Conclusiones del abogado general
1 «En el claroscuro místico de la legislación del IVA se plantean especiales dificultades cuando nos encontramos ante lo que en la jerga moderna se denomina un "paquete" de servicios, algunos de los cuales pueden estar exentos del IVA, y otros no.» (1) En el presente asunto se solicita al Tribunal de Justicia que interprete por vez primera el alcance de la exención en materia de «seguros» en la normativa comunitaria sobre el IVA, así como que determine el enfoque correcto para la calificación, a efectos del IVA, de las prestaciones de servicios que comprenden varios elementos a los que individualmente podrían corresponder tratamientos distintos. (2) Esencialmente, el órgano jurisdiccional nacional desea obtener una orientación concreta acerca de si los diferentes servicios comprendidos en la prestación de un plan de protección de tarjetas de crédito pueden beneficiarse, total o parcialmente, de la exención en materia de seguros.
I. Marco jurídico
A. Disposiciones comunitarias
2 Con arreglo al apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal» estarán sujetas al IVA. Aunque la Sexta Directiva no define el concepto de «prestaciones de servicios», el artículo 6 establece que «serán consideradas [como "prestaciones de servicios"] todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5». En el presente asunto, aunque algunos de los elementos del «paquete» de servicios de que se trata son bienes, nadie afirma que alguno de los componentes de los distintos servicios prestados pueda ser considerado constitutivo de una «entrega de bienes» a efectos del IVA. (3) En consecuencia, procede considerar que el presente asunto sólo afecta a la prestación de servicios.
3 El artículo 13 de la Sexta Directiva establece varias exenciones de la sujeción al IVA prevista en el artículo 2. Mientras que la parte A del artículo 13 se refiere a «exenciones en favor de ciertas actividades de interés general», la parte B del artículo 13 contempla una serie de exenciones diversas, entre las que se encuentra, en la letra a), la exención en materia de «seguros». El tenor de la letra a) de la parte B del artículo 13 es el siguiente:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;
[...]»
Además, es también pertinente, en especial por lo que respecta a la tercera cuestión, lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 6, según el cual «cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se presumirá que ha recibido y suministrado personalmente los servicios de que se trate».
4 Dado que la Sexta Directiva no contiene una definición del concepto de «seguro», y que el apartado 2 del artículo 61 del Tratado menciona los «servicios de seguros» sólo en relación con la liberalización de los movimientos de capitales, se ha hecho referencia a algunas de las Directivas comunitarias pertinentes en materia de seguros. El objetivo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio (en lo sucesivo, «Directiva de 1973»), era facilitar la prestación de «la actividad de seguro directo» por las compañías de seguros fuera de su país de origen. (4) Aunque no se definía el concepto de «seguro», (5) el artículo 1 establecía que la Directiva se aplicaría a «los ramos definidos por el Anexo [...]». El punto A del Anexo, relativo a la «clasificación de los riesgos por ramos», incluye el siguiente epígrafe:
«16. Pérdidas pecuniarias diversas
[...]
- pérdidas pecuniarias no comerciales, - otras pérdidas pecuniarias.»
La Directiva de 1973 fue modificada por la Directiva 84/641/CEE del Consejo, de 10 de diciembre de 1984 (en lo sucesivo, «Directiva de 1984»). (6) El artículo 1 de la Directiva de 1984 sustituyó al artículo 1 inicial de la Directiva de 1973, y reza ahora así:
«1. La presente Directiva se aplicará al acceso a la actividad no asalariada del seguro directo, incluida la actividad de asistencia contemplada en el apartado 2, practicada por las empresas establecidas en el territorio de un Estado miembro o que deseen establecerse en él, así como al ejercicio de dicha actividad.
2. La actividad de asistencia se refiere a la asistencia prestada a las personas que se encuentren en dificultades durante desplazamientos o ausencias de su domicilio o de su lugar de residencia permanente. Consiste en asumir, mediante pago previo de una prima, el compromiso de poner inmediatamente una ayuda a disposición del beneficiario del correspondiente contrato de asistencia cuando éste se encuentre en dificultades a consecuencia de un suceso fortuito, en los casos y condiciones previstos en el propio contrato.
La ayuda podrá consistir en prestaciones en dinero o en especie. Las prestaciones en especie podrán efectuarse asimismo utilizando personal o material propios del prestador de las mismas.
La actividad de asistencia no cubrirá los servicios de reparación o de mantenimiento, los servicios postventa ni la simple indicación o puesta a disposición, en calidad de mediador, de una ayuda.
3. La clasificación por ramos de las actividades contempladas en el presente artículo se indica en el Anexo.»
El artículo 14 de la Directiva de 1984 dispone que en el punto A del Anexo se añadirá el nuevo ramo siguiente:
«18. Asistencia
Asistencia a las personas que se encuentren en dificultades durante desplazamientos o ausencias de su domicilio o de su lugar de residencia permanente.»
5 Mayor incidencia en la segunda parte de la exención relativa a «las prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguros]» establecida en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva tiene la Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros (ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular, medidas transitorias para estas actividades (en lo sucesivo, «Directiva de 1977»). (7) El apartado 1 del artículo 2 de la Directiva de 1977 se refiere, en su letra a), a «la actividad profesional de las personas que ponen en relación a los tomadores y a las empresas de seguros o de reaseguros [...] para la cobertura de los riesgos que se hayan de asegurar o reasegurar, preparan la celebración de los contratos de seguro y ayudan eventualmente a su gestión y a su ejecución, en particular en caso de siniestro», mientras que la letra b) menciona «la actividad profesional de las personas que se ocupan [...] de presentar, proponer y preparar o celebrar contratos de seguro o de ayudar a su gestión y ejecución, en particular en caso de siniestro, en nombre y por cuenta, o únicamente por cuenta, de una o más empresas de seguros». El apartado 2 del artículo 2 establece que la Directiva «se refiere en particular a las actividades ejercidas bajo las denominaciones que siguen, habitualmente utilizadas [...] [en el Reino Unido] [...] Insurance Broker [...] Agent [o] Subagent».
B. Disposiciones nacionales
6 En el período pertinente a efectos del procedimiento principal, la legislación en esta materia aplicable en el Reino Unido era la Value Added Tax Act 1983 (en lo sucesivo, «VAT Act 1983»). Según el artículo 17 y el grupo 2 del anexo 6 de la VAT Act 1983, estaban exentas del IVA, entre otras:
«1. Las operaciones de seguro y reaseguro realizadas por personas autorizadas, con arreglo al artículo 2 de la Insurance Companies Act 1982, para ejercer tales actividades.
2. [...]
3. La celebración de acuerdos para la prestación de cualquier seguro o reaseguro previstos en los apartados 1 y 2.
4. La tramitación de las reclamaciones sobre seguros realizadas por corredores de seguros, agentes de seguros y personas autorizadas para ejercer la actividad de asegurador, tal como se describe en el apartado 1.» (8)
7 El Derecho del Reino Unido se adaptó a la Directiva de 1973 mediante la Insurance Companies Act 1982 (en lo sucesivo, «IC Act 1982»). (9) La adaptación del epígrafe 16 del punto A del Anexo de la Directiva de 1973 tuvo lugar mediante la introducción del ramo de actividad 16 de la parte I del anexo 2 de la IC Act 1982. La Directiva de 1984 se ejecutó mediante las Insurance Companies (Assistance) Regulations 1987, que en la letra b) del artículo 2 y en el anexo añadieron un nuevo ramo a la parte I del anexo 2 de la IC Act 1982, que adaptó el Derecho del Reino Unido al epígrafe 18 añadido a la Directiva de 1973 por la Directiva de 1984. (10)
8 Según el artículo 132 de la Financial Services Act 1986, los asegurados pueden exigir la ejecución de los contratos de seguros celebrados con personas no autorizadas para ejercer la actividad aseguradora. Así, aunque sólo las personas autorizadas con arreglo al artículo 2 de la IC Act 1982 pueden prestar legalmente servicios de seguros, la falta de dicha autorización no afecta a la exigibilidad de un contrato de seguro suscrito por una persona no autorizada, al menos contra el asegurador.
II. Hechos
A. El plan de protección de tarjetas
9 La apelante en el procedimiento principal, Card Protection Plan Ltd (en lo sucesivo, «CPP»), presta a los titulares de tarjetas de crédito un servicio del mismo nombre (en lo sucesivo, «Plan»), que ofrece protección contra el perjuicio pecuniario o las molestias causadas por la pérdida o robo de sus tarjetas, así como de otros objetos, tales como llaves de coche, pasaportes o documentos de seguros. El servicio comprende, en particular, una indemnización por la pérdida pecuniaria causada por el uso sin autorización de tarjetas de crédito, la ejecución por CPP de los trámites de notificación necesarios en caso de pérdida o robo de una tarjeta de crédito, y ciertas modalidades de asistencia, por ejemplo médica, previstas para los casos en que la pérdida o robo tienen lugar fuera del domicilio del titular de la tarjeta. Por lo que respecta a la indemnización por la pérdida pecuniaria, CPP, a través de un corredor de seguros (RK Harrison Insurance Brokers Ltd), obtiene una cobertura colectiva de una compañía de seguros. (11) En el momento pertinente, el asegurador era Continental Assurance Company of London plc (en lo sucesivo, «Continental»). (12) Aunque en la póliza se menciona expresamente a CPP, parece comúnmente aceptado, al menos en las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, que los «asegurados» en la póliza son los clientes de ésta. Cuando un cliente contrata los servicios de CPP, su nombre se añade al Anexo de «asegurados». CPP paga primas de seguro a Continental al comienzo de cada año de validez de la póliza: los ajustes necesarios por las adhesiones o retiradas de titulares de tarjetas del Plan durante el transcurso del año se realizan al final del mismo.
10 En caso de siniestro, el cliente titular de la tarjeta está obligado a notificar la pérdida a CPP en las 24 horas siguientes a su descubrimiento. CPP tramita las reclamaciones inferiores a 5.000 UKL, al amparo de la facultad que le confiere la póliza. Continental bien tramita ella misma las reclamaciones superiores o bien, caso por caso, delega su competencia en favor de CPP. En caso de siniestro, es Continental quien proporciona los fondos subyacente, aunque es CPP quien envía el cheque al cliente. (13)
11 La cobertura proporcionada por la póliza de Continental se describe en el anexo de la mencionada póliza. Puede resumirse de la siguiente manera:
(A) Una indemnización por uso fraudulento de las tarjetas (suma asegurada durante las veinticuatro horas siguientes al descubrimiento de la pérdida o robo: 750 UKL por siniestro, según lo acordado por los aseguradores);
(B) una indemnización por los gastos de recuperación de las maletas, bolsas o pertenencias extraviadas del titular de la tarjeta, cuando hayan sido identificadas con las etiquetas facilitadas por CPP (suma asegurada: 25 UKL por siniestro);
(C) una indemnización por los gastos ocasionados por la cooperación con la policía y/o al presentar reclamaciones de seguros por artículos de valor y/o documentos importantes cuyos números de serie hayan sido registrados por CPP (suma asegurada: 25 UKL por siniestro);
(D) asesoramiento telefónico las 24 horas del día, a cargo de representantes de la aseguradora, sobre el acceso a servicios médicos, incluida la concertación de consultas en el extranjero;
(E) una indemnización por cualquier anticipo urgente de dinero en metálico, tras la pérdida de tarjetas, limitada a 500 UKL por siniestro, reembolsable en un plazo de 14 días;
(F) una indemnización por la obtención de un billete aéreo desde cualquier lugar del mundo al domicilio del titular de la tarjeta, tras la pérdida de tarjetas (indemnización de hasta 1.500 UKL por reclamación, reembolsable en un plazo de 14 días).
12 En un folleto publicitario, CPP menciona, en quince epígrafes, las modalidades de servicios que los clientes potenciales pueden esperar del Plan:
«- Punto 1: el mantenimiento, por parte de CPP, de un registro informático de las tarjetas de crédito de los clientes;
- Puntos 2 y 3: análogos al punto A de la póliza;
- Punto 4: en caso de pérdida, hay una línea telefónica disponible 24 horas al día para recibir la notificación de la pérdida y para permitir que se adopten las medidas oportunas para transmitir esa información a las entidades emisoras de las tarjetas de crédito; se hace también entrega de pegatinas con el número de la mencionada línea de teléfono;
- Punto 5: en caso de pérdida, se proporciona asistencia para conseguir tarjetas de crédito sustitutorias;
- Punto 6: en caso de cambio de domicilio, se proporciona asistencia para notificarlo a las entidades emisoras de las tarjetas;
Punto 7: entrega de llaveros preimpresos para permitir su recuperación en caso de extravío;
- Punto 8: análogo al punto C de la póliza;
- Punto 9: análogo al punto E de la póliza;
- Punto 10: análogo al punto B de la póliza;
- Punto 11: análogo al punto D de la póliza;
- Punto 12: análogo al punto F de la póliza;
- Punto 13: entrega de un impreso anual para que el cliente realice comprobaciones;
- Punto 14: entrega de una tarjeta médica para registrar en ella información médica personal;
- Punto 15: Descuentos en el alquiler de automóviles.»
B. El procedimiento ante el órgano jurisdiccional nacional
13 De 1983 a 1990, los Commissioners of Customs & Excise (la autoridad británica competente en materia de IVA; en lo sucesivo, «Commissioners») consideraron que los servicios que prestaba CPP estaban exentos. Sin embargo, en un escrito de 23 de febrero de 1990 los Commissioners modificaron su apreciación, y comunicaron a CPP que una muestra de los servicios prestados, durante un período de tres años, por una cuota anual de 16 UKL, estaba sujeta al IVA al tipo ordinario. (14) Esencialmente, con el nuevo enfoque de los Commissioners, se consideraba que el Plan comprendía un «paquete de servicios» relativos al registro de tarjetas de crédito, servicios todos ellos gravados, mientras que no podía considerarse que Continental prestase servicios de seguro a los clientes de CPP ya que «no existía relación contractual directa entre ella y esos clientes».
14 CPP interpuso recurso contra esta decisión ante el VAT Tribunal. El 14 de diciembre de 1990 el VAT Tribunal, London, declaró que el servicio prestado por CPP constituía una única prestación de servicios de registro de tarjetas de crédito, sujeta al impuesto al tipo ordinario, y que la inexistencia de relación contractual directa implicaba que Continental no había prestado ningún servicio de seguro al cliente.
15 Esta resolución fue recurrida ante la High Court of England and Wales, Queen's Bench Division. El Juez Sr. Popplewell declaró el 1 de julio de 1992 que las apreciaciones del VAT Tribunal relativas a la supuesta inexistencia de relación contractual directa eran incorrectas y, en cualquier caso, impertinentes, ya que la póliza suscrita por CPP con Continental otorgaba a los clientes de CPP un derecho directo de seguro. La High Court declaró que incluso aunque el contrato de seguro no fuese válido algunos de los servicios de CPP constituirían «la celebración de acuerdos para la prestación de seguros» con arreglo al grupo 2 del anexo 6 de la VAT Act 1983. Concluyó que CPP prestaba dos servicios distintos: la prestación del servicio exento de «la celebración de acuerdos para la prestación de cualquier seguro»; y la prestación de «servicios de conveniencia» gravados. A continuación ordenó una investigación para determinar la proporción de prestaciones gravadas y exentas. CPP interpuso recurso de apelación contra la decisión de la High Court según la cual las prestaciones de que se trata no constituían una única prestación de seguro exenta, mientras que los Commissioners se adhirieron a la apelación alegando que existía una única prestación de un servicio de registro de tarjetas. El 23 de noviembre de 1993, la Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, estimó el recurso de apelación de los Commissioners y desestimó el interpuesto por CPP. La Court of Appeal declaró que el Plan constituía un «servicio de registro de tarjetas de crédito» y que los aspectos relacionados con seguros eran meramente accesorios de la prestación del servicio de registro de tarjetas. En consecuencia, declaró que el Plan estaba gravado al tipo ordinario. El Juez Balcome, cuyo parecer compartía el Juez Sr. Butler-Sloss, expresó asimismo su opinión en el sentido de que el punto 1 del grupo 2 del anexo 6 de la VAT Act 1983, al limitar la exención en materia de seguros a los aseguradores autorizados, era compatible con la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. (15)
16 CPP solicitó autorización para interponer un recurso ante la House of Lords basándose en que la Court of Appeal no había: i) aplicado el criterio apropiado para identificar los servicios de seguro; ii) tenido en cuenta la totalidad de la operación a la hora de calificar la prestación realizada; iii) aplicado el criterio correcto para determinar si la operación comprendía una o más prestaciones; iv) aplicado la exención a favor de «las prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]» de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
17 Los Commissioners, en su contestación, alegaron que el criterio apropiado que debía adoptarse en relación con el interrogante relativo a la unicidad o multiplicidad de prestaciones consistía en determinar cuál era realmente la prestación y decidir entonces, basándose esencialmente en el sentido común, si podía correctamente describirse como una prestación única o como una prestación mixta y, en este último caso, si aun así podía considerarse que constituye una única prestación económica. Si se estimase que CPP había realizado dos prestaciones (de un servicio de registro de tarjetas de crédito y de seguro), no obstante, debería considerarse que constituyen una única operación económica en la que la prestación principal es la de un servicio de registro de tarjetas.
18 El Appeals Committee concedió autorización para recurrir ante la House of Lords el 27 de junio de 1994. Posteriormente, mediante resolución de 15 de octubre de 1996, el Judicial Committee de la House of Lords decidió plantear una petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia. Según la House of Lords, la clave de la argumentación de CPP reside en si sus prestaciones, a efectos de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, constituyen total o principalmente operaciones relativas a operaciones de seguro y en si algún componente del Plan, que no entre en esa categoría, no es separable porque debe considerarse de carácter de minimis o auxiliar en relación con la totalidad del Plan. Se plantean al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1) Habida cuenta de las disposiciones de la Sexta Directiva sobre el IVA y, en particular, el apartado 1 de su artículo 2, ¿cuál es el criterio aplicable para determinar si una operación está compuesta, a efectos del IVA, por una única prestación mixta o por dos o más prestaciones diferentes?
2) La prestación, por parte de una empresa, de uno o varios servicios como los ofrecidos por Card Protection Plan (CPP) mediante su plan (que protege al cliente en caso de pérdida de tarjetas de crédito), ¿constituye a efectos del IVA una única prestación mixta o dos o más prestaciones diferentes? ¿Afecta a la respuesta a esta cuestión alguna de las características particulares del presente caso, como el pago de un precio único por el cliente o la participación de Continental Assurance Company, así como de CPP?
3) Dicha prestación o prestaciones, ¿consisten en "las operaciones de seguro [...], incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por [...] agentes de seguros" en el sentido de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, o incluyen dichas "operaciones"?, en particular, para responder a las siguientes cuestiones:
a) ¿Comprende el término "seguro", en el sentido de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, las categorías de actividades, en particular, la de "asistencia", enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo (Primera Directiva del Consejo sobre seguros distintos del seguro de vida), en su versión modificada por la Directiva 84/641/CEE del Consejo?
b) Las "prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por [...] agentes de seguros" contempladas en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, ¿constituyen o incluyen las actividades a las que se refiere el artículo 2 de la Directiva 77/92/CEE del Consejo?
4) ¿Es compatible con lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA el hecho de que un Estado miembro restrinja el alcance de la exención relativa a "las operaciones de seguro" a las prestaciones realizadas por personas autorizadas para ejercer la actividad de asegurador con arreglo a la legislación de dicho Estado miembro?»
III. Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
19 Presentaron observaciones escritas y orales CPP, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y la Comisión; la República Federal de Alemania sólo presentó observaciones escritas.
IV. Análisis
20 Todas las cuestiones planteadas por la House of Lords tienen que ver de una forma u otra con el problema de si los servicios prestados por CPP están exentos del IVA a causa de su contenido asegurador. Las cuestiones tercera y cuarta plantean interrogantes específicos relativos a la interpretación de la exención en materia de seguros. No obstante, las dos primeras cuestiones relativas a la consideración de esos servicios como «prestaciones mixtas únicas o dos o más prestaciones independientes» se plantean únicamente a causa de la supuesta presencia de un elemento exento.
21 Por consiguiente, estimo importante tener en cuenta, en primer lugar, las consecuencias del hecho de que el Plan pueda comprender elementos de seguro hasta el punto de poder solicitarse válidamente una exención total o parcial del IVA.
A. Tercera cuestión
22 Tal como subrayó el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en su sentencia Comisión/Países Bajos «[...] la Sexta Directiva se caracteriza por la generalidad de su ámbito de aplicación y por el hecho de que todas las exenciones deben ser expresas y precisas». (16) En principio, el IVA debe imponerse a todas las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo y, tal como reiteradamente ha declarado el Tribunal, «[...] las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo». (17)
23 Las consecuencias de este principio de interpretación dependerán de los términos empleados para establecer la exención de que se trata y, en particular, de las posibles condiciones que lleve aparejadas. Por ejemplo, la letra g) del número 1 de la parte A del artículo 13 obliga a los Estados miembros a eximir las prestaciones de servicios «[...] directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social». (18) El Tribunal de Justicia recordó en su sentencia Bulthuis-Griffioen que las exenciones «constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario», y lo mismo «debe aplicarse a los requisitos específicos exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en particular, de las que se refieren a la condición o a la identidad del operador económico que realiza las prestaciones cubiertas por la exención». (19) En consecuencia, el Tribunal declaró que, considerando que la exención se refería expresamente al concepto de «organismos», «un empresario [...] que es una persona física no está comprendido dentro del ámbito de aplicación de la exención». (20) Por razones similares, la exención prevista en el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva para las actividades ejercidas, entre otros, por organismos de Derecho público se aplica únicamente a «las que corresponden a su misión específica de autoridad pública», de manera que no se aplicaba a los servicios oficiales de los notarios. (21)
24 Esto no supone, en cambio, que se dé una interpretación especialmente estrecha a los términos de una exención establecidos de forma inequívoca. Así, en las sentencias Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf y SDC, en las que el Tribunal de Justicia examinó el alcance de algunas de las exenciones previstas en la letra d) de la parte B del artículo 13, (22) que, simplificando, afectan a las operaciones de crédito, declaró que, a pesar del principio de interpretación estricta, «[...] a falta de precisión alguna acerca de la identidad del prestamista o del prestatario, la expresión "concesión y negociación de créditos" es, en principio, lo suficientemente amplia como para incluir los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago». (23) De este modo, en la sentencia Muys rechazó el argumento de la Comisión según el cual la prestación se limitaba a los préstamos y créditos concedidos por entidades bancarias y financieras. De forma similar, en la sentencia SDC el Tribunal destacó la importancia de «el tipo de operación efectuada» (apartado 31) y, remitiéndose a la sentencia Muys, rechazó la tesis según la cual el alcance de las exenciones previstas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 se limitaba a los bancos o entidades financieras o que dependiese de la forma jurídica concreta del prestador del servicio (apartados 34 y 35). No obstante, como ha afirmado recientemente el Abogado General Sr. Cosmas, el Tribunal de Justicia «se opuso a una interpretación extensiva de las exenciones establecidas en la Directiva, cuando no está demostrada la existencia de elementos de interpretación que permitan ampliar el alcance de las exenciones previstas en las disposiciones pertinentes y, en particular, en el artículo 13». (24)
25 Estos principios son, en mi opinión, pertinentes para la resolución de la mayoría de los problemas planteados en este asunto. Por ejemplo, lo son para determinar la identidad del prestatario del servicio que se beneficia de la exención del seguro, pero también, de manera más general, en relación con las cuestiones suscitadas acerca de la consideración del Plan como un único servicio o como varios. No obstante, lo primero que ha de hacerse es interpretar la letra a) de la parte B del artículo 13 y, en particular, los términos «operaciones de seguro y de reaseguro».
a) El concepto comunitario de seguro
26 Aunque CPP y la Comisión aducen acertadamente que es necesario otorgar al concepto de seguro un significado uniforme en el Derecho comunitario a efectos de la aplicación de la exención concedida por la letra a) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva, el legislador comunitario no ha optado por establecer una definición de los términos «operaciones de seguro» o «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por agentes [...] de seguros». La génesis legislativa, a la que se refiere Alemania en sus observaciones, resulta de poca ayuda. (25) Algunos autores han afirmado «que la imposición del sector asegurador hubiera sido especialmente compleja», ya que, aunque el «elemento estrictamente asegurador constituido por las primas» podría legítimamente ser gravado, «sería incorrecto tratar las primas brutas de seguros como un volumen de negocios imponible normal, ya que los ingresos netos del asegurador están constituidos por la prima menos el coste actuarial de la prestación de la cobertura del seguro al asegurado». (26) Esos mismos autores señalan que el seguro se presta más a ser sometido a impuestos especiales, y que el artículo 33 de la Sexta Directiva permite expresamente a los Estados miembros gravar los contratos de seguros con impuestos distintos de los que gravan el volumen de negocios. El Abogado General Sr. Jacobs ha sugerido igualmente que los impuestos sobre el volumen de negocios «no eran formalmente adecuados» respecto de los seguros. (27)
27 Para interpretar una disposición de Derecho comunitario, es un principio consolidado que «deben tenerse en cuenta no sólo sus términos, sino también, en su caso, su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte». (28) Dado que, como ya he señalado, debe atribuirse a una exención un significado propio en Derecho comunitario, de ello se deriva que, a falta de definición, debería acudirse, tal como propone la Comisión y da a entender la House of Lords, a la normativa comunitaria general relativa a los seguros. Esta conclusión tiene validez sin dificultad con respecto a las Directivas de 1973 y 1977, que formaban parte del Derecho comunitario cuando se adoptó la Sexta Directiva. La Directiva de 1984 podría, no obstante, tener una importante incidencia en la evaluación del Plan. Como indiqué en el punto 4 supra, esa Directiva modificó el artículo 1 de la Directiva de 1973 ampliando el alcance de «la actividad no asalariada del seguro directo» para incluir «la actividad de asistencia», tal como se describe, que puede «consistir en prestaciones en dinero o en especie». Según mi parecer, a efectos de la exención de las operaciones de seguro prevista en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, el término seguro debería interpretarse de acuerdo con el alcance de las Directivas sobre seguros entonces vigentes. Ello es coherente con un enfoque finalista, (29) y con el punto de vista adoptado por la Comisión en su Segundo Informe sobre el funcionamiento del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, presentado con arreglo al artículo 34 de la Sexta Directiva. (30) Pienso asimismo que la inclusión de los servicios de asistencia puede comprobarse por medio de un sencillo ejemplo. Supongamos que una póliza suscrita directamente por un asegurador autorizado proporcione cobertura no sólo contra los riesgos de simples pérdidas pecuniarias directas, sino contra acontecimientos que den lugar al derecho a servicios de asistencia: en mi opinión, conceder la exención sólo con respecto a una parte del servicio no se correspondería ni con una «aplicación simple» de la exención tal como exige la parte B del artículo 13, ni con una gestión práctica y simple del impuesto. En consecuencia, creo que la exención debe interpretarse a la luz de todas las Directivas sobre seguros, incluida la de 1984.
b) Prestaciones de servicios relativas a las operaciones de seguro y reaseguro efectuadas por corredores y agentes de seguros
28 La exención, tal como se formula en la letra a) de la parte B del artículo 13, se extiende tanto a «operaciones de seguro y reaseguro», como a «las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros». Teniendo en cuenta que la última parte de la exención limita ésta a los agentes y corredores de seguros, estimo oportuno abordar en primer lugar la letra b) de la tercera cuestión antes de volver a examinar el significado de «operaciones de seguro».
29 Como señalé anteriormente en el punto 6 supra, el artículo 17 y el grupo 2 del anexo 6 de la VAT Act 1983 eximen, en el punto 3 de este último, a las personas que celebran «acuerdos para la prestación de cualquier seguro». La exención de tales operaciones ha influido en el enfoque de algunos de los órganos jurisdiccionales nacionales que han examinado el Plan. (31) No obstante, la House of Lords (32) no ha solicitado al Tribunal de Justicia que se pronuncie acerca de si tales operaciones están amparadas por la exención prevista en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. Así pues, sólo es necesario interpretar la exención para determinar si ampararía servicios como los prestados por CPP.
30 CPP alega que debe atribuirse un significado en Derecho comunitario al concepto de «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro] efectuadas por [...] agentes de seguros». En su opinión, actuaba de forma clara como agente de seguros en relación con la formación de los contratos de seguros, y además, en la medida en que desempeñaba funciones de notificación, tramitación y resolución de reclamaciones, puede considerarse que efectuaba «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]» en calidad de agente. Por último, según CPP, cabe considerar que efectuaba cualesquiera otras prestaciones, en su condición de mediador, para facilitar la operación de seguro. En sus observaciones escritas, el Reino Unido alegó, esencialmente, que la determinación de si CPP actuaba por cuenta ajena o propia debía realizarse conforme al Derecho nacional. En sus observaciones orales, el Reino Unido alegó que el acuerdo entre CPP y sus clientes no aportaba ningún apoyo a la tesis según la cual CPP actuaba en calidad de corredor o agente. Sobre este particular, su Abogado destacó que los clientes pagaban sólo una única cuota a CPP como contrapartida por la totalidad del Plan. Además, tanto el Abogado del Reino Unido como el Agente de la Comisión, apoyados en este punto por la República Federal de Alemania, alegaron que los servicios prestados por CPP no podían ser considerados como constitutivos de la actividad normal o característica de un agente de seguros. La Comisión afirmó que CPP no era un agente o mediador de seguros «en sentido estricto», sino el titular de una póliza colectiva por cuenta de sus clientes.
31 Del tenor de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva se desprende con claridad que las «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]» sólo están exentas si son efectuadas por corredores o agentes de seguros. La expresión «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]» es suficientemente amplia para englobar cualquier servicio que pueda considerarse relativo a una prestación de seguro. Como es evidente que al menos los componentes del Plan comprendidos en la póliza de Continental constituyen un seguro, puede pues considerarse razonablemente que al menos algunos de sus servicios no aseguradores son relativos a seguros. Como acertadamente señalaba la Comisión en sus observaciones escritas, las circunstancias del presente caso implican necesariamente un servicio de seguro prestado por Continental y recibido por los clientes de CPP que ni es prestado por Continental a CPP ni por CPP a sus clientes. Dado que CPP es el asegurador y que los clientes de CPP son los «asegurados», CPP parece desempeñar un papel de mediadora que es relativo, al menos parcialmente, a la prestación del seguro. No obstante, el interrogante decisivo planteado en la segunda parte de la tercera cuestión es si cabe considerar que CPP, a efectos de la parte B del artículo 13, actuaba como agente o corredor de seguros.
32 Habida cuenta de que no hay nada ni en el texto de la parte B del artículo 13 ni en su génesis legislativa que indique qué concepto concreto de «corredores y agentes de seguros» tenía en mente el legislador cuando adoptó la Sexta Directiva, de nuevo es oportuno remitirse a la legislación comunitaria sobre seguros contemporánea pertinente, a saber, la Directiva de 1977. CPP defiende en sus observaciones escritas que sus actividades en relación con la prestación del Plan están comprendidas, en concreto, en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de la Directiva de 1977. No estoy de acuerdo. Aunque la República Federal de Alemania pueda tener razón al alegar que el concepto comunitario de agente o corredor de seguros no puede limitarse a las personas expresamente autorizadas por los Estados miembros para actuar como tales, nada hay en la Directiva de 1977 que sustente la tesis de que debe considerarse como «agente» o «corredor» de seguros una persona jurídica como CPP que, para prestar un paquete específico de servicios a sus clientes, negocia a través de otra persona jurídica, que claramente es un corredor de seguros, la suscripción de una póliza de seguros en beneficio de sus clientes. Los autores de la Sexta Directiva optaron por referirse de forma separada a «agentes de seguros» y a «corredores de seguros», en vez de usar un término más general como «mediadores». En mi opinión, describieron así a personas cuya actividad profesional designada comprende poner en relación a los tomadores y a las empresas de seguros, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Directiva de 1977. (33) Aunque parte de las actividades de CPP, consistentes en concertar seguros y tramitar siniestros, son similares a las actividades que normalmente lleva a cabo un agente o corredor de seguros, una empresa como CPP no puede, en mi opinión, ser considerada como agente o corredor. Basándome en la información contenida en la resolución de remisión, coincido con la Comisión en que su actividad habitual no parece ser la de corredor o agente de seguros en sentido estricto. La limitación de las «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]» a «corredores y agentes de seguros» quedaría desprovista de significado si cualquier mediador que de forma ocasional participe en la concertación de un seguro quedase comprendido ipso facto en la definición.
33 En consecuencia, el Tribunal de Justicia debería responder a la segunda parte de la tercera cuestión en el sentido de que el concepto de «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros» no se extiende a la actividad ocasional de concertar seguros en el marco de la actividad de prestación de un plan de protección de tarjetas de crédito del tipo del que se trata en el procedimiento principal. No obstante, en última instancia corresponde, por supuesto, al órgano jurisdiccional nacional dilucidar la cuestión concreta de si CPP es un corredor o agente de seguros.
c) El alcance de la exención de las operaciones de seguro
34 Resta pues por determinar el alcance que debe darse a la expresión «operaciones de seguro», como algo distinto de las prestaciones de servicios relativas a las mismas. (34) Como ya he apuntado, creo que debería interpretarse a la luz de las Directivas de 1973 y 1984, que, no obstante, no definen la naturaleza del seguro. Por regla general, se entiende que lo esencial en una operación de seguro es que una parte, el asegurador, se compromete a indemnizar a otra, el asegurado, contra el riesgo de que se produzca un siniestro (incluida la responsabilidad por los siniestros de los que el asegurado pueda ser responsable frente a un tercero) a cambio del pago de una suma de dinero denominada prima: es la prestación de la indemnización lo que constituye el seguro y, por tanto, la prestación del servicio. Creo que esta definición proporciona la respuesta al principal problema que plantea el presente caso. La cuestión debe ser si CPP, en su calidad de sujeto pasivo, presta servicios de seguros a las personas que suscriben su Plan. El servicio de seguro, a diferencia de las «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]», consiste, como indica la Comisión, en la asunción, por parte del asegurador, de un riesgo soportado por el asegurado. En la medida en que los servicios previstos en la póliza de Continental incluyen el seguro, éstos no son prestados por CPP.
35 En sus observaciones escritas, CPP analiza muy detalladamente los distintos elementos del Plan y afirma que el servicio que el cliente recibe tiene tanto el aspecto como la estructura de un seguro, aunque CPP admite también de forma explícita que ella misma no «se comprometió a prestar» la cobertura de seguro que debía prestar Continental. El Reino Unido destaca que CPP no podía prestar servicios de seguro porque no es un asegurador autorizado, lo que constituye el interrogante suscitado en la cuarta cuestión. En mi opinión, la Comisión tiene razón al afirmar que los servicios de seguro de que se trata no fueron ni prestados por Continental a CPP ni por CPP a sus clientes.
36 En realidad, la participación de CPP en la prestación de los servicios de seguro de Continental fue, como indica la Comisión, sólo en calidad de mediadora (pero no como «agente de seguros»). No era el prestador a efectos de la Sexta Directiva. No tendría sentido interpretar que la letra a) de la parte B del artículo 13 no exime las «prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro]» efectuadas por una empresa como CPP porque no tiene carácter de «corredor de seguros» o «agente de seguros», para después considerarle el principal prestador del elemento asegurador básico cuando, por lo que atañe a dicho elemento, su función era sólo de mediación.
37 En apoyo de la opinión que acabo de emitir cabe invocar las sentencias Muys y SDC, en las que se solicitó al Tribunal de Justicia que interpretase las exenciones de las operaciones de «crédito» y de «transferencia de créditos» contenidas en los números 1, 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. (35) Al igual que en la letra a) de la parte B del artículo 13, no hay referencia alguna a la identidad del prestador del servicio en la letra d) de la parte B del artículo 13. En las sentencias Muys y SDC, el Tribunal consideró que la exención de las operaciones de «crédito» no estaba limitada a los créditos concedidos por entidades financieras, sino que se extendía igualmente a los créditos concedidos por un proveedor de bienes, mientras que la exención de las «operaciones de transferencia de créditos» se extendía a las operaciones efectuadas por un centro informático que eran esenciales para realizar, entre otras cosas, transferencias y pagos. Sin embargo, a diferencia del presente caso, en que CPP no presta por sí misma un servicio de seguros, las empresas de las que se trataba en las sentencias Muys y SDC participaban en la concesión de un crédito o en la prestación de servicios esenciales para las operaciones de transferencia de créditos. Así, en dichas sentencias el Tribunal de Justicia centró su atención en si el tipo de operaciones efectuadas estaba cubierto por las exenciones de que se trata. Aplicando ese razonamiento al presente asunto, CPP, al margen de cuál sea el servicio que prestara a través del Plan, no prestaba el seguro que se establecía, en la época pertinente, en lo que claramente constituía una póliza de Seguro de Continental.
38 En aras de la exhaustividad, añadiré que, en mi opinión, la posible aplicación del apartado 4 del artículo 6 de la Sexta Directiva (citado en el punto 3 supra), a la que se refirió la Comisión en sus observaciones escritas y que invocó CPP durante la vista, no puede afectar al análisis que antecede. Esta disposición se refiere a la agencia. CPP no participa en la prestación del seguro «en nombre propio, pero por cuenta ajena» en favor de Continental, tal como contempla el apartado 4 del artículo 6. En realidad sucede lo contrario. En este caso, el seguro era prestado por Continental en nombre propio y no en el de CPP.
39 En consecuencia, procede responder a la primera parte de la tercera cuestión en el sentido de que los servicios prestados por el prestador de un plan de protección de tarjetas de crédito, como el prestado por CPP en el litigio principal, no pueden constituir la prestación de un seguro a efectos de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, ya que la exención relativa a las operaciones de seguro contenida en dicha disposición sólo comprende los seguros prestados por la persona que asume la responsabilidad de indemnizar al asegurado en caso de que se materialice el riesgo asegurado.
B. Cuestiones primera y segunda
40 Mediante las dos primeras cuestiones, que deben tratarse de forma conjunta, el órgano jurisdiccional nacional formula, en primer lugar, una cuestión general dirigida a dilucidar si una operación, a efectos del IVA, constituye una única prestación mixta o dos o más prestaciones independientes y, en segundo lugar, una cuestión muy específica relativa a la aplicación de dicho concepto al presente caso.
41 Parece que este interrogante ha originado muchas dudas e incluso confusión a los órganos jurisdiccionales británicos, por lo que el Abogado del Reino Unido explicó en la vista la necesidad de obtener directrices claras sobre esta materia para casos futuros, con independencia del resultado del presente asunto.
42 Formularé de inmediato dos observaciones. En primer lugar, como indica la Comisión, la legislación relativa al IVA no contiene disposiciones sobre el tratamiento de las operaciones mixtas. La Sexta Directiva no prevé ningún mecanismo para separar los elementos de una única operación con el fin de que éstos puedan recibir un tratamiento diferente a efectos del IVA. En segundo lugar, la resolución de remisión muestra que en el presente asunto este interrogante se suscita sólo por la presencia de un elemento asegurador invocado para amparar la operación, total o parcialmente, en la exención.
43 Soy partidario de reformular, en consecuencia, las cuestiones primera y segunda, en el sentido de que se dirigen a dilucidar qué criterios deben aplicarse, a efectos de la Sexta Directiva, cuando una operación única incluye la prestación de varios servicios diferenciados, uno de los cuales está sujeto a la exención de las operaciones de seguro prevista en la letra a) de la parte B del artículo 13.
44 CPP defiende el empleo de un enfoque analítico, más que un denominado enfoque de sentido común que, en su opinión, enmascararía la inexistencia de un análisis correcto. La Comisión, pese a que destaca el punto de vista del consumidor medio, comparte claramente esta opinión. Cada elemento de la operación debe ser examinado de manera que, en una comparación, pueda apreciarse si un elemento está subordinado a otro o no es indisociable de éste. CPP invocó, en particular, la interpretación estricta aplicada por el Abogado General Sr. Mancini en el asunto Comisión/Reino Unido (36) a la distinción entre la entrega de bienes y la prestación de servicios. En ese asunto, se declaró que el Reino Unido había sobrepasado el alcance permitido de la exención prevista en la letra c) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 para los servicios de asistencia médica, al eximir las entregas de bienes relacionadas con éstos (medicinas). CPP, por tanto, no comparte la sugerencia del Gobierno alemán según la cual, en los casos en que factores de igual importancia contribuyen a la consecución de un único objetivo económico, deberían considerarse interrelacionados hasta el punto de quedar ocultados bajo la operación en su totalidad.
45 El Reino Unido subraya la importancia del sentido común, según el cual debería identificarse el carácter de la operación en su totalidad, y alega que debe considerarse, al menos a primera vista, que un prestador que se compromete a cumplir una obligación concreta a cambio del pago de un único precio realiza una única prestación. (37) La República Federal de Alemania, con cuyas observaciones sobre este extremo coincidió en la vista el Abogado del Reino Unido, alega que del apartado 1 del artículo 2, del apartado 1 del artículo 5 y del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva se deriva que la prestación de lo que a efectos económicos constituye un único servicio no debe dividirse artificialmente en componentes individualizados que no son económicamente independientes. El Reino Unido alegó que los consumidores de alimentos en transbordadores como los del asunto Faaborg-Gelting Linien, por ejemplo, no reciben una entrega de alimentos, mesa o cubiertos, sino la prestación de lo que puede calificarse más bien como servicios de restauración. (38) Según el Reino Unido, debe adoptarse un enfoque estricto por lo que respecta a las alegaciones que pueden dar lugar a una división artificial de un único precio entre los elementos componentes de un paquete de servicios para ampliar lo que normalmente se consideraría como el ámbito de aplicación básico de una exención del IVA.
46 Varias alegaciones relacionadas entre sí me convencen de que las dos primeras cuestiones de este asunto deben responderse de forma claramente favorable a la consideración del Plan como un único servicio no exento aunque, por supuesto, corresponde en última instancia al órgano jurisdiccional nacional aplicar las respuestas a los hechos del litigio.
47 En primer lugar, comparto el énfasis puesto por el Reino Unido y la República Federal de Alemania en la conveniencia de que se considere que la operación supone una única prestación. CPP comercializa el Plan como un único servicio útil, aunque comprenda una combinación de elementos diferentes. Se cobra un único precio. El precio o coste de los elementos individuales no se puede determinar fácilmente. El supuesto es distinto del de la compra en un supermercado de un conjunto de bienes con precios individuales, aunque se pague en caja una única cantidad. (39) Ni la Comunidad Europea ni los Estados miembros tienen interés en complicar la gestión del sistema del IVA descomponiendo artificialmente los precios de servicios vendidos como uno solo.
48 En general, todas las partes aceptan que la separación de elementos de una única prestación no estaría justificada si, por ejemplo, el servicio exento fuese meramente accesorio de la prestación principal. La Comisión mencionó, como ejemplo de prestación de seguros accesoria, la prestación, por parte de algunas entidades de tarjetas de crédito, de un seguro de viaje «gratis» en concepto de bonificación; en su opinión, no puede considerarse que la pequeña cuota anual pagada por el uso de la tarjeta incluye el pago del componente asegurador. (40) No obstante, una vez admitido que una operación aparentemente unitaria puede comprender varios elementos, cabe que resulte difícil trazar la línea divisoria. Por consiguiente, propondría una interpretación en el sentido de que se suministra una única prestación por un único precio, a no ser que en el precio se puedan distinguir claramente los elementos exentos.
49 Aparte de este argumento práctico, también destacaría la exigencia recogida en el párrafo introductorio de la parte B del artículo 13 según la cual los Estados miembros fijarán condiciones «a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones». A mi juicio la palabra «simple» hace referencia a un objetivo de sencillez en la aplicación y gestión de la exención. No creo que argumentos costosos y complicados acerca del valor relativo de los diferentes elementos de un único servicio favorezcan la consecución de ese objetivo. (41) No obstante, la decisión final sobre este particular corresponde al órgano jurisdiccional nacional.
50 Por consiguiente, si se considera el Plan como una prestación única, procede dilucidar si dicha prestación está exenta. En mi opinión, de la necesidad de interpretar de forma estricta la exención en materia de seguros se deriva que el contribuyente debería demostrar con claridad el carácter asegurador del servicio mixto, en este caso del Plan. Opino que el enfoque más sencillo en este caso consiste en exigir que el servicio prestado sea predominantemente la prestación de servicios de seguro. (42) Dado que ya he manifestado mi opinión según la cual sólo el asegurador realiza prestaciones de seguros, es posible que, en la práctica, esta parte de la exención sólo beneficie a los aseguradores o, en realidad, a sus clientes. No obstante, según mi parecer, ello es plenamente conforme con una interpretación simple de la exención. En dos palabras, no pretendía eximir los servicios de seguro más que cuando los prestasen aseguradores.
51 Mediante la segunda cuestión se solicita en realidad al Tribunal de Justicia que se pronuncie acerca de la naturaleza del Plan. Por supuesto, esta es en última instancia una cuestión que corresponde al órgano jurisdiccional nacional. En mi opinión, ha quedado claro que aunque el Plan constituye una prestación mixta, en el sentido de que comprende varios elementos, este hecho no es en puridad pertinente para la resolución del interrogante central acerca de si el elemento asegurador del Plan debe dar lugar a su exención, total o parcial, del IVA. La función de CPP en la prestación del elemento asegurador era la de un mediador no exento. (43)
52 En consecuencia, propongo que se responda de forma conjunta a las cuestiones primera y segunda en el sentido de que un servicio o servicios del tipo de los prestados por CPP mediante su plan de protección de tarjetas sólo está o están exentos del IVA con arreglo a la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva si el componente asegurador del Plan es prestado por un asegurador que asume el riesgo. Además, el Plan en su totalidad sólo está exento del IVA si el seguro constituye su elemento dominante. Si el componente asegurador no es predominante, sólo está exento si es posible distinguir claramente su precio en el precio total del servicio.
C. Cuarta cuestión
53 A la luz de las respuestas propuestas para las tres primeras cuestiones, no me parece necesario responder a la cuarta. En mi opinión, la exención se aplica sólo a los servicios de seguro prestados por aseguradores. No se plantea en este asunto cuestión alguna acerca de la prestación no autorizada o sin licencia de servicios de seguro. Se acepta sin lugar a dudas que Continental, la entidad emisora de la póliza de seguro controvertida, está autorizada; CPP no lo está, lo que significa que no es una aseguradora. La cuarta cuestión tiene, por tanto, un interés meramente académico.
V. Conclusión
54 A la luz de cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por la House of Lords:
«1) Un servicio o servicios del tipo de los prestados por Card Protection Plan ("CPP") mediante su plan de protección de tarjetas ("Plan") están exentos del IVA con arreglo a la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, sólo si el componente asegurador del Plan es prestado por un asegurador que asume el riesgo. Además, el Plan en su totalidad sólo está exento del IVA si el seguro constituye su elemento predominante. Si el componente asegurador no es predominante, sólo está exento si es posible distinguir claramente su precio en el precio total del servicio.
2) Los servicios prestados por el prestador de un plan de protección de tarjetas de crédito, como el prestado por CPP en el litigio principal, no pueden constituir la prestación de un seguro a efectos de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, ya que la exención relativa a operaciones de seguro contenida en dicha disposición sólo comprende los seguros prestados por la persona que asume la responsabilidad de indemnizar al asegurado en caso de que se materialice el riesgo asegurado. Además, el concepto de "prestaciones de servicios relativas [a las operaciones de seguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros" no se extiende a la actividad de prestación de un plan de protección de tarjetas de crédito del tipo del que se trata en el procedimiento principal.
3) A la luz de las recomendaciones formuladas en los anteriores puntos 1 y 2, no es necesario responder a la cuarta cuestión planteada en este asunto.»
(1) - Véase el voto particular, parcialmente discrepante, de Sir John Megaw en el procedimiento principal ante la Court of Appeal; [1994] STC 199, p. 209.
(2) - Véase la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(3) - Los bienes de que se trata comprenden pegatinas, etiquetas de equipaje y llaveros preimpresos así como una tarjeta médica para registrar información médica personal. Se entregan con respecto a los puntos 4, 7, 10 y 14, respectivamente, del paquete; véase el punto 12 infra.
(4) - DO L 228, p. 3; EE 06/01, p. 143; véase el artículo 1.
(5) - Los artículos 2 a 4 describen los tipos de seguros no comprendidos en la Directiva de 1973, ninguno de los cuales es pertinente en el presente asunto.
(6) - Directiva 84/641/CEE del Consejo, de 10 de diciembre de 1984, por la que se modifica, en lo que se refiere en particular a la asistencia turística, la Primera Directiva (73/239/CEE) por la que se establece una coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad de seguro directo distinto del seguro de vida y a su ejercicio (DO L 339, p. 21; EE 06/02, p. 150).
(7) - DO L 26, p. 14; EE 06/01, p. 219.
(8) - El apartado 4 no afecta al presente asunto.
(9) - 1982 c 50.
(10) - S.I. 1987 nº 2130.
(11) - De la correspondencia intercambiada entre los asesores de CPP en materia de IVA y los Commissioners of Customs & Excise, adjunta a las observaciones escritas de CPP, se desprende que CPP intentó -al parecer sin éxito- convertirse en prestador autorizado de seguros de conformidad con la IC ACT 1982.
(12) - La póliza de Continental mencionada en el procedimiento principal tenía validez del 1 de septiembre de 1989 al 31 de agosto de 1990.
(13) - El Tribunal de Justicia no ha sido informado de si tales cheques se giran a cargo de CPP o de Continental.
(14) - La solicitud de adhesión de que se trataba (de un tal Dr. Howell) se presentó el 25 de noviembre de 1989. De un escrito posterior se deduce que los Commissioners estimaban que CPP debía haberse dado de alta a efectos del IVA a partir del 1 de agosto de 1989.
(15) - Sir John Megaw (véase la nota 1 supra) consideró que CPP se convirtió en agente de sus clientes al acordar que un asegurador sería directamente responsable ante ellos. Aunque estaba de acuerdo con el Juez Balcome en que sería erróneo considerar la totalidad del Plan como un acuerdo para la prestación de servicios de seguro, estimó que el enfoque correcto para calificar los casos en que se realizan simultáneamente prestaciones exentas y gravadas pasa por atender, ante todo, a la naturaleza del servicio prestado. También expresó su opinión según la cual «en principio sería, en el mejor de los casos, extraño» que un paquete de servicios tuviera que dividirse «cuando, como sucede en el presente caso, el pago por la totalidad de las prestaciones incluidas en el paquete consiste en una única cantidad»; [1994] STC 199, pp. 209-210).
(16) - Sentencia de 26 de marzo de 1987 (235/85, Rec. p. 1471), apartado 19.
(17) - Sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737), apartado 13. Este principio ha sido posteriormente reafirmado una y otra vez por el Tribunal de Justicia. Véase, como más reciente, la sentencia de 12 de febrero de 1998 (C-346/95, Rec. p. I-481), apartado 18.
(18) - Sentencia de 11 de agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341), apartados 21 y 22 (en lo sucesivo, sentencia «Bulthuis-Griffioen»).
(19) - Ibidem, apartado 18.
(20) - Véanse los apartados 20 y 21.
(21) - Véase la sentencia Comisión/Países Bajos, citada en la nota 16 supra, apartado 21.
(22) - Véanse, respectivamente, las sentencias de 27 de octubre de 1993 (C-281/91, Rec. p. I-5405; en lo sucesivo, «Muys»), y de 5 de junio de 1997 (C-2/95, Rec. p. I-3017; en lo sucesivo, sentencia «SDC»).
(23) - Sentencia Muys, citada en la nota 22 supra, apartado 13.
(24) - Asunto C-149/97, The Institute of the Motor Industry, conclusiones presentadas el 14 de mayo de 1998, punto 44.
(25) - La propuesta de la Comisión preveía en la letra a) de la parte B del artículo 14 (DO 1973, C 80, p. 1) una exención de las «operaciones de seguro y reaseguro y los servicios relativos a las mismas prestados por corredores de seguros y agentes de seguros», que es casi idéntica al texto finalmente aprobado.
(26) - Véase Farmer & Lyal, EC Tax Law (Oxford, 1994), pp. 181-182.
(27) - Sentencia de 5 de mayo de 1994, Glawe (C-38/93, Rec. p. I-1679); véase el punto 9 de las conclusiones, que se refiere principalmente a los impuestos sobre el juego y las apuestas.
(28) - Sentencia de 30 de enero de 1997, De Jaeck (C-340/94, Rec. p. I-461), apartado 17.
(29) - «[P]ara la interpretación de una norma de Derecho comunitario es necesario tener en cuenta su estado de evolución en la fecha en que haya de efectuarse la aplicación de tal norma»; véase la sentencia de 17 de octubre de 1991, Comisión/España (C-35/90, Rec. p. I-5073), apartado 9.
(30) - COM(88) 799 final, de 20 de diciembre de 1988. Refiriéndose a las «disparidades» aparecidas en relación con la aplicación de la Sexta Directiva a los «servicios de asistencia turística», la Comisión puso de manifiesto que, al remitir el asunto al Comité del IVA, una «amplia mayoría» estimó que la cobertura de tales riesgos, por ejemplo, el reembolso de los gastos médicos o de gastos de viaje de los asegurados en caso de muerte de un miembro de su familia, debería ser considerada, salvo cuando la prestan clubes de automovilistas, como «servicios de seguros conforme a la letra a) de la parte B del artículo 13 [...]»; véase p. 34.
(31) - Parece, no obstante, que la High Court y la Court of Appeal adoptaron el punto de vista de que podía considerarse que el punto 3 adaptaba el Derecho interno a la primera parte de la exención de la letra a) de la parte B del artículo 13. Sólo la High Court se refirió expresamente a la posibilidad de que la segunda parte de la letra a) de la parte B del artículo 13 pudiera ser aplicable. El Juez Sr. Popplewell declaró, a pesar de que los servicios de CPP estaban relacionados con seguros y de que podría haber actuado como agente por cuenta de sus clientes en la obtención de un seguro, que sus actividades no la convertían en agente de seguros. En la Court of Appeal, el Juez Sr. Balcome meramente afirmó que «[...] si el elemento asegurador fuese predominante en el paquete [...] la prestación estaría exenta conforme al punto 3[...]»; [1994] STC 199, p. 208.
(32) - En su respuesta ante la House of Lords, los Commissioners sostuvieron (en el punto 4.8) que el punto 3 exime «la celebración de acuerdos para la prestación de cualquier seguro» por una persona autorizada a prestar dicho seguro con arreglo al artículo 2 de la IC Act 1982, y comprende «los servicios de corredores y de otras personas que actúan como mediadores entre asegurador y asegurado en la concertación de una póliza». Si fuera necesario adoptar una postura en relación con este tema, me sentiría inclinado a considerar que el servicio de «celebración de acuerdos para la prestación de cualquier seguro» sólo podría entenderse incluido en la segunda parte de la letra a) de la parte B del artículo 13, es decir si es «efectuad[o] por corredores y agentes de seguros».
(33) - Citada en el punto 5 supra. Esta opinión se confirma por el octavo considerando de la exposición de motivos de la Directiva de 1977, en el que se indica que la «actividad de agente implica un apoderamiento permanente por parte de una o más empresas de seguros que faculte al beneficiario para actuar en nombre de éstas y para obligarlas respecto de la totalidad o parte de los actos correspondiente al ejercicio normal de su actividad [...]» (el subrayado es mío).
(34) - No se ha planteado en el presente asunto ninguna cuestión acerca del concepto de «servicios de reaseguro».
(35) - Véase la nota 22 supra.
(36) - Sentencia de 23 de febrero de 1988 (353/85, Rec. pp. 817 y ss., especialmente p. 829).
(37) - Las observaciones del Reino Unido y la República Federal de Alemania no coinciden en este punto, ya que esta última defiende, invocando la sentencia Muys, que el hecho de que un beneficiario tenga que pagar un único precio no justifica la presunción de que exista una única prestación.
(38) - Sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395).
(39) - En realidad, la moderna tecnología de la información empleada ahora en muchos supermercados permite a los consumidores ver fácilmente qué parte del importe total cobrado corresponde al IVA (y a menudo, el tipo de éste).
(40) - Por supuesto, en la definición del alcance de la exención de seguro que he propuesto anteriormente, la entidad de tarjetas de crédito sólo podría solicitar la aplicación de la exención en materia de seguros si ella misma (o una de las empresas de su grupo) se comprometiese a suscribir el componente asegurador.
(41) - Los hechos del presente asunto son distintos de los de la sentencia de 8 de julio de 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219), en la que el Tribunal de Justicia declaró que el objetivo de la sencillez de la gestión no podía justificar que a efectos del IVA se reagrupasen en una única operación lo que eran en realidad hechos impositivos diversos; véase el apartado 14. A diferencia de lo que sucedía en el asunto Kerrutt/Finanzamt Mönchengladbach, en el presente caso la reagrupación de los distintos servicios incluidos por CPP en el Plan no tiene nada de inusual o artificial.
(42) - El Tribunal de Justicia ha aplicado en varias ocasiones el principio accessorium sequitur principale; véanse, en particular, la sentencia de 12 de junio de 1979, Nederlandse Spoorwegen (126/78, Rec. p. 2041), apartado 11, y la sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, Rec. p. 2763), apartado 14.
(43) - El hecho de que CPP esté sujeta al pago del IVA al prestar el Plan a sus clientes, sin poder deducir el coste del componente asegurador como IVA soportado, no otorga una ventaja indebida a los Commissioners, tal como alega CPP, ya que la manifiesta prestación de seguro a CPP por Continental estará exenta de IVA y CPP podrá deducirse otras cuotas de IVA soportado en relación con la prestación del Plan.
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