Generaladvokatens förslag till avgörande
1 "Speciella svårigheter uppkommer i mervärdesskattelagstiftningens dunkla gråzon, där man finner vad man i modernt språk kallar 'ett paket' av tjänster varav vissa kan och vissa inte kan undantas från mervärdesskatt".(1) I det föreliggande fallet ombeds domstolen att för första gången tolka räckvidden av undantaget för "försäkring" inom gemenskapsrättens mervärdesskattelagstiftning samt att klargöra lämpligt synsätt på mervärdesskattekriterierna för tillhandahållandet av tjänster som består av flera olika delar som var och en kan behandlas olika i mervärdesskattehänseende.(2) Den nationella domstolen önskar i huvudsak erhålla vägledning i huruvida de olika tjänsterna inbegripna i tillhandahållandet av ett skyddssystem för kreditkort helt eller delvis kan undantas från mervärdesskatt.
I - Tillämpliga bestämmelser
A - De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
2 Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet skall mervärdeskatt betalas för "leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap". Även om sjätte direktivet inte definierar begreppet "tillhandahållande av tjänster" föreskrivs det i artikel 6 att med detta avses "varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5". Även om vissa delar av det ifrågavarande "paketet" av tjänster i det föreliggande fallet utgör varor, har det inte gjorts gällande att vilken del som helst av de olika tillhandahållna tjänsterna skulle kunna anses utgöra en "leverans av varor" i mervärdesskattehänseende.(3) Följaktligen är det lämpligt att behandla fallet som om det enbart avser tillhandahållande av tjänster.
3 I artikel 13 i sjätte direktivet föreskrivs ett antal undantag från skyldigheten i artikel 2 att betala mervärdesskatt. Medan artikel 13 A handlar om "undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset", gäller artikel 13 B ett antal olika undantag, varav undantaget för "försäkring" anges i punkt a. Artikel 13 B a har följande lydelse:
"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter."
Vidare är också ordalydelsen i artikel 6.4, "då en skattskyldig person i sitt eget namn men för någon annans räkning deltar i tillhandahållande av tjänster, skall det anses att han själv har tagit emot och tillhandahållit tjänster", relevant för den tredje frågan.
4 Eftersom sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet "försäkring" och då artikel 61.2 i fördraget anger "försäkringstjänster" endast i samband med liberaliseringen av kapitalrörelserna, har det hänvisats till några av de gällande gemenskapsrättsliga försäkringsdirektiven. Rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring (nedan kallat direktivet från år 1973) var avsett att underlätta tillhandahållandet av "direkta försäkringar" från försäkringsbolag utanför deras hemländer.(4) Även om "försäkring" inte definieras(5) föreskrivs det i artikel 1 att direktivet skall tillämpas på "de försäkringsklasser som anges i bilagan". Punkt A i bilagan som avser "klassificering av risker i försäkringsklasser", har följande rubriker:
"16. Ekonomiska förluster av olika slag
...
- ekonomisk förlust ej förenad med handel
- annan ekonomisk förlust"
Direktivet från år 1973 ändrades genom rådets direktiv 84/641/EEG av den 10 december 1984(6) (nedan kallat direktivet från år 1984). Artikel 1 i direktivet från 1984 ersatte den ursprungliga artikel 1 i direktivet från år 1973 och har nu följande lydelse:
"1. Detta direktiv avser startande och drift av verksamhet som egenföretagare med direkt försäkring, inklusive tillhandahållande av räddningsservice enligt punkt 2, som bedrivs av företag etablerade inom en viss medlemsstat eller företag som vill etablera sig där.
2. Verksamhet med räddningsservice skall avse assistans för personer som råkar i svårigheter under resa, när de befinner sig utanför hemorten eller på annan plats än sin fasta bostad. Verksamheten skall bestå i att mot förskottsbetald premie tillhandahålla försäkringstagaren omedelbar hjälp i enlighet med ett avtal som täcker de svårigheter som försäkringstagaren utsätts för på grund av en oförutsedd händelse i de olika fall och under de olika omständigheter som anges i avtalet.
Hjälpen kan bestå av kontanta medel eller serviceförmåner. De senare kan också tillhandahållas med hjälp av försäkringsgivarens egen personal och utrustning.
Räddningsservice täcker inte fordonsservice, underhåll, uppföljningstjänster eller enbart angivande att assistans tillhandahålles i egenskap av mellanhand eller tillhandahållande av assistans i sådan egenskap.
3. Uppdelningen av verksamhet enligt denna artikel i klasser redovisas i bilagan."
Artikel 14 i direktivet från år 1984 föreskriver att följande nya rubriker för försäkringsklasser skall tilläggas till punkt A i bilagan:
"18. Räddningsservice
Räddningstjänster som tillhandahålls personer som råkat i svårigheter under resa, vid vistelse utanför hemorten eller på annan plats än sin fasta bostad."
5 Rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet (nedan kallat direktivet från år 1977)(7) är av större relevans när det gäller undantagets andra del om "närstående tjänster" som avses i artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv. Artikel 2.1 a i direktivet från år 1977 avser "yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker ... uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag, utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och fullgörande av avtalen, särskilt vid ersättningsanspråk", medan punkt b avser "Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som .... fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid ersättningsanspråk". Artikel 2.2 anger att detta direktiv "skall särskilt gälla verksamhet som i [Förenade kungariket] anges med följande vedertagna beteckningar '[i]nsurance broker ... [a]gent eller ... [s]ub-agent'".
B - Den nationella lagstiftningen
6 Gällande lagstiftning i Förenade kungariket vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var Value Added Tax Act 1983 (nedan kallad "VAT Act 1983"). I avsnitt 17 och grupp 2 i "Schedule 6" i VAT Act 1983 föreskrevs undantag från mervärdesskatt för bland annat:
"1. Tillhandahållande av försäkring och återförsäkring av personer som fått tillstånd att driva försäkringsverksamhet i överensstämmelse med avsnitt 2 i Insurance Companies Act från år 1982.
2. ....
3. Förberedelser för tillhandahållande av alla typer av försäkringar eller återförsäkringar som avses i punkterna 1 och 2.
4. Hantering av ersättningsanspråk genom försäkringsmäklare, försäkringsagenter och personer som fått tillstånd att driva sådan försäkringsverksamhet som beskrivs i punkt 1."(8)
7 Direktivet från år 1973 införlivades med nationell lagstiftning av Förenade kungariket genom Insurance Companies Act 1982 (nedan kallad "IC Act 1982").(9) Rubrik 16 i punkt A i bilagan till direktivet från år 1973 införlivades genom klass 16, del 1 i "Schedule 2" i IC Act 1982. Direktivet från år 1984 införlivades genom Insurance Companies (Assistance) Regulations, 1987, vars artikel 2b och bilaga tillförde en ny klass till del 1 i "Schedule 2" i IC Act 1982, som i sin tur införlivade rubrik 18, som hade bifogats direktivet från år 1973 genom direktivet från år 1984, med brittisk lagstiftning.(10)
8 Enligt avsnitt 132 i Financial Services Act 1986 kan försäkringsinnehavare kräva att försäkringsavtal som tecknats av personer som inte har tillstånd att driva försäkringsverksamhet genomförs. Även om enbart personer som är auktoriserade enligt avsnitt 2 i IC Act 1986 på ett lagligt sätt kan tillhandahålla försäkringstjänster, så har inte avsaknaden av en sådan auktorisation någon inverkan, åtminstone inte gentemot försäkringsgivaren, på genomförandet av försäkringsavtal som tecknats av en person som inte är auktoriserad.
II - Bakgrund
A - Skyddssystemet för kort
9 Käranden i målet vid den nationella domstolen, Card Protection Plan Ltd (nedan kallat "CPP") tillhandahåller kreditkortsinnehavare en tjänst med samma namn (nedan kallat systemet) som skyddar mot ekonomiska förluster eller olägenheter som uppstår i samband med förlust eller stöld av deras kreditkort, samt en del andra föremål som nycklar, pass eller försäkringshandlingar. Tjänsten innefattar speciellt ersättning för ekonomisk förlust vid otillåtet användande av kreditkort, genomförandet av CPP av nödvändiga formaliteter som utgörs av anmälan vid förlust eller stöld av kort och ett antal olika former av räddningstjänster, till exempel medicinska tjänster, vilka blir aktuella då förlusten eller stölden äger rum under frånvaro från hemmet. För den del som avser ersättning för ekonomisk förlust erhåller CPP ett kollektivt skydd, via en mäklare (RK Harrison Insurance Brokers Ltd), från ett försäkringsbolag.(11) Vid tillfället för omständigheterna i målet var försäkringsgivaren Continental Assurance Company of London plc (nedan kallat Continental).(12) Även om det är till CPP som det uttryckligen hänvisas i försäkringsbrevet, verkar det vara allmänt godtaget, åtminstone enligt de yttranden som har ingivits till domstolen, att det är CPP:s kunder som är de nämnda "försäkringstagarna" enligt försäkringsbrevet. När en kund köper en CPP-tjänst tilläggs dennes namn till förteckningen över "försäkringstagare". CPP betalar försäkringspremier till Continental vid början av varje försäkringsår. Nödvändiga justeringar med anledning av att kortinnehavare under året ansluter sig till eller lämnar systemet görs vid slutet av varje år.
10 Vid försäkringsfall är kortinnehavaren skyldig att anmäla förlusten till CPP inom 24 timmar efter det att förlusten har upptäckts. CPP hanterar ersättningsanspråk som understiger 5 000 UKL i enlighet med de befogenheter som beviljats i försäkringsbrevet. Continental hanterar antingen de större ersättningsanspråken själv eller delegerar ansvaret ad hoc till CPP. Om försäkringsfall uppstår är det Continental som tillhandahåller den underliggande finansieringen, även om det är CPP som översänder checken till kunden.(13)
11 Det försäkringsskydd som erhålls i Continentals försäkringsbrev beskrivs i bilagan till detta försäkringsbrev. Skyddet kan sammanfattas såsom följer:
A Ersättning vid användning av kort genom bedrägeri. (Försäkringsbeloppet för varje försäkringsfall under de första 24 timmarna efter det att förlust eller stöld har upptäckts är 750 UKL, i enlighet med vad som överenskommits med försäkringsgivaren.)
B Ersättning med avseende på de kostnader som har uppkommit för att kortinnehavaren skall återfå bagage, väskor eller egendom som har förlorats och som har märkts med etiketter utfärdade av CPP. (Försäkringsbeloppet för varje försäkringsfall är 25 UKL.)
C En ersättning med avseende på kostnader som har uppkommit i samband med biträde åt polis och/eller fullgörande av formaliteterna för ersättningsanspråk beträffande värdeföremål och/eller viktiga handlingar vars serienummer har registrerats hos CPP. (Försäkringsbeloppet för varje försäkringsfall är 25 UKL.)
D Rådgivning per telefon av försäkringsagenter 24 timmar om dygnet beträffande tillgång till läkarvård samt anordnande av läkarbesök utomlands.
E Ersättningen för varje kontantutbetalning i nödfall till följd av förlust av kort är begränsad till 500 UKL för varje försäkringsfall och skall återbetalas inom 14 dagar.
F En ersättning i form av tillhandahållande av en flygbiljett avseende en returresa från vilken plats som helst i världen till kortinnehavarens hemort till följd av förlust av kort. (Ersättningen uppgår till 1 500 UKL för varje försäkringsfall och skall återbetalas inom 14 dagar.)
12 I en reklambroschyr anger CPP under 15 rubriker vilka sorters tjänster som potentiella kunder kan förvänta sig enligt systemet:
"- Rubrik 1: CPP för ett dataregister över kundernas kreditkort.
- Rubrikerna 2 och 3: Motsvarar punkt A i försäkringsbrevet.
- Rubrik 4: Vid förlust är en telefonlinje tillgänglig 24 timmar om dygnet för att ta emot förlustanmälan och för att möjliggöra att lämpliga åtgärder vidtas så att information kan förmedlas till kreditkortutställare. Klistermärken med uppgift om telefonnumret till den linje som är öppen 24 timmar om dygnet tillhandahålls.
- Rubrik 5: Vid förlust lämnas hjälp med att erhålla nya kreditkort som ersätter de gamla korten.
- Rubrik 6: Vid adressändring lämnas hjälp med att meddela de kortföretag som har utställt korten.
- Rubrik 7: Förtryckta nyckelemblem tillhandahålls som gör det möjligt att återfå nycklarna vid förlust.
- Rubrik 8: Motsvarar punkt C i försäkringsbrevet.
- Rubrik 9: Motsvarar punkt E i försäkringsbrevet.
- Rubrik 10: Motsvarar punkt B i försäkringsbrevet.
- Rubrik 11: Motsvarar punkt D i försäkringsbrevet.
- Rubrik 12: Motsvarar punkt F i försäkringsbrevet.
- Rubrik 13: Det tillhandahålls en årlig utskrift som kunden har att kontrollera.
- Rubrik 14: Det tillhandahålls ett medicinskt kort för ifyllande av personliga medicinska uppgifter.
- Rubrik 15: Rabatt vid hyra av bil."
B - Förfarandet vid den nationella domstolen
13 Mellan åren 1983 och 1990 ansåg Commissioners of Customs & Excise (berörd mervärdesskattemyndighet i Förenade kungariket, nedan kallad Commissioners) att de tjänster som tillhandahölls av CPP var undantagna från mervärdesskatt. Commissioners ändrade emellertid sin bedömning genom skrivelse av den 23 februari 1990 och informerade CPP om att ett proverbjudande av dess tjänster under en treårsperiod mot erläggandet av en årlig medlemsavgift på 16 UKL var mervärdesskattepliktigt enligt normaltaxan.(14) Commissioners nya förhållningssätt klassificerade systemet i huvudsak som ett "paket av tjänster" för registrering av kreditkort, vars tjänster alla var skattepliktiga, medan Continental inte kunde anses tillhandahålla försäkringar till CPP:s kunder, eftersom "det inte fanns något avtalsförhållande mellan Continental och dessa kunder".
14 CPP förde talan mot detta beslut vid VAT tribunal. Den 14 december 1990 fastställde VAT Tribunal i London att CPP:s tillhandahållande utgjorde en enda tjänst avseende kortregistrering som var skattepliktig enligt normaltaxan och att avsaknaden av ett kontraktsförhållande innebar att Continental inte hade tillhandahållit några försäkringar till kunderna.
15 Detta beslut överklagades till High Court of England and Wales, Queen's Bench Division, som genom beslut av den 1 juli 1992 fastställde (genom domaren J. Popplewell) att VAT Tribunals slutsats avseende den förmodade avsaknaden av kontraktsförhållande var felaktig och i varje fall irrelevant, eftersom det försäkringsbrev som tecknades av CPP tillsammans med Continental medförde att CPP:s kunder erhöll en direkt försäkringsrättighet. High Court ansåg att även om försäkringskontraktet var utan någon verkan kunde vissa av CPP:s tjänster utgöra "förberedelser för tillhandahållande av försäkringar" i enlighet med vad som anges i grupp 2 i "Schedule 6" i VAT Act 1983. High Court drog slutsatsen att det var två skilda tjänster som tillhandahölls av CPP; tillhandahållandet av den skattefria tjänsten avseende "förberedelser för tillhandahållande av alla typer av försäkringar" och tillhandahållandet av skattepliktiga "förmånstjänster". High Court beordrade sedan att en undersökning skulle göras beträffande en lämplig uppdelning mellan skattefria och skattepliktiga tjänster. CPP överklagade High Courts avgörande, i vilket det fastställdes att tjänsterna i fråga inte utgjorde en enda skattefri försäkringstjänst, medan Commissioners förde anslutningsklagan och gjorde gällande att det förelåg en enda tjänst avseende kortregistrering. Den 23 november 1993 tillät Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, Commissioners anslutningsklagan och avvisade CPP:s överklagande. Court of Appeal fastslog att systemet var en "tjänst avseende kortregistrering" och att försäkringsdelarna endast var av underordnad betydelse i förhållande till tillhandahållandet av tjänsten avseende kortregistrering. Den ansåg följaktligen att systemet skulle beskattas enligt normaltaxan. Domaren L.J. Balcombe uttalade också, varvid domaren Butler-Sloss instämde, att rubrik 1 i grupp 2 i "Schedule 6" i VAT Act 1983 var förenlig med artikel 13 B i sjätte direktivet, eftersom den begränsade försäkringsundantaget till auktoriserade försäkringsgivare.(15)
16 CPP ansökte om prövningstillstånd till House of Lords på huvudsakligen den grunden att Court of Appeal hade misslyckat att; i) genomföra en riktig prövning av kriterierna för identifiering av försäkringstjänster, ii) beakta hela transaktionen vid klassificeringen av den tillhandahållna tjänsten, iii) genomföra en riktig prövning vid fastställandet om transaktionen består av en eller flera tjänster, iv) tillämpa "undantaget för närstående tjänster" i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
17 Commissioners har i sitt svar hävdat att den riktiga prövning som skall tillämpas på problemet beträffande en enda eller flera tjänster går ut på att fastställa vad som i själva verket tillhandahållits och att sedan avgöra, i huvudsak genom att använda sunt förnuft, huruvida tjänsten skäligen kan anses utgöra en enda tjänst eller en sammansatt tjänst, samt att i det senare fallet avgöra om tjänsten fortfarande kan anses utgöra en enda tjänst ur ekonomisk synvinkel. Även om CPP skulle anses ha tillhandahållit två tjänster (kortregistrering och försäkring) skall de inte för den skull anses utgöra en enda ekonomisk transaktion i vilken den huvudsakliga tjänsten var kortregistrering.
18 Prövningstillstånd till House of Lords meddelades av Appeals Committee den 27 juni 1994. Judicial Committee vid House of Lords beslutade följaktligen genom beslut av den 15 oktober 1996 att begära ett förhandsavgörande av domstolen. House of Lords har angett att huvudfrågan i CPP-fallet är huruvida tjänsterna helt eller främst omfattar transaktioner som är närstående försäkringstransaktioner i enlighet med vad som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet och om någon del av systemet som inte klassificeras som en sådan transaktion, inte kan särskiljas på grund av den skall anses vara för obetydlig eller underordnad med hänsyn till systemet i dess helhet. Följande frågor har hänskjutits till domstolen:
"1) Vilken är, med beaktande av bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet och särskilt artikel 2.1 däri, den prövning som skall göras för att avgöra om en transaktion i mervärdesskattehänseende består av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster?
2) Utgör ett företags tillhandahållande av en tjänst eller tjänster av sådant slag som tillhandahålls av Card Protection Plan (CPP) genom det skyddssystem för kort (skydd av kund vid förlust av kreditkort) som det tillämpar i mervärdesskattehänseende en enda sammansatt tjänst eller två eller flera fristående tjänster? Finns det i detta fall några särskilda kännetecken - såsom att kunden betalar ett enhetspris eller att såväl Continental Assurance Company of London plc som CPP är inblandade - som påverkar svaret på denna fråga?
3) Utgör eller innefattar ett sådant tillhandahållande av en tjänst eller tjänster '[f]örsäkrings- ...transaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av ... försäkringsagenter' i den betydelse som avses i artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet? Skall, vid besvarandet av denna fråga,
a) 'försäkring' i den betydelse som avses i artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet anses innefatta de verksamhetsklasser, särskilt 'räddningsservice', som återges i bilagan till rådets direktiv 73/239/EEG (rådets första direktiv avseende annan försäkring än livförsäkring), i dess lydelse enligt rådets direktiv 84/641/EEG, och
b) 'närstående tjänster som utförs av ... försäkringsagenter' i artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet anses utgöra eller innefatta de verksamheter som det hänvisas till i artikel 2 i rådets direktiv 77/92/EEG?
4) Är den omständigheten att en medlemsstat begränsar räckvidden av undantaget för 'försäkringstransaktioner' till sådana tjänster som utförs av personer som tillåts att bedriva försäkringsverksamhet enligt lagstiftningen i denna medlemsstat förenlig med artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet?"
III - Till domstolen ingivna yttranden
19 Skriftliga och muntliga yttranden har ingivits av CPP, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt kommissionen. Förbundsrepubliken Tyskland har endast ingivit skriftliga yttranden.
IV - Bedömning
20 Samtliga frågor som har ställts av House of Lords är på ett eller annat sätt kopplade till frågan om de tjänster som tillhandahålls av CPP skall undantas från mervärdesskatt på grund av deras försäkringsinnehåll. Den tredje och den fjärde frågan inbegriper speciella problem avseende tolkningen av försäkringsundantaget. De två första frågorna beträffande behandling av dessa tjänster som "en enda sammansatt tjänst eller två eller flera fristående tjänster" uppkommer emellertid endast på grund av att det antas föreligga en del som skall undantas från skatt.
21 Följaktligen anser jag det vara viktigt att i första hand överväga följderna av att systemet kan innehålla försäkringsdelar till den grad att det är berättigat att helt eller delvis åberopa undantag från mervärdesskatt.
A - Den tredje frågan
22 Domstolen har till exempel i domen i målet kommissionen mot Nederländerna betonat att "... utmärkande för sjätte direktivet är dess allmänna tillämpningsområde och det faktum att alla undantag uttryckligen måste anges och noggrant definieras".(16) I princip skall mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av alla tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person och, såsom domstolen upprepat vid ett flertal tillfällen, "undantagen som anges i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att omsättningsskatt skall tas ut på alla tjänster som tillhandahålls av en skattskyldig person".(17)
23 Konsekvenserna av denna tolkningsprincip kommer att bero på vilka uttryck som används för att undantaget i fråga skall tillämpas och särskilt om de förenas med några villkor. Till exempel åläggs medlemsstaterna i artikel 13 A 1 g att undanta tjänster "som är nära kopplade till socialt bistånd ... som tillhandahålls av ... offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer".(18) Domstolen erinrade i målet Bulthuis-Griffioen om att undantagen "utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp" och detta "måste även vara fallet beträffande de särskilda villkor som uppställs för att komma i åtnjutande av undantagen och i synnerhet beträffande de villkor som rör egenskaper eller identiteter hos en verksamhetsutövare som tillhandahåller tjänster som omfattas av undantaget."(19) Domstolen uttalade följaktligen att eftersom undantaget uttryckligen hänvisade till begreppet "organ" eller "organisation" kan det inte tillämpas på en näringsidkare som är en fysisk person.(20) Av liknande skäl tillämpas undantaget som föreskrivs i artikel 4.5 i sjätte direktivet endast på verksamhet som, bland annat, utförs av offentligrättsliga organ "när det gäller [verksamheter] som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter", vilket gör att det inte skall tillämpas på notarieverksamhet.(21)
24 Detta betyder, å andra sidan, inte att det skall göras en särskilt restriktiv tolkning av de undantag som har en otvetydig innebörd. I målen Muys' en De winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf och SDC, i vilka domstolen hade att bedöma räckvidden hos vissa av undantagen i artikel 13 B d,(22) vilka allmänt avser kredittransaktioner, uttalade domstolen, oaktat den restriktiva tolkningsprincipen, att "... i avsaknad av någon precisering av långivarens eller låntagarens identitet, är uttrycket 'beviljande av och förhandlande om krediter' i princip tillräckligt omfattande för att inbegripa kredit som har beviljats av en varuleverantör i form av ett uppskov med betalningen".(23) Domstolen avvisade alltså kommissionens argument i målet Muys att tillhandahållandet är begränsat till lån och krediter som beviljas av finansiella institutioner. Domstolen betonade på ett liknande sätt i målet SDC betydelsen av "den typ av verksamhet som utförts" (punkt 31) och avvisade, genom att hänvisa till målet Muys, argumentet enligt vilket de undantag som avses i punkterna 3 och 5 i artikel 13 B d var begränsade till banker eller finansiella institutioner eller på något annat sätt beroende av att det bolag som tillhandahåller tjänster hade en viss rättslig form (punkterna 34 och 35). Generaladvokaten Cosmas har emellertid nyligen påpekat att domstolen har "vägrat att göra en extensiv tolkning av de undantag från skatteplikt som föreskrivs i direktivet när det inte finns tolkningsfaktorer som gör det möjligt att utvidga de undantag från skatteplikt som föreskrivs i de relevanta bestämmelserna, och i synnerhet artikel i 13".(24)
25 Min åsikt är att dessa principer är releventa för att lösa de flesta av de problem som framställts i det föreliggande fallet. De är till exempel releventa för identifiering av den person som tillhandahåller tjänsten och den som gynnas av försäkringsundantaget, men också mer allmänt, för frågorna om systemet skall behandlas som enda tjänst eller flera tjänster. Den första uppgiften är dock att tolka artikel 13 B a och speciellt begreppet "försäkrings- och återförsäkringstransaktioner".
a) Försäkringsbegreppet inom gemenskapsrätten
26 Även om CPP och kommissionen har rätt i att hävda att det är nödvändigt att göra en enhetlig gemenskapsrättslig tolkning av begreppet försäkring när det gäller tillämpning av undantaget som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, så har gemenskapslagstiftaren inte valt att tillhandahålla någon definition av begreppen "försäkrings- ...transaktioner" eller "närstående tjänster som utförs av ... försäkringsagenter". Bakgrunden till lagstiftningen, till vilken Tyskland har hänvisat i sina yttranden, ger endast lite vägledning.(25) Det har gjorts gällande att "beskattning av försäkringsverksamhet skulle ha varit speciellt komplicerad", eftersom det, även om "enbart den del av premierna som avser försäkring" på ett lagligt sätt skulle kunna beskattas, "vore olämpligt att behandla bruttoförsäkringspremierna som vanlig beskattningsbar omsättning, eftersom försäkringsgivarens nettobelopp är premien minus den försäkringsstatistiska kostnaden för att tillhandahålla ett försäkringsskydd till försäkringstagaren".(26) Samma författare påpekar att försäkringar lämpar sig bättre för specialbeskattning och att artikel 33 i sjätte direktivet uttryckligen tillåter medlemsstaterna att införa andra skatter än omsättningsskatter på försäkringsavtal. Generaladvokaten Jacobs har likaledes föreslagit att det är "strukturellt olämpligt" att "försäkringar" beläggs med omsättningsskatt.(27)
27 Enligt en fast rättspraxis skall det vid tolkning av en gemenskapsrättslig bestämmelse, "förutom begreppen däri, i förekommande fall även tas hänsyn till sammanhanget och syftena med de regler dit bestämmelsen hör".(28) Såsom jag redan har påpekat måste ett undantag ges en självständig betydelse inom gemenskapsrätten och detta betyder att i avsaknad av en definition skall, som kommissionen har föreslagit och House of Lords har gjort gällande, uppmärksamhet riktas mot den allmänna gemenskapslagstiftningen för försäkringar. Denna slutsats kan utan svårigheter tillämpas på direktiven från åren 1973 och 1977, vilka utgjorde en del av gemenskapsrätten vid tidpunkten för antagandet av sjätte direktivet. Direktivet från år 1984 kan alltså få en betydelsefull inverkan på bedömningen av systemet. Såsom jag påpekade i punkt 4 ovan ändrade detta direktiv artikel 1 i direktivet från år 1973 och utsträckte räckvidden av begreppet på ett sådant sätt att "verksamhet som egenföretagare med direkt försäkring" även kom att innefatta "tillhandahållande av räddningsservice", vilket kan, såsom beskrivits ovan, bestå av kontanta medel eller serviceförmåner. Jag anser att begreppet försäkring med avseende på undantaget för försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, skall tolkas i överensstämmelse med tillämpningsområdet för de försäkringsdirektiv som vid tidpunkten var i kraft. Detta är förenligt med ett ändamålsenligt betraktelsesätt(29) och med den åsikt som kommissionen antog i sin andra rapport om tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt och som överlämnades i enligt med artikel 34 i sjätte direktivet.(30) Jag anser även att inkluderandet av räddningsservice kan prövas genom ett enkelt exempel. Anta att ett försäkringsbrev som direkt utfärdas av en auktoriserad försäkringsgivare medför skydd inte bara mot direkta finansiella förluster, men även mot händelser som ger en rätt att erhålla räddningsservice. Jag anser det inte vara i överensstämmelse med en "riktig tillämpning" av det undantag som föreskrivs i artikel 13 B eller med en praktisk och enkel hantering av skatten, att undantag kan medges för enbart en del av tjänsten. Följaktligen anser jag att undantaget skall tolkas mot bakgrund av samtliga försäkringsdirektiv, inklusive det från år 1984.
b) Närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter
28 Undantaget, som avses i artikel 13 B a, omfattar både "försäkrings- och återförsäkringstransaktioner" samt "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter". Med hänsyn till den begränsning som görs till försäkringsmäklare och försäkringsagenter i undantagets andra del, anser jag det vara lämpligt att besvara fråga 3 b innan jag återgår till betydelsen av "försäkringstransaktioner".
29 Såsom jag påpekat i punkt 6 ovan, undantas i avsnitt 17 och grupp 2 i "Schedule 6" i VAT Act 1983 i dess punkt 3, personer som utför "[f]örberedelser för tillhandahållande av alla typer av försäkringar". Undantag för sådana transaktioner har påverkat inställningen hos vissa nationella domstolar som har bedömt systemet.(31) Domstolen har emellertid inte ombetts av House of Lords att bedöma huruvida sådana transaktioner omfattas av undantaget som anges i artikel 13 B a i sjätte direktivet.(32) Det är sålunda endast nödvändigt att analysera undantaget i syfte att fastställa om det skulle kunna omfatta sådana tjänster som tillhandahålls av CPP.
30 CPP har gjort gällande att begreppet "närstående tjänster som utförs av försäkringsagenter" skall ges en gemenskapsrättslig innebörd. Bolaget anser att det helt klart har agerat som försäkringsagent i samband med upprättandet av försäkringsavtalet, eftersom det hanterade skadeanmälningar och utförde skadereglering. Det kan därmed anses ha tillhandahållit "närstående tjänster" i egenskap av förmedlare. Slutligen anser CPP att det kan anses ha tillhandahållit de övriga tjänsterna i sin egenskap av mellanhand för att underlätta genomförandet av försäkringstransaktionen. Förenade kungariket har i sina skriftliga yttranden i huvudsak hävdat att huruvida CPP agerade som agent eller som huvudman är något som skall bedömas i enlighet med nationell rätt. Förenade kungariket har i sina muntliga yttranden påstått att avtalet mellan CPP och dess kunder inte medförde något stöd för åsikten att CPP har agerat i egenskap av mäklare eller agent. I detta hänseende underströk Förenade kungarikets ombud att CPP:s kunder endast betalade ett enhetspris för hela systemet. Vidare har ombuden för både Förenade kungariket och kommissionen gjort gällande, med stöd av Tyskland på denna punkt, att tjänsterna som tillhandahålls av CPP inte skulle kunna anses utgöra en normal eller typisk verksamhet för en försäkringsagent. Kommissionen har hävdat att CPP inte är en försäkringsagent eller agent i "strikt mening", utan en innehavare av en grupp försäkringsbrev för dess kunders räkning.
31 Det framgår tydligt av lydelsen i artikel 13 B a i sjätte direktivet att "närstående tjänster" undantas endast om de tillhandahålls av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Uttrycket "närstående tjänster" är tillräckligt omfattande för att inbegripa alla de tjänster som kan anses vara närstående tillhandahållande av försäkringar. Eftersom det är uppenbart att åtminstone de delar av systemet som ingår i Continentals försäkringsbrev utgör försäkringar kan rimligtvis åtminstone vissa av dess tjänster som inte utgör tillhandahållande av försäkring anses vara närstående försäkringstransaktioner. Som kommissionen mycket riktigt har påpekat i sitt skriftliga yttrande medför omständigheterna i det föreliggande fallet uppenbarligen att en försäkringstjänst tillhandahölls av Continental och erhölls av CPP:s kunder och den tillhandahölls varken av Continental till CPP eller av CPP till dess kunder. Eftersom Continental är försäkringsgivaren och CPP:s kunder är "försäkringstagarna", kan det förefalla som om CPP har agerat som en agent vars verksamhet åtminstone delvis är närstående tillhandahållande av försäkringar. Den väsentliga frågan i den tredje frågans andra del är emellertid om CPP enligt artikel 13 B kan anses ha agerat i egenskap av försäkringsagent eller försäkringsmäklare.
32 Då varken lydelsen av artikel 13 B eller dess bakgrund innehåller någon information om hur gemenskapslagstiftaren hade tänkt sig att "försäkringsmäklare och försäkringsagenter" särskilt skulle uppfattas när sjätte direktivet antogs, är det återigen lämpligt att hänvisa till då föreliggande tillämplig försäkringslagstiftning, nämligen direktivet från år 1977. CPP har i sitt skriftliga yttrande hävdat att dess verksamhet i samband med tillhandahållandet av systemet särskilt omfattas av artikel 2.1 b i direktivet från 1977. Jag instämmer inte. Även om Tyskland kan ha rätt i att hävda att gemenskapsrättens begrepp beträffande försäkringsmäklare eller försäkringsagent inte kan begränsas till personer som uttryckligen har erhållit auktorisation från medlemsstaterna att agera som sådana, finns det inget i direktivet från år 1977 som skulle kunna stödja åsikten att en juridisk person, som CPP, som i syfte att tillhandahålla ett speciellt paket av tjänster till sina kunder, förhandlar genom en annan juridisk person, som i sin tur uppenbarligen är en försäkringsmäklare, för att den senare skall upprätta ett försäkringsbrev till förmån för CPP:s kunder, skall anses vara en försäkringsmäklare eller försäkringsagent. Upphovsmännen till sjätte direktivet valde att göra en separat hänvisning till försäkringsagent och försäkringsmäklare, istället för att använda ett mer allmänt begrepp som försäkrings- "mellanhand". Jag anser att de därigenom avser personer vars yrkesmässiga verksamhet består i att föra samman försäkringsbolag och personer som önskar erhålla försäkringar, i enlighet med vad som avses artikel 2 i direktivet från 1977.(33) Jag anser att, även om de delar av CPP:s verksamhet som består i att tillhandahålla försäkringar och reglera ersättningsanspråk är närstående normal agent- eller mäklarverksamhet, kan inte ett företag som CPP anses vara en sådan agent eller mäklare. På grundval av informationen i beslutet om hänskjutande instämmer jag med kommissionen att CPP:s normala affärsverksamhet inte verkar vara en sådan verksamhet som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent i strikt mening. Begränsningen av undantaget för "närstående tjänster" till försäkringsmäklare och försäkringsagenter skulle berövas all betydelse om vilken mellanhand som helst som tillfälligtvis är inblandad i tillhandahållandet av försäkringar, i kraft av själva sakförhållandet (ipso facto), skulle falla inom definitionen.
33 Domstolen bör följaktligen besvara den tredje frågans andra del på ett sådant sätt att begreppet "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" inte skall utsträckas till att omfatta den tillfälliga verksamhet som består av tillhandahållande av försäkringar som en del av en affärsverksamhet som går ut på att erbjuda skyddssystem för kreditkort av sådan typ som det är fråga om i målet vid den nationella domstolen. Det är emellertid givetvis på den nationella domstolen som det i sista hand ankommer att avgöra den precisa frågan huruvida CPP utgör eller inte utgör en försäkringsagent eller en försäkringsmäklare.
c) Omfattningen av undantaget för försäkringstransaktioner
34 Det kvarstår då att bedöma vilken omfattning som uttrycket försäkringstransaktioner skall ges, till skillnad från närstående tjänster.(34) Jag anser, vilket jag redan har föreslagit, att uttrycket skall tolkas mot bakgrund av direktiven från åren 1973 och 1984, vilka emellertid inte innehåller någon definition när det gäller försäkringars karaktär. En allmän uppfattning är att det väsentliga i en försäkringstransaktion är att en part, försäkringsgivaren, åtar sig att ersätta en annan, försäkringstagaren, vid försäkringsförluster (inklusive ansvar för skador som försäkringstagaren kan komma att ansvara för gentemot tredje man) mot ett belopp, kallat premie. Det är utgivandet av ersättningen som utgör försäkringen och därmed tillhandahållandet av tjänsten. Jag anser att denna definition ger svaret på den grundläggande frågan i det föreliggande fallet. Frågan är huruvida CPP, i egenskap av skattskyldig person, tillhandahåller försäkringstjänster till dem som har anslutit sig till systemet. Såsom kommissionen har påstått utgörs försäkringstjänster, till skillnad från "närstående tjänster", av försäkringsgivarens övertagande av den risk som bärs av försäkringstagaren. I den utsträckning som tjänsterna som avses i Continentals försäkringsbrev inbegriper försäkringsverksamhet så tillhandahålls de inte av CPP.
35 I sina skriftliga yttranden analyserar CPP mycket noggrant flera av delarna i systemet och påstår att det som kunden erhåller har både en försäkringsaspekt och en försäkringsstruktur, men CPP medger också uttryckligen att det inte var bolaget självt som "lovade att tillhandahålla" försäkringsskyddet, vilket skulle tillhandahållas av Continental. Förenade kungariket understryker att CPP inte kan tillhandahålla försäkringstjänster eftersom det inte är en auktoriserad försäkringsgivare, vilket är frågan som ställts i den fjärde frågan. Jag anser att kommissionen har rätt i att hävda att försäkringstjänsterna i fråga varken har tillhandahållits av Continental till CPP eller av CPP till dess kunder.
36 CPP:s inblandning i tillhandahållandet av Continentals försäkringstjänster har i verkligheten, vilket kommissionen har påstått, enbart skett i dess egenskap av agent (men inte i egenskap av en "försäkringsagent"). CPP utgjorde inget bolag som tillhandahöll försäkringstjänster i den mening som avses i sjätte direktivet. Det vore absurt att tolka artikel 13 B a på ett sådant sätt att undantag inte gjordes för "närstående tjänster" som har tillhandahållits av ett företag som CPP, på grund av att det saknade de utmärkande kännetecknen för en "försäkringsmäklare" eller en "försäkringsagent", och sedan behandla det som huvudleverantör av försäkringsdelen, när dess funktion beträffande denna del enbart var i egenskap av mellanhand.
37 Stöd för den åsikt som jag just framlagt finns i domarna i målen Muys och SDC, i vilka domstolen uppmanades att tolka undantagen för "krediter" och "överföringar" som föreskrivs i artikel 13 B d i punkterna 1, 3 och 5 i sjätte direktivet.(35) Precis som i 13 B a finns det ingen hänvisning beträffande identiteten hos det bolag som tillhandahåller tjänster i artikel 13 B d. I domarna i målen Muys och SDC fastslog domstolen att undantaget för "krediter" inte är begränsat till krediter som har beviljats av finansiella institutioner, utan utsträckte det till att även omfatta krediter som har beviljats av en varuleverantör, medan undantaget för "överföringar" utsträcktes till att avse verksamhet som utförs av en datahanteringscentral och som är nödvändig för bland annat genomförandet av penningöverföringar och betalningar. Till skillnad från det föreliggande fallet, där CPP inte självt tillhandahåller en försäkringstjänst, var emellertid de berörda företagen i målen Muys och SDC inblandade i tillhandahållandet av krediter eller tjänster som var nödvändiga för genomförandet av överföringar. Domstolen fokuserade i målen Muys och SDC på om den typ av transaktion som utfördes omfattades av undantaget i fråga. Om denna logik tillämpas på det föreliggande fallet, oavsett vad CPP har tillhandahållit genom systemet, så har det inte tillhandahållit den försäkring som avsågs i vad som uppenbart var Continentals försäkringsbrev vid tidpunkten för omständigheterna i målet.
38 För fullständighetens skull borde jag tillägga att en eventuell tillämpning av artikel 6.4 i sjätte direktivet (se ovan punkt 3), till vilken kommissionen har hänvisat i sina skriftliga yttranden, vilka CPP stödde sig på under förhandlingen, kan enligt min åsikt inte påverka den ovan gjorda analysen. Bestämmelsen avser agentur. CPP deltar inte i tillhandahållandet av försäkringar enligt vad som föreskrivs i artikel 6.4 i "sitt eget namn men för någon annans räkning", nämligen Continental. I själva verket är det det motsatta förhållandet som föreligger. I det föreliggande fallet tillhandahålls försäkringen av Continental i dess eget namn och inte i CPP:s namn.
39 Den tredje frågans första del skall följaktligen besvaras på ett sådant sätt att tjänster som utförs av en person som tillhandahåller ett skyddssystem för kreditkort, som det som tillhandahålls av CPP i målet vid den nationella domstolen, inte kan anses utgöra en försäkringstjänst i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, eftersom undantaget för försäkringstransaktioner i denna bestämmelse endast omfattar försäkringstjänster som tillhandahålls av den person som har åtagit sig en ersättningsskyldighet gentemot försäkringstagaren om den risk som försäkringen täcker förverkligas.
B - Den första och den andra frågan
40 Genom de två första frågorna, vilka kommer att besvaras tillsammans, har den nationella domstolen i första hand en allmän fråga huruvida en transaktion i mervärdesskattehänseende kan bestå i en enda sammansatt tjänst eller i två eller flera fristående tjänster och i andra hand en mycket specifik fråga rörande tillämpningen av detta begrepp i det föreliggande fallet.
41 Det förefaller som om detta problem har givit upphov till mycket tvivel och även förvirring i domstolarna i Förenade kungariket och därför uttryckte ombudet för Förenade kungariket vid den muntliga förhandlingen behovet av att tydlig ledning erhålles för framtida fall, oavsett utgången i det föreliggande fallet.
42 Jag önskar omgående göra följande två iakttagelser. För det första, vilket kommissionen har påstått, innehåller inte mervärdesskattelagstiftningen några bestämmelser om hur blandade transaktioner skall behandlas. I sjätte direktivet föreskrivs inte någon teknik för att dela upp delarna i en enda transaktion i syfte att möjliggöra att de behandlas olika i mervärdesskattehänseende. För det andra framgår det av beslutet om hänskjutande att frågan i det föreliggande fallet enbart har ställts på grund av det i transaktionen föreligger en försäkringsdel, som har gjorts gällande för att transaktionen helt eller delvis skall undantas från skatteplikt.
43 Jag önskar således omformulera den första och den andra frågan genom att fråga vilka kriterier som skall tillämpas enligt sjätte direktivet när en enda transaktion inbegriper tillhandahållandet av flera urskiljbara tjänster, varav en är föremål för det undantag som i artikel 13 B a görs för försäkringstransaktioner.
44 CPP har anfört att ett analytiskt betraktelsesätt borde antas framför det betraktelsesätt som allmänt kallas sunt förnuft, eftersom det senare skulle dölja den riktiga analysen. Kommissionen, som har framhävt den genomsnittlige konsumentens perspektiv, instämmer i stort sett med CPP. Varje del av transaktionen skall bedömas på ett sådant sätt att det vid en jämförelse kan göras en bedömning av huruvida en del är av underordnad betydelse eller inte urskiljbar från en annan del. CPP har särskilt hämtat stöd från den restriktiva tolkning som gjordes av generaladvokaten Mancini i målet kommissionen mot Förenade kungariket,(36) beträffande skillnaden mellan tillhandahållandet av varor och tjänster. I det målet ansågs Förenade kungariket ha överskridit den tillåtna räckvidden av undantaget som avses i artikel 13 A 1 c rörande sjukvårdande behandling genom att även undanta leverans av närstående varor (läkemedel). CPP instämmer dock inte med den tyska regeringens förslag att i de fall då faktorer av lika stor betydelse bidrar till uppnåendet av ett enda ekonomiskt mål, dessa faktorer anses vara så sammanvävda att de försvinner in i transaktionen som en helhet.
45 Förenade kungariket har understrukit det sunda förnuftet och menar att hela transaktionens karaktär skall fastställas, och har vidare gjort gällande att ett bolag som åtar sig att utföra en speciell skyldighet till ett enhetspris skall anses, åtminstone vid första anblicken, tillhandahålla en enda tjänst.(37) Tyskland, med vars yttranden på den här punkten ombudet för Förenade kungariket instämde under förhandlingen, har hävdat att det framgår av artiklarna 2.1, 5.1 och 6.1 i sjätte direktivet att en tjänst som ur ekonomisk synvinkel utgör en enda tjänst inte på ett artificiellt sätt får delas upp i skilda delar som inte är ekonomiskt självständiga. Förenade kungariket har föreslagit att konsumenter av mat ombord på fartyg, viket det var fråga om i målet Faaborg-Gelting Linien, till exempel inte erhåller mat, bord eller bestick utan istället något som bäst kan beskrivas som en restaurangtjänst.(38) Enligt Förenade kungariket skall ett restriktivt betraktelsesätt antas när det gäller argument som leder till att ett enhetspris på ett onaturligt sätt splittras upp på de olika delarna i tjänstepaketet på ett sådant sätt att vad som normalt kan anses vara den huvudsakliga räckvidden av mervärdesskatteundantaget utvidgas.
46 Flera liknande argument har övertygat mig om att de två första frågorna i detta fall borde besvaras på ett sådant sätt att systemet behandlas som en enda sammansatt tjänst som inte undantas från skatteplikt, men att det i sista hand naturligtvis är den nationella domstolens uppgift att tillämpa svaren på omständigheterna i målet.
47 För det första instämmer jag med vad som framhävts av Förenade kungariket och Tyskland beträffande det önskvärda i att transaktionen behandlas som en enda tjänst. Systemet marknadsförs av CPP som en enda nyttig tjänst, även om den består av ett knippe olika delar. Ett enhetspris begärs. Priset eller kostnaden för enskilda delar kan inte urskiljas med lätthet. Fallet skiljer sig från inköp i ett snabbköp av enskilt prissatta varor, även om en slutsumma betalas vid kassan.(39) Varken gemenskapen eller medlemsstaterna har något intresse av att hanteringen av mervärdesskattesystemet kompliceras genom att priser för tjänster som erbjuds som en enda tjänst på ett artificiellt sätt splittras upp.
48 Det är en allmänt vedertagen uppfattning att en uppdelning av delarna i en enda tjänst inte skulle kunna motiveras om den undantagna tjänsten till exempel endast var av underordnad betydelse i förhållande till den huvudsakliga tjänsten. Som exempel på en underordnad försäkringstjänst har kommissionen nämnt vissa kreditkortsföretags tillhandahållande av en "gratis" reseförsäkring som bonus. Det låga årliga beloppet som betalas för kortets användande kan, enligt kommissionen, inte anses inkludera en betalning av försäkringsdelen.(40) Om det godtas att en transaktion som till synes består av en enda tjänst kan inbegripa flera delar kommer emellertid svåra gränsdragningsproblem att uppstå. Jag föreslår följaktligen en tolkning som medför att en enda tjänst skall anses ha utförts till ett enhetspris, såvida inte de undantagna delarna klart kan urskiljas i priset.
49 Förutom ett allmänt praktiskt argument, skulle jag också vilja uppmärksamma skyldigheten i de inledande orden till artikel 13 B om att medlemsstaterna skall fastställa de villkor som krävs "för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning". Jag utgår ifrån att begreppet "enkel" avser en målsättning som innebär en enkel tillämpning och hantering av undantagen. Jag tror inte att denna målsättning skulle främjas av kostsamma och komplexa argument avseende de olika delarnas relativa värde för en enda tjänst.(41) I detta hänseende måste det slutgiltiga beslutet dock fattas av den nationella domstolen.
50 Om systemet skulle komma att behandlas som en enda tjänst blir det nödvändigt att besvara frågan om den kan undantas från skatteplikt. Jag anser att det av behovet av en restriktiv tolkning av försäkringsundantaget följer att den skattskyldige tydligt skall visa att den sammansatta tjänsten, i det föreliggande fallet systemet, har en försäkringskaraktär. Jag anser att det enklaste förhållningssättet i denna fråga är att kräva att den tillhandahållna tjänsten till övervägande del måste utgöra en försäkringstjänst.(42) Eftersom jag redan har uttryckt åsikten att försäkringstjänster endast tillhandahålls av försäkringsgivare, är det troligt att denna del av undantaget i praktiken enbart kommer att gälla till förmån för försäkringsgivare och i själva verket deras kunder. Enligt min mening är detta likväl helt i överensstämmelse med en enkel tolkning av undantaget. Det var med andra ord inte meningen att försäkringstjänster skulle undantas från skatteplikt, såvida de inte tillhandahålls av försäkringsgivare.
51 Genom den andra frågan ombeds domstolen att i sak fastställa systemets karaktär. Detta är naturligtvis i sista hand en fråga för den nationella domstolen. Jag anser att det har gjorts uppenbart att även om systemet utgör en sammansatt tjänst i det avseendet att den består av flera delar, så är detta inte direkt relevant för att avgöra den centrala frågan om försäkringsdelen i systemet skulle kunna leda till att det helt eller delvist undantogs från mervärdesskatt. CPP:s funktion i tillhandahållandet av försäkringsdelen utgjordes av den hos en agent som inte undantas från skatteplikt.(43)
52 Jag föreslår följaktligen att den första och den andra frågan besvaras tillsammans på ett sådant sätt att en tjänst eller ett antal tjänster av den typ som CPP tillhandahåller genom skyddssystemet endast kan undantas från mervärdesskatt i överensstämmelse med artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv om försäkringsdelen i systemet tillhandahålls av en försäkringsgivare som bär risken. Dessutom kan systemet i sin helhet undantas från mervärdesskatt endast om försäkringsdelen utgör en övervägande del av systemet. Om försäkringsdelen inte utgör en övervägande del kan den endast undantas från skatteplikt om kostnaden klart kan urskiljas i priset för hela tjänsten.
C - Den fjärde frågan
53 Mot bakgrund av de svar som föreslagits för de tre första frågorna förefaller det inte finnas någon anledning att svara på den fjärde frågan. Jag anser att undantagen endast skall tillämpas på försäkringstjänster som tillhandahålls av försäkringsgivare. Ingen fråga har i det föreliggande fallet uppkommit beträffande tillhandahållande av försäkringstjänster för vilka auktorisation eller licens saknas. Continental, vars försäkringsbrev det är fråga om, anses uppenbarligen vara auktoriserad. CPP har ingen auktorisation, men är inte heller någon försäkringsgivare. Den fjärde frågan är därför enbart en akademisk fråga.
V - Förslag till avgörande
54 Mot bakgrund av det som anförts föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från House of Lords enligt följande.
1) En tjänst eller ett antal tjänster, av den typ som Card Protection Plan (CPP) tillhandahåller genom skyddssystemet för kort (systemet), kan endast undantas från mervärdesskatt enligt artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund om försäkringsdelen tillhandahålls av en försäkringsgivare som bär risken. Dessutom kan systemet i sin helhet undantas från mervärdesskatt endast om försäkringsdelen utgör en övervägande del av systemet. Om försäkringsdelen inte utgör en övervägande del kan den endast undantas från skatteplikt om kostnaden klart kan urskiljas i priset för hela tjänsten.
2) Tjänster som utförs av en person som tillhandahåller ett skyddssystem för kreditkort, som det som tillhandahålls av CPP i målet vid den nationella domstolen, kan inte anses utgöra en försäkringstjänst i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, eftersom undantaget för försäkringstransaktioner i denna bestämmelse endast omfattar försäkringstjänster som tillhandahålls av den person som har åtagit sig en ersättningsskyldighet gentemot försäkringstagaren om den risk som försäkringen täcker förverkligas. Dessutom inrymmer uttrycket "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" inte en verksamhet som går ut på att tillhandahålla ett skyddssystem för kreditkort av den typ som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
3) Med beaktande av rekommendationerna i punkterna 1 och 2 ovan finns det ingen anledning att svara på den nationella domstolens fjärde fråga.
(1) - Se den delvis skiljaktiga domen, i målet vid den nationella domstolen, av Sir John Megaw i Court of Appeal; [1994] STC 199, s. 209.
(2) - Se artikel 13 B i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, (EGT L 145, 1977, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat "sjätte direktivet").
(3) - Varorna ifråga utgörs av klistermärken, förtryckta adresslappar och nyckelemblem samt medicinska kort för ifyllande av personliga medicinska upplysningar. De levereras var för sig i enlighet med posterna 4, 7, 10 och 14 i paketet, se punkt 12 nedan.
(4) - EGT L 228, 1973, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 146, se artikel 1.
(5) - Artiklarna 2-4 beskriver de försäkringstyper som ej täcks. Ingen av dessa är relevant för det föreliggande fallet.
(6) - Rådets direktiv 84/641/EEG av den 10 december 1984 om ändring, speciellt med avseende på reserisker, i första direktivet (73/239/EEG) om samordning av lagar och andra författningar om rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring (EGT L 339, 1984, s. 21; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 93).
(7) - EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 191.
(8) - Punkt 4 är inte aktuell i det föreliggande fallet.
(9) - 1982 c 50.
(10) - S.I. 1987 nr 2130.
(11) - Det framkommer av brevväxlingen mellan CPP:s mervärdesskatterådgivare och Commissioners of Customs & Excise, som bifogats till CPP:s skriftliga yttrande, att CPP har ansökt - utan framgång förefaller det som - om att erhålla tillstånd att tillhandahålla försäkringar enligt IC Act 1982.
(12) - Continentals försäkringsbrev, som det hänvisas till i målet vid den nationella domstolen, var giltigt från och med den 1 september 1989 till och med den 31 augusti 1990.
(13) - Domstolen har inte informerats om huruvida sådana checkar dras från konton tillhörande CPP eller Continental.
(14) - Medlemsansökan i fråga (från en Dr Howell) gjordes den 25 november 1989. Det framgår av en senare skrivelse av den 15 augusti 1990 att Commissioners ansåg att CPP skulle ha registrerats i ett mervärdesskatteregister med verkan från och med den 1 augusti 1989.
(15) - Domaren Sir John Megaw (se ovan fotnot 1) ansåg att CPP blev agent för sina kunder genom att ordna så att en försäkringsgivare blev direkt ansvarig gentemot dessa. Även om han instämde med domaren L.J. Balcombe att det skulle vara fel att behandla hela planen som en förberedelse för tillhandahållande av försäkringstjänster, ansåg han att lämpligt förhållningssätt när det gäller klassificeringen är att först och främst se till den tillhandahållna tjänstens karaktär, i de fall då både skattefria och skattepliktiga tjänster förekommer. Han uttalade även att "det i princip vore bäst att sällan" behöva dela upp ett paket av tjänster "när, som i detta fall, betalningen för samtliga tjänster i paketet utgörs av ett enda belopp". [1994] STC 199, sidorna 209 och 210.
(16) - Dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85 (REG 1987, s. 1471), punkt 19.
(17) - Dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (REG 1989, s. 1737), punkt 13. Denna princip har senare genomgående bekräftats av domstolen, se senast dom av den 12 februari 1998 i mål C-346/95, Blasi (REG 1998, s. I-481), punkt 18.
(18) - Dom av den 11 augusti 1995 i mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen (REG 1995, s. I-2341), punkt 17.
(19) - Ibidem, punkt 18.
(20) - Ibidem, punkterna 20 och 21.
(21) - Domen i målet kommissionen mot Nederländerna (ovan fotnot 16), punkt 21.
(22) - Se dom av den 27 oktober 1993 i mål C-281/91 (REG 1993, s. I-5405 (nedan kallat målet Myus) respektive dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95 (REG 1997, s. I-3017 (nedan kallat målet SDC).
(23) - Domen i det ovannämnda målet Muys, punkt 13.
(24) - Mål C-149/97, The institute of the Motor Industry, se förslaget till avgörande föredraget den 14 maj 1998, punkt 44.
(25) - Kommissionens förslag till artikel 14 B a (se EGT C 80, 1973, s. 1) avsåg ett undantag för "försäkrings- och återförsäkringstjänster och närstående tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare och försäkringsagenter", som är nästan identiskt med den text som slutligen antogs.
(26) - Se, Farmer & Lyal, EC Tax Law (Oxford, 1994), sidorna 181 och 182.
(27) - Dom av den 5 maj 1994 i mål C-38/93, Glawe (REG 1994, s. I-1679); se punkt 9 i förslaget till avgörande där det i huvudsak talas om skatt på vadhållning och spel.
(28) - Dom av den 30 januari 1997 i mål C-340/94, De Jaeck (REG 1997, s. I-461), punkt 17.
(29) - "Vid tolkning av gemenskapsrätten är det nödvändigt att ta hänsyn till gemenskapsrättens utveckling vid den tidpunkt då bestämmelsen ifråga skall tillämpas", se dom av den 17 oktober 1991 mål C-35/90, kommissionen mot Spanien (REG 1991, s. I-5073), punkt 9.
(30) - KOM (88) 799 slutlig av den 20 december 1988. Kommissionen hänvisade till de "skillnader" som hade uppstått vid tillämpning av sjätte direktivet avseende "turisträddningsservice" och påpekade att mervärdesskattekommittén, som hade tillfrågats i detta hänseende, uppfattade att en stor majoritet ansåg att tillhandahållandet av skydd för liknande risker, t.ex. ersättning för sjukvårdsutgifter eller reseutgifter till försäkringstagaren vid dödsfall av en familjemedlem, skall anses, med undantag för tjänster som tillhandahålls av bilklubbar, vara "försäkringstjänster i den mening som avses i artikel 13 B a ...", se s. 34.
(31) - Det förefaller dock som om High Court och Court of Appeal ansåg att punkt 3 kunde anses införliva den första delen av undantaget i artikel 13 B a. Enbart High Court uttalade möjligheten att undantagets andra del i artikel 13 B a skulle kunna tillämpas. Domaren J. Popplewell uttalade att, trots att CPP:s tjänster var närstående försäkringsverksamhet och att bolaget kunde ha ansetts agera i egenskap av agent för sina kunders räkning så att de kunde erhålla försäkring, innebar dess verksamhet inte att det blev en försäkringsagent. I Court of Appeal uttalade domaren L.J. Balcombe, att "...om försäkringsdelen utgjorde en övervägande del av paketet... skulle tjänsten undantas enligt punkt 3", [1994] STC 199, s. 208.
(32) - Commissioners gjorde gällande i sitt svar inför House of Lords (se punkt 4.8) att punkt 3 undantar "[f]örberedelser för tillhandahållande av alla typer av försäkringar" som utförs av en person som fått tillstånd att tillhandahålla sådan försäkring enligt avsnitt 2 i IC Act 1982 och att den omfattar "tjänster som tillhandahålls av mäklare och andra som agerar som mellanhand mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren i syfte att utfärda ett försäkringsbrev". Om det är nödvändigt att kommentera det anförda, skulle jag vara benägen att anse att tjänsten "[f]örberedelser för tillhandahållande av alla typer av försäkringar" endast kan komma att omfattas andra delen av artikel 13 B a, nämligen om den utförs av "försäkringsmäklare och försäkringsagenter".
(33) - Se citat i punkt 5 ovan. Stöd för denna åsikt återfinns i åttonde övervägandet i ingressen till direktivet från år 1977 som anger att "agentverksamheten" innefattar "en stående fullmakt från ett eller flera försäkringsföretag för agenten att i företagets namn åta sig för detta bindande förpliktelser rörande vissa eller alla transaktioner inom det normala affärsområdet för företaget i fråga". (Min kursivering).
(34) - Ingen fråga har ställts i det föreliggande fallet när det gäller uttrycket "återförsäkringstjänster".
(35) - Se ovan fotnot 22.
(36) - Dom av den 23 februari 1988 i mål 353/85 (REG 1988, s. 817); förslag till avgörande s. 829.
(37) - I detta avseende skiljer sig Förenade kungarikets och Tysklands yttranden åt, eftersom den senare hävdar, genom att åberopa domen i det ovannämnda målet Muys, att det faktum att en mottagare måste betala ett enhetspris inte betyder att en enda tjänst kan förmodas föreligga.
(38) - Dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94 (REG 1996, s. I-2395).
(39) - Modern teknologi som idag har installerats i många snabbköp gör det möjligt för kunderna att se hur stor del av det fakturerade totala priset som utgörs av mervärdesskatt (och ofta mervärdesskattesatsen).
(40) - Givetvis kan kreditkortsföretaget, enligt den definition av räckvidden av försäkringsundantaget som jag föreslagit ovan, enbart försöka åberopa undantaget om det självt (eller ett av företagen inom gruppen) övertog ansvaret för den försäkrade delen.
(41) - Omständigheterna i det föreliggande målet skiljer sig från de i dom av den 8 juli 1986 i mål 73/85, Kerrutt (REG 1986, s. 2219), i vilket domstolen uttalade att en målsättning som innebär en enkel hantering inte kan motivera att skilda skattepliktiga transaktioner i mervärdesskattehänseende sammanslås till en enda transaktion, se punkt 14. Till skillnad från i målet Kerrutt är det inte konstigt eller onaturligt att i det föreliggande fallet sammanslå de olika tjänsterna som förekommer i CPP:s system.
(42) - Principen accessorium sequitur principale har av domstolen tillämpats vid ett antal tillfällen, se särskilt dom av den 12 juni 1979 i mål 126/78 Nederlandse Spoorwegen (REG 1979, s. 2041), punkt 11, och dom av den 13 juli 1989 i mål 173/88, Henriksen (REG 1989, s. 2763), punkt 14.
(43) - Det faktum att CPP kommer att åläggas att betala mervärdesskatt för tillhandahållandet av systemet till sina kunder utan att kunna göra avdrag för den ingående mervärdesskatten på försäkringsdelen, kommer inte att leda till att Commissioners erhåller en orättvis fördel, vilket CPP har hävdat, eftersom tillhandahållandet av försäkringen till CPP av Continental uppenbarligen kommer att undantas från mervärdesskatt och CPP kan göra avdrag för andra ingående belopp i samband med tillhandahållandet av systemet.
Full & Egal Universal Law Academy