Conclusie van de advocaat generaal
1 "In de mystieke schemerzone van de BTW-wetgeving doen zich speciale moeilijkheden voor bij wat in modern jargon een $pakket' diensten heet, waarvan sommige mogelijk wel en andere wellicht niet onder een BTW-vrijstelling vallen."(1) Het Hof wordt in deze zaak voor het eerst gevraagd, de omvang aan te geven van de vrijstelling voor "handelingen ter zake van verzekering" in het communautaire BTW-recht, en te verduidelijken, wat de juiste benadering is wanneer voor de toepassing van de BTW diensten moeten worden gekarakteriseerd, die meerdere elementen bevatten welke op zich genomen wellicht een verschillende BTW-behandeling verdienen.(2) De nationale rechter wil vooral duidelijkheid verkrijgen over de vraag of de verschillende diensten die betrokken zijn bij de verstrekking van een kredietkaartbeschermingsplan geheel of gedeeltelijk voor de verzekeringsvrijstelling in aanmerking komen.
I - De wettelijke context
A - Gemeenschapsrechtelijke bepalingen
2 Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn "de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht", aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen. Hoewel de Zesde richtlijn het begrip "diensten" niet nader omschrijft, bepaalt artikel 6: "Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is." Hoewel in de onderhavige zaak sommige elementen van het betrokken dienstenpakket goederen zijn, is niet gesteld, dat componenten van de verschillende diensten voor de toepassing van de BTW kunnen worden beschouwd als levering van goederen.(3) De onderhavige zaak moet daarom worden geacht enkel betrekking te hebben op diensten.
3 Artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziet in verschillende vrijstellingen van de in artikel 2 neergelegde BTW-plichtigheid. Artikel 13 A regelt "vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang" en artikel 13 B heeft betrekking op een aantal andere vrijstellingen van gemengde aard, waaronder de vrijstelling voor verzekeringen van subparagraaf a). Artikel 13 B, sub a, luidt als volgt:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten;
(...)"
Verder is ook nog artikel 6, lid 4, van belang, in het bijzonder in verband met de derde vraag. Volgens dit artikellid wordt "wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, (...) de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht".
4 Omdat de Zesde richtlijn geen definitie geeft van het begrip "verzekering" en artikel 61, lid 2, van het Verdrag de "door verzekeringsmaatschappijen verrichte diensten" enkel noemt in verband met de liberalisatie van het kapitaalverkeer, is naar een aantal van de relevante communautaire verzekeringsrichtlijnen verwezen. De Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (hierna: "richtlijn van 1973"), beoogde de verschaffing van "directe verzekering" door verzekeringsmaatschappijen buiten hun land van oorsprong te vergemakkelijken.(4) Hoewel "verzekering" niet werd gedefinieerd(5), bepaalde artikel 1, dat de richtlijn betrekking had op "de (verzekerings)branches die in de bijlage (...) zijn omschreven". Onder punt A van de bijlage, dat een indeling van de risico's per branche inhoudt, komt het volgende kopje voor:
"16. Diverse geldelijke verliezen
(...) - niet met een bedrijf samenhangende geldelijke verliezen - overige geldelijke verliezen."
De richtlijn van 1973 is gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984 (hierna: "richtlijn van 1984").(6) Artikel 1 van de richtlijn is in de plaats gekomen van het oorspronkelijke artikel 1 van de richtlijn van 1973 en luidt thans als volgt:
"1. Deze richtlijn heeft betrekking op de toegang tot en de uitoefening van het directe verzekeringsbedrijf anders dan in loondienst, met inbegrip van de in lid 2 bedoelde hulpverleningsactiviteit, door ondernemingen die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd of zich daar wensen te vestigen.
2. De activiteit inzake hulpverlening heeft betrekking op het bieden van hulp aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden. Zij bestaat erin dat tegen voorafgaande betaling van een premie de verbintenis wordt aangegaan om onmiddellijke hulp te verlenen aan de begunstigde van een hulpverleningsovereenkomst wanneer deze in moeilijkheden verkeert ten gevolge van het zich voordoen van een onzeker voorval, in de gevallen en onder de voorwaarden welke in de overeenkomst zijn bepaald.
De hulp kan bestaan uit prestaties in geld of in natura. De prestaties in natura kunnen ook worden verstrekt met gebruikmaking van eigen personeel of uitrusting van de prestatieverstrekker.
Onderhoudsdiensten, dienstverlening na verkoop en de loutere aanwijzing omtrent of terbeschikkingstelling van hulp door een tussenpersoon vallen niet onder de hulpverleningsactiviteiten.
3. De indeling per branche van in dit artikel bedoelde activiteiten wordt vermeld in de bijlage."
Bij artikel 14 van de richtlijn van 1984 is de volgende nieuwe verzekeringsbranche toegevoegd aan punt A van de bijlage:
"18. Hulpverlening
Hulpverlening aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden."
5 Vooral relevant voor het tweede deel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, betreffende met verzekering "samenhangende diensten", is richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (hierna: "richtlijn van 1977").(7) Artikel 2, lid 1, sub a, van de richtlijn van 1977 spreekt van "de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico's verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen (...), het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade", terwijl lid 1, sub b, spreekt van "beroepswerkzaamheden van de personen die (...) belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen". Artikel 2, lid 2, bepaalt, dat de richtlijn met name de werkzaamheden betreft die in [het Verenigd Koninkrijk] onder de volgende gebruikelijke benamingen worden uitgeoefend: "insurance broker", "agent" of "sub-agent".
B - Nationale bepalingen
6 Ten tijde van de feiten was de relevante regeling die in het Verenigd Koninkrijk gold, de Value Added Tax Act 1983 (hierna: "VAT Act 1983"). Op grond van section 17 en groep 2 van bijlage 6 van de VAT Act van 1983 waren onder meer van BTW vrijgesteld:
"1. Handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, verricht door personen die ingevolge Section 2 van de Companies Act 1982 als verzekeraar mogen optreden.
2. (...)
3. Bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering als bedoeld onder 1 en 2.
4. De behandeling van verzekeringsclaims door assurantiemakelaars, verzekeringsagenten en personen die als verzekeraar mogen optreden, als omschreven onder 1."(8)
7 De richtlijn van 1973 is in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk omgezet bij de Insurance Companies Act 1982 (hierna: "IC Act 1982").(9) Categorie 16 van punt A van de bijlage bij de richtlijn van 1973 is omgezet in categorie 16 van deel I van bijlage 2 bij de IC Act 1982. De richtlijn van 1984 is omgezet bij de Insurance Companies (Assistance) Regulations van 1987, die in regulation 2, onder b, juncto de bijlage een nieuwe categorie toevoegde aan deel I van bijlage 2 van de IC Act 1982; hiermee werd categorie 18, die bij de richtlijn van 1984 aan die van 1973 was toegevoegd, in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet.(10)
8 Op grond van Section 132 van de Financial Services Act 1986 kunnen verzekerden in rechte nakoming vorderen van verzekeringsovereenkomsten die zijn gesloten met personen die niet bevoegd zijn om als verzekeraar op te treden. Hoewel dus enkel degenen die daartoe op grond van section 2 van de IC Act van 1982 bevoegd zijn, legaal het verzekeringsbedrijf kunnen uitoefenen, tast het ontbreken van die bevoegdheid niet de afdwingbaarheid aan van een verzekeringsovereenkomst die met een onbevoegde is gesloten, althans niet tegenover de verzekeraar.
II - De feiten
A - Het "Card Protection Plan"
9 Verzoekster in het hoofdgeding, Card Protection Plan Ltd, (hierna: "CPP"), biedt de houders van kredietkaarten een dienst aan van dezelfde naam (hierna: "Plan"), die hun bescherming biedt tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen, zoals autosleutels, paspoorten of verzekeringsdocumenten. De dienst omvat in het bijzonder schadeloosstelling voor de financiële schade die voortvloeit uit het ongeoorloofd gebruik van kredietkaarten, verrichting van de nodige meldingsformaliteiten door CPP in geval van verlies of diefstal van een kaart en verlening van verschillende vormen van assistentie, ook van medische aard, die bedoeld zijn voor gevallen waarin de kaart wordt gestolen of verloren wanneer de kaarthouder van huis weg is. Voor het onderdeel vergoeding van financiële schade krijgt CPP via een makelaar (RK Harrison Insurance Brokers Ltd) collectieve dekking van een verzekeringsmaatschappij.(11) Deze verzekeringsmaatschappij was ten tijde van de feiten de Continental Assurance Company of London plc (hierna: "Continental").(12) Hoewel CPP expliciet in de polis wordt genoemd, lijkt, althans in de schriftelijke opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend, algemeen te worden aanvaard, dat de klanten van CPP degenen zijn die in de polis als "verzekerden" worden aangewezen. Wanneer een klant de diensten van CPP koopt, wordt zijn naam toegevoegd aan de lijst van "verzekerden". CPP betaalt Continental aan het begin van het polisjaar verzekeringspremies; de noodzakelijke aanpassingen als gevolg van de toetreding of uittreding van kaarthouders in de loop van het jaar, worden aan het eind van het jaar verricht.
10 Voor een claim is de kaarthouder verplicht, CPP binnen 24 uur na ontdekking van het verlies in kennis te stellen. Ingevolge een machtiging hiertoe in de verzekeringspolis behandelt CPP claims voor minder dan 5 000 UKL. Continental behandelt grotere claims ofwel zelf, ofwel delegeert de bevoegdheid hiertoe per individueel geval aan CPP. Wanneer een claim wordt ingediend, verschaft Continental de onderliggende financiering, hoewel CPP de cheque naar de klant stuurt.(13)
11 De dekking die de polis van Continental biedt, wordt in de bijlage bij die polis omschreven. Zij kan worden samengevat als volgt:
(A) Een vergoeding in geval van frauduleus gebruik van de kaarten (gedurende de eerste 24 uur na de ontdekking van het verlies of de diefstal bedraagt het verzekerde bedrag 750 UKL per claim als overeengekomen met de verzekeraar).
(B) Een vergoeding voor de kosten van terugbezorging aan de kaarthouder van verloren bagage, tassen of voorwerpen, mits voorzien van de door CPP verstrekte labels (verzekerd bedrag 25 UKL per claim).
(C) Een vergoeding voor de kosten veroorzaakt door bijstand aan de politie en/of het indienen van verzekeringsclaims betreffende waardevolle bezittingen en/of belangrijke documenten waarvan de serienummers bij CPP zijn geregistreerd (verzekerd bedrag 25 UKL per claim).
(D) Adviesverstrekking per telefoon, 24 uur per dag, door de verzekeraar, inzake toegang tot medische hulp, daaronder begrepen het maken van afspraken voor medische consulten buiten het Verenigd Koninkrijk.
(E) Betaling van een voorschot in contanten in geval van nood na verlies van kredietkaarten, tot een maximum van 500 UKL per claim, terug te betalen binnen 14 dagen.
(F) Een vergoeding voor de aanschaf van een vliegtuigticket van waar ook ter wereld naar de woonplaats van de kaarthouder, na verlies van kredietkaarten (tot een maximum van 1 500 UKL per claim, terug te betalen binnen 14 dagen).
12 In een reclamefolder vermeldt CPP onder 15 punten de vormen van dienstverlening die potentiële klanten op grond van het Plan mogen verwachten:
"- Punt 1: CPP houdt een computerbestand bij van de kredietkaarten van de klant.
- Punten 2 en 3: Analoog aan punt A van de polis.
- Punt 4: In geval van verlies is er een 24 uur per dag bereikbaar telefoonnummer beschikbaar voor verliesmeldingen, en opdat de nodige maatregelen kunnen worden getroffen om de gegevens aan de emittenten van de kredietkaarten door te geven; CPP verstrekt stickers waarop dit telefoonnummer vermeld staat.
- Punt 5: In geval van verlies wordt hulp verstrekt voor de verkrijging van vervangingskredietkaarten.
- Punt 6: In geval van adreswijziging wordt hulp verstrekt om de emittenten van de kaarten hiervan in kennis te stellen.
- Punt 7: CPP verstrekt voorgedrukte sleutelhangers om verloren sleutels terug te kunnen krijgen.
- Punt 8: Analoog aan punt C van de polis.
- Punt 9: Analoog aan punt E van de polis.
- Punt 10: Analoog aan punt B van de polis.
- Punt 11: Analoog aan punt D van de polis.
- Punt 12: Analoog aan punt F van de polis.
- Punt 13: Aan de klant wordt jaarlijks een uitdraai verstrekt ter verificatie.
- Punt 14: Aan de klant wordt een medische kaart verstrekt voor vermelding van persoonlijke medische gegevens.
- Punt 15: Klanten krijgen korting bij de huur van auto's."
B - De procedure voor de nationale rechter
13 Van 1983 tot 1990 merkten de Commissioners of Customs & Excise (de bevoegde BTW-instanties in het Verenigd Koninkrijk; hierna: "Commissioners") de diensten die CPP verrichtte als vrijgestelde diensten aan. Bij schrijven van 23 februari 1990 veranderden de Commissioners echter van opvatting en deelden zij CPP mee, dat een willekeurig gekozen voorbeeld van diensten die zij over een periode van drie jaar had verricht voor een jaarlijks lidmaatschapsgeld van 16 UKL, aan het standaardtarief van de BTW onderworpen was.(14) In de nieuwe benadering classificeerden de Commissioners het Plan kort gezegd als "een pakket van diensten" met betrekking tot de registratie van kredietkaarten, welke diensten alle belastbaar waren, en beslisten zij, dat Continental niet kon worden geacht de klanten van CPP te verzekeren aangezien er "geen contractuele band bestond tussen Continental en de klanten".
14 CPP vocht deze beslissing aan bij het VAT Tribunal. Op 14 december 1990 besliste het VAT Tribunal, te Londen, dat de handelingen van CPP één dienst vormden betreffende de registratie van kredietkaarten, welke belastbaar was tegen het standaardtarief, en dat de afwezigheid van een contractuele band meebracht, dat Continental de klant geen verzekering had verstrekt.
15 CPP ging van deze beslissing in beroep bij de High Court of England and Wales, Queen's Bench Division, die bij uitspraak van rechter Popplewell van 1 juli 1992 oordeelde, dat de beslissing van het VAT Tribunal betreffende de vermeende afwezigheid van een contractuele band onjuist was en hoe dan ook irrelevant omdat de door CPP aanvaarde polis van Continental zo werkte, dat het de klanten van CPP een rechtstreeks recht op verzekering verschafte. De High Court overwoog, dat zelfs indien er geen verzekeringsovereenkomst was, sommige diensten van CPP "bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering" opleverden in de zin van groep 2 van bijlage 6 bij de VAT Act van 1983. Hij concludeerde dat CPP twee afzonderlijke diensten had verricht: de dienst bestaande in "bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering", welke was vrijgesteld, en de "services of convenience" (extra service), die belastbaar waren. Vervolgens gelastte hij een onderzoek naar de juiste verdeling tussen de vrijgestelde en de belastbare diensten. CPP ging in hoger beroep van de beslissing van de High Court, dat de betrokken handelingen niet één enkele verzekeringshandeling vormden, terwijl de Commissioners hoger beroep instelden, stellende dat er slechts één dienst werd verricht, de registratiedienst voor kredietkaarten. Op 23 november 1993 verklaarde de Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, het hoger beroep van de Commissioners gegrond en verwierp zij het hoger beroep van CPP. De Court of Appeal oordeelde, dat het Plan een "registratiedienst voor kredietkaarten" verschafte en dat de verzekeringselementen zuiver accessoir waren aan de registratiedienst voor kredietkaarten. Bijgevolg besliste zij, dat het Plan belastbaar was tegen het standaard tarief. Balcombe L.J. stelde zich daarnaast, met instemming van Butler-Sloss L.J., op het standpunt, dat punt 1 van groep 2 van bijlage 6 bij de VAT Act 1983 in overeenstemming was met artikel 13 B van de Zesde richtlijn waar het de verzekeringsvrijstelling beperkte tot erkende verzekeraars.(15)
16 CPP vroeg verlof om hoger beroep te mogen instellen bij het House of Lords met als voornaamste argumenten, dat de Court of Appeal: i) niet de juiste criteria had gehanteerd om te bepalen of er sprake was van verzekeringsdiensten; ii) bij de indeling van de betrokken dienst geen rekening had gehouden met de transactie in haar geheel; iii) niet de juiste criteria had gehanteerd om vast te stellen of de transactie één of meer diensten omvatte; iv) had nagelaten, uitvoering te geven aan de vrijstelling voor "daarmee samenhangende diensten" in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn.
17 De Commissioners stelden in hun antwoord, dat voor een juiste benadering van de vraag of er sprake was van één enkele dan wel van verschillende diensten, moest worden vastgesteld, wat de facto was gepresteerd, en vervolgens, in hoofdzaak op grond van het gezonde verstand, of dit in redelijkheid moest worden aangemerkt als een enkele of als een samengestelde dienst en in dat laatste geval, of niettemin kon worden gesproken van één economische dienst. Indien CPP moest worden geacht twee diensten (kaartregistratie en verzekering) te hebben verricht, dan moesten die niettemin worden geacht samen één economische transactie te vormen waarvan de voornaamste dienst de registratie van kaarten was.
18 Op 27 juni 1994 verleende het Appeals Committee verlof om beroep in te stellen bij het House of Lords. Het Judicial Committee (afdeling rechtspraak) van het House of Lords besloot vervolgens bij beschikking van 15 oktober 1996 om de zaak naar het Hof te verwijzen. De juistheid van het betoog van CPP hing volgens het House of Lords af van de vraag, of de betrokken diensten in hun geheel of in hoofdzaak handelingen ter zake van verzekering vormden in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, en of componenten van het Plan die niet als zodanig konden worden aangemerkt, hiervan niet te scheiden waren omdat zij, gelet op het Plan in zijn geheel, onbeduidend of bijkomstig waren. Aan het Hof zijn de volgende vragen voorgelegd:
"1) Aan de hand van welk criterium moet, gelet op de bepalingen van de Zesde BTW-richtlijn, meer bepaald artikel 2, sub 1, daarvan, worden uitgemaakt of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten omvat?
2) Vormt de verrichting van een dienst of meerdere diensten als die welke Card Protection Plan (CPP) verricht in het kader van het $Plan' (tot bescherming van de klant in geval van verlies van kredietkaarten), uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten? Zijn er in casu kenmerken, zoals de betaling van één prijs door de klant of de betrokkenheid van zowel Continental Assurance Company als CPP bij de handeling, die relevant zijn voor het antwoord op die vraag?
3) Gaat het bij die dienst of diensten om $handelingen ter zake van verzekering (...) met inbegrip, van daarmee samenhangende diensten, verricht door (...) verzekeringsagenten' in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn? Meer in het bijzonder wat deze vraag betreft,
a) omvat de term $verzekering' in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde BTW-richtlijn de soorten activiteiten, in het bijzonder $hulpverlening', genoemd in de bijlage bij richtlijn 73/239/EEG (Eerste richtlijn van de Raad betreffende het verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche), zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad?
b) zijn de in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde, met verzekering $samenhangende diensten (...) van verzekeringsagenten', activiteiten in de zin van artikel 2 van richtlijn 77/92/EEG van de Raad, of omvatten zij dergelijke activiteiten?
4) Is het verenigbaar met artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat een lidstaat de werkingssfeer van de vrijstelling voor $handelingen ter zake van verzekering' beperkt tot diensten, verricht door personen die naar het recht van die lidstaat als verzekeraar mogen optreden?"
III - Opmerkingen
19 CPP, het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittannië en Noord-Ierland en de Commissie hebben schriftelijke en mondelinge opmerkingen gemaakt; de Bondsrepubliek Duitsland heeft enkel schriftelijke opmerkingen ingediend.
IV - Analyse
20 De vragen van het House of Lords hangen alle op een of andere manier samen met de vraag of de diensten die CPP verricht, in verband met hun verzekeringsaspect, van BTW zijn vrijgesteld. In de derde en de vierde vraag worden specifieke problemen aan de orde gesteld betreffende de uitlegging van de vrijstelling voor verzekeringen. De eerste twee vragen, betreffende de behandeling van de diensten als "één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten", rijzen echter enkel omdat van de aanwezigheid van een vrijgesteld element wordt uitgegaan.
21 Het lijkt mij daarom belangrijk om in eerste instantie in te gaan op de implicaties van de mogelijkheid, dat het Plan verzekeringselementen van zodanige omvang omvat, dat geheel of ten dele terecht aanspraak wordt gemaakt op BTW-vrijstelling.
A - Vraag 3
22 Zoals het Hof onder meer in het arrest Commissie/Nederland(16) beklemtoonde, wordt "de Zesde richtlijn gekenmerkt door haar algemene werkingssfeer en door het feit dat alle vrijstellingen uitdrukkelijk en nauwkeurig moeten zijn omschreven". In beginsel moet BTW worden geheven over alle diensten die onder bezwarende titel door een belastingplichtige worden verricht en moeten, zoals het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, de vrijstellingen die in artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn voorzien, "strikt worden uitgelegd daar [zij] (...) afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht".(17)
23 Wat de gevolgen van dit uitleggingsbeginsel zijn, zal afhangen van de bewoordingen die voor de invoering van de betrokken vrijstelling wordt gebruikt, in het bijzonder de eventuele hieraan verbonden voorwaarden. Zo verplicht artikel 13 A, lid 1, sub g, de lidstaten bijvoorbeeld om diensten vrij te stellen "die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid (...) door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die (...) als instellingen van sociale aard worden erkend".(18) In de zaak Bulthuis-Griffioen herhaalde het Hof, dat de vrijstellingen "autonome communautaire rechtsbegrippen" zijn en dat "dit eveneens moet gelden voor de specifieke voorwaarden die worden verlangd om voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen en, in het bijzonder voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die de vrijgestelde diensten verricht".(19) Het Hof besliste op grond daarvan, dat nu in de vrijstelling expliciet naar "lichamen" of "organisaties" werd verwezen, een ondernemer die een natuurlijke persoon was, zich niet op die vrijstelling kon beroepen.(20) Om soortgelijke redenen geldt de vrijstelling voor handelingen van, onder meer, overheidslichamen, die in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn is neergelegd, "enkel voor (handelingen) welke tot hun specifieke overheidstaak behoren" en geldt zij dus niet voor de ambtelijke werkzaamheden van notarissen.(21)
24 Dit betekent echter niet, dat de tekst van een vrijstelling die ondubbelzinnig is geformuleerd, bijzonder eng zal worden uitgelegd. Zo overwoog het Hof in de arresten Muys en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf en SDC(22), waar het zich moest uitspreken over de draagwijdte van een aantal van de vrijstellingen van artikel 13 B, sub d, dat ruwweg betrekking heeft op handelingen in verband met kredietverlening, dat ondanks het beginsel van een enge uitlegging, "nu de identiteit van de geldschieter of de lener niet is gepreciseerd, de uitdrukking $verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten' in beginsel voldoende ruim is om mede de verlening van krediet door een leverancier van goederen in de vorm van een uitstel van betaling te kunnen omvatten".(23) In de zaak Muys verwierp het daarmee de stelling van de Commissie, dat de bepaling enkel ziet op leningen en kredieten die door financiële instellingen worden verstrekt. Op soortgelijke wijze beklemtoonde het Hof in de zaak SDC het belang van "de soort van handeling die wordt verricht" (punt 31) en verwierp het, onder verwijzing naar de zaak Muys, de stelling, dat het recht op de vrijstellingen neergelegd in de punten 3 en 5 van artikel 13 B, sub d, enkel toekwam aan banken of financiële instellingen of anderszins afhing van de specifieke rechtsvorm van de dienstverlener (punten 34 en 35). Het Hof weigert echter, zoals advocaat-generaal Cosmas onlangs opmerkte, "een ruime toepassing te geven aan de in de richtlijn bepaalde vrijstellingen bij gebreke van aanknopingspunten voor een uitbreiding daarvan ten opzichte van de tekst van de bepalingen zelf en met name artikel 13".(24)
25 Deze beginselen zijn mijns inziens relevant voor de oplossing van de meeste problemen die in deze zaak aan de orde zijn. Zij zijn bijvoorbeeld relevant voor de identiteit van de dienstverlener die voor de vrijstelling voor verzekeringen in aanmerking komt, maar ook, meer in het algemeen, voor de vragen met betrekking tot het punt of het Plan als één dienst, dan wel als verschillende diensten moet worden behandeld. Allereerst moet echter artikel 13 B, sub a, worden uitgelegd en in het bijzonder de uitdrukking "handelingen ter zake van verzekering en herverzekering".
a) Het communautaire begrip verzekering
26 Hoewel CPP en de Commissie terecht opmerken, dat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, aan het begrip verzekering een uniforme gemeenschapsrechtelijke betekenis moet worden toegekend, heeft de gemeenschapswetgever geen enkele definitie willen geven van "handelingen ter zake van verzekering" en van "daarmee samenhangende diensten verricht door (...) verzekeringsagenten". De wetsgeschiedenis, waarnaar Duitsland in zijn opmerkingen verwijst, biedt weinig steun.(25) Volgens sommige auteurs zou "het bijzonder gecompliceerd zijn geweest om de verzekeringssector te belasten" omdat het weliswaar legitiem zou zijn om het "zuivere verzekeringselement van de verzekeringspremies" te belasten, maar "onjuist om de bruto verzekeringspremies als normale belastbare omzet te behandelen, omdat de netto recettes van de verzekeraar overeenkomen met de premie minus de actuariële kosten voor de verstrekking van verzekeringsdekking voor de verzekerde".(26) Dezelfde auteurs wijzen er ook op, dat verzekeringen zich beter lenen voor bijzondere belastingen en dat artikel 33 van de Zesde richtlijn de lidstaten uitdrukkelijk machtigt om voor verzekeringsovereenkomsten andere belastingen dan omzetbelasting in te voeren. Ook advocaat-generaal Jacobs was van oordeel dat omzetbelasting "structureel ongeschikt" was voor "verzekeringen".(27)
27 Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht "niet uitsluitend met de daarin gebezigde bewoordingen te rade (...) worden gegaan, doch in voorkomend geval eveneens met de context daarvan en de doelstellingen van de regeling waarin zij voorkomt".(28) Omdat, zoals gezegd, aan een vrijstelling in het gemeenschapsrecht een zelfstandige betekenis moet worden toegekend, moet, bij gebreke van een definitie, worden gekeken naar algemene gemeenschapswetgeving betreffende verzekeringen, gelijk de Commissie voorstelt en het House of Lords suggereert. Deze conclusie levert geen problemen op voor de richtlijnen van 1973 en 1977, die ten tijde van de vaststelling van de Zesde richtlijn deel uitmaakten van het gemeenschapsrecht. De richtlijn van 1984 heeft echter mogelijk een belangrijke invloed op de beoordeling van het Plan. Bij die richtlijn werd, zoals ik in punt 4 opmerkte, artikel 1 van de richtlijn van 1973 in die zin gewijzigd, dat het begrip "direct verzekeringsbedrijf anders dan in loondienst" werd uitgebreid tot "hulpverleningsactiviteit" in de daar omschreven zin, welke "hulp kan bestaan uit prestaties in geld of in natura". Voor de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, moet volgens mij voor de uitlegging van de term verzekering aansluiting worden gezocht bij de omschrijving van de werkingssfeer van de thans geldende verzekeringsrichtlijnen. Dat sluit aan bij de teleologische benadering(29) en bij het standpunt van de Commissie in het tweede verslag over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde dat zij op grond van artikel 34 van de Zesde richtlijn heeft ingediend.(30) Ook kan mijns inziens aan de hand van een simpel voorbeeld worden geïllustreerd, dat hulpdiensten zijn inbegrepen. Ik neem als voorbeeld een polis die rechtstreeks door een erkende verzekeraar is verstrekt en die dekking verschaft voor simpele rechtstreekse financiële verliezen, maar ook voor gebeurtenissen die een recht op hulpdiensten doen ontstaan: het strookt mijns inziens niet met de door artikel 13 B verlangde "eenvoudige toepassing" van de vrijstelling of met een gerieflijke en eenvoudige uitvoering van de belasting, dat enkel voor een deel van de dienst vrijstelling wordt verleend. Daarom moet de vrijstelling mijns inziens worden uitgelegd in het licht van alle verzekeringsrichtlijnen, met inbegrip van de richtlijn van 1984.
b) Met verzekering samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten
28 Volgens de bewoordingen van artikel 13 B, sub a, geldt de vrijstelling zowel voor "handelingen ter zake van verzekering en herverzekering" als voor "daarmee samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten". Gezien de beperking tot assurantiemakelaars en verzekeringsagenten in het laatste deel van de vrijstelling, lijkt het mij passend om eerst vraag 3b te behandelen en om vervolgens terug te komen op de betekenis van "handelingen ter zake van verzekering".
29 Zoals ik in punt 6 heb opgemerkt, verlenen section 17 juncto groep 2, punt 3, van bijlage 6 van de VAT Act van 1983 vrijstelling aan personen die "bemiddelen bij handelingen ter zake van verzekering". Sommige van de nationale gerechten die het Plan hebben geanalyseerd, hebben zich bij hun benadering door de vrijstelling van dergelijke handelingen laten beïnvloeden.(31) Het House of Lords heeft het Hof echter niet gevraagd of dergelijke transacties onder de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn vallen.(32) De vrijstelling behoeft daarom enkel te worden uitgelegd om te kunnen nagaan of zij geldt voor diensten als die welke CPP verricht.
30 CPP stelt, dat aan het begrip "(met verzekering) samenhangende diensten, verricht door (...) verzekeringsagenten" een gemeenschapsrechtelijke betekenis moet worden toegekend. Haars inziens is zij in het kader van de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomst duidelijk als verzekeringsagent opgetreden, terwijl zij, voor zover zij taken verrichtte in verband met de aanmelding, behandeling en afwikkeling van claims, kan worden geacht in de hoedanigheid van agent met verzekering samenhangende diensten te hebben verricht. Alle overige diensten en leveringen kan zij tenslotte worden geacht als tussenpersoon ter ondersteuning van de verzekeringshandeling te hebben verricht. Het Verenigd Koninkrijk stelt in zijn schriftelijke opmerkingen, zakelijk weergegeven, dat de vraag of CPP als agent dan wel als principaal is opgetreden, aan de hand van het nationale recht moet worden beantwoord. In zijn mondelinge opmerkingen heeft het Verenigd Koninkrijk gesteld, dat de overeenkomst tussen CPP en haar klanten geen steun bood aan de opvatting, dat CPP als makelaar of agent optrad, en beklemtoond dat de klanten CPP voor het gehele Plan één vergoeding betaalden. Voorts hebben het Verenigd Koninkrijk en de Commissie, op dit punt gesteund door Duitsland, verklaard dat de diensten die CPP verrichtte, niet kunnen worden beschouwd als normale of typische werkzaamheden van een verzekeringsagent. Volgens de Commissie was CPP geen verzekeringsagent of tussenpersoon in de enge zin des woords, maar de houder van een groepspolis namens en voor rekening van zijn klanten.
31 Uit de bewoordingen van artikel 13 B, sub a, komt duidelijk naar voren, dat met verzekering "samenhangende diensten" enkel zijn vrijgesteld indien zij worden verricht door verzekeringsagenten of assurantiemakelaars. De uitdrukking "daarmee samenhangende diensten" is ruim genoeg om alle diensten te omvatten die kunnen worden geacht samen te hangen met de verstrekking van verzekering. Aangezien in elk geval de componenten van het Plan die in de polis van Continental zijn opgenomen, duidelijk verzekering opleveren, kunnen op zijn minst sommige diensten van CPP die geen verzekering opleveren, in redelijkheid worden geacht met verzekering samen te hangen. In haar schriftelijke opmerkingen merkt de Commissie terecht op, dat er in casu duidelijk sprake is van een verzekeringsdienst die door Continental wordt verricht en door de klanten van CPP wordt ontvangen, en die niet door Continental ten behoeve van CPP wordt verricht en evenmin door CPP ten behoeve van haar klanten. Aangezien Continental verzekeraar is en de klanten van CPP "verzekerden", lijkt CPP op het eerste gezicht een bemiddelende rol te spelen die, althans ten dele, samenhangt met de verstrekking van verzekering. Het cruciale punt dat in het tweede deel van de derde vraag aan de orde wordt gesteld, is echter, of CPP voor de toepassing van artikel 13 B, sub a, kan worden geacht als verzekeringsagent of assurantiemakelaar te zijn opgetreden.
32 Aangezien noch de bewoordingen van artikel 13 B, noch de wetsgeschiedenis op enige wijze aangeeft, welk specifiek begrip "assurantiemakelaars en verzekeringsagenten" de gemeenschapswetgever voor ogen stond toen hij de Zesde richtlijn vaststelde, moet wederom te rade worden gegaan met de relevante communautaire verzekeringswetgeving die destijds van kracht was, dat wil zeggen de richtlijn van 1977. CPP stelt in haar schriftelijke opmerkingen, dat de werkzaamheden die zij in verband met de aanbieding van het Plan verricht, in het bijzonder onder artikel 2, lid 1, sub b, van de richtlijn van 1977 vallen. Ik ben het daar niet mee eens. Hoewel de Bondsrepubliek Duitsland wellicht gelijk heeft met haar stelling, dat het gemeenschapsrechtelijke begrip verzekeringsagent of assurantiemakelaar niet beperkt kan zijn tot degenen die expliciete vergunningen een van lidstaat hebben om als zodanig op te treden, is er niets in de richtlijn van 1977 dat steun biedt aan de opvatting, dat een rechtspersoon als CPP, die met het oog op een pakket van diensten dat zij haar klanten wil aanbieden, via onderhandelingen met een andere rechtspersoon, die onmiskenbaar assurantiemakelaar is, ten behoeve van haar klanten voor een verzekeringspolis zorgt, dient te worden beschouwd als "verzekeringsagent" of "assurantiemakelaar". De opstellers van de Zesde richtlijn noemen bewust "verzekeringsagenten" en "assurantiemakelaars" afzonderlijk in plaats van een meer algemene term te gebruiken, zoals "assurantietussenpersonen". Hiermee beschrijven zij mijns inziens personen die beroepsmatig onder meer, zoals artikel 2 van de richtlijn van 1977 het uitdrukt, verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen.(33) Hoewel deze onderdelen van CPP's werkzaamheden - het regelen van de verzekering en de afwikkeling van claims - verwant zijn aan de normale werkzaamheden van verzekeringsagenten of assurantiemakelaars, kan een onderneming als CPP mijns inziens niet als agent of makelaar worden aangemerkt. Op grond van de gegevens in de verwijzingsbeschikking ben ik het met de Commissie eens, dat de normale werkzaamheden van CPP geen werkzaamheden van een assurantiemakelaar of verzekeringsagent in enge zin zijn. De beperking van de vrijstelling voor "(met verzekering) samenhangende diensten" tot "assurantiemakelaars en verzekeringsagenten" zou iedere betekenis verliezen, indien elke willekeurige tussenpersoon die incidenteel betrokken is bij de totstandkoming van een verzekering, ipso facto onder die definitie zou vallen.
33 Ik geef het Hof daarom in overweging, het tweede onderdeel van de derde vraag in die zin te beantwoorden, dat het begrip "(met verzekering) samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten" zich niet uitstrekt tot incidentele verrichtingen in verband met de totstandbrenging van verzekeringen in het kader van een bedrijfsmatig plan voor de bescherming van kredietkaarten, zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is. De concrete vraag of CPP assurantiemakelaar of verzekeringsagent is, dient uiteraard door de nationale rechter te worden beantwoord.
c) De omvang van de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering
34 Rest de vraag, welke draagwijdte moet worden toegekend aan het begrip "handelingen ter zake van verzekering" als apart begrip naast "daarmee samenhangende diensten".(34) Ik heb al eerder gesuggereerd, dat deze uitdrukking moet worden uitgelegd in het licht van de richtlijnen van 1973 en 1984, die de aard van verzekeringen echter niet nader definiëren. Volgens de algemene opvatting zijn de wezenlijke kenmerken van een verzekering, dat een partij, de verzekeraar, zich verbindt om de andere partij, de verzekerde, tegen betaling van een geldbedrag, premie genaamd, schadeloos te stellen voor het risico van verlies (met inbegrip van verliezen waarvoor de verzekerde jegens een derde aansprakelijk kan worden gesteld): de schadeloosstelling vormt de verzekering en daarmee de dienst die wordt verricht. Deze definitie verschaft mijns inziens het antwoord op het kernprobleem in deze zaak. Het gaat om de vraag, of CPP als belastingplichtige verzekeringsdiensten verstrekt aan de deelnemers aan het Plan. De verzekeringsdienst, los gezien van daarmee samenhangende diensten, bestaat, zoals de Commissie zegt, hierin, dat de verzekeraar een risico op zich neemt dat op de verzekerde rust. Voor zover de diensten die in de polis van Continental worden aangeboden, verzekering omvatten, worden zij niet door CPP verstrekt.
35 In haar schriftelijke opmerkingen gaat CPP zeer gedetailleerd in op sommige aspecten van het Plan en zegt zij, dat de prestatie die de klant krijgt, zowel de verschijningsvorm als de structuur van een verzekering heeft. Zij geeft echter ook uitdrukkelijk toe, dat zij er zich niet zelf toe heeft verbonden de verzekeringsdekking te bieden; die zou door Continental worden verstrekt. Het Verenigd Koninkrijk beklemtoont, dat CPP geen verzekeringsdiensten kon verrichten omdat zij geen erkend verzekeraar is. De Commissie merkt mijns inziens terecht op, dat de onderhavige verzekeringsdiensten noch door Continental aan CPP werden verstrekt, noch door CPP aan haar klanten.
36 In werkelijkheid was CPP, zoals de Commissie stelt, enkel als tussenpersoon (maar niet als "verzekeringsagent") betrokken bij de verstrekking van verzekeringsdiensten door Continental. Voor de toepassing van de Zesde richtlijn was zij niet de dienstverrichter. Het zou onzinnig zijn om artikel 13 B, sub a, aldus uit te leggen, dat met verzekering "samenhangende diensten" van een onderneming als CPP niet zijn vrijgesteld omdat CPP niet de kenmerken van een assurantiemakelaar of verzekeringsagent bezit, maar CPP wel te beschouwen als de voornaamste leverancier van het belangrijkste verzekeringselement, wanneer zij met betrekking tot dat element enkel als tussenpersoon fungeerde.
37 Deze opvatting vindt steun in de arresten Muys en SDC(35), waarin het Hof was verzocht om uitlegging van de vrijstelling voor de verlening van kredieten en het verrichten van overmakingen, neergelegd in artikel 13 B, sub d, punten 1, 3 en 5, van de Zesde richtlijn. Evenals in artikel 13 B, sub a, wordt in artikel 13 B, sub d, niets gezegd over de identiteit van de dienstverlener. In de zaken Muys en SDC besliste het Hof, dat de kredietvrijstelling niet beperkt was tot kredieten die door financiële instellingen werden verleend, maar zich ook uitstrekte tot krediet dat door de leverancier van goederen werd verleend, terwijl de vrijstelling voor "handelingen betreffende de overmakingen" zich ook uitstrekte tot handelingen van een computercentrum, die essentieel waren voor de uitvoering van, onder meer, betalingen en overmakingen van geld. Anders dan in het onderhavige geval, waarin CPP niet zelf verzekeringsdiensten verricht, hielden de ondernemingen die partij waren in de zaken Muys en SDC zich wel bezig met kredietverlening of verrichtten zij diensten die essentieel waren voor overmakingen. In de zaken Muys en SDC concentreerde het Hof zich bijgevolg op de vraag, of dat type handelingen onder de betrokken vrijstelling viel. Past men deze gedachtengang op de onderhavige zaak toe, dan moet men vaststellen, dat wat CPP ook door middel van het Plan heeft verschaft, zij niet de verzekering heeft verstrekt die ten tijde van de feiten was neergelegd in wat duidelijk de verzekeringspolis van Continental was.
38 Volledigheidshalve voeg ik hieraan toe, dat de mogelijke toepassing van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (aangehaald in punt 3 van deze conclusie), waarnaar de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft verwezen en waarop CPP zich ter terechtzitting heeft beroepen, aan deze analyse mijns inziens niet afdoet. Die bepaling gaat over vertegenwoordiging. CPP neemt niet, zoals artikel 6, lid 4, voorschrijft, "op eigen naam, maar voor rekening van" Continental deel aan de verstrekking van verzekeringen. Het omgekeerde is juist het geval. In casu heeft Continental de verzekering op eigen naam en niet op naam van CPP verstrekt.
39 Ik geef het Hof daarom in overweging, het eerste onderdeel van de derde vraag aldus te beantwoorden, dat de diensten van degene die een plan aanbiedt ter bescherming van kredietkaarten, zoals het in casu door CPP aangeboden plan, geen verstrekking van verzekering vormen in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, aangezien de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering enkel verzekering dekt die wordt verstrekt door degene die zich ertoe verbindt de verzekerde schadeloos te stellen indien het verzekerde risico zich voordoet.
B - De eerste en de tweede vraag
40 Met de eerste twee vragen, die tezamen moeten worden behandeld, vraagt de nationale rechter in de eerste plaats in het algemeen, hoe moet worden vastgesteld of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten oplevert en stelt hij vervolgens een zeer specifieke vraag over de toepassing van dat criterium op het onderhavige geval.
41 Dit probleem heeft naar het schijnt tot grote onzekerheid en zelfs tot verwarring geleid voor de rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk. Ter terechtzitting heeft de gemachtigde van het Verenigd Koninkrijk dan ook gewezen op de behoefte aan duidelijke aanwijzingen op dit punt voor toekomstige zaken, ongeacht de uitkomst van de onderhavige zaak.
42 Allereerst twee opmerkingen. In de eerste plaats bevat de BTW-wetgeving, zoals de Commissie terecht opmerkt, geen bepalingen met betrekking tot gemengde handelingen. De opstellers van de Zesde richtlijn hebben niet de bedoeling gehad, een mechanisme voor de scheiding van de elementen van één handeling in te voeren opdat die elementen voor de BTW verschillend zouden kunnen worden behandeld. In de tweede plaats is het probleem blijkens de verwijzingsbeschikking in casu enkel aan de orde gekomen door de aanwezigheid van een verzekeringselement, waarvan wordt gesteld dat het tot gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de handeling leidt.
43 Ik zou de eerste en de tweede vraag daarom opnieuw willen formuleren als volgt: Welke criteria moeten voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden gehanteerd wanneer een handeling de verstrekking van meerdere, te onderscheiden diensten omvat, waarvan er een in aanmerking komt voor de vrijstelling voor verzekeringshandelingen bedoeld in artikel 13 B, sub a?
44 CPP heeft gepleit voor een analytische benadering, die haars inziens de voorkeur verdient boven een benadering op grond van het "gezond verstand", omdat deze laatste een juiste analyse zou verdoezelen. De Commissie legt weliswaar de nadruk op het perspectief van de gemiddelde consument, maar is het hiermee in grote lijnen eens. Elk element van de handeling moet worden geïdentificeerd, zodat bij vergelijking kan worden vastgesteld of een element ondergeschikt is aan, of niet te scheiden is van een ander. CPP heeft zich in het bijzonder beroepen op de enge uitlegging die advocaat-generaal Mancini in zijn conclusie in de zaak Commissie/Verenigd Koninkrijk(36) hanteerde met betrekking tot het onderscheid tussen levering van goederen en verrichting van diensten. In die zaak besliste het Hof, dat het Verenigd Koninkrijk de draagwijdte van de vrijstelling voor gezondheidskundige diensten van artikel 13 A, lid 1, sub c, had miskend door met die diensten verband houdende leveringen van goederen (medicijnen) vrij te stellen. CPP is het dus niet eens met de suggestie van de Duitse regering, dat in gevallen waarin factoren van gelijk gewicht bijdragen aan de verwezenlijking van één economisch doel, zij moeten worden geacht onderling zo verweven te zijn, dat zij achter de handeling als geheel verdwijnen.
45 Het Verenigd Koninkrijk beklemtoont, dat met gezond verstand te werk moet worden gegaan, waarmee het bedoelt, dat het karakter van de gehele handeling moet worden geïdentificeerd, en stelt, dat degene die zich verbindt om tegen betaling van één prijs een bepaalde verplichting na te komen, althans op het eerste gezicht moet worden geacht één prestatie te hebben verricht.(37) De Bondsrepubliek Duitsland, op dit punt ter terechtzitting gevolgd door het Verenigd Koninkrijk, stelt dat de artikelen 2, lid 1, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn meebrengen, dat de verrichting van wat economisch gezien één dienst is, niet kunstmatig moet worden opgesplitst in afzonderlijke componenten die economisch niet zelfstandig zijn. Als voorbeeld stelt het Verenigd Koninkrijk, dat voedselconsumenten aan boord van schepen als die in de zaak Faaborg-Gelting Linien, geen voedsel, tafels en bestek geleverd krijgen, maar dat zij de ontvangers zijn van wat het best kan worden omschreven als restaurantdiensten.(38) Volgens het Verenigd Koninkrijk mag niet al te snel de juistheid worden aangenomen van argumenten die ertoe leiden, dat één prijs op onnatuurlijke wijze wordt opgesplitst over de bestanddelen van een dienstenpakket, waardoor wat gewoonlijk als het primaire bereik van een BTW-vrijstelling wordt gezien, zou worden uitgebreid.
46 Een aantal onderling verwante argumenten brengen mij tot de overtuiging, dat de eerste twee vragen moeten worden beantwoord op een wijze waardoor de behandeling van het Plan als één niet-vrijgestelde dienst onmiskenbaar wordt begunstigd. Uiteraard is het uiteindelijk de taak van de nationale rechter om de antwoorden op de concrete feiten toe te passen.
47 In de eerste plaats ben ik het eens met de nadruk die het Verenigd Koninkrijk en de Bondsrepubliek Duitsland leggen op de wenselijkheid, de transactie als één dienst te behandelen. Hoewel het Plan een reeks verschillende elementen omvat, wordt het door CPP op de markt gebracht als één nuttige dienst. Er wordt één prijs in rekening gebracht. De prijs of de kosten van de afzonderlijke elementen zijn niet eenvoudig vast te stellen. De situatie ligt anders dan bij de aankoop in de supermarkt van een aantal afzonderlijk geprijsde goederen, hoewel ook daar aan de kassa één enkel bedrag wordt betaald.(39) Noch de Gemeenschap noch de lidstaten hebben er belang bij, dat het beheer van het BTW-stelsel ingewikkelder wordt doordat de prijzen voor diensten die als één dienst worden verkocht, kunstmatig worden opgesplitst.
48 Het wordt algemeen aanvaard, dat voor de afsplitsing van elementen van één dienst of levering geen plaats is indien bijvoorbeeld de vrijgestelde dienst zuiver accessoir is aan de hoofdprestatie. Als voorbeeld van een accessoire verzekeringsdienst noemt de Commissie de "gratis" reisverzekering die sommige kredietkaartmaatschappijen als bonus verstrekken; de kleine jaarlijkse bijdrage die voor het gebruik van de kaart wordt betaald, kan volgens haar niet worden geacht een betaling voor de verzekeringscomponent te bevatten.(40) Aanvaardt men echter, dat een handeling die ogenschijnlijk een geheel vormt, verschillende elementen kan omvatten, dan wordt het moeilijk om de grens te trekken. Ik zou daarom een uitlegging willen voorstellen inhoudende dat voor één prijs moet worden geacht één levering of dienst te zijn verricht, tenzij de vrijgestelde elementen binnen die prijs duidelijk kunnen worden onderscheiden.
49 Afgezien van dit algemene argument van praktische aard, zou ik ook de aandacht willen vestigen op de inleidende bewoordingen van artikel 13 B, volgens welke de lidstaten voorwaarden moeten vaststellen om "een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren (...)". Ik neem aan, dat het woord "eenvoudig" (straightforward) wijst op een streven naar eenvoud bij de toepassing en het beheer van de vrijstelling. Dat streven is mijns inziens niet gebaat bij tijdrovende en ingewikkelde argumenten over de relatieve waarde van verschillende elementen van één dienst.(41) De eindbeslissing op dit punt rust echter bij de nationale rechter.
50 Wanneer het Plan als één dienstverrichting moet worden aangemerkt, moet ook worden ingegaan op de vraag, of deze is vrijgesteld. In verband met de noodzaak van een enge uitlegging van de verzekeringsvrijstelling moet de belastingplichtige mijns inziens duidelijk aantonen, dat de gemengde dienst, in casu het Plan, het karakter van een verzekering heeft. De meest simpele benadering is mijns inziens te verlangen, dat de betrokken dienst overwegend bestaat in het verstrekken van verzekeringsdiensten.(42) Ik heb reeds te kennen gegeven, dat mijns inziens verzekeringsdiensten enkel door de verzekeraar worden verricht. In de praktijk leidt dit waarschijnlijk ertoe, dat enkel de verzekeraars of de facto hun cliënten voor dit onderdeel van de vrijstelling in aanmerking komen. Dit strookt volgens mij echter geheel met een eenvoudige uitlegging van de vrijstelling. Het was, om het eenvoudig te zeggen, niet de bedoeling om verzekeringsdiensten vrij te stellen, tenzij zij door verzekeraars werden verricht.
51 Met de tweede vraag wordt het Hof in feite gevraagd, de aard van het Plan te bepalen. Dit is uiteindelijk uiteraard een vraag voor de nationale rechter. Het moet inmiddels duidelijk zijn, dat mijns inziens het Plan weliswaar een gemengde dienst is in die zin, dat het verschillende elementen omvat, maar dat deze omstandigheid, strikt genomen, irrelevant is voor de centrale vraag, of het verzekeringselement van het Plan ertoe leidt, dat het geheel of gedeeltelijk van BTW is vrijgesteld. CPP trad bij de verstrekking van het verzekeringselement op als een niet-vrijgestelde tussenpersoon.(43)
52 Ik geef het Hof daarom in overweging, de eerste twee vragen tezamen in die zin te beantwoorden, dat een dienst of diensten als die welke CPP verstrekt in het kader van het door haar geboden beschermingsplan voor kredietkaarten, enkel op grond van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn van BTW is (zijn) vrijgesteld, indien de verzekeringscomponent van de dienst wordt verstrekt door een verzekeraar die het risico draagt. Het gehele plan is slechts van BTW vrijgesteld, indien verzekering het overheersende element van het plan vormt. Is de verzekeringscomponent niet overheersend, dan is hij alleen vrijgesteld indien de prijs daarvan binnen de prijs voor de gehele dienst duidelijk kan worden onderscheiden.
C - Vraag 4
53 Gelet op de door mij voorgestelde antwoorden op de eerste drie vragen, is het mijns inziens niet nodig om de vierde vraag te beantwoorden. De vrijstelling geldt mijns inziens enkel voor verzekeringsdiensten die door verzekeraars worden verricht. In casu is de vraag of er onbevoegd of zonder vergunning verzekeringsdiensten zijn aangeboden, niet aan de orde. Dat Continental, wier verzekeringspolis aan de orde is, bevoegd is, wordt duidelijk aanvaard. CPP is niet bevoegd, maar is dan ook geen verzekeraar. De vierde vraag is derhalve zuiver academisch.
V - Conclusie
54 Op grond van het voorafgaande geef ik het Hof in overweging, de vragen van het House of Lords te beantwoorden als volgt:
"1) Een dienst of diensten als die welke Card Protection Plan ($CPP') verstrekt in het kader van het door haar geboden beschermingsplan voor kredietkaarten ($Plan'), is (zijn) enkel op grond van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, vrijgesteld van BTW, indien de verzekeringscomponent van de dienst wordt verstrekt door een verzekeraar die het risico draagt. Voorts is het gehele plan slechts vrijgesteld van BTW indien de verzekering het overheersende element van het plan vormt. Is de verzekeringscomponent niet overheersend, dan is hij alleen vrijgesteld indien de prijs daarvan binnen de prijs voor de gehele dienst duidelijk kan worden onderscheiden.
2) De diensten van degene die een beschermingsplan voor kredietkaarten aanbiedt, zoals het onderhavige Plan van CPP, kunnen geen verstrekking van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn opleveren, aangezien de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering enkel verzekering dekt die wordt verstrekt door degene die zich ertoe verbindt de verzekerde schadeloos te stellen indien het verzekerde risico zich voordoet. Bovendien strekt het begrip met verzekering $samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten' zich niet uit tot de verstrekking van het soort beschermingsplan voor kredietkaarten als in het hoofdgeding aan de orde is.
3) In het licht van de hierboven onder 1 en 2 gegeven aanbevelingen behoeft de vierde vraag van het House of Lords niet te worden beantwoord."
(1) - Zie het gedeeltelijk afwijkende standpunt in het hoofdgeding van Sir John Megaw in de Court of Appeal; [1994] STC, blz. 199, op blz. 209.
(2) - Zie artikel 13 B van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn").
(3) - Het betreft hier onder meer de volgende goederen: zelfklevende stickers, voorgedrukte bagagelabels en sleutelhangers en een medische kaart waarop persoonlijke medische gegevens kunnen worden ingevuld; zij worden geleverd in verband met, respectievelijk, de punten 4, 7, 10, en 14 van het pakket; zie hierna in punt 12.
(4) - PB L 228, blz 3; zie artikel 1.
(5) - De artikelen 2-4 omschreven de soorten verzekering die niet onder de richtlijn vielen; geen daarvan is voor de onderhavige zaak van belang.
(6) - Richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984 houdende wijziging, inzonderheid wat de hulpverlening op reis betreft, van de Eerste richtlijn (73/239/EEG) tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (PB L 339, blz. 21).
(7) - PB 1997, L 26, blz. 14.
(8) - Punt 4 is in de onderhavige zaak niet aan de orde gesteld.
(9) - 1982, c 50.
(10) - S.I. 1987 nr. 2130.
(11) - Uit de correspondentie tussen de BTW-adviseurs van CPP en de Commissioners of Customs & Excise, die als bijlage aan de schriftelijke opmerkingen van CPP is gehecht, blijkt, dat CPP - vermoedelijk zonder succes - heeft getracht zelf erkende verzekeraar te worden op grond van de IC Act 1982.
(12) - De polis van Continental waarnaar in het hoofdgeding wordt verwezen, liep van 1 september 1989 tot 31 augustus 1990.
(13) - Het Hof is niet meegedeeld, of deze cheques op CPP of op Continental worden getrokken.
(14) - Het betrokken verzoek om lidmaatschap (van een zekere Dr. Howell) was op 25 november 1989 gedaan. Uit een latere brief van de Commissioners van 15 augustus 1990 blijkt, dat zij van mening waren, dat CPP met ingang van 1 augustus 1989 als BTW-plichtige geregistreerd had moeten zijn.
(15) - Sir John Megaw (zie voetnoot 1) was van oordeel, dat CPP als verzekeringsagent voor haar klanten optrad door te regelen dat een verzekeraar rechtstreeks jegens de klanten aansprakelijk zou worden. Hoewel hij het met Balcombe L.J. eens was, dat het onjuist zou zijn om het Plan in zijn geheel te zien als handelingen in verband met de verstrekking van verzekeringen, was volgens hem de juiste benadering van classificaties in gevallen waarin zowel sprake was van belastbare als van vrijgestelde handelingen, om primair te kijken naar de aard van de verrichte dienst. Hij verklaarde ook, dat het zijns inziens "principieel bezien op zijn best vreemd zou zijn", dat een pakket van diensten zou moeten worden opgesplitst, "waar, zoals hier, de betaling voor het geheel van diensten dat in het pakket wordt aangeboden, een enkel bedrag is" [1994] STC 199, op blz. 209-210.
(16) - Arrest van 26 maart 1987 (235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 19).
(17) - Arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13). Dit beginsel is sindsdien consequent bevestigd door het Hof; zie laatstelijk arrest van 12 februari 1998, Blasi (C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punt 18).
(18) - Arrest van 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Jurispr. blz. I-2341, punt 17) (hierna: "Bulthuis-Griffioen").
(19) - Ibidem, punt 18.
(20) - Ibidem, punten 20 en 21.
(21) - Arrest Commissie/Nederland, aangehaald in voetnoot 16, punt 21.
(22) - Arresten van respectievelijk 27 oktober 1993 (C-281/91, Jurispr. blz. I-5405; hierna: "arrest Muys") en 5 juni 1997 (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017; hierna: "SDC").
(23) - Arrest Muys, reeds aangehaald, punt 13.
(24) - The Institute of the Motor Industry (C-149/97), conclusie van 14 mei 1998, punt 44.
(25) - Het voorstel van de Commissie (PB 1973, C 80, blz. 1) voorzag in artikel 14 B, sub a, in een vrijstelling voor "verzekering en herverzekering alsmede de diensten met betrekking tot deze handelingen, verricht door makelaars en tussenpersonen bij verzekeringen", hetgeen bijna identiek is aan de tekst die uiteindelijk is aangenomen [althans in de Engelse versie (n.v.d.v.)].
(26) - Farmer en Lyal, EC Tax Law (Oxford 1994), op blz. 181-182.
(27) - Arrest van 5 mei 1994, Glawe (C-38/93, Jurispr. blz. I-1679), zie punt 9 van de conclusie, waarin de advocaat-generaal in hoofdzaak de belasting van spel en weddenschap behandelt.
(28) - Arrest van 30 januari 1997, De Jaeck (C-340/94, Jurispr. blz. I-461, punt 17).
(29) - "(B)ij de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht (moet) rekening worden gehouden met de ontwikkeling van het gemeenschapsrecht op de datum waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast (...)"; arrest van 17 oktober 1991, Commissie/Spanje (C-35/90, Jurispr. blz. I-5073, punt 9).
(30) - COM(88) 799 def. van 20 december 1988. Naar aanleiding van de dispariteiten die zich hadden voorgedaan bij de toepassing van de Zesde richtlijn op hulpdiensten ten behoeve van toeristen, merkte de Commissie op, dat een grote meerderheid van het Comité voor de BTW, waaraan de zaak was voorgelegd, van mening was, dat de verlening van dekking voor dergelijke risico's, zoals de vergoeding van medische kosten en reiskosten van de verzekerde in geval van overlijden van een gezinslid, moest worden aangemerkt als diensten ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, tenzij de diensten door automobielclubs werden verleend (blz. 34).
(31) - De High Court en de Court of Appeal lijken zich echter op het standpunt te hebben gesteld, dat punt 3 kon worden beschouwd als een uitvoering van het eerste deel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a. Alleen de High Court heeft expliciet de mogelijkheid onder ogen gezien, dat het tweede deel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, van toepassing was. Rechter Popplewell overwoog, dat ondanks het feit, dat de diensten van CPP samenhingen met verzekering en dat CPP bij de verkrijging van verzekering wellicht optrad als vertegenwoordiger van haar klanten, deze werkzaamheden hem nog geen verzekeringsagent maakten. In de Court of Appeal merkte Balcombe L.J. enkel op, dat "de dienst op grond van punt 3 vrijgesteld zou zijn, (...) indien het verzekeringselement in het pakket zou overheersen" [1994] STC 199, op blz. 208.
(32) - In hun memorie van antwoord voor het House of Lords stelden de Commissioners (in punt 4.8), dat punt 3 de "bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekeringen" vrijstelt wanneer dit wordt gedaan door personen die op grond van section 2 van de IC Act van 1982 bevoegd zijn om dergelijke verzekeringen te verschaffen en dat zij "de diensten omvat van makelaars en anderen die bij het opstellen van een verzekeringspolis optreden als tussenpersoon tussen de verzekeraar en verzekerde". Indien ik mij over dit punt zou moeten uitspreken, zou ik geneigd zijn om aan te nemen, dat de "bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekeringen" een dienst is die enkel onder het tweede deel van artikel 13 B, sub a kan vallen, en dat alleen indien hij door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten wordt verricht.
(33) - Aangehaald in punt 5 van deze conclusie. Deze opvatting vindt steun in de achtste overweging van de considerans van richtlijn 77/92 volgens welke de "werkzaamheid van verzekeringsagent" ook de werkzaamheid omvat die "wordt uitgeoefend krachtens een permanente volmacht van een of meer verzekeringsondernemingen, waarbij de begunstigde bevoegd is, in haar/hun naam, de betrokken onderneming(en) met betrekking tot alle of tot een gedeelte van de handelingen die tot de normale uitoefening van haar/hun werkzaamheid behoren, te binden, (...)" (cursivering van mij).
(34) - Over het begrip "herverzekering" is in casu geen prejudiciële vraag gesteld.
(35) - Aangehaald in voetnoot 22.
(36) - Arrest van 23 februari 1988 (353/85, Jurispr. blz. 817; conclusie op blz. 829).
(37) - Op dit punt lopen de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk en die van de Bondsrepubliek Duitsland uiteen, want deze laatste stelt, met een beroep op het reeds aangehaalde arrest Muys, dat op grond van het feit dat de ontvanger één prijs moet betalen, niet mag worden aangenomen, dat er één dienst is verricht.
(38) - Arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395).
(39) - Met de moderne informatietechnologie die tegenwoordig in een groot aantal supermarkten aanwezig is, kan de klant zelfs eenvoudig zien hoeveel BTW in de totale prijs begrepen is (en vaak ook welke BTW-tarieven).
(40) - In de hiervóór door mij voorgestelde definitie van de werkingssfeer van de verzekeringsvrijstelling zou de kredietkaartmaatschappij uiteraard enkel aanspraak kunnen maken op de verzekeringsvrijstelling indien zij, of een van de vennootschappen binnen haar groep, zelf de verzekering op zich zou nemen.
(41) - De feiten in deze zaak verschillen van die in de zaak Kerrutt (arrest van 8 juli 1986, 73/85, Jurispr. blz. 2219), waarin het Hof besliste, dat het streven naar een eenvoudig beheer geen rechtvaardiging kon vormen om handelingen die in werkelijkheid afzonderlijke belastbare handelingen waren, voor de toepassing van de BTW tot één handeling samen te voegen; zie punt 14. Anders dan in de zaak Kerrutt heeft de samenvoeging van de verschillende diensten die CPP in het Plan heeft opgenomen, in casu niets ongebruikelijks of kunstmatigs.
(42) - Het accessio cedit principali-beginsel (de bijzaak volgt de hoofdzaak) is meermaals door het Hof toegepast; zie onder meer de arresten van 12 juni 1979, Nederlandse Spoorwegen (126/78, Jurispr. blz, 2041, punt 11), en van 13 juli 1989, Henriksen (173/88, Jurispr. blz. 2763, punt 14).
(43) - Dat CPP BTW verschuldigd is over de verstrekking van het Plan aan haar cliënten, terwijl zij de kosten van het verzekeringselement niet als voorbelasting kan aftrekken, leidt niet, anders dan CPP stelt, tot ongerechtvaardigde verrijking van de Commissioners nu de verstrekking van de verzekering, die Continental ogenschijnlijk aan CPP verstrekt, van BTW is vrijgesteld en CPP waarschijnlijk andere voorbelasting die zij met betrekking tot de verstrekking van het Plan heeft betaald, kan aftrekken.
Full & Egal Universal Law Academy