Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. "Erityisiä ongelmia ilmenee liikuttaessa arvonlisäveroa koskevan lainsäädännön mystisessä valon ja hämärän rajamaastossa, kun kyseessä on nykyaikaiseen ammattikieleen kuuluva 'palvelupaketti', jonka palveluista osa, mutta ei kaikkia, voidaan vapauttaa arvonlisäverosta".(1) Käsillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi on ensimmäistä kertaa saatettu tulkintakysymys "vakuutustoimintojen" vapauttamisen merkityksestä yhteisön arvonlisävero-oikeudessa; yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään myös määrittelemään arvonlisäveron kannalta sopiva tapa luonnehtia sellaisten palvelujen tarjoamista, joihin kuuluu useita osasuorituksia, joita voidaan yksittäisinä kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavoin.(2) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen olennainen tarkoitus on selvittää, voidaanko erilaisille luottokortinhaltijoiden suojaohjelmaan kuuluville palveluille myöntää kokonaan tai osaksi vakuutustoimintoja koskeva vapautus arvonlisäverosta.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön oikeuden säännökset
2. Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan nojalla arvonlisäveroa on kannettava "verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta". Vaikka kuudennessa direktiivissä ei määritellä "palvelujen suorituksen" käsitettä, sen 6 artiklassa sillä tarkoitetaan "liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaroiden luovutusta". Vaikka käsillä olevassa asiassa osa riidanalaisesta palvelupaketista on tavaroita, ei kuitenkaan ole väitetty, että mitään suoritetuista palveluista voitaisiin pitää arvonlisäveron kannalta "tavaran luovutuksena".(3) Näin ollen on katsottava, että käsillä oleva ennakkoratkaisupyyntö koskee ainoastaan palvelujen suoritusta.
3. Kuudennen direktiivin 13 artiklassa myönnetään useita vapautuksia 2 artiklassa säädetystä arvonlisäverovelvollisuudesta. Direktiivin 13 artiklan A kohdassa säädetään "tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävistä vapautuksista", kun taas direktiivin 13 artiklan B kohta koskee muita, eri tyyppisiä vapautuksia, joihin kuuluu a alakohdassa mainittu vakuutustoimintoja koskeva vapautus. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
"Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
a) vakuutus ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;
- - ".
Lisäksi kuudennen direktiivin 6 artiklan 4 kohdan säännöksellä, joiden mukaan "[v]erovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava henkilökohtaisesti vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut" on myös merkitystä erityisesti kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen kannalta.
4. Koska kuudennessa direktiivissä ei määritellä "vakuutuksen" käsitettä ja kun EY:n perustamissopimuksen 61 artiklan 2 kohdassa ei mainita "vakuutuspalveluja" kuin pääoman liikkeiden vapauttamisen yhteydessä, asiassa on viitattu joihinkin vakuutusta koskeviin yhteisön direktiiveihin. Muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24 päivänä heinäkuuta 1973 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 73/239/ETY(4) (jäljempänä vuoden 1973 direktiivi) tarkoituksena oli helpottaa vakuutusyhtiöiden "ensivakuutustoimintaa" kotimaansa ulkopuolella. Vaikka vuoden 1973 direktiivissä ei määritelty vakuutuksen käsitettä,(5) sen 1 artiklassa säädettiin, että sitä sovelletaan "tämän direktiivin liitteessä määriteltyihin vakuutusluokkiin - - ". Liitteen A kohdassa, joka koskee "riskien luokittelua vakuutusluokittain", on seuraava nimeke:
"16. Erilaiset taloudelliset tappiot
- - - muut (ei-kaupalliset) taloudelliset tappiot - muunlaiset taloudelliset tappiot."
Vuoden 1973 direktiiviä on muutettu 10.12.1984 annetulla neuvoston direktiivillä 84/641/ETY(6) (jäljempänä vuoden 1984 direktiivi). Vuoden 1984 direktiivin 1 artiklalla korvattiin vuoden 1973 direktiivin 1 artikla ja se kuuluu nyt seuraavasti:
1. "Tämä direktiivi koskee jäsenvaltioon sijoittautuneiden tai sijoittautumaan aikovien itsenäisten ammatinharjoittajien ensivakuutusliikkeen, mukaan lukien 2 kohdassa tarkoitettu avun tarjoaminen, aloittamista ja harjoittamista.
2. Avustamistoiminnan on oltava avun tarjoamista sellaisille henkilöille, jotka joutuvat vaikeuksiin ollessaan matkalla, poissa kotoaan tai poissa vakituisesta asuinpaikastaan. Sen tulee perustua sitoumukseen saattaa apu ennalta maksettua vakuutusmaksua vastaan välittömästi edunsaajan ulottuville avustamissopimuksen perusteella, kun tämä henkilö on joutunut vaikeuksiin odottamattoman tapahtuman johdosta, sopimuksessa määritellyissä tapauksissa ja olosuhteissa.
Apu saattaa muodostua rahana tai luontoissuorituksena annettavien etuuksien tarjoamisesta. Luontoisetuuksia voidaan antaa myös niitä tarjoavan henkilön oman henkilökunnan ja kaluston avulla.
Avustamistoiminta ei sisällä huoltoa, kunnossapitoa eikä asiakaspalvelua, eikä pelkkää avun osoittamista tai antamista välittäjänä.
3. Liiketoiminnan jaottelu tämän artiklan mukaisesti eri luokkiin esitetään liitteessä."
Vuoden 1984 direktiivin 14 artiklalla lisätään liitteessä olevaan A kohtaan seuraava luokka:
"18. Apu
Niille henkilöille annettava apu, jotka joutuvat vaikeuksiin ollessaan matkoilla, poissa kotoaan tai poissa pysyvältä asuinpaikaltaan."
5. Toimenpiteistä sijoittautumisvapauden sekä palvelujen tarjoamisen vapauden tehokkaan käyttämisen helpottamiseksi vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien (ryhmästä 630 ISIC) toiminnassa, sekä erityisesti kyseistä toimintaa koskevista siirtymätoimenpiteistä 13 päivänä joulukuuta 1976 annettu neuvoston direktiivi 77/92/ETY(7) (jäljempänä vuoden 1977 direktiivi) on merkityksellisempi kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainittujen vakuutustoimintoihin liittyvien suoritusten vapautusten toisen osan suhteen. Vuoden 1977 direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetaan "[s]ellaisten henkilöiden ammatillista toimintaa, jotka - - saattavat riskien vakuuttamis- tai jälleenvakuuttamistarkoituksessa yhteen vakuutusta tai jälleenvakuutusta etsiviä henkilöitä sekä vakuutus- tai jälleenvakuutusyrityksiä, valmistelevat vakuutus- tai jälleenvakuutussopimusten tekoa ja avustavat tarvittaessa mainittujen sopimusten hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa" kun taas artiklan b alakohdassa tarkoitetaan "sellaisten henkilöiden ammatillista toimintaa, - - jotka on valtuutettu toimimaan yhden tai useamman vakuutusyrityksen nimissä tai puolesta, tai ainoastaan puolesta, heidän esitellessään vakuutussopimuksia, laatiessaan sopimusehdotuksia, valmistellessaan vakuutussopimusten tekoa tai tehdessään vakuutussopimuksia, tai avustaessaan niiden hoidossa ja täytäntöönpanossa, erityisesti korvaustapauksissa". Vuoden 1977 direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa todetaan, että direktiivissä tarkoitetaan "erityisesti sitä toimintaa, josta Yhdistyneessä kuningaskunnassa käytetään nimitystä insurance broker, agent tai sub-agent".
B Kansallinen lainsäädäntö
6. Pääasian käsittelyn kannalta merkityksellisenä aikana asiaan sovellettava laki Yhdistyneessä kuningaskunnassa oli Value Added Tax Act 1983 (jäljempänä vuoden 1983 VAT Act). Vuoden 1983 VAT Actin 17 §:ssä ja "Schedule 6:n" 2 ryhmässä arvonlisäverosta vapautettiin muun muassa:
"1. Vuoden 1982 Insurance Companies Actin 2 §:n mukaisesti vakuutustoiminnan harjoittamista koskevan luvan saaneiden henkilöiden suorittamat vakuutus- ja jälleenvakuutuspalvelut.
2. - -
3. Toimenpiteet 1 ja 2 kohdan mukaisia vakuutus- ja jälleenvakuutuspalveluja varten.
4. Vakuutuksenvälittäjien, vakuutusasiamiesten ja 1 alakohdassa tarkoitettujen vakuutustoiminnan harjoittamista koskevan luvan saaneiden henkilöiden käsittelemät hakemukset".(8)
7. Vuoden 1973 direktiivin säännökset saatettiin osaksi Yhdistyneen kuningaskunnan oikeusjärjestystä vuoden 1982 Insurance Companies Actillä (jäljempänä vuoden 1982 IC Act).(9) Vuoden 1973 direktiivin liitteessä olevan A kohdan nimeke 16 on pantu täytäntöön vuoden 1982 IC Actin Schedule 2:n I osan 16 luokassa. Vuoden 1984 direktiivi pantiin täytäntöön vuoden 1987 Insurance Companies (Assistance) Regulationsilla, jonka 2(b) §:llä ja Schedulella lisättiin vuoden 1982 IC Actin Schedule 2:n I osaan uusi luokka, jolla Yhdistyneen kuningaskunnan oikeusjärjestyksen osaksi otettiin vuoden 1973 direktiiviin vuoden 1984 direktiivillä lisätty nimeke 18.(10)
8. Vuoden 1986 Financial Services Actin 132 §:n nojalla vakuutetut voivat vaatia sellaisten vakuutussopimusten täytäntöönpanoa, jotka on tehty vakuutuksenantajien kanssa, jotka eivät ole saaneet lupaa vakuutustoimintaan. Näin ollen vaikka vain vuoden 1982 IC Actin 2 §:n mukaisesti luvan saaneilla henkilöillä on lain mukaan oikeus harjoittaa vakuutustoimintaa, tällaisen luvan puuttuminen ei vaikuta vakuutussopimuksen täytäntöönpanokelpoisuuteen ainakaan vakuutuksenantajaa vastaan, vaikka sopimuksen on tehnyt henkilö, jolla ei ole vakuutustoiminnan harjoittamista koskevaa lupaa.
II Tosiseikat
A Korttien suojaohjelma
9. Pääasian kantaja Card Protection Plan Ltd (jäljempänä CPP) tarjoaa luottokortin haltijoille samannimistä palvelua (jäljempänä ohjelma), jonka tarkoituksena on suojata luottokorttien ja tiettyjen muiden esineiden, kuten autonavainten, passin tai vakuutusasiakirjojen katoamisesta tai varkaudesta johtuvilta taloudellisilta menetyksiltä ja haitalta. Palveluun kuuluu erityisesti korvauksen maksaminen taloudellisesta menetyksestä, joka johtuu luottokorttien luvattomasta käyttämisestä, CPP:n huolehtiminen katoamis- tai varkaustapauksissa tarvittavista ilmoituksista ja muu, esimerkiksi sairaanhoidollinen apu, kun katoaminen tai varkaus tapahtuu kortinhaltijan ollessa poissa kotoaan. Taloudellisen menetyksen korvauksen osalta CPP ottaa vakuutuksenvälittäjän (RK Harrison Insurance Brokers Ltd) kautta ryhmävakuutuksen vakuutusyhtiöstä.(11) Pääasian tosiseikkojen tapahtumisen aikana vakuutuksenantajana oli Continental Assurance Company of London plc (jäljempänä Continental).(12) Vaikka CCP mainitaan vakuutuskirjassa nimenomaisesti, ainakin yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyjen huomautusten perusteella vaikuttaa olevan yleisesti hyväksyttyä, että vakuutuskirjassa tarkoitettuja vakuutettuja ovat CPP:n asiakkaat. Kun asiakas ostaa CPP:n palveluja, hänen nimensä lisätään vakuutettujen luetteloon. CPP maksaa vakuutusmaksut Continentalille sen vuoden alussa, jota varten vakuutuskirja on tehty: kunkin vuoden lopussa tehdään uudelleenarvioinnit, jotka ovat tarpeellisia siitä syystä, että korttienhaltijat liittyvät ohjelmaan tai eroavat siitä vuoden aikana.
10. Asiakkaan, joka on kortinhaltija, on vakuutustapahtuman sattuessa ilmoitettava katoamisesta CPP:lle ensimmäisen 24 tunnin aikana siitä, kun hän havaitsi katoamisen. CPP käsittelee vakuutuskirjassa sille myönnettyjen valtuuksien mukaisesti korvausvaatimukset, joissa vaadittu määrä on vähemmän kuin 5000 Englannin puntaa (GBP). Continental käsittelee itse vaatimukset, joissa vaadittu korvaus on suurempi, tai delegoi asian käsittelyn CPP:lle tilapäisen valtuutuksen nojalla. Korvaustapauksessa rahoitus tulee viime kädessä Continentalilta, vaikka sekki lähetetään asiakkaalle CPP:stä.(13)
11. Continentalin vakuutuskirjan kattamat riskit esitetään sen liitteessä. Niistä voidaan tehdä seuraava yhteenveto:
A) korvauksen maksaminen siinä tapauksessa, että korttia käytetään väärin (vakuutusmäärä ensimmäisten 24 tunnin aikana siitä alkaen kun vakuutettu on huomannut katoamisen tai varkauden: 750 Englannin puntaa (GBP) yhden vakuutustapahtuman osalta, kuten sopimuspuolet ovat sopineet);
B) korvauksen maksaminen niistä kuluista, joita kortinhaltijalle on aiheutunut matkatavaroidensa, laukkujensa tai kadonneiden tavaroidensa löytämiseksi edellyttäen, että ne on varustettu CPP:n toimittamilla tarroilla (vakuutusmäärä: 25 GBP yhden vakuutustapahtuman osalta);
C) korvauksen maksaminen niistä kuluista, jotka koskevat poliisin avustamista ja/tai ilmoituksen tekemistä arvotavaroista ja/tai tärkeistä asiakirjoista, joiden sarjanumerot on rekisteröity CPP:ssä (vakuutusmäärä: 25 GBP yhden vakuutustapahtuman osalta);
D) vakuutuksenantajan asiamiesten puhelinneuvonta 24 tuntia vuorokaudessa lääkäripalveluja varten, mukaan luettuna ajan varaaminen lääkärille ulkomailla;
E) korvauksen maksaminen hätätapauksessa luottokorttien katoamisen johdosta käteisennakkona, jonka määrä yhden vaatimuksen osalta on enintään 500 GBP ja joka on maksettava takaisin 14 päivässä;
F) korvauksen maksaminen luottokorttien katoamisen johdosta lentolipun ostamista varten kortinhaltijan paluumatkaa varten mistä tahansa paikasta maailmassa hänen kotipaikkaansa (enintään 1500 GBP yhden vaatimuksen osalta, ja se on maksettava takaisin 14 päivässä).
12. Esitteessään CPP esittää 15 kohdan luettelon eri palveluista, joita ohjelma tarjoaa mahdollisille asiakkaille:
"- 1 kohta: CPP pitää asiakkaan luottokorttitiedot ajan tasalla;
- 2 ja 3 kohta: vakuutuskirjan A kohdan mukainen;
- 4 kohta: puhelinpalvelu 24 tuntia vuorokaudessa katoamisilmoitusten vastaanottamiseksi, jotta voidaan ryhtyä tarpeellisiin toimenpiteisiin tiedon välittämiseksi luottokorttiyhtiölle, ja sellaisten tarrojen toimittaminen, joissa on puhelinpalvelun numero;
- 5 kohta: avun tarjoaminen katoamistapauksessa uuden luottokortin saamiseksi;
- 6 kohta: apu osoitteenmuutoksen ilmoittamisessa luottokorttiyhtiölle;
- 7 kohta: esipainetut etiketit avaimia varten niiden palauttamiseksi katoamistapauksessa;
- 8 kohta: vakuutuskirjan C kohdan mukainen;
- 9 kohta: vakuutuskirjan E kohdan mukainen;
- 10 kohta: vakuutuskirjan B kohdan mukainen;
- 11 kohta: vakuutuskirjan D kohdan mukainen;
- 12 kohta: vakuutuskirjan F kohdan mukainen;
- 13 kohta: vuosittaiset tarkistusluettelot asiakkaalle;
- 14 kohta: kortti, johon voidaan merkitä henkilökohtaiset terveydentilaa koskevat tiedot;
- 15 kohta: alennukset auton vuokrauksessa."
B Menettely kansallisissa tuomioistuimissa
13. Vuosina 1983-1990 Commissioners of Customs & Excise (toimivaltainen arvonlisäveroviranomainen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jäljempänä Commissioners) katsoi, että CPP:n tarjoamat palvelut olivat verosta vapautettuja. Se kuitenkin muutti kantaansa 23.2.1990 päivätyssä kirjeessään ja ilmoitti CPP:lle päätöksestään periä tavanomaisen suuruinen arvonlisävero sellaisista palvelujen suoritusta koskevista sopimuksista, jotka oli tehty kolmen vuoden ajaksi 16 GBP:n vuosittaista vakuutusmaksua vastaan.(14) Olennaisilta osiltaan Commissioners katsoi uudessa arviossaan, että ohjelma oli luottokorttien rekisteröintiä koskeva "palvelujen kokonaisuus", jonka kaikki palvelut olivat verollisia, kun taas Continentalia ei voitu pitää CPP:n asiakkaiden vakuutuksenantajana, koska "Continentalin ja kyseisten asiakkaiden välillä ei ollut suoraa sopimussuhdetta".
14. CPP riitautti tämän päätöksen VAT Tribunalissa. London VAT Tribunal katsoi 14.12.1990 antamassaan tuomiossa, että CPP:n tarjoamissa palveluissa oli kyse ainoastaan yhdestä palvelusta koostuvasta luottokorttien rekisteröintipalvelusta, joka oli tavanomaisen suuruisen veron alainen ja että suoran sopimussuhteen puuttuminen oli osoitus siitä, että Continental ei ollut antanut asiakkaalle vakuutusta.
15. CPP valitti päätöksestä High Court of England and Walesin Queen's Bench Divisioniin, joka katsoi 1.7.1992 (tuomari Popplewell puheenjohtajanaan) antamassaan tuomiossa, että London VAT Tribunalin päätös oli virheellinen ja joka tapauksessa merkityksetön asian ratkaisun kannalta siltä osin kuin se koski väitettyä suoran sopimussuhteen puuttumista, koska CPP:n ja Continentalin välisellä vakuutuskirjalla CPP:n asiakkaille annettiin välitön oikeus vakuutukseen. High Court katsoi, että vaikka vakuutussopimus ei olisikaan pätevä, eräät CPP:n tarjoamista palveluista olivat vuoden 1983 VAT Actin "Schedule 6:n" 2 ryhmässä tarkoitettuja "toimenpiteitä vakuutuspalveluja varten". High Court katsoi, että CPP tarjosi kahta eri palvelua: verosta vapautettuja suorituksia, jotka olivat "toimenpiteitä vakuutuspalveluja varten" ja "asiakkaan mukavuutta lisääviä palveluja", jotka olivat arvonlisäverollisia. Tuomioistuin määräsi sitten tutkimuksen tehtäväksi siitä, mikä on sopiva suhde verosta vapautettujen ja verollisten suoritusten välillä. CPP valitti High Courtin tuomiosta, jonka mukaan kyseisiä palveluja ei katsottu yhdeksi vakuutuspalveluksi, joka oli verosta vapaa, kun taas Commissioners valitti siitä, että sen mielestä kyse oli vain yhdestä luottokorttien rekisteröintiä koskevasta palvelusta. Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, hyväksyi Commissionersin ja hylkäsi CPP:n valituksen 23.11.1993 antamallaan tuomiolla. Court of Appeal katsoi, että ohjelmassa oli kyse "luottokorttien rekisteröintipalvelusta" ja että vakuutusta koskevat osatekijät olivat ainoastaan liitännäisiä tälle rekisteröintipalvelulle. Näin ollen ohjelmasta voitiin periä tavanomainen vero. Tuomari Balcombe, jonka kanssa tuomari Butler-Sloss oli yhtä mieltä, katsoi myös, että vuoden 1983 VAT Actin "Schedule 6:n" 2 ryhmän 1 kohta, jossa vakuutuksia koskeva vapautus verosta rajoitetaan koskemaan luvan saaneita vakuutuksenantajia, on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan mukainen.(15)
16. CPP haki muutoksenhakulupaa House of Lordsista olennaisilta osiltaan sillä perusteella, että Court of Appeal ei ollut: i) soveltanut asianmukaista arvosteluperustetta vakuutussuoritusten luonnehtimista varten; ii) ottanut huomioon koko liiketointa suorituksia arvioidessaan; iii) soveltanut sopivaa menetelmää sen arvioimiseksi, muodostuiko liiketoimi yhdestä vai useammasta suorituksesta; iv) soveltanut kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa, siltä osin kuin se koski näihin liiketoimiin liittyviä palvelun suorituksia.
17. Commissioners katsoi vastineessaan, että oikea arvosteluperuste sen suhteen, oliko suorituksia yksi vai useampia, oli selvittää, mitä oli tosiasiassa suoritettu, jonka jälkeen oli päätettävä lähinnä tervettä järkeä käyttäen, voidaanko palvelua pätevästi pitää yhtenä suorituksena vai useina suorituksina, ja jos suorituksia katsotaan olevan useita, voidaanko niiden silti katsoa muodostavan yhden palvelun taloudellisessa merkityksessä. Commissioners lisää, että jos CPP:n oli katsottava tehneen kaksi suoritusta (korttien rekisteröinti ja vakuutus), ne olisi kuitenkin katsottava yhdeksi liiketoimeksi, jonka pääosa oli luottokorttien rekisteröintipalvelu.
18. Appeals Committee myönsi valitusluvan House of Lordsiin 27.6.1994 tekemällään päätöksellä. House of Lordsin Judicial Committee päätti esittää ennakkoratkaisupyynnön yhteisöjen tuomioistuimelle 15.10.1996 antamallaan määräyksellä. House of Lordsin mukaan perustavanlaatuinen kysymys oli se, ovatko CPP:n suoritukset kokonaan tai pääosin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuja vakuutustoimintoihin liittyviä palvelujen suorituksia, ja se, oliko ohjelman jokin osatekijä, jota ei voitu luokitella tällä tavoin, kuitenkin sellainen, ettei sitä voitu erottaa ohjelmasta sillä perusteella, että osatekijää on pidettävä ohjelman lisänä tai liitännäisenä. Yhteisöjen tuomioistuimelle on esitetty seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"1) Ottaen huomioon kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset ja erityisesti sen 2 artiklan 1 kohta, mikä on sopiva arviointiperuste ratkaistaessa, muodostuuko liiketoimi arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisestä yhdistetystä suorituksesta vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta?
2) Muodostuvatko Card Protection Plan Limitedin (CPP) luottokorttia koskevassa suojaohjelmassaan tarjoamien palvelujen kaltaiset palvelut arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisestä yhdistetystä suorituksesta vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta? Vaikuttavatko tähän kysymykseen annettavaan vastaukseen käsiteltävänä olevan asian erityispiirteet kuten se, että asiakas maksaa yhden ainoan hinnan tai se, että Continental Assurance Company osallistuu toimeen CPP:n lisäksi?
3) Ovatko tai sisältävätkö tällaiset suoritukset (tai tällainen suoritus) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuja 'vakuutus - - toimintoja, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyviä - - vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia'? Tähän kysymykseen vastaamiseksi kysytään lisäksi seuraavaa:
a) Koskeeko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu käsite 'vakuutus' eri toimintoja, erityisesti 'apua', joka on mainittu neuvoston direktiivin 73/239/ETY (muusta kuin henkivakuutuksesta annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi) liitteessä, sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 84/641/ETY?
b) Ovatko tai sisältävätkö kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainitut 'näihin liiketoimiin liittyvät - - vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset' neuvoston direktiivin 77/92/ETY 2 artiklassa tarkoitettua toimintaa?
4) Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaista, että jäsenvaltio rajoittaa vakuutustoimintoja koskevan vapautuksen soveltamisalan sellaisten henkilöiden suorituksiin, jotka ovat saaneet luvan harjoittaa vakuutustoimintaa jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen edellytysten mukaisesti?"
III Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
19. CPP, Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta ja komissio esittivät kirjalliset ja suulliset huomautuksensa; Saksan liittotasavalta on esittänyt ainoastaan kirjallisen huomautuksen.
IV Tapauksen erittely
20. Kaikki House of Lordsin esittämät kysymykset liittyvät tavalla tai toisella siihen, ovatko CPP:n tarjoamat palvelut arvonlisäverosta vapautettuja johtuen siitä, että ne liittyvät vakuutustoimintaan. Kolmas ja neljäs kysymys koskevat erityisiä vakuutukseen liittyvien toimintojen verosta vapautusta koskevia tulkintaongelmia. Ensimmäinen ja toinen kysymys, jotka liittyvät palvelujen luonnehtimiseen "yksittäiseksi yhdistetyksi suoritukseksi tai kahdeksi taikka useammaksi erilliseksi suoritukseksi", liittyvät kuitenkin ainoastaan oletukseen, että kyseessä on verosta vapautettu osatekijä.
21. Näin ollen on mielestäni tärkeää tutkia ensimmäiseksi seikat, jotka liittyvät siihen, että ohjelma voi sisältää vakuutustoiminnan osatekijöitä, joiden perusteella voi pätevästi vaatia vapautusta arvonlisäverosta kokonaan tai osaksi.
A Kolmas kysymys
22. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on korostanut esimerkiksi asiassa komissio vastaan Alankomaiden kuningaskunta antamassaan tuomiossa, " - - kuudennelle direktiiville on luonteenomaista, että sen soveltamisala on yleinen ja että kaikkien vapautusten on oltava nimenomaisia ja täsmällisiä".(16) Periaatteessa arvonlisäveron pitäisi koskea kaikkia verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamia palveluja; kuten yhteisöjen tuomioistuin on oikeuskäytännössään toistuvasti todennut, "kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska vapautukset poikkeavat pääsäännöstä, jonka mukaan liikevaihtoveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta".(17)
23. Mainitun tulkintaperiaatteen seuraukset riippuvat siitä, mitä käsitteitä käytetään kyseessä olevan vapautuksen saamiseksi ja erityisesti siihen liitetyistä ehdoista. Esimerkiksi kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohdassa jäsenvaltiot velvoitetaan vapauttamaan "sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset, mukaan lukien - - julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen jäsenvaltion luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamien laitosten palvelujen suoritukset - - ".(18) Asiassa Bulthuis-Griffioen yhteisöjen tuomioistuin toi esiin, että vapautukset ovat "itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä" ja että tämä "koskee myös vapautuksille asetettuja erityisiä edellytyksiä ja erityisesti niitä edellytyksiä, jotka koskevat vapautuksen alaan kuuluvia palveluja suorittavan taloudellisen toimijan ominaisuutta ja henkilöllisyyttä".(19) Siten yhteisöjen tuomioistuin totesi tuomiossaan, että koska vapautuksessa viitataan nimenomaisesti käsitteeseen "laitos", vapautusta ei sovelleta kauppiaaseen, joka on luonnollinen henkilö.(20) Vastaavista syistä kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohdassa mainittujen, erityisesti julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittamien toimintojen vapautusta sovelletaan ainoastaan toimintoihin, "jotka kuuluvat julkisten viranomaisten erityistehtäviin", eikä vapautusta sen vuoksi sovellettu notaarien suorittamiin palveluihin.(21)
24. Tämä ei toisaalta tarkoita sitä, että yksiselitteisesti säädettyä vapautusta tulkittaisiin erityisen suppeasti. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuin tutki asiassa Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, ja asiassa SDC, laajasti ottaen luottotoimintoja koskevan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa mainittujen vapautusten ulottuvuutta(22) ja totesi tuomioissaan suppean tulkinnan säännöstä välittämättä, että "kun lainanantajaa ja lainansaajaa ei ole yksilöity, ilmaus 'luottojen myöntäminen ja välitys' on periaatteessa riittävän laaja, jotta se voi sisältää tavarantoimittajan maksunlykkäyksen muodossa myöntämän luoton".(23) Siten yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi asiassa Muys komission väitteen, jonka mukaan säännöksen ulottuvuus oli rajoitettu ainoastaan rahalaitosten myöntämiin luottoihin. Vastaavasti yhteisöjen tuomioistuin korosti asiassa SDC antamassaan tuomiossa "kyseisen toimen sisällön" tärkeyttä (tuomion 31 kohta) ja viitaten asiassa Muys annettuun tuomioon se hylkäsi perusteen, jonka mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa mainitut vapautukset rajoittuvat pankki- ja rahalaitoksiin tai riippuvat muilta osin palveluja suorittavan yhtiön erityisestä oikeudellisesta muodosta (tuomion 34 ja 35 kohta). Kuitenkin, kuten julkisasiamies Cosmas äskettäin esitti, yhteisöjen tuomioistuin "hylkäsi kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusten laajan tulkinnan tapauksissa, joissa ei ole tulkinnallisia tekijöitä, jotka sallisivat kyseessä olevissa säännöksissä ja erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettyjen vapautusten laajentamisen".(24)
25. Mielestäni näillä periaatteilla on merkitystä melkein kaikkien käsiteltävänä olevassa asiassa esitettyjen ongelmien ratkaisemisen kannalta. Niillä on merkitystä esimerkiksi vakuutustoiminnassa vapautuksen saaneen palvelujen suorittajan luonnehdinnan kannalta, mutta myös yleisemmin niiden kysymysten kannalta, pidetäänkö ohjelmaa yhtenä vai useana suorituksena. Ensiksi on kuitenkin tulkittava kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa ja erityisesti käsitettä "vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat".
a) Vakuutuksen käsite yhteisön oikeudessa
26. Vaikka CPP ja komissio esittävät perustellusti, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädettyjen vapautusten kannalta yhteisön oikeudessa on tarpeen tulkita vakuutuksen käsitettä yhdenmukaisesti, yhteisön lainsäätäjä ei ole määritellyt käsitteitä "vakuutustoiminnat" tai "näihin liiketoimiin liittyvät - - vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset". Säädöksen esitöistä, johon Saksan liittotasavalta viittaa huomautuksissaan, on vain vähän apua.(25) Joidenkin kirjoittajien mukaan "vakuutusalan verottaminen oli erityisen mutkikasta", koska vaikka "vakuutusmaksuihin perustuva puhdas vakuutustoiminta" voitaisiin lainmukaisesti saattaa veronalaiseksi, "ei olisi tarkoituksenmukaista pitää bruttomaksuja normaalisti verotettavana liikevaihtona, koska vakuutuksenantajan nettotulot muodostuvat vakuutusmaksuista, joista on vähennetty vakuutusturvan antamisesta vakuutetulle aiheutuneet vakuutusmatemaattiset kulut".(26) Samat kirjoittajat korostavat sitä, että vakuutusala on enemmän omiaan erityisveroille ja että kuudennen direktiivin 33 artiklassa nimenomaisesti valtuutetaan jäsenvaltiot määräämään vakuutussopimuksille muita kuin liikevaihtoveroja. Samalla tavoin julkisasiamies Jacobs on katsonut, että vakuutustoiminnot ovat "rakenteellisesti sopimattomia" liikevaihtoveron perimiseen.(27)
27. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisön oikeuden säännöksen tulkitsemiseksi on "otettava huomioon paitsi säännöksen sanamuoto, tarvittaessa myös asiayhteys ja sen säännöstön tavoitteet, jonka osa säännös on".(28) Koska vapautusten on oltava itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä, kuten jo mainitsin, tämän seurauksena on, että määritelmän puuttuessa on otettava huomioon yleinen vakuutusalaa koskeva yhteisön lainsäädäntö, kuten komissio ja House of Lords ehdottavat. Tätä ratkaisua voi ongelmitta soveltaa vuoden 1973 ja 1977 direktiiveihin, jotka olivat osa yhteisön oikeutta, kun kuudes direktiivi annettiin. Vuoden 1984 direktiivillä voi kuitenkin olla suuri vaikutus ohjelman arviointiin. Kuten edellä 4 kohdassa esitin, vuoden 1984 direktiivillä muutettiin vuoden 1973 direktiivin 1 artiklaa siten, että säädöksen soveltamisalaa laajennettiin koskemaan "itsenäisten ammatinharjoittajien ensivakuutusliikettä" mukaan lukien "avun tarjoaminen", joka voi "muodostua rahana tai luontoissuorituksena annettavien etuuksien tarjoamisesta". Mielestäni vakuutuksen käsitettä pitäisi tulkita kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettujen vakuutustoimintojen vapautuksen kannalta vakuutusalaa koskevien voimassa olevien direktiivien soveltamisalan mukaisesti. Menettely on yhtenäinen teleologisen lähestymistavan(29) ja komission kannan kanssa, jonka se omaksui yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toimintaa koskevassa toisessa kertomuksessaan, joka annettiin kuudennen direktiivin 34 artiklan mukaisesti.(30) Olen myös sitä mieltä, että avun antamisen lukeminen mukaan vapautuksen piiriin voidaan todeta yksinkertaisen esimerkin avulla. Jos oletamme, että luvan saanut vakuutuksenantaja on antanut suoraan kirjallisen vakuutuskirjan, jossa annetaan vakuutusturvaa selvien, suorien rahallisten menetysten lisäksi myös sellaisten tapahtumien varalta, jotka oikeuttavat avun saamiseen: vapautuksen myöntäminen vain osalle suoritusta ei mielestäni olisi vapautuksen "selkeää soveltamista" siten kuin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa edellytetään, eikä veron käytännöllistä ja selkeää hallinnointia. Näin ollen katson, että vapautusta on tulkittava kaikkien vakuutusalaa koskevien direktiivien valossa, mukaan lukien vuoden 1984 direktiivi.
b) Vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintoihin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset
28. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan sanamuodon mukaan vapautus verosta koskee sekä "vakuutus- että jälleenvakuutustoimintoja" ja "näihin liiketoimiin liittyviä vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia". Ottaen huomioon vapautuksen toisessa osassa säädetyn rajoituksen, jonka mukaan vapautus koskee vain vakuutuksenvälittäjiä ja vakuutusasiamiehiä, katson tarkoituksenmukaiseksi käsitellä kolmannen kysymyksen b kohtaa ennen palaamista "vakuutustoimintojen" käsitteeseen.
29. Kuten esitin edellä 6 kohdassa, vuoden 1983 VAT Actin 17 §:ssä ja "Schedule 6:n" 2 ryhmän 3 kohdassa verosta vapautetaan henkilöt, jotka "ryhtyvät toimenpiteisiin vakuutuksen myöntämiseksi". Tällaisten liiketoimien vapauttaminen verosta on vaikuttanut joidenkin suojaohjelmaa tutkineiden kansallisten tuomioistuimien näkökantoihin.(31) House of Lords ei kuitenkaan saattanut yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi kysymystä siitä, kuuluivatko tällaiset toiminnat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainittujen vapautusten piiriin.(32) Siten riittää, kun vapautusta verosta tulkitaan sen määrittämiseksi, kattaako vapautus CPP:n tarjoamien palvelujen tyyppiset suoritukset.
30. CPP katsoo, että ilmaisulle "vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintoihin liittyvät - - vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset" on annettava yhteisön oikeuden mukainen merkitys. CPP katsoo toimineensa selvästi vakuutusasiamiehenä vakuutussopimusta tehtäessä; se lisää, että ilmoitus-, käsittely- ja vakuutustapahtumien hoitamistoiminnot olivat " - - liiketoimiin liittyviä - - palvelujen suorituksia" ja että se suoritti ne vakuutusasiamiehenä. Lopuksi se katsoo, että kaikkia muita sen suorituksia voidaan pitää vakuutustoiminnan helpottamiseksi vakuutusasiamiehenä suoritettuina. Yhdistynyt kuningaskunta katsoo kirjallisissa huomautuksissaan, että se, onko CPP toiminut vakuutusasiamiehenä vai päämiehenä, on arvioitava kansallisen lainsäädännön nojalla. Yhdistynyt kuningaskunta esitti asian käsittelyssä, ettei CPP:n ja sen asiakkaiden välillä tehdystä sopimuksesta johtunut mitään sellaista, mikä puhuisi sen puolesta, että CPP olisi toiminut vakuutuksenvälittäjänä tai vakuutusasiamiehenä. Tältä osin Yhdistyneen kuningaskunnan neuvonantaja korosti sitä, että asiakkaat suorittivat CPP:lle yhden ainoan hinnan kokonaisesta ohjelmasta. Lisäksi sekä Yhdistynyt kuningaskunta että komissio katsoivat neuvonantajiensa ja asiamiehensä edustamina ja tässä kohtaa Saksan liittotasavallan tukemina, että CPP:n suorituksia ei voinut pitää vakuutusasiamiehen normaalina tai sille ominaisena toimintana. Komissio esitti, että CPP ei ollut vakuutusasiamies tai välittäjä "suppeassa merkityksessä", vaan pikemminkin asiakkaidensa nimissä ja lukuun otetun ryhmävakuutuksen vakuutuksenottaja.
31. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan sanamuodosta johtuu selvästi, että "[vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat], mukaan lukien [näihin liiketoimiin] liittyvät - - palvelujen suoritukset" on vapautettu verosta vain kun ne ovat vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen suorittamia. Ilmaus "[näihin liiketoimiin] liittyvät palvelujen suoritukset" on riittävän laaja sisältääkseen kaikki suoritukset, joiden voidaan katsoa liittyvän vakuutustoimintaan. Sikäli kuin ainakin Continentalin vakuutuskirjassa olevan ohjelman osatekijät muodostavat vakuutuksen, ohjelman eräitä muita osatekijöitä, jotka eivät ole vakuutuspalveluja, voidaan hyvin pitää vakuutustoimintaan liittyvinä. Kuten komissio kirjallisissa huomautuksissaan oikein korosti, käsiteltävänä olevassa asiassa esillä olevat seikat liittyvät selvästi Continentalin CPP:n asiakkaiden hyväksi suorittamiin vakuutuspalveluihin, joita Continental ei ole suorittanut CPP:lle, eikä CPP asiakkailleen. Koska Continental on vakuutuksenantaja ja CPP:n asiakkaat vakuutettuja, CPP näyttää olevan välittäjä, jonka toiminta ainakin osittain liittyy vakuutuspalvelun suorittamiseen. Kolmannen kysymyksen b kohdassa esitetty ratkaiseva ongelma on kuitenkin se, voidaanko CPP:n katsoa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan kannalta toimineen vakuutuksenvälittäjänä tai vakuutusasiamiehenä.
32. Koska mikään kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa tai sen esitöissä ei osoita, mitä erikoistermiä "vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies" yhteisön lainsäätäjä tarkoitti kuudennen direktiivin antaessaan, on jälleen viitattava vakuutusalalla tuolloin voimassaolleeseen yhteisön lainsäädäntöön eli vuoden 1977 direktiiviin. CPP väittää kirjallisissa huomautuksissaan, että sen ohjelman toteuttamista koskeva toiminta kuuluu erityisesti vuoden 1977 direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan. En ole samaa mieltä. Vaikka Saksan liittotasavalta voi olla oikeassa katsoessaan, että yhteisön oikeuden käsitteitä vakuutuksenvälittäjä ja vakuutusasiamies ei voida rajata henkilöihin, jotka jäsenvaltiot ovat nimenomaisesti valtuuttaneet toimimaan sellaisina, mikään vuoden 1977 direktiivin säännös ei tue sitä, että oikeushenkilöä, kuten CPP:tä, joka toimittaakseen asiakkailleen erityisen palvelujen kokonaisuuden neuvottelee toisen, selvästi vakuutuksenvälittäjän ominaisuudessa olevan oikeushenkilön välityksellä vakuutuskirjan tekemisestä asiakkaidensa hyväksi, olisi pidettävä "vakuutuksenvälittäjänä" tai "vakuutusasiamiehenä". Kuudennen direktiivin laatijoiden valinta on ollut viitata erikseen "vakuutusasiamiehiin" ja "vakuutuksenvälittäjiin", sen sijaan että he olisivat käyttäneet yleisempää käsitettä "vakuutustenvälittäjä". Siten he ovat mielestäni kuvanneet henkilöitä, joiden ammatilliseen toimintaan kuuluu vakuutusyritysten ja vakuutuksenottajien saattaminen yhteen, kuten vuoden 1977 direktiivin 2 artiklassa säädetään.(33) Vaikka CPP:n toiminnan tämä alue, joka koostuu vakuutusten tekemisestä ja vakuutustapahtumien käsittelemisestä, on samankaltaista kuin vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen tavanomainen toiminta, CPP:n kaltaista yhtiötä ei mielestäni voida pitää tällaisena välittäjänä tai asiamiehenä. Ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tietojen perusteella olen samaa mieltä komission kanssa, joka katsoi, että CPP:n tavanomainen toiminta ei vastaa vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen toimintaa suppeassa merkityksessä. Sillä, että vapautus verosta on rajoitettu "vakuutus - - toimintoihin, [mukaan lukien näihin liiketoimiin] liittyvät - - vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset", ei olisi mitään merkitystä, jos kuka tahansa vakuutuksen tekemiseen satunnaisesti osallistunut välittäjä tai vastaava kuuluisi ilman muuta määritelmän piiriin.
33. Näistä syistä esitän, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa kolmannen kysymyksen b kohtaan siten, että "näihin liiketoimiin liittyvät - - vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset" ei koske satunnaista vakuutuksen myöntämistoimintaa, joka tarjotaan osana sellaista luottokorttien suojaohjelmaa, joka on kyseessä pääasiassa. Viime kädessä on kuitenkin tietysti kansallisen tuomioistuimen tehtävä ratkaista täsmällisesti, onko CPP vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies.
c) Vakuutustoiminnan verosta vapautuksen laajuus
34. On vielä tutkittava, mikä on ilmauksen "vakuutustoiminta" laajuus, jos sitä tarkastellaan eri käsitteenä kuin näihin liiketoimiin liittyvä toiminta.(34) Kuten jo ehdotin, katson, että ilmausta on tulkittava vuoden 1973 ja 1984 direktiivien valossa, joissa ei kuitenkaan määritellä vakuutuksen luonnetta. Yleisesti hyväksytysti vakuutustoiminnalle on ominaista olennaisesti se, että toinen osapuoli, vakuutuksenantaja, sitoutuu korvaamaan toiselle osapuolelle eli vakuutetulle riskin menetyksestä (sisältäen vastuun menetyksistä, joista vakuutettu voi joutua vastuuseen kolmatta kohtaan), kun vakuutettu maksaa vakuutusmaksuksi kutsutun rahasumman: korvauksen maksaminen muodostaa vakuutuksen ja siten suorituksen. Katson, että tämä määritelmä antaa vastauksen nyt käsiteltävänä olevan asian keskeiseen kysymykseen. Kysymys on siitä, suorittaako CPP verovelvollisena vakuutuspalveluja ohjelmaan liittyneille. Vakuutuspalvelut, jotka eroavat "näihin liiketoimiin liittyvistä palvelujen suorituksista", muodostuvat komission mukaan siitä, että vakuutuksenantaja sitoutuu vastaamaan vakuutetulla olevasta riskistä. Sikäli kuin Continentalin vakuutuskirjassa tarjotut palvelut muodostavat vakuutuksen, CPP ei ole niitä suorittanut.
35. CPP erittelee kirjallisissa huomautuksissaan erittäin yksityiskohtaisesti ohjelman eri tekijöitä ja väittää, että asiakkaan saama suoritus on sekä näkökulmaltaan että rakenteeltaan vakuutus, mutta CPP myöntää myös selvästi, ettei se ole itse "luvannut" vakuuttaa asiakkaitaan, mikä kuului Continentalille. Yhdistynyt kuningaskunta korostaa, että koska CPP:llä ei ollut lupaa toimia vakuutuksenantajana, se ei voinut toimia vakuutuspalvelujen suorittajana; tästä on kyse neljännessä kysymyksessä. Mielestäni komissio on perustellusti esittänyt, että kyseessä olevat vakuutuspalvelut eivät olleet Continentalin CPP:lle, eikä CPP:n asiakkailleen suorittamia.
36. Tosiasiassa CPP on komission mukaan osallistunut Continentalin suorittamien vakuutuspalvelujen toteuttamiseen ainoastaan välittäjänä (eikä "vakuutusasiamiehenä"). CPP ei ollut kuudennessa direktiivissä tarkoitettu palvelujen suorittaja. Olisi järjetöntä tulkita kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa siten, että siinä ei vapauteta näihin liiketoimiin liittyviä palvelujen suorituksia, koska ne on toteuttanut CPP:n kaltainen yritys, joka ei ollut "vakuutuksenvälittäjä" tai "vakuutusasiamies", ja pitää sitä sitten kuitenkin pääasiallisena vakuutuksen antajana, vaikka sen tehtävä tässä suhteessa rajoittui välikäden osaan.
37. Vetoaisin esittämäni kannan tueksi asioissa Muys ja SDC annettuihin tuomioihin, joissa yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi esitettiin tulkintakysymys kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1, 3 ja 5 alakohdassa mainituista "luotto- ja maksutoimintojen" verosta vapauttamisesta.(35) Samoin kuin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa, 13 artiklan B kohdan d alakohdassakaan ei viitata palvelujen suorittajan henkilöllisyyteen. Asioissa Muys ja SDC annetuissa tuomioissa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että "luottotoimintojen" vapautusta verosta ei ollut rajoitettu rahalaitosten myöntämiin luottoihin, vaan se koski myös tavarantoimittajan myöntämiä luottoja, kun taas "maksutoimintojen" vapautus ulottui tietojenkäsittelykeskuksen toimintoihin, jotka olivat keskeisiä muun muassa pankkisiirtojen ja maksujen toteuttamisessa. Toisin kuin nyt käsiteltävänä olevassa asiassa, missä CPP ei itse osallistunut vakuutuspalvelun suorittamiseen, asioissa Muys ja SDC kyseessä olleet yritykset osallistuivat luoton myöntämiseen tai maksutoimintojen kannalta keskeisten palvelujen toteuttamiseen. Mainituissa asioissa yhteisöjen tuomioistuin kiinnitti huomiota erityisesti siihen, kuuluivatko kyseisen tyyppiset toiminnat vapautusten piiriin. Saman logiikan soveltaminen nyt kyseessä olevaan asiaan riippumatta siitä, mitä palveluja CPP on ohjelman kautta suorittanut, osoittaa, että CPP ei pääasian tosiseikkojen tapahtumisen aikaan suorittanut vakuutuspalvelua, josta määrättiin selvästi Continentalin antamassa vakuutuskirjassa.
38. Jotta asia tulisi selvitettyä perusteellisesti, lisään, että mahdollinen kuudennen direktiivin 6 artiklan 4 kohdan soveltaminen (mainittu edellä 3 kohdassa), johon komissio on viitannut kirjallisissa huomautuksissaan ja johon CPP on vedonnut asian käsittelyn aikana, ei mielestäni vaikuta edellä esitettyyn erittelyyn. Säännös liittyy asiamiehen toimintaan. CPP ei 6 artiklan 4 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä osallistu vakuutuksen suoritukseen "omissa nimissään" vaan Continentalin "lukuun". Asia on tosiasiassa päinvastoin. Käsiteltävänä olevassa asiassa vakuutussuorituksen toteutti Continental omissa nimissään, eikä CPP:n nimissä.
39. Näin ollen kolmannen kysymyksen a kohtaan on vastattava siten, että sellaisen luottokorttien suojaohjelman tarjoamat palvelut kuin CPP on tässä pääasiassa tarjonnut, eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu vakuutus, koska säännöksessä mainittu vakuutustoimintojen vapautus verosta koskee ainoastaan vakuutusta, jonka on antanut henkilö, joka on vastuussa korvauksen suorittamisesta vakuutetulle vakuutetun riskin toteutuessa.
B Ensimmäinen ja toinen kysymys
40. Ensimmäisessä ja toisessa kysymyksessä, joita käsitellään yhdessä, kansallinen tuomioistuin esittää ensiksi yleisen kysymyksen siitä, muodostuuko liiketoimi arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisestä yhdistetystä suorituksesta vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta, ja toiseksi erittäin yksityiskohtaisen kysymyksen koskien käsitteen soveltamista käsiteltävänä olevaan asiaan.
41. Tämä kysymys näyttää herättäneen paljon epäilyksiä ja jopa hämmennystä brittiläisissä tuomioistuimissa, mistä syystä Yhdistyneen kuningaskunnan asiamies häntä kuultaessa selvitti olevan tarvetta saada tulevaisuutta varten selvät suuntaviivat tästä asiasta riippumatta siitä, mikä on nyt käsiteltävänä olevan asian lopputulos.
42. Tekisin välittömästi kaksi huomautusta. Ensiksi, kuten komissio esittää, arvonlisäverotusta koskevassa lainsäädännössä ei ole yhdistettyjä suorituksia koskevaa säännöstä. Kuudennessa direktiivissä ei ole mitään järjestelmää, joka olisi tarkoitettu yksittäisen liiketoimen osatekijöiden erittelemiseen, minkä perusteella eri osatekijöiden arvonlisäverotus olisi erilainen. Toiseksi, ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että asia on otettu esiin käsiteltävänä olevassa asiassa ainoastaan siksi, että vakuutukseen liittyvien tekijöiden avulla vaaditaan täydellistä tai osittaista vapautusta verosta.
43. Näin ollen muotoilisin ensimmäisen ja toisen kysymyksen uudelleen koskemaan sitä, mitä arviointiperusteita on sovellettava kuudennen direktiivin kannalta, kun yksittäinen liiketoimi sisältää monenlaisia ja erillisiä suorituksia, joista joku kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainittujen vapautettujen vakuutustoimintojen piiriin.
44. CPP vaatii asian erittelemistä mieluummin kuin sen ratkaisemista niin sanotusti terveen järjen pohjalta, mikä sen mukaan vääristäisi asian tutkinnan. Komissio on paljolti samaa mieltä, vaikka se korostaa tavallisen kuluttajan näkökulmaa. Jokainen liiketoimen osatekijä pitäisi tutkia siten, että vertailtaessa voidaan nähdä, onko se toiseen tekijään liittyvä tai erottamaton osa sitä. CPP on tukeutunut erityisesti julkisasiamies Mancinin esittämään suppeaan tulkintaan asiassa komissio vastaan Yhdistynyt kuningaskunta,(36) koskien tavaranluovutusten ja suoritettujen palvelujen eroja. Kyseisessä asiassa oli katsottu, että Yhdistynyt kuningaskunta oli ylittänyt kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa lääkinnällistä apua koskeville palveluille säädetyn vapautuksen soveltamisalan, kun se vapautti verosta myös mainittuihin palveluihin liittyvät tavaranluovutukset (lääkkeitä). Näin ollen CPP ei ole yhtä mieltä Saksan hallituksen kanssa, jonka mukaan tapauksissa, joissa yhtä tärkeiden osatekijöiden avulla pyritään yhteiseen taloudelliseen tavoitteeseen, osatekijöiden on katsottava olevan toisiinsa niin nivoutuneita, että ne jäävät koko liiketoimen taustalle.
45. Yhdistynyt kuningaskunta painottaa terveeseen järkeen perustuvaa ratkaisua siten, että liiketointa on arvioitava kokonaisuudessaan, ja katsoo, että jos joku sitoutuu suorittamaan erityisen velvoitteen yhtä maksua vastaan, pitäisi suoritusta ainakin aluksi pitää yhtenä suorituksena.(37) Saksan liittotasavalta, jota Yhdistyneen kuningaskunnan asiamies huomautuksissaan tässä kohdin tuki suullisessa käsittelyssä, katsoo, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohta, 5 artiklan 1 kohta ja 6 artiklan 1 kohta osoittavat, että taloudellisesti yhdestä palvelusta muodostunutta suoritusta ei pidä keinotekoisesti jakaa erillisiksi tekijöiksi, jotka eivät ole taloudellisesti riippumattomia. Yhdistynyt kuningaskunta esitti, että ruokailijoille autolautoilla, kuten asiassa Faaborg-Gelting Linien vastaan Finanzamt Flensburg annetussa tuomiossa oli kyse, ei esimerkiksi tarjota erikseen ruoan tarjoamista koskevaa palvelua, pöytää ja ruokailuvälineitä, vaan suoritus, jota voidaan parhaiten kuvata ravintolapalveluksi.(38) Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan on suhtauduttava rajoittavasti perusteluihin, joiden vaikutuksesta yksi hinta jaetaan keinotekoisesti palvelupaketin osatekijöihin, jotta arvonlisäverosta vapautuksen pääasiallista soveltamisalaa laajennettaisiin normaalista.
46. Useat vastaavat perustelut saavat minut vakuuttuneeksi siitä, että ensimmäiseen kysymykseen pitäisi vastata tavalla, jossa ohjelmaa kiistatta pidetään yhtenä palveluna, jota ei ole vapautettu arvonlisäverosta, vaikka viime kädessä tietysti kansallisen tuomioistuimen kuuluu soveltaa yhteisöjen tuomioistuimen vastauksia pääasian tosiseikkoihin.
47. Ensimmäiseksi yhdyn Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan painotuksiin siitä, että liiketointa on pidettävä yhtenä suorituksena. CPP markkinoi ohjelmaa yhtenä hyödyllisenä palveluna, vaikka se koostuu erilaisten osatekijöiden yhdistelmästä. Laskutuksessa käytetään yhtä hintaa. Yksittäisten osatekijöiden hintaa tai kuluja ei ole helppo määritellä. Tilanne on eri kuin ostettaessa valintamyymälästä joukko tavaroita, joissa on erilliset hintalaput, vaikka kassalla maksetaan yksi summa.(39) Yhteisöllä tai jäsenvaltioilla ei ole intressiä monimutkaistaa arvonlisäverojärjestelmän hoitamista jakamalla yhtenä suorituksena myytyjen palvelujen hinta keinotekoisesti.
48. On yleisesti hyväksytty, että yhden palvelun osatekijöiden erottelu ei olisi oikeutettua, jos esimerkiksi verosta vapautettu palvelu olisi täysin pääasiallisen suorituksen liitännäinen. Esimerkkinä liitännäisestä vakuutussuorituksesta komissio on maininnut luottokorttiyritysten bonuksena antaman "ilmaisen" matkavakuutuksen; komission mukaan kortin käytöstä vuosittain maksettavan alhaisen hinnan ei voinut katsoa sisältävän vakuutuksesta perittävää hintaa.(40) Kuitenkin, jos hyväksytään se, että ilmiselvästi yksittäinen liiketoimi voi koostua useista osatekijöistä, on vaikea määrätä, mikä on minkäkin osuus. Sen vuoksi ehdotan tulkintaa, jossa yhtä maksua vastaan tehtyä suoritusta pidetään yhtenä suorituksena, ellei mainitun suorituksen verosta vapautettuja osatekijöitä voida selvästi yksilöidä hinnassa.
49. Tämän käytännöllisen ja yleisen väitteen lisäksi haluan kiinnittää huomiota myös kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan johtolauseessa esitettyyn velvoitteeseen, jonka mukaan jäsenvaltiot asettavat verosta vapauttamisen edellytykset "vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi". Tulkitsen käsitteen "selkeä" tarkoittavan selkeyden päämäärää vapautusten soveltamisessa ja hallinnoimisessa. Olen sitä mieltä, että tämä päämäärä ei täyty, jos yhden palvelun eri osatekijöiden painoarvosta esitetyt perustelut ovat monimutkaisia ja niiden tutkiminen kallista.(41) Tämän asian ratkaiseminen lopullisesti kuuluu kuitenkin kansalliselle tuomioistuimelle.
50. Näin ollen, jos ohjelmaa on pidettävä yhtenä suorituksena, on tutkittava, kuuluuko se vapautuksen piiriin. Mielestäni siitä johtuen, että vakuutusten vapautuksia verosta on tulkittava suppeasti, verovelvollisen on selvästi osoitettava, että yhdistetty suoritus, eli tässä tapauksessa ohjelma, on luonteeltaan vakuutus. Mielestäni selkein lähestymistapa tämän kysymyksen suhteen on edellyttää, että suoritettu palvelu on pääasiallisesti vakuutuspalvelua.(42) Koska olen jo esittänyt mielipiteeni, että vakuutuspalveluja suorittaa ainoastaan vakuutuksenantaja, on käytännössä todennäköistä, että vain vakuutuksenantajat tai tosiasiassa heidän asiakkaansa vapautetaan tältä osin verosta. Mielestäni se on kuitenkin täysin vapautuksen selkeän tulkinnan mukaista. Vielä selkeämmin sanottuna vakuutuspalveluja ei ollut tarkoitus vapauttaa verosta vakuutuksenantajien tekemiä suorituksia lukuun ottamatta.
51. Toisessa kysymyksessä yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään selvitystä itse asiassa ohjelman luonteesta. Tämä kysymys kuuluu tietysti viime kädessä kansallisen tuomioistuimen ratkaistavaksi. Mielestäni on käynyt selväksi, että vaikka ohjelmassa on kyse yhdistetystä vakuutuspalvelusta siinä mielessä, että ohjelma käsittää useita osatekijöitä, sillä ei tarkkaan ottaen ole merkitystä asiassa keskeisen kysymyksen ratkaisemisen eli sen kannalta, pitäisikö ohjelma sen sisältämän vakuutusosan vuoksi vapauttaa arvonlisäverosta kokonaan tai osittain. CPP:n tehtävä vakuutuksen toteuttamisessa oli välittäjän rooli, jota ei ollut vapautettu verosta.(43)
52. Tästä johtuen ehdotan, että kahteen ensimmäiseen kysymykseen vastataan yhdessä siten, että palvelu tai useat sen tyyppiset palvelut, joita CPP on ohjelmassaan tarjonnut, vapautetaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan nojalla arvonlisäverosta vain siinä tapauksessa, että ohjelman vakuutusosan tarjoaa vakuutuksenantaja, joka kantaa riskin. Lisäksi koko ohjelma voidaan vapauttaa arvonlisäverosta vain, jos vakuutus on ohjelman pääasiallinen osa. Jos vakuutus ei ole pääasiallinen suoritus, se voidaan vapauttaa verosta vain, jos sen hinta voidaan selvästi erottaa kokonaispalvelun hinnasta.
C Neljäs kysymys
53. Kolmeen ensimmäiseen kysymykseen esitettyjen vastausten valossa minusta ei ole tarpeen vastata neljänteen. Olen sitä mieltä, että vapautus verosta soveltuu vain vakuutuksenantajien tarjoamiin vakuutuksiin. Kysymys vakuutuksista, jotka ovat sellaisten vakuutuksenantajien tarjoamia, joilla ei ole lupaa toimia vakuutuksenantajina, ei tule esiin käsiteltävänä olevassa asiassa. Continental, joka antoi kyseessä olevan vakuutuskirjan, on selvästi saanut luvan toimia vakuutuksenantaja; CPP ei ole saanut tällaista lupaa, mutta se ei olekaan vakuutuksenantaja. Siksi neljäs kysymys on puhtaasti akateeminen.
V Ratkaisuehdotus
54. Näillä perusteilla ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa House of Lordsin sen käsiteltäväksi saattamiin kysymyksiin seuraavasti:
1) Palvelu tai useat sen tyyppiset palvelut, joita Card Protection Plan (CPP) tarjoaa luottokorttien suojeluohjelman (ohjelma) välityksellä voi/voivat saada vapautuksen arvonlisäverosta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaan vain, jos vakuutuksen osuuden ohjelmasta tarjoaa vakuutuksenantaja, joka kantaa riskin vakuutuksesta. Lisäksi ohjelma kokonaisuudessaan voidaan vapauttaa arvonlisäverosta vain, jos vakuutus on sen pääasiallinen osa. Jos vakuutuksen osuus ei ole pääasiallinen, se voidaan vapauttaa verosta vain, jos sen hinta voidaan selvästi erottaa koko palvelun hinnasta.
2) CPP:n pääasiassa tarjoaman kaltaiset luottokorttien suojaohjelman toteuttajan harjoittamat palvelut eivät muodosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutussuoritusta, koska mainitussa säännöksessä säädetty vakuutustoimintojen vapautus verosta koskee vain vakuutussuorituksia, jotka ovat sellaisen henkilön tekemiä, joka on vastuussa korvauksesta vakuutetulle vakuutuksen kattaman riskin toteutuessa. Lisäksi käsite "vakuutustoimintoihin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset" ei ulotu tässä pääasiassa riidanalaiseen luottokorttien suojaohjelman kaltaiseen toimintaan.
3) Edellä 1 ja 2 kohdassa esitettyjen suositusten valossa on tarpeetonta vastata ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen neljänteen kysymykseen.
(1) - Ks. Court of Appealin käsittelemässä pääasiassa Sir John Megaw'n osittain eriävä mielipide; [1994] STC, s. 199, erityisesti s. 209.
(2) - Ks. jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohta.
(3) - Kyseessä olevat tavarat ovat tarroja, esipainettuja nimilappuja matkatavaroita ja avaimia varten sekä kortti, johon voidaan merkitä henkilökohtaiset terveydentilaa koskevat tiedot. Nämä tuotteet toimitetaan palvelupaketin 4, 7, 10 tai 14 kohdan mukaisesti; ks. 12 kohta jäljempänä.
(4) - EYVL L 228, s. 3; ks. 1 artikla.
(5) - Direktiivin 2-4 artiklassa mainittiin vakuutuslajit, joihin direktiiviä ei sovelleta, eikä mikään niistä ole merkityksellinen nyt käsillä olevan asian kannalta.
(6) - Muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta annetun ensimmäisen direktiivin (73/239/ETY) muuttamisesta erityisesti matkailijoille annetun avun osalta 10 päivänä joulukuuta 1984 annettu neuvoston direktiivi 84/641/ETY (EYVL L 339, s. 21).
(7) - EYVL L 26, s. 14.
(8) - 4 alakohta ei koske nyt käsillä olevaa asiaa.
(9) - 1982 c 50.
(10) - SI 1987 nro 2130.
(11) - CPP:n arvonlisäverokonsulttien ja Commissioners of Customs & Excisen välillä käydystä kirjeenvaihdosta, joka on CPP:n kirjallisen huomautuksen liitteenä, ilmenee, että CPP on nähtävästi tuloksetta hakenut lupaa toimia vuoden 1982 IC Actissa tarkoitettuna vakuutuksenantajana.
(12) - Pääasian käsittelyssä tarkoitettu Continentalin vakuutuskirja koski ajanjaksoa 1.9.1989-31.8.1990.
(13) - Yhteisöjen tuomioistuimelle ei ole toimitettu tietoa siitä, asetetaanko mainitut sekit CPP:n vai Continentalin maksettavaksi.
(14) - Kyseinen liittymishakemus (joka oli erään Dr. Howellin tekemä) tehtiin 25.11.1989. Myöhemmästä, 15.8.1990 päivätystä kirjeestä käy ilmi, että Commissionersin kannan mukaan CPP:n olisi pitänyt rekisteröityä arvonlisäveroa varten 1.8.1989 lukien.
(15) - Sir John Megaw (ks. alaviite 1 edellä) katsoi, että CPP:stä tuli asiakkaidensa vakuutusasiamies järjestäessään siten, että vakuutuksenantaja on suoraan vastuussa asiakkaisiin nähden. Vaikka hän oli samalla kannalla kuin tuomari Balcombe, että olisi virheellistä pitää koko ohjelmaa toimenpiteinä vakuutuspalveluja varten, hän katsoi, että sopiva tapa luonnehtia tapauksia, joihin kuuluu sekä verosta vapautettuja että arvonlisäveron alaisia suorituksia, on kiinnittää huomio suorituksen luonteeseen. John Megaw katsoi myös, että "periaatteessa parhaassakin tapauksessa olisi harvinaista" joutua jakamaan palvelujen kokonaisuus "kun, kuten tässä, koko palvelujen kokonaisuudesta maksetaan yksi yhteinen hinta" [(1994) STC, s. 199, erityisesti s. 209-210].
(16) - Asia 235/85, komissio v. Alankomaiden kuningaskunta, tuomio 26.3.1987 (Kok. 1987, s. 1471, 19 kohta).
(17) - Asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin on myöhemmin yhä uudelleen vahvistanut tämän periaatteen: ks. viimeksi asia C-346/95, Blasi, tuomio 12.2.1998 (Kok. 1998, s. I-481, 18 kohta).
(18) - Asia C-453/93, Bulthuis-Griffioen, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2341, 17 kohta).
(19) - Ks. edellä alaviitteessä 18 mainitun tuomion 18 kohta.
(20) - Ks. edellä alaviitteessä 18 mainitun tuomion 20 ja 21 kohta.
(21) - Edellä alaviitteessä 16 mainittu asia komissio v. Alankomaat, tuomion 21 kohta.
(22) - Ks. asia C-281/91, tuomio 27.10.1993 (Kok. 1993, s. I-5405; jäljempänä asia Muys) ja asia C-2/95, tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997, s. I-3017; jäljempänä asia SDC).
(23) - Edellä alaviitteessä 22 mainittu asia Muys, tuomion 13 kohta.
(24) - Asia C-149/97, The Institute of the Motor Industry v. Commissioners of Customs & Excise, julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 14.5.1998, 14 kohta.
(25) - Komission esityksen 14 artiklan B kohdan a alakohdassa (EYVL 1973, C 80, s. 1) ehdotettiin, että "verosta vapautettuja ovat vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat samoin kuin näihin liiketoimiin liittyvät, vakuutuksenvälittäjien ja vakuutusasiamiesten suorittamat palvelut", mikä oli sanamuodoltaan melkein lopullisesti hyväksytyn tekstin kaltainen.
(26) - Ks. Farmer & Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 181-182.
(27) - Asia C-38/93, Glawe, tuomio 5.5.1994 (Kok. 1994, s. I-1679); ks. julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 9 kohta, joka koskee pääasiassa peli- ja vedonlyöntitoimintaa.
(28) - Asia C-340/94, De Jaeck, tuomio 30.1.1997 (Kok. 1997, s. I-461, 17 kohta).
(29) - "Yhteisön oikeuden säännöksen tulkinnassa on otettava huomioon oikeuden kehitysvaihe ajankohtana, jolloin kyseistä säännöstä on sovellettava": ks. asia C-35/90, komissio v. Espanja, tuomio 17.10.1991 (Kok. 1991, s. I-5073, 9 kohta).
(30) - Asiakirja KOM (88)799 lopullinen, annettu 20.12.1988. Komissio viittasi kuudennen direktiivin soveltamisessa "matkailijoille annettavaan apuun" ilmenneisiin eroihin ja totesi arvonlisäverokomitean "suurella enemmistöllä" katsoneen, että riskien kattamisesta, kuten sairaanhoitokulujen maksamisesta tai vakuutetun matkakuluista perheenjäsenen kuolemantapauksessa, koostuvia suorituksia on pidettävä "kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuina vakuutussuorituksina - - " paitsi jos niistä huolehtii autoiluliitto; ks. s. 34.
(31) - Vaikuttaa kuitenkin siltä, että High Court ja Court of Appeal ovat ottaneet kannan, jonka mukaan 3 kohdan voidaan katsoa panevan täytäntöön kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädetyn verosta vapautuksen ensimmäisen osan. Ainoastaan High Court on nimenomaisesti ottanut esille sen, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädettyä vapautuksen toista osaa voitaisiin soveltaa. Vaikka CPP:n suorittamat palvelut liittyivät vakuutukseen ja vaikka se oli saattanut toimia vakuutusasiamiehenä asiakkaidensa nimissä ja lukuun vakuutuksen saamiseksi, tämä toiminta ei Popplewellin mukaan tehnyt CPP:stä vakuutusasiamiestä. Court of Appealin tuomari Balcombe katsoi ainoastaan, että " - - jos kyseessä oli kokonaisuuden kannalta pääosin vakuutustoiminta - - palvelujen suoritukset vapautettaisiin vuoden 1983 VAT Actin 3 kohdan nojalla - - "; [1994] STC, s. 199, erityisesti s. 208.
(32) - Vastineessaan House of Lordsille Commissioners esitti (4.8 kohta), että vuoden 1983 VAT Actin 3 kohdassa vapautetaan verosta "toimenpiteet vakuutuspalvelua varten", kun siihen ryhtyy vakuutusten myöntämiseen vuoden 1982 Insurance Companies Actin 2 §:n nojalla luvan saanut henkilö, ja että 3 kohta kattaa "vakuutuksenvälittäjien ja muiden henkilöiden vakuutuksenantajan ja vakuutetun välisenä asiamiehenä vakuutuskirjan valmistelussa suorittamat palvelut". Jos tästä asiasta pitäisi esittää kantansa, olisin taipuvainen katsomaan, että "toimenpiteet vakuutuspalveluja varten" koskevat vain kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan toista osaa eli "vakuutuksenvälittäjän tai vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia".
(33) - Säännöstä on lainattu edellä 5 kohdassa. Tätä kantaa tukee vuoden 1977 direktiivin johdanto-osan kahdeksas perustelukappale, jossa viitataan "asiamiehen toimintaan", johon kuuluu "yhden tai useamman vakuutusyrityksen myöntämien sellaisten pysyvien valtuuksien käyttö, joiden nojalla asiamiehellä on kyseessä olevan yrityksen tai kyseessä olevien yritysten tavanomaisen vakuutusliikkeen piiriin kuuluvien tiettyjen tai kaikkien liiketoimien osalta valtuudet tehdä kyseisen yrityksen tai kyseisten yritysten nimissä sitä tai niitä sitovia sitoumuksia - - " (kursivointi tässä).
(34) - Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole esitetty "jälleenvakuutuspalvelun" käsitteeseen liittyviä kysymyksiä.
(35) - Ks. edellä alaviitteessä 22 mainitut asiat Muys ja SDC.
(36) - Asia 353/85, tuomio 23.2.1988 (Kok. 1988, s. 817, julkisasiamiehen ratkaisuehdotus s. 829).
(37) - Tässä kohdin Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan huomautukset eroavat, koska Saksa viitaten asiassa Muys annettuun tuomioon (ks. alaviite 22 edellä) väittää, ettei se, että suorituksen vastaanottaja maksaa yhden hinnan, ole osoitus yhdestä suorituksesta.
(38) - Asia C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I-2395).
(39) - Nykyaikaisen tietotekniikan avulla, jollaista on nyttemmin monissa valintamyymälöissä, kuluttaja voi nimittäin välittömästi nähdä arvonlisäveron määrän (ja usein arvonlisäveroprosentin), joka sisältyy laskun yhteissummaan.
(40) - Huomioon ottaen vakuutustoimintojen vapautuksen ulottuvuudesta edellä ehdottamani määritelmä luottokorttiyhtiö saattoi vaatia pääsyä vakuutustoimen verosta vapautuksen piiriin vain, jos se (tai joku sen ryhmään kuuluvista yrityksistä) myöntäisi itse vakuutuksia.
(41) - Nyt vireillä olevan asian perustana olevat tosiseikat eivät ole samoja kuin asiassa 73/85, Kerrutt, tuomio 8.7.1986 (Kok. 1986, s. 2219), jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että vapautusten hallinnoimisen selkeyden päämäärä ei voinut arvonlisäveron kannalta oikeuttaa erillisten verotettavien liiketoimien yhdistämistä yhdeksi: ks. tuomion 14 kohta. Päinvastoin kuin em. asiassa Kerrutt, nyt käsiteltävänä olevassa asiassa CPP:n ohjelmaan sisällyttämien eri palvelujen yhdistämisessä ei ole mitään epätavallista tai keinotekoista.
(42) - Yhteisöjen tuomioistuin on soveltanut periaatetta accessorium sequitur principale useissa yhteyksissä; ks. erityisesti asia 126/78, Nederlandse Spoorwegen, tuomio 12.6.1979 (Kok. 1979, s. 2041, 11 kohta) ja asia 173/88, Henriksen, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2763, 14 kohta).
(43) - Se, että CPP on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa siitä, että se tarjoaa ohjelman asiakkailleen voimatta vähentää vakuutuksesta aiheutuneita arvonlisäverokuluja, ei muodosta Commissionersille aiheetonta etua, kuten CPP väittää, koska Continentalin selvästi CPP:lle suorittama vakuutus on arvonlisäverosta vapautettu ja koska CPP voi vähentää muita ohjelman toteuttamisessa syntyneitä arvonlisäverokuluja.
Full & Egal Universal Law Academy