tilsvarende regnskabsaars afslutning.
10 Ved forsikringsbegivenhedens indtraeden skal den kortindehaver, der deltager i ordningen, anmelde tabet af kortet til CPP inden for de foerste 24 timer efter, at bortkomsten er opdaget. CPP behandler krav paa op til 5 000 GBP i overensstemmelse med den bemyndigelse, selskabet har i henhold til policen. Continental behandler selv forsikringskrav paa hoejere beloeb, eller giver CPP en ad hoc bemyndigelse hertil. Continental betaler de midler, der skal daekke accepterede krav, men det er CPP, der sender en check til kunden (13).
11 Forsikringsdaekningen i henhold til Continental's police er beskrevet i tillaegget til denne police. Den kan sammenfattes som foelger:
(A) en ydelse i tilfaelde af uretmaessig brug af kort (det forsikrede beloeb andrager i de foerste 24 timer, efter at bortkomsten eller tyveriet er opdaget, 750 GBP for hver forsikringsbegivenhed, der anerkendes af forsikringsselskabet)
(B) en ydelse til daekning af udgifterne ved at genfinde bortkommet bagage, bortkomne tasker eller ejendele, naar disse er forsynet med de af CPP udstedte maerkesedler (det forsikrede beloeb andrager 25 GBP for hver forsikringsbegivenhed)
(C) en ydelse til daekning af udgifterne ved at yde politiet bistand og/eller ved at opgoere forsikringskrav vedroerende vaerdifulde ejendele og/eller vigtige dokumenter, hvis loebenumre er registreret hos CPP (forsikringssum 25 GBP for hver forsikringsbegivenhed)
(D) telefonisk raadgivning doegnet rundt ved forsikringsselskabets repraesentanter om mulighederne for at opnaa laegebistand, herunder foranstaltning af laegebesoeg i udlandet
(E) ydelse af kontant forskud til daekning af akutte behov ved bortkomst af kort, dog maksimalt 500 GBP for hver forsikringsbegivenhed, hvilket beloeb skal tilbagebetales inden 14 dage
(F) ydelse til fremskaffelse af en flybillet fra et hvilket som helst sted i verden til kortindehaverens hjemsted i tilfaelde af bortkomst af kort (maksimalt 1 500 GBP for hver forsikringsbegivenhed, hvilket beloeb skal tilbagebetales inden 14 dage).
12 CPP har i en reklamebrochure i 15 punkter angivet de forskellige ydelser, som eventuelle kunder kan opnaa ved tilslutning til ordningen:
»- punkt 1: CPP's foerelse af et edb-register over kundens kreditkort
- punkt 2 og 3: som i policetillaeggets punkt (A)
- punkt 4: ved bortkomst eller tyveri af kort adgang i et doegn til telefonforbindelse med henblik paa meddelelse om bortkomst og muliggoerelse af de foranstaltninger, der skal traeffes for at kreditkortudstederne kan blive underrettet; levering af klaebemaerker med det paagaeldende telefonnummer
- punkt 5: i tilfaelde af bortkomst eller tyveri ydelse af bistand med henblik paa udstedelse af erstatningskreditkort
- punkt 6: ved adresseaendringer ydelse af bistand med henblik paa meddelelse af aendringen til kreditkortudstederne
- punkt 7: levering af fortrykte maerkesedler til noegler, der derved vil kunne identificeres og tilbageleveres i tilfaelde af tab
- punkt 8: som i policetillaeggets punkt (C)
- punkt 9: som i policetillaeggets punkt (E)
- punkt 10: som i policetillaeggets punkt (B)
- punkt 11: som i policetillaeggets punkt (D)
- punkt 12: som i policetillaeggets punkt (F)
- punkt 13: levering af en aarlig tryksag til brug for kundens kontrolnotater
- punkt 14: levering af helbredsattest til optegnelse af personlige helbredsoplysninger
- punkt 15: rabat ved leje af bil«.
B - Sagsbehandling ved de nationale domstole
13 Fra 1983 til 1990 var Commissioners of Customs & Excise (de britiske momsmyndigheder, herefter »Commissioners«) af den opfattelse, at CPP's levering af ydelser til selskabets kunder var fritaget for moms. Ved skrivelse af 23. februar 1990 aendrede de imidlertid opfattelse og meddelte CPP, at de havde truffet afgoerelse om, at de agtede med almindelig momssats at opkraeve moms af en raekke som proever udtagne tjenesteydelseskontrakter, der var indgaaet for tre aar mod et aarligt gebyr paa 16 GBP (14). Commissioners' nye holdning begrundedes foerst og fremmest med, at ordningen omfattede en »pakke af tjenesteydelser«, med tilknytning til registrering af kreditkort, der alle var momspligtige, mens Continental ikke kunne anses for at levere forsikringsydelser til CPP's kunder, eftersom »der ikke bestod noget direkte kontraktforhold mellem Continental og disse kunder«.
14 CPP indbragte denne afgoerelse for London VAT Tribunal. Ved afgoerelse af 14. december 1990 naaede VAT Tribunal til det resultat, at den levering, CPP havde ydet til kunderne, var en enkelt levering af en tjenesteydelse med tilknytning til kortregistrering, der skal afgiftsbelaegges med den normale sats, og at den omstaendighed, at der ikke var et direkte kontraktforhold mellem Continental, udelukkede, at Continental havde kunnet levere en forsikringsydelse til kunden.
15 CPP indbragte denne afgoerelse for High Court of England and Wales, Queen's Bench Division. Ved dom af 1. juli 1992 fastslog dommer Popplewell, at VAT Tribunals grunde vedroerende det manglende direkte kontraktforhold var forkerte og i al fald irrelevante, for saa vidt som den af CPP hos Continental tegnede police havde til foelge, at CPP's kunder fik et direkte krav paa at vaere forsikret. High Court udtalte, at selv om forsikringsaftalen ikke skulle vaere gyldig, udgjorde visse af de af CPP tilbudte ydelser »afslutning af dispositioner med henblik paa at goere det muligt at levere forsikringsydelser« som omhandlet i group 2 i schedule 6 i VAT Act 1983. Naevnte ret fastslog paa grundlag heraf, at CPP tilboed to forskellige ydelser, nemlig den momsfrie levering angaaende »tilvejebringelse af dispositioner med henblik paa at goere det muligt at levere forsikringsydelser«, og den momspligtige levering af »bekvemmelighedsydelser«. I dommen bestemtes det desuden, at der skulle soeges foretaget en passende opdeling mellem den fritagne levering og de afgiftspligtige ydelser. CPP ankede sagen til Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, for saa vidt angaar High Court's afgoerelse om, at de omtvistede leveringer ikke udgjorde en samlet momsfritaget forsikringsydelse. Commissioners ivaerksatte kontraanke, og gjorde gaeldende, at der forelaa en levering af en simpel kortregistreringsydelse. Ved dom af 23. november 1993 anerkendte Court of Appeal Commissioners kontraanke og forkastede CPP's paastande. Naevnte ret var af den opfattelse, at ordningen udgjorde en »kortregistreringsydelse«, og at forsikringselementet kun var accessorisk i forhold til kortregistreringsydelsen. Ordningen skulle derfor momsbelastes med den saedvanlige momssats. Dommer Balcombe, hvis opfattelse deltes af dommer Butler-Sloss, mente desuden, at bestemmelsen i nr. 1, schedule 6, group 2, i VAT Act 1983 om begraensningen af momsfritagelsen for forsikringstransaktioner til kun at omfatte personer, der har tilladelse til at udoeve forsikringsvirksomhed, var lovlig efter sjette direktivs artikel 13, punkt B (15).
16 CPP ansoegte om tilladelse til at indbringe sagen for House of Lords og begrundede navnlig sin ansoegning med, at Court of Appeal havde udeladt i) at anvende det rette kriterium ved identificeringen af forsikringsydelserne, ii) at tage hensyn til transaktionen i dens helhed ved bestemmelsen af de leverede ydelser, iii) at anvende det passende kriterium ved afgoerelsen af, hvorvidt transaktionen bestod af en eller flere ydelser, iv) at anvende reglen om fritagelse for »saadanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
17 Commissioners anfoerte i svarskriftet, at det egnede kriterium, der maatte benyttes ved afgoerelsen af, om der var tale om en enhed eller en flerhed af ydelser bestod i faktisk at fastlaegge, hvilken ydelse der var blevet leveret, for navnlig paa grundlag af sund fornuft at tage stilling til, om denne ydelse virkelig kunne beskrives som en enkelt ydelse eller som en sammensat ydelse, og i sidstnaevnte fald om man fortsat kunne anse den som udgoerende en enkelt oekonomisk ydelse. Hertil foejedes, at saafremt CPP maatte antages at have praesteret to ydelser (kortregistrerings- og forsikringsydelsen), maatte disse ydelser alligevel antages at udgoere en enkelt oekonomisk transaktion, hvis hovedelement var en kortregistreringsydelse.
18 Appeals Committee ved House of Lords imoedekom ansoegningen om appel til House of Lords den 27. juni 1994. Ved kendelse af 15. oktober 1996 forelagde House of Lords' Judicial Committee Domstolen en anmodning om praejudiciel afgoerelse. House of Lords har givet en redegoerelse for CPP's argumentation, hvorefter det spoergsmaal, der skal afgoeres, er, om de ydelser, som selskabet leverer helt eller hovedsagelig, er tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner efter sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og om et element i ordningen, som ikke kan henfoeres herunder, ikke kan udskilles fra den, fordi den maa anses for accessorisk eller i mindre grad supplerende i forhold til ordningen i dens helhed. De spoergsmaal, som Domstolen har faaet forelagt, lyder saaledes:
»1) Hvad er efter bestemmelserne i sjette momsdirektiv, navnlig artikel 2, stk. 1, afgoerende for, om en transaktion i forhold til momsreglerne bestaar af en enkelt sammensat levering eller af to eller flere uafhaengige leveringer?
2) Udgoer en virksomheds levering af en tjenesteydelse eller flere tjenesteydelser af den type, Card Protection Plan Limited (CPP) leverer i henhold til selskabets kortbeskyttelsesordning, i forhold til momsreglerne en enkelt sammensat levering eller to eller flere uafhaengige leveringer? Er der saerlige omstaendigheder i denne sag, f.eks. kundens betaling af en samlet pris og Continental Assurance Company of London's saavel som CPP's rolle, som har betydning for besvarelsen af spoergsmaalet?
3) Udgoer en saadan levering eller saadanne leveringer eller omfatter de 'forsikrings(transaktioner) ..., herunder saadanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikrings(formidlere)' i den betydning, disse udtryk anvendes i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a)? I forbindelse med besvarelsen af dette spoergsmaal oenskes naermere bestemt oplyst,
a) om udtrykket 'forsikring' i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), omfatter de forsikringsklasser, navnlig 'assistance', som er anfoert i bilaget til Raadets direktiv 73/239/EOEF (Raadets foerste direktiv om anden forsikring end livsforsikring), som aendret ved Raadets direktiv 84/641/EOEF?
b) om udtrykket 'tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikrings[formidlere]' i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), udgoer eller omfatter de former for virksomhed, som omhandles i artikel 2 i Raadets direktiv 77/92/EOEF?
4) Er det foreneligt med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), at en medlemsstat begraenser omfanget af fritagelsen for 'forsikrings[transaktioner]' til kun at omfatte leveringer foretaget af personer, som i henhold til lovgivningen i den paagaeldende medlemsstat har tilladelse til udoeve forsikringsvirksomhed?«
III - Indlaeg for Domstolen
19 Foelgende har indgivet skriftlige og mundtlige indlaeg: CPP, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og Kommissionen. Forbundsrepublikken Tyskland har alene indgivet skriftlige indlaeg.
IV - Analyse
20 Alle spoergsmaalene fra House of Lords haenger paa den ene eller den anden maade sammen med spoergsmaalet om, hvorvidt de af CPP leverede ydelser er momsfritaget paa grund af deres med forsikringen sammenhaengende indhold. Det tredje og det fjerde spoergsmaal rejser saerlige problemer vedroerende fortolkningen af fritagelsen for tjenesteydelsesvirksomhed i forbindelse med forsikringen. Men de to foerste spoergsmaal, som vedroerer definitionen af disse ydelser som »en enkelt sammensat levering eller ... to eller flere uafhaengige leveringer«, opstaar kun paa grund af formodningen om, at der kan foreligge et fritaget element.
21 Jeg finder det derfor vigtigt foerst og fremmest at undersoege foelgerne af den omstaendighed, at planen muligvis omfatter forsikringselementer i et saadant omfang, at der med foeje kan stilles krav om hel eller delvis momsfritagelse.
A - Det tredje spoergsmaal
22 Som Domstolen har fremhaevet f.eks. i dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene (16), »er sjette direktiv karakteriseret ved sit generelle anvendelsesomraade og ved den omstaendighed, at alle fritagelser skal vaere udtrykkelige og praecise«. Moms skal principielt paalaegges alle leveringer af tjenesteydelser foretaget af en afgiftspligtig person mod vederlag. Domstolen har ogsaa flere gange fastslaaet, at »de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 (skal) fortolkes indskraenkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsaetningsafgift opkraeves af enhver tjenesteydelse, der udfoeres mod vederlag af en afgiftspligtig person« (17).
23 Foelgerne af dette fortolkningsprincip maa bero paa de udtryk, i henhold til hvilke der skal gives fritagelse og navnlig eventuelle betingelser knyttet hertil. Medlemsstaterne skal saaledes efter artikel 13, punkt A, nr. 1, litra g), fritage tjenesteydelser og levering af goder »med naer tilknytning til social bistand og social sikring, som praesteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den paagaeldende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter ...« (18). I Bulthuis-Griffioen-dommen henviste Domstolen til retspraksis, hvorefter fritagelserne »er selvstaendige faellesskabsretlige begreber ... Dette maa ogsaa gaelde for de saerlige betingelser, der skal vaere opfyldt for meddelelse af disse fritagelser og navnlig de betingelser vedroerende de egenskaber eller den stilling, den erhvervsdrivende, der praesterer de af fritagelsen daekkede tjenesteydelser, skal opfylde« (19). Domstolen naaede derfor til det resultat, at fritagelsen, da den udtrykkeligt kun gjaldt for begrebet »organ«, ikke kunne finde anvendelse paa en erhvervsdrivende, der er en fysisk person (20). Af lignende grunde kan fritagelsen ifoelge sjette direktivs artikel 4, stk. 5, af virksomhed, der udoeves af offentligretlige organer, kun finde anvendelse »for saa vidt angaar den virksomhed, der henhoerer under deres saerlige opgaver som offentlig myndighed« og dermed ikke paa notarers tjenesteydelser (21).
24 Det er imidlertid ikke ensbetydende med, at en fritagelse, der kan antages ganske klart at gaelde, vil blive fortolket saerligt indskraenkende. I Muy's en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf-dommen og SDC-dommen, hvori Domstolen tog stilling til raekkevidden af forskellige fritagelser ifoelge artikel 13, punkt B, litra d) (22), der i al vaesentligt vedroerte kredittransaktioner, fastslog Domstolen, at uanset princippet om en streng fortolkning »er udtrykket 'ydelser og formidling af laan' i princippet tilstraekkeligt bredt til at kunne omfatte kredit ydet af en leverandoer af goder i form af udsat betaling« (23). Domstolen forkastede saaledes i Muys-dommen Kommissionens argument om, at bestemmelsen havde en ordlyd, hvorefter dens raekkevidde var begraenset til laan og kreditter ydet af bank- og finansvirksomheder. Paa samme maade fremhaevede Domstolen i SDC-dommen betydningen af »arten af den gennemfoerte transaktion« (praemis 31) og forkastede under henvisning til Muys-dommen argumentet om, at raekkevidden af de i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, omhandlede fritagelser var begraenset og kun gjaldt banker og kreditinstitutter, eller i andre henseender afhang af det tjenesteydende selskabs specielle juridiske form (praemis 34 og 35). Domstolen har dog som generaladvokat Cosmas for nylig har udtalt »naegtet at lade en udvidende fortolkning af de i direktivet omhandlede fritagelser finde anvendelse, hvor der ikke var paavist fortolkningsholdepunkter til stoette for en udvidelse af fritagelsen efter de relevante bestemmelser, herunder navnlig artikel 13« (24).
25 Efter min mening er disse principper relevante for afgoerelsen af de fleste spoergsmaal, der melder sig i denne sag. Det er f.eks. tilfaeldet, naar det gaelder spoergsmaalet om, hvem den tjenesteyder er, som kan opnaa fritagelse for forsikringsvirksomhed, men ogsaa mere generelt, naar det gaelder de spoergsmaal, der foelger af, om ordningen bestemmes som en enkelt eller en sammensat ydelse. Imidlertid behoeves der foerst og fremmest en fortolkning af artikel 13, punkt B , litra a), og navnlig af begrebet »forsikrings- og genforsikringstransaktioner«.
a) Det faellesskabsretlige forsikringsbegreb
26 CPP og Kommissionen har med foeje gjort gaeldende, at det er noedvendigt, naar det gaelder fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), at fortolke begrebet forsikring paa ensartet maade for hele Faellesskabet, men faellesskabslovgiver har valgt ikke at give nogen definition af udtrykkene »forsikringstransaktioner« eller »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner«, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere. Direktivets tilblivelseshistorie, som Forbundsrepublikken Tyskland har henvist til i sit indlaeg, yder kun ringe hjaelp (25). I teorien kan man finde udtalelser, hvorefter »beskatning af forsikringssektoren byder paa saerlige indviklede problemer«, for selv om beskatningsgrundlaget med rette har kunnet findes i det forsikringselement, som foreligger med praemierne, »er det ikke helt paa sin plads at anse bruttopraemierne for en omsaetning, der kan beskattes paa almindelige betingelser, eftersom forsikringsgiverens nettoindtaegter bestaar af praemien med fradrag af den aktuarmaessigt beregnede forsikringsdaekning til den forsikrede« (26). I det samme vaerk fremhaeves det, at det er forsikringsselskaberne, som det er mere paa sin plads at opkraeve specielle skatter af, og at medlemsstaterne efter artikel 33 i sjette direktiv udtrykkeligt er befoejet til at indfoere afgifter paa forsikringskontrakter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift. Paa samme maade har generaladvokat Jacobs udtalt, at omsaetningsafgifter strukturelt er daarligt egnede for forsikringsvirksomhed (27).
27 Det fremgaar af fast retspraksis, at det ved fortolkning af en faellesskabsregel er noedvendigt ikke blot at tage hensyn til ordlyden, men i givet fald ligeledes til den sammenhaeng, hvori den indgaar, og de maal, der forfoelges med den ordning, som den udgoer en del af (28). Da fritagelserne som tidligere naevnt maa udgoere selvstaendige faellesskabsretlige begreber, foelger det heraf, at naar der ikke findes en definition maa der i overensstemmelse med Kommissionens forslag og House of Lords' synspunkter tages hensyn til den almindelige faellesskabsregulering vedroerende forsikring. Dette resultat kan uden vanskelighed anvendes paa 1973-direktivet og 1977-direktivet, der var en uadskillelig del af faellesskabsretten, da sjette direktiv blev vedtaget. Men 1984-direktivet kan faa stor betydning for vurderingen af ordningen. Som naevnt ovenfor i punkt 4 blev ved dette direktiv artikel 1 i 1973-direktivet aendret, saaledes at anvendelsesomraadet for »selvstaendig direkte forsikringsvirksomhed« blev udvidet og kom til at omfatte »assistancevirksomhed«, der kan »bestaa i kontantydelser eller naturalydelser«. Efter min opfattelse skal begrebet forsikring, for saa vidt angaar fritagelsen for forsikringstransaktioner i artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv fortolkes saaledes, at der bliver overensstemmelse med anvendelsesomraadet for direktiverne om forsikring i disses gyldighedsperiode. Denne opfattelse er i overensstemmelse med en opfattelse, der gaar ind for en formaalsbestemt fortolkning (29), og med den opfattelse Kommissionen gik ind for i sin anden beretning om funktionen af det faelles for mervaerdiafgiftssystem, som Kommissionen har forelagt i henhold til sjette direktivs artikel 34 (30). Efter min opfattelse kan medtagelsen af forsikringsvirksomhed ogsaa godtgoeres ved et enkelt eksempel. Saaledes f.eks. en forsikringspolice, der direkte er affattet af en godkendt forsikringsgiver, der daekker almindelige direkte oekonomiske tab, men ogsaa begivenheder, der giver ret til assistanceydelser. Det vil efter min mening ikke vaere i overensstemmelse med en »enkel anvendelse« af fritagelsen som foreskrevet i artikel 13, punkt B, eller med en praktisk og enkel administration af afgiften, hvis kun en del af ydelsen kan opnaa fritagelse. Jeg mener foelgelig, at fritagelsen skal fortolkes i lyset af samtlige forsikringsdirektiver, og saaledes ogsaa 1984-direktivet.
b) Tjenesteydelser i forbindelse med forsikring- og genforsikringstransaktioner, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere
28 I henhold til artikel 13, punkt B, litra a), omfatter fritagelsen baade »forsikring- og genforsikringstransaktioner (og) tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere«. Naar henses til den begraensning, der er gjort ved fritagelsens andet led, til forsikringsmaeglere og -formidlere, finder jeg det rigtigt foerst at behandle det tredje spoergsmaals litra b), for derefter at vende tilbage til begrebet »forsikringstransaktioner«.
29 Som det fremgaar af redegoerelsen ovenfor i punkt 6, er i henhold til section 17 og schedule 6, group 2, nr. 3, i VAT Act 1983 formidling af forsikrings- og genforsikringstransaktioner fritaget for moms. Fritagelsen af saadanne transaktioner har paavirket bedoemmelsen hos visse nationale retsinstanser, der har gennemgaaet ordningen (31). House of Lords har imidlertid ikke forelagt Domstolen spoergsmaalet om, hvorvidt saadanne transaktioner var omfattet af fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a) (32). Det er saaledes tilstraekkeligt, at fritagelsen fortolkes med henblik paa at afgoere, om den kan daekke tjenesteydelser af den art, som CPP udbyder.
30 Efter CPP's opfattelse maa begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med ... (forsikrings)transaktioner, som udfoeres af forsikringsmaeglere«, stemme overens med faellesskabsretten. Selskabet mener, at det ganske klart har optraadt som forsikringsmaegler i forbindelse med indgaaelsen af forsikringsaftalen. Det har tilfoejet, at virksomheden i forbindelse med underretning om, behandling af og opgoerelse af erstatninger efter forsikringsbegivenhedens indtraeden, har udgjort »tjenesteydelser i forbindelse med (forsikringstransaktioner)«, og at det har udfoert arbejdet hermed som mellemmand. Selskabet har endelig anfoert, at alle dets andre ydelser kan antages at vaere blevet leveret af det som mellemmand, med henblik paa at lette forsikringstransaktionen. Det Forenede Kongerige har i sit skriftlige indlaeg foerst og fremmest gjort gaeldende, at spoergsmaalet om, hvorvidt CPP har optraadt som formidler eller hovedmaend, maa afgoeres paa grundlag af nationale bestemmelser. Det Forenede Kongerige har under retsmoedet anfoert, at aftalen mellem CPP og selskabets kunder intet indeholdt, der talte for, at CPP havde optraadt som forsikringsmaegler eller -formidler. Det Forenede Kongeriges repraesentant har i denne forbindelse fremhaevet, at kunderne indbetalte et enkelt beloeb som modydelse for den samlede ordning. Desuden har baade Det Forenede Kongerige og Kommissionen ved deres respektive repraesentanter og befuldmaegtigede og med stoette fra Forbundsrepublikken Tyskland gjort gaeldende, at de ydelser, som CPP leverede, ikke kunne antages at udgoere en normal virksomhed for en forsikringsformidler eller en for ham karakteristisk virksomhed. Kommissionen har gjort gaeldende, at CPP ikke har vaeret forsikringsmaegler eller -formidler i snaever forstand, men snarere indehaver af en kollektiv police paa vegne af sine kunder.
31 Det fremgaar klart af ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), at tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner kun er fritaget, for saa vidt som de udfoeres af forsikringsmaeglere eller -formidlere. Begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med (forsikringstransaktioner)« er vidt nok til at omfatte samtlige de ydelser, der kan antages at staa i forbindelse med en forsikringsydelse. I det omfang, de bestanddele af ordningen, der hoerer til Continental's police, i al fald udgoer en forsikring, kan forskellige andre bestanddele af den, der ikke er forsikringsydelser i al fald fornuftigvis anses for at have forbindelse med forsikringstransaktioner. Som Kommissionen med foeje har fremhaevet i sit skriftlige indlaeg vedroerer omstaendighederne i naervaerende sag ganske klart en forsikringsydelse udfoert af Continental i CPP's kunders favoer, som hverken leveres af Continental til CPP eller af CPP til kunderne. Da Continental er forsikringsgiver og CPP's kunder er »forsikringstagere« fremtraeder CPP i rollen som formidler, og denne rolle staar i al fald delvis i forbindelse med levering af forsikringsydelser. Men det centrale spoergsmaal, der rejser sig af anden del af tredje spoergsmaal, er, om CPP efter artikel 13, punkt B, kan anses for at have optraadt som forsikringsmaegler eller -formidler.
32 Der er intet, hverken i ordlyden af artikel 13, punkt B, eller i forarbejderne til bestemmelsen, der fortaeller noget om, hvilket saerligt begreb om »forsikringsmaeglere og -formidlere«, der foresvaevede faellesskabslovgiver ved vedtagelsen af sjette direktiv, og man maa derfor atter henholde sig til de relevante faellesskabsbestemmelser om forsikring fra denne epoke, dvs. 1977-direktivet. CPP har i sine skriftlige indlaeg anfoert, at den virksomhed, som selskabet udoever med udbydelsen af ordningen, bl.a. henhoerer under artikel 2, stk. 1, litra b), i 1977-direktivet. Jeg deler ikke denne opfattelse. Selv om det ikke er helt forkert som Forbundsrepublikken Tyskland at mene, at det faellesskabsretlige begreb »forsikringsmaegler/forsikringsformidler« ogsaa omfatter andre end de personer, som medlemsstaterne udtrykkelig bemyndiger til at udoeve denne virksomhed, indeholder 1977-direktivet ikke bestemmelser, som peger i retning af, at en juridisk person som CPP, der med det formaal til sine kunder at levere en speciel helhed af tjenesteydelser gennem en anden juridisk person, der ganske klart har status af forsikringsmaegler, faar en forsikringspolice i stand for sine kunder, skal anses for en »forsikringsmaegler« eller »forsikringsformidler«. Forfatterne af sjette direktiv valgte saerskilt at naevne »forsikringsmaeglere« og »forsikringsformidlere« i stedet for at vaelge et mere generelt udtryk som f.eks. forsikrings-»mellemmaend«. Hermed har de efter min mening villet angive personer, hvis erhvervsmaessige virksomhed gaar ud paa at bringe forsikringsvirksomheder og forsikringstagere i forbindelse med hinanden som omhandlet i 1977-direktivets artikel 2 (33). Selv om dette omraade af CPP's virksomhed, hvor det tegner forsikringer og behandler forsikringsanmeldelser, er beslaegtet med den virksomhed, en forsikringsmaegler eller -formidler normalt udfoerer, kan et selskab som CPP efter min mening ikke anses for at vaere en saadan maegler eller formidler. Jeg er paa grundlag af oplysningerne i forelaeggelseskendelsen enig med Kommissionen i, at CPP's saedvanlige virksomhed ikke synes at vaere virksomhed som forsikringsmaegler eller -agent i snaevrere forstand. Begraensningen af fritagelsen for »tjenesteydelser i forbindelse med ... (forsikrings)transaktioner«, der udfoeres af »forsikringsmaeglere og -formidlere«, vil blive beroevet enhver betydning, saafremt en hvilken som helst mellemmand eller andre personer, der tilfaeldigvis involveres i oprettelsen af en forsikringsaftale ipso facto skulle vaere omfattet af denne definition.
33 Domstolen boer derfor besvare anden del af det tredje spoergsmaal med, at begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med ... (forsikringstransaktioner), som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere« ikke omfatter en virksomhed, ved hvilken der lejlighedsvis som et led i praestering af en kortbeskyttelsesydelse som den i hovedsagen omhandlede bringes en forsikringsaftale i stand. Det er naturligvis den nationale ret, der i sidste instans skal afgoere det praecise spoergsmaal, om CPP skal anses for forsikringsmaegler eller forsikringsformidler.
c) Raekkevidden af fritagelsen for forsikringstransaktioner
34 Tilbage staar at undersoege, hvilken raekkevidde der maa tillaegges udtrykket »forsikringstransaktioner«, som et begreb, der adskiller sig fra virksomhed i forbindelse med saadanne transaktioner (34). Som tidligere naevnt skal dette udtryk efter min opfattelse fortolkes i lyset af 1973- og 1984-direktiverne, der imidlertid ikke fastlaegger forsikringens art. Almindeligvis forstaar man ved en forsikringstransaktion foerst og fremmest det forhold, at en part, forsikringsgiveren, paatager sig at holde en anden part, den forsikrede, skadesloes for eventuelle tab (herunder ansvaret for tab, som den forsikrede vil kunne blive anset for ansvarlig for over for tredjemand) mod betaling af et vederlag, der betegnes praemie. Forsikringen og dermed levering af tjenesteydelsen bestaar i udbetalingen af erstatningen. Efter min mening giver denne definition svaret paa denne sags hovedspoergsmaal. Spoergsmaalet er, om CPP, som afgiftspligtig person, praesterer forsikringsydelser til personer, der har tilsluttet sig ordningen. Forsikringsydelser, der er noget andet end »tjenesteydelser i forbindelse (med forsikringstransaktioner)«, gaar efter Kommissionens udtryksmaade ud paa, at forsikringsgiveren paatager sig en risiko, som den forsikrede er udsat for. I det omfang man blandt de ydelser, der gives i henhold til Continental's police, finder en forsikringsydelse, er det ikke CPP, der praesterer dem.
35 CPP har i sit skriftlige indlaeg meget detaljeret analyseret de forskellige dele af ordningen og goer gaeldende, at den ydelse, som kunden modtager, baade formelt og strukturelt fremstaar som en forsikringsydelse. Men selskabet erkender ogsaa udtrykkeligt, at det ikke selv har afgivet loefte om at tilvejebringe forsikringsdaekning, som det var Continental's sag at tage sig af. Det Forenede Kongerige har fremhaevet, at CPP ikke er en godkendt forsikringsgiver og derfor ikke har kunnet drive forsikringsvirksomhed; spoergsmaalet herom er omhandlet i det fjerde spoergsmaal. Efter min mening har Kommissionen med foeje gjort gaeldende, at de omhandlede forsikringsydelser ikke blev leveret af Continental til CPP, og ej heller af CPP til dette selskabs kunder.
36 Det er faktisk kun som mellemmand (og ikke som »forsikringsmaegler« i direktivets forstand), at CPP efter Kommissionens udtryksmaade har deltaget i Continental's levering af forsikringsydelser. CPP var ikke leverandoer af tjenesteydelser i sjette direktivs forstand. Det vil vaere meningsloest at fortolke artikel 13, punkt B, litra a), saaledes, at der ikke gives fritagelse for »tjenesteydelser i forbindelse med (forsikringstransaktioner)«, der udfoeres af en virksomhed som CPP, der imidlertid ikke var »forsikringsmaegler« eller »forsikringsformidler«, for derefter dog at anse selskabet for hovedleverandoer af den fremherskende forsikringsdel, naar selskabets rolle, for saa vidt angaar denne del, kun var en mellemledsrolle.
37 Jeg vil gerne til stoette for den opfattelse, som jeg her har givet udtryk for, henvise til Muys-sagen og SDC-sagen, hvori Domstolen havde faaet forelagt spoergsmaalet om fortolkningen af fritagelserne for transaktionerne »ydelse af laan« og »betalinger« i punkterne 1, 3 og 5 i litra d), i artikel 13, punkt D, i sjette direktiv (35). Ligesom artikel 13, punkt B, litra a), indeholder artikel 13, punkt B, litra d), ingen angivelse af, hvem tjenesteyderen er. I Muys- og SDC-dommene naaede Domstolen til det resultat, at fritagelsen for »laangivningstransaktioner« ikke blot gjaldt laan fra penge- og kreditinstitutter, men ogsaa laan fra en person, der leverer varer, mens fritagelsen for »betalingstransaktioner« ogsaa gjaldt for transaktioner, der udfoertes af et edb-center, der havde afgoerende betydning blandt andet i forbindelse med overfoersler og betalinger. Men de virksomheder, der var beroert i Muys- og SDC-sagerne, var imidlertid selv i modsaetning til naervaerende sag, hvor CPP ikke selv praesterer en forsikringsydelse, med til at yde laan eller levere ydelser af vaesentlig betydning for betalingstransaktioner. Domstolen lagde saaledes i disse sager saerlig vaegt paa problemet, om arten af den foretagne transaktion var daekket af de paagaeldende fritagelser. Dersom man anvender denne tankegang paa naervaerende sag uden hensyn til, hvad CPP har leveret gennem ordningen, fremgaar det, at CPP ikke dengang de forhold, der har givet anledning til hovedsagen, udspillede sig, stod for den levering af forsikringsydelser, der var aftalt, og som klart forelaa med Continental's forsikringspolice.
38 For fuldstaendighedens skyld skal jeg tilfoeje, at en eventuel anvendelse af artikel 6, stk. 4, i sjette direktiv (jf. ovenfor i punkt 3), som Kommissionen har naevnt i sit skriftlige indlaeg, mens CPP har paaberaabt sig den under retsmoedet, ikke efter min mening kan aendre den analyse, jeg har givet ovenfor. Denne bestemmelse vedroerer formidling. CPP er ikke, som fastsat i artikel 6, stk. 4, med til at levere tjenesteydelsen i »eget navn, men for (Continental's) regning«. Det forholder sig netop omvendt. I naervaerende sag er forsikringsydelsen blevet leveret af Continental i eget navn, ikke i CPP's.
39 Foerste del af det tredje spoergsmaal skal derfor besvares med, at tjenesteydelser praesteret af en leverandoer af en kortbeskyttelsesordning af den type, som CPP leverer i hovedsagen, ikke kan udgoere en forsikringstransaktion i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), for saa vidt som den fritagelse for forsikringstransaktioner, der er omhandlet i denne bestemmelse, kun daekker forsikringsydelser leveret af den person, som er ansvarlig for at udbetale erstatning til forsikringstageren, saafremt en af forsikringen daekket risiko indtraeder.
B - Det foerste og det andet spoergsmaal
40 Med disse to foerste spoergsmaal, som jeg behandler under et, har den nationale ret for det foerste formuleret et alment spoergsmaal vedroerende afgoerelsen af, om en transaktion, for saa vidt angaar momsen, bestaar af en enkelt blandet ydelse eller to eller flere adskilte ydelser, og for det andet det meget specielle spoergsmaal vedroerende anvendelsen af dette begreb paa omstaendighederne i naervaerende sag.
41 Tilsyneladende har dette problem affoedt megen tvivl og endda en vis forvirring hos de britiske domstole, hvilket har foranlediget Det Forenede Kongeriges repraesentant til under retsmoedet at pege paa noedvendigheden af for fremtiden at raade over klare retningslinjer i denne henseende ganske uanset, hvorledes denne praejudicielle sag falder ud.
42 Lad mig indtil videre fremsaette to bemaerkninger. For det foerste indeholder momslovgivningen, som naevnt af Kommissionen, ingen bestemmelse om, hvorledes blandede transaktioner skal stilles. I sjette direktiv findes der ingen saerlig ordning, ved hjaelp af hvilken man skal udskille en enkelt ydelses bestanddele, saaledes at de kan underkastes en forskellig momsmaessig behandling. Dernaest fremgaar det af forelaeggelseskendelsen, at spoergsmaalet kun opstaar i naervaerende sag paa grund af tilstedevaerelsen af en forsikringsbestanddel, der paaberaabes for at faa transaktionen anerkendt som helt eller delvis fritaget.
43 Jeg er derfor tilboejelig til at foretage en omformulering af det foerste og det andet spoergsmaal, og herved stille spoergsmaalet om, hvilke kriterier der efter sjette direktiv skal anvendes, naar en enkelt transaktion omfatter flere, saerskilte ydelser, af hvilke én kan fritages i henhold til bestemmelsen om fritagelse for forsikringstransaktioner i artikel 13, punkt B, litra a).
44 CPP har gjort sig til talsmand for en analytisk holdning, som maa foretraekkes for en anskuelsesmaade, der almindeligvis kaldes fornuftig, men som efter selskabet kan give analysens praecision en skaev retning. Kommissionen deler i vidt omfang denne opfattelse, selv om den samtidig klart har gennemsnitsforbrugeren for oeje. Hver bestanddel af transaktionen skal undersoeges paa en saadan maade, at det sammenligningsvis kan ses, om den er underordnet en anden bestanddel, eller tvaertimod overhovedet ikke kan adskilles fra den. CPP har navnlig stoettet sig paa den snaevre fortolkning, som generaladvokat Mancini gik ind for i sagen Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (36), og som blev anvendt paa sondringen mellem levering af goder og praestering af tjenesteydelser. I naevnte sag var det blevet lagt til grund, at Det Forenede Kongerige ved ogsaa at fritage levering af varer (medicin) i forbindelse med laegelige bistandsydelser, var gaaet uden for det anerkendte anvendelsesomraade for fritagelsen for disse ydelser i artikel 13, punkt A, nr. 1, litra c). CPP deler saaledes ikke den tyske regerings opfattelse, hvorefter de i tilfaelde, hvor lige vigtige faktorer bidrager til virkeliggoerelsen af et enkelt oekonomisk formaal, maa anses for sammenflettet og tilsyneladende underordnet i forhold til den samlede transaktion.
45 Det Forenede Kongerige har betonet noedvendigheden af at vaelge et fornuftigt synspunkt, hvorefter det er transaktionen under et, der skal defineres, og mener, at en leverandoer, der forpligter sig til at opfylde en saerlig forpligtelse mod betaling af et enkelt vederlag, i al fald umiddelbart skal anses for at praestere en enkelt ydelse (37). Forbundsrepublikken Tyskland som paa dette punkt i sit indlaeg er blevet stoettet af Det Forenede Kongeriges repraesentant, mener, at det foelger af artikel 2, stk. 1, artikel 5, stk. 1, og artikel 6, stk. 1, i sjette direktiv, at en ydelse, der i oekonomisk henseende udgoer en enkelt ydelse, ikke kunstigt maa opdeles i flere forskellige oekonomiske bestanddele, der ikke er sig selv nok. Det Forenede Kongerige har gjort gaeldende, at personer, der indtager et maaltid paa faerger, som de i Faaborg-Gelting Linien-sagen omhandlede, f.eks. ikke faar leveret levnedsmidler og et opdaekket bord, men snarere en ydelse, der bedst kan beskrives som en restaurationsydelse (38). Ifoelge Det Forenede Kongerige maa man indtage en restriktiv holdning over for en argumentation, der foerer til en kunstig opdeling af en enkelt pris i lige saa mange bestanddele, som der er ydelser, saaledes at man udvider det omraade, der anses for det normale hovedomraade for momsfritagelse.
46 Flere lignende argumenter taler efter min mening bestemt for en besvarelse af de to foerste spoergsmaal, hvorefter ordningen er en enkelt ydelse, der ikke er momsfritaget, selv om det naturligvis er den nationale rets opgave i sidste instans at anvende Domstolens svar paa hovedsagen.
47 For det foerste vil jeg ligesom Det Forenede Kongerige og Forbundsrepublikken Tyskland betone, at transaktionen omfatter en enkelt tjenesteydelse. Ordningen udbydes paa markedet af CPP som en enkelt brugsydelse, selv om den indeholder en kombination af forskellige bestanddele. Der faktureres en samlet pris. Prisen eller omkostningerne ved de enkelte bestanddele lader sig ikke med lethed fastslaa. Der er tale om noget andet end et indkoeb i et supermarked af en samlet gruppe varer med hver sin etiket, selv om der skal betales et samlet beloeb ved kassen (39). Hverken Faellesskabet eller medlemsstaterne har interesse i at goere forvaltningen af momssystemet vanskeligere ved kunstigt at opdele priserne paa tjenesteydelser, der saelges som én ydelse.
48 Det er den almindelige antagelse, at en adskillelse af bestanddelene i en praesteret samlet ydelse ikke er begrundet, saafremt den fritagne ydelse f.eks. var absolut sekundaer i forhold til hovedydelsen. Kommissionen har som et eksempel paa en forsikringsydelse, med accessorisk karakter, naevnt den »gratis« praestering af rejseforsikring i form af bonus fra kreditkortselskabernes side. Ifoelge Kommissionen kunne det lave beloeb, der aarligt betales i gebyr for kortets benyttelse, ikke antages at omfatte betaling for forsikringsbestanddelen (40). Imidlertid vil det, saafremt det anerkendes, at en transaktion, der klart fremtraeder som en samlet ydelse, kan omfatte flere dele, vaere vanskelig at foretage en opgoerelse. Derfor foreslaar jeg en fortolkning, hvorefter den ydelse, der praesteres mod betaling af en samlet pris, maa anses for en enkelt ydelse, medmindre de fritagne dele af denne ydelse klart kan identificeres i prisen.
49 Bortset fra dette praktiske og generelle argument, skal jeg ogsaa pege paa den forpligtelse, der foelger af ordlyden af indledningen til artikel 13, punkt B, hvorefter medlemsstaterne fastsaetter betingelserne for fritagelse for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af den. Jeg vil fortolke ordet »enkel« som et udtryk for en maalsaetning gaaende ud paa enkelthed i anvendelsen og administrationen af fritagelserne. Jeg mener ikke, at en indviklet argumentation, som det er dyrt at gennemarbejde, og som vedroerer den relative vaerdi af de forskellige bestanddele af en samlet tjenesteydelse, betegner et skridt frem mod denne maalsaetning (41). Det tilkommer imidlertid den nationale ret endeligt at afgoere spoergsmaalet herom.
50 Saafremt ordningen skal anses for en enkelt ydelse, maa man foelgelig undersoege, om den kan fritages. Efter min mening medfoerer noedvendigheden af en streng fortolkning af fritagelsesreglen for forsikring, at den afgiftspligtige klart maa godtgoere, at den blandede ydelse, det vil her sige ordningen, har forsikringskarakter. Efter min mening gaar den enkleste maade at forholde sig til dette spoergsmaal ud paa at foreslaa, at den praesterede ydelse hovedsagelig er en forsikringsydelse (42). For saa vidt som jeg tidligere har tilkendegivet min opfattelse vedroerende den omstaendighed, at forsikringsydelser kun udfoeres af forsikringsgiveren, er det sandsynligt, at det i praksis kun vil vaere forsikringsgivere eller faktisk deres kunder, der kan nyde godt af denne del af fritagelsen. Efter min mening er dette imidlertid helt i overensstemmelse med en enkel fortolkning af fritagelsesreglen. Sagt paa en mere enkel maade har der ikke foreligget noget oenske om at fritage forsikringsydelser undtagen dem, der udfoeres af forsikringsgiverne.
51 Det andet spoergsmaal gaar reelt ud paa en anmodning til Domstolen om en vurdering af ordningens beskaffenhed. Det er naturligvis et spoergsmaal, der i sidste instans henhoerer under den nationale ret. Efter min bedoemmelse vil det ganske klart vaere fremgaaet, at selv om ordningen udgoer en blandet tjenesteydelse, for saa vidt som den omfatter flere bestanddele, er dette forhold ikke egentlig relevant for afgoerelsen af det centrale spoergsmaal om, hvorvidt forsikringsbestanddelen i ordningen kan medfoere, at den helt eller delvist momsfritages. CPP's rolle ved leveringen af forsikringsbestanddelen var en ikke-fritaget formidlers rolle (43).
52 Jeg foreslaar derfor at give et samlet svar paa det foerste og andet spoergsmaal, saaledes at en tjenesteydelse eller flere tjenesteydelser af den type, som CPP leverer via sin ordning, kun kan henfoeres under momsfritagelsesreglen i artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv, i det omfang, forsikringselementet i ordningen leveres af forsikringsgiveren, der baerer risikoen. Endvidere kan ordningen i sin helhed kun momsfritages, saafremt forsikringsydelsen er dens hovedbestanddel. Saafremt forsikringsydelsen ikke er fremherskende, kan den kun momsfritages, hvis omkostningerne ved den klart kan bestemmes i prisen paa den samlede ydelse.
C - Det fjerde spoergsmaal
53 Paa baggrund af de besvarelser, jeg har foreslaaet af de tre foerste spoergsmaal, finder jeg det ufornoedent at besvare det fjerde spoergsmaal. Fritagelsen finder efter min mening kun anvendelse paa forsikringsydelser, der ydes af forsikringsgivere. I naervaerende sag bliver der ikke spoergsmaal vedroerende ikke-godkendt levering af forsikringsydelser. Continental, der har udstedt den i sagen omhandlede forsikringspolice, anses ganske klart for at have opnaaet godkendelse til at udoeve forsikringsvirksomhed. Det samme kan ikke siges om CPP, der derfor ikke er forsikringsgiver. Det spoergsmaal faar derfor en rent akademisk karakter.
V - Forslag til afgoerelse
54 Af de anfoerte grunde foreslaar jeg Domstolen at besvare spoergsmaalene fra House of Lords paa foelgende maade:
»1) En tjenesteydelse eller flere tjenesteydelser af den type, som Card Protection Plan ('CPP') leverer i henhold til selskabets kortbeskyttelsesordning ('ordningen'), kan kun fritages for moms efter artikel 13, punkt B, litra a), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning af omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, for saa vidt som forsikringselementet i ordningen leveres af en forsikringsgiver, som baerer risikoen. Desuden kan ordningen i sin helhed kun fritages for moms, saafremt forsikringsydelsen udgoer dens fremherskende element. Saafremt forsikringselementet ikke er fremherskende, kan ordningen kun fritages, for saa vidt som dens pris klart kan identificeres i prisen paa den samlede tjenesteydelse.
2) Tjenesteydelser praesteret af en leverandoer af en kortbeskyttelsesordning for kreditkort af den type, som leveres af CPP i hovedsagen, kan ikke udgoere en forsikringstransaktion i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), for saa vidt som den fritagelse for forsikringstransaktioner, der er omhandlet i denne bestemmelse, kun daekker forsikringsydelser leveret af den person, som er ansvarlig for at udbetale erstatning til forsikringstageren, saafremt en af forsikringen daekket risiko indtraeder. Desuden omfatter 'tjenesteydelser i forbindelse med (forsikringstransaktioner), som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere', ikke en aktivitet bestaaende i tilvejebringelse af en kortbeskyttelsesordning for kreditkort af en type som den i hovedsagen omtvistede ordning.
3) Paa baggrund af det i punkt 1 og 2 anfoerte er det ufornoedent at besvare den forelaeggende rets fjerde spoergsmaal.«
(1) - Jf. dommer John Megaw's dissens (delvis) i Court of Appeal; (1994) STC 199, s. 209.
(2) - Jf. artikel 13, punkt B, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
(3) - De i sagen omhandlede goder er bl.a. klaebemaerker, fortrykte bagageetiketter og noegler, samt helbredsformularer, der skal indeholde personlige helbredsoplysninger. Disse genstande leveres i forbindelse med ydelse 4, 7, 10 og 14 i den samlede ydelse; jf. nedenfor i punkt 12.
(4) - EFT L 228, s. 3, jf. artikel 1.
(5) - I direktivets artikel 2, 3 og 4 blev givet en beskrivelse af forsikringsarter, der ikke kommer i betragtning, og som i intet tilfaelde har betydning i naervaerende sag.
(6) - Raadets direktiv 84/641/EOEF af 10.12.1984 om aendring, navnlig for saa vidt angaar turistassistance, af foerste direktiv 73/239/EOEF om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udoevelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 339, s. 21).
(7) - EFT L 26, s. 14.
(8) - Nr. 4 er uden betydning i naervaerende sag.
(9) - 1982 c 50.
(10) - SI 1987 nr. 2130.
(11) - Af den korrespondance, som CPP's momsraadgivere har haft med Commissioners of Customs & Excise, og som findes som bilag til CPP's skriftlige indlaeg, fremgaar, at CPP tilsyneladende uden held forsoegte at opnaa tilladelse til at udoeve forsikringsvirksomhed i henhold til IC Act 1982.
(12) - Den i hovedsagen omhandlede police hos Continental gjaldt for tidsrummet 1.9.1989-31.8.1990.
(13) - Det er ikke for Domstolen blev oplyst, om en check i saa fald traekkes paa CPP eller paa Continental.
(14) - Anmodningen om deltagelse i ordningen (der kommer fra en vis dr. Howel) blev indgivet den 25.11.1989. Af en senere skrivelse af 15.8.1990 fremgaar, at Commissioners mente, at CPP skulle have vaeret momsregistreret fra den 1.8.1989.
(15) - Dommer John Megaw (jf. ovenfor i fodnote 1) fandt, at CPP var blevet en formidler for sine kunder ved at udrette det noedvendige med henblik paa, at en forsikringsgiver paatog sig et direkte ansvar over for dem. Han mente, selv om han delte dommer Balcombe's synspunkt, at det ville vaere fejlagtigt at anse hele ordningen for dispositioner med henblik paa levering af forsikringsydelser, at den maade, tingene bedst kunne anskues paa, naar det gjaldt om subsumptionen i sager, hvor der baade bliver tale om momsfritagelse og momsbelagte ydelser, gik ud paa foerst og fremmest at haefte sig ved arten af den leverede ydelse. Han mente desuden, at det »principielt i bedste fald ville vaere sjaeldent« at man fik brug for at oploese et samlet hele af ydelser, »naar som her alle enhedens ydelser vederlaegges ved betaling af et enkelt beloeb« ((1994) STC, s. 199, jf. navnlig s. 209 og 210).
(16) - Dom af 26.3.1987, sag 235/85, Sml. s. 1471, praemis 19.
(17) - Dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, praemis 13. Dette princip gaar uaendret igen i Domstolens senere praksis, jf. som det nyeste tilfaelde, dom af 12.2.1998, sag C-346/95, Blasi, Sml. I, s. 481, praemis 18.
(18) - Dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Sml. I, s. 2341, praemis 17.
(19) - Naevnte dom, praemis 18.
(20) - Naevnte dom, praemis 20 og 21.
(21) - Den ovenfor i fodnote 16 naevnte dom i sagen Kommissionen mod Nederlandene, praemis 21.
(22) - Jf. henholdsvis dom af 27.10.1993, sag C-281/91, Sml. I, s. 5405 (herefter »Muys-dommen«), og dom af 5.6.1997, sag C-2/95, Sml. I, s. 3017.
(23) - Muys-dommen, praemis 13.
(24) - Forslag til afgoerelse af 14.5.1998 i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, punkt 44.
(25) - Kommissionens forslag havde som artikel 14, punkt B, litra a), en bestemmelse om fritagelser for »forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, samt tjenesteydelser vedroerende disse former for virksomhed, som udfoeres af forsikringsmaeglere og andre mellemmaend«, dvs. en bestemmelse, der naesten var enslydende med den, der til sidst blev vedtaget (jf. EFT 1973 C 80, s. 1).
(26) - Jf. Farmer & Lyal: EC Tax Law (Oxford 1994), s. 181 og 182.
(27) - Dom af 5.5.1994, sag C-38/93, Glawe, Sml. I, s. 1679; jf. punkt 9 i forslaget til afgoerelse, der foerst og fremmest handler om afgifter paa spil og vaeddemaal.
(28) - Dom af 30.1.1997, sag C-340/94, De Jaeck, Sml. I, s. 461, praemis 17.
(29) - Ved fortolkningen af en faellesskabsbestemmelse skal der tages hensyn til faellesskabsrettens udviklingstrin paa det tidspunkt, hvor den paagaeldende bestemmelse skal anvendes; jf. dom af 17.10.1991, sag C-35/90, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 5073, praemis 9.
(30) - KOM(88) 799 endelig udg. af 20.12.1988. Kommissionen anfoerte under henvisning til de »forskelle«, der havde kunnet konstateres ved anvendelse af sjette direktiv paa »ydelse af bistand til turister«, at Udvalget for Mervaerdiafgift, som spoergsmaalet var blevet forelagt for, med stort flertal var naaet til det resultat, at ydelser bestaaende i daekning af risici, saasom godtgoerelse af udgifter til laegebehandling eller den forsikredes rejseudgifter i tilfaelde af et familiemedlems doed, naar de ikke ydes af automobilklubber, maa betragtes som »forsikringsydelser i henhold til artikel 13, punkt B, litra a)«; jf. s. 34.
(31) - Dog ser det ud til, at High Court og Court of Appeal er gaaet ind for den opfattelse, at nr. 3 kunne antages at vaere en gennemfoerelse af fritagelsens foerste led i artikel 13, punkt B, litra a). Kun High Court har udtrykkeligt vaeret inde paa den omstaendighed, at det andet led af fritagelsen ifoelge artikel 13, punkt B, litra a), kunne vaere anvendelig. Selv om CPP's tjenesteydelser vedroerte forsikring, og CPP kunne have handlet som formidler paa sine kunders vegne og for deres regning for at tegne forsikring, har denne virksomhed efter dommer Popplewell's opfattelse, ikke vaeret den samme som den, der udfoeres af en forsikringsmaegler. Dommer Balcombe ved Court of Appeal naaede meget enkelt til det resultat, at »saafremt forsikringselementet var et fremherskende element i helheden ... ville tjenesteydelsen vaere momsfritaget i henhold til nr. 3«; (1994) STC, s. 199, se navnlig s. 208.
(32) - Commissioners udtalte (i punkt 4.8) i svarskriftet fra House of Lords, at nr. 3 omhandlede fritagelse af en godkendt persons formidling af transaktioner vedroerende forsikringsydelser med henblik paa levering af en saadan forsikring i henhold til section 2 i IC Act 1982, og omfattede tjenesteydelser fra maeglere og andre personer, der ved at oprette en forsikringspolice handlede som mellemmaend mellem forsikringsgiveren og forsikringstagerne. Saafremt jeg skulle tage stilling til dette punkt, ville jeg vaere mest tilboejelig til at mene, at ydelsen med hensyn til formidling af transaktioner vedroerende forsikringsydelser kun kunne henhoere under anden del af artikel 13, punkt B, litra a), dvs. vaere en ydelse, der praesteres af forsikringsmaeglere og forsikringsformidlere.
(33) - Den ovenfor i punkt 5 citerede bestemmelse. Dette synspunkt stoettes af ottende betragtning til 1977-direktivet, hvori der tales om »virksomhed som agent« som omfattende »en staaende fuldmagt fra et eller flere forsikringsforetagender, saaledes at den begunstigede er befoejet til i deres navn at forpligte foretagendet eller foretagenderne i alle eller en del af retshandler, som falder ind under den normale udoevelse af foretagendernes virksomhed ...« (mine fremhaevelser).
(34) - Der er ikke i naervaerende sag blevet stillet spoergsmaal vedroerende begrebet »genforsikringstransaktioner«.
(35) - De i fodnote 22 naevnte sager.
(36) - Dom af 23.2.1988, sag 353/85, Sml. s. 817; forslag til afgoerelse s. 829.
(37) - Det Forenede Kongeriges og Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse stemmer ikke overens paa dette punkt, eftersom Forbundsrepublikken med stoette i Muys-dommen goer gaeldende, at det forhold, at en medkontrahent skal betale en enkelt pris, ikke kan danne grundlag for en formodning om, at der ogsaa foreligger en enkelt ydelse.
(38) - Dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395.
(39) - Moderne edb-teknik, som findes i mange supermarkeder, goer det muligt for forbrugeren straks at aflaese det momsbeloeb (og ofte ogsaa momssatsen), der indgaar i den samlede koebspris.
(40) - Naturligvis kan kreditkortselskabet paa baggrund af den definition af raekkevidden af fritagelsen af forsikringstransaktioner, som jeg har givet ovenfor, kun stille krav om fritagelse for forsikringstransaktionen ved selv (selskabet selv eller et selskab tilhoerende dets koncern) at soerge for forsikringselementet.
(41) - De faktiske omstaendigheder, der har givet anledning til naervaerende sag, er forskellige fra omstaendighederne i sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219, der foerte til Domstolens dom af 8.7.1986, hvori det fastslaas, at en administrativ forenkling ikke kunne begrunde samling under en transaktion med henblik paa momsopkraevning af saerskilte afgiftspligtige transaktioner: jf. dommens praemis 14. Der er ikke i naervaerende sag, som tilfaeldet var i Kerrutt-sagen, noget usaedvanligt eller kunstigt ved at samle de forskellige ydelser, som CPP har ladet indgaa i ordningen, under et.
(42) - Grundsaetningen »accessorium sequitur principale« er gentagne gange blevet anvendt af Domstolen, jf. bl.a. dom af 12.6.1979, sag 126/78, Nederlandse Spoorwegen, Sml. s. 2041, praemis 11, og af 13.7.1989, sag 173/88, Henriksen, Sml. s. 2763, praemis 14.
(43) - Den omstaendighed, at CPP bliver momspligtig for ydelser i henhold til ordningen til kunderne uden at kunne fradrage den indgaaende moms paa forsikringsbestanddelen, udgoer ikke en uretmaessig fordel for Commissioners, som haevdet af CPP, eftersom Continental's forsikringsydelse som det ses til CPP vil vaere momsfritaget, og CPP vil vaere i stand til at fradrage andre beloeb i indgaaende moms inden for rammerne af de ydelser, der leveres i henhold til ordningen.
Full & Egal Universal Law Academy