Conclusie van de advocaat generaal
I - Inleiding
In de onderhavige zaak dient het Hof twee door het Finanzgericht Köln krachtens artikel 177 EG-Verdrag voorgelegde prejudiciële vragen te beantwoorden. Deze vragen betreffen de uitlegging van artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen(1) (hierna: "Achtste richtlijn").
II - De toepasselijke bepalingen
Artikel 2 van de Achtste richtlijn bepaalt:
"Elke lidstaat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug (...)"
Artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn bepaalt:
"Een belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, die geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het binnenland te zijn gelegen, moet, om teruggaaf te verkrijgen:
a) bij de in artikel 9, eerste alinea, bedoelde bevoegde dienst een verzoek indienen, opgemaakt overeenkomstig het in bijlage A opgenomen model en vergezeld van de originele facturen of invoerdocumenten. (...)"
III - De feiten
1 De Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises (hierna: "SGS"), verzoekster in het hoofdgeding, is een Franse kapitaalvennootschap. In het kader van de uitvoering van een verbintenis uit hoofde van een handelsovereenkomst met een Duitse vennootschap betaalde SGS een omzetbelasting ten bedrage van 490 000 DM. Volgens de onweersproken verklaring van SGS ging de daartoe opgemaakte factuur verloren bij de verzending per post aan een advocatenkantoor dat van SGS opdracht had gekregen het verzoek om teruggaaf van de omzetbelasting bij de bevoegde Duitse instantie in te dienen. Vervolgens heeft SGS de Duitse autoriteiten een duplicaat van de factuur gestuurd, dat de Duitse vennootschap haar had gegeven. Het Bundesamt für Finanzen (hierna: "BfF"), verweerder in het hoofdgeding, wees het verzoek om terugbetaling af.
2 SGS baseerde haar verzoek tot terugbetaling van voorbelasting ondanks het verlies van het origineel van de factuur, op het in het Duitse recht gehuldigde billijkheidsbeginsel, dat in de §§ 163 en 155 van de Abgabenordnung (hierna: "AO") is neergelegd. Dit beginsel staat in concrete gevallen toe af te wijken van de specifieke regels inzake vaststelling of teruggaaf van de belasting, wanneer hun toepassing voor de belastingplichtige "onbillijk"(2) zou zijn. De bevoegde Duitse instantie verwierp het verzoek evenwel op grond dat een dergelijke billijkheidsmaatregel slechts kan worden genomen, wanneer de strikte toepassing van de betrokken fiscale bepalingen een resultaat oplevert dat niet voorzien of gewenst was door de auteur van deze bepalingen, namelijk de wetgever. Volgens verweerder in het hoofdgeding was aan deze voorwaarde in casu niet voldaan, aangezien de Duitse wetgeving uitdrukkelijk bepaalt, dat alleen originele bewijsstukken in de teruggaveprocedure kunnen worden overgelegd. Meer bepaald is deze verplichting neergelegd in § 61, lid 1, vierde zin, Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (hierna: "UStDV"). Volgens het BfF heeft de Duitse wetgever met de invoering van de strikte verplichting de originelen van de voor teruggaaf van de omzetbelasting vereiste bewijsstukken over te leggen, de bepalingen van de Achtste richtlijn ten uitvoer gelegd. Zijns inziens ware het derhalve in strijd met artikel 3 van deze richtlijn om af te wijken van de formele voorwaarden van § 61 UStDV, zij het ook om billijkheidsredenen.
3 In haar beroep tegen deze afwijzende beschikking verzocht SGS het Finanzgericht Köln de haar aangerekende omzetbelasting billijkheidshalve terug te betalen. Het Finanzgericht Köln achtte het noodzakelijk de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof twee prejudiciële vragen te stellen, waarmee het wenst te vernemen, of de betrokken bepalingen van de Achtste richtlijn de teruggaaf van de omzetbelasting hoe dan ook afhankelijk stellen van de overlegging van de originelen van de vereiste bewijsstukken, dan wel of zij bij verlies van deze originelen buiten schuld van de betrokkene ruimte laten om bij uitzondering en om billijkheidsredenen duplicaten van deze bewijsstukken in aanmerking te nemen.(3)
4 Volgens de verwijzende rechter vloeit op het eerste gezicht uit de letterlijke en gedeeltelijk uit de teleologische uitlegging van artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn een voor de belastingplichtige strengere oplossing voort. Met name zegt deze bepaling uitdrukkelijk, dat de originele facturen of invoerdocumenten de aanvraag moeten vergezellen. Ook strekt zij ertoe, te kwader trouw verkregen dubbele teruggaaf te voorkomen; daarom stelt zij strenge vormvoorschriften. Toestaan dat kopieën van de facturen kunnen worden overgelegd, kan leiden tot dubbele teruggaaf, in het bijzonder in gevallen zoals het onderhavige, waarin de vennootschap die om teruggaaf verzoekt, niet in Duitsland is gevestigd.
5 Wanneer de letter van de richtlijn wordt gevolgd en geen enkele afwijking van het vereiste betreffende overlegging van de originele bewijsstukken wordt toegestaan, kunnen de belastingplichtigen die binnen de werkingssfeer van de Achtste richtlijn vallen, te weten buitenlandse ondernemers, volgens de verwijzende rechter in bepaalde omstandigheden evenwel ongunstiger worden behandeld dan hun nationale concurrenten. Daarmee wordt afbreuk gedaan aan het hoofddoel van de auteur van de richtlijn, om in alle lidstaten dezelfde mededingingsvoorwaarden te scheppen en alle belastingplichtigen onder dezelfde voorwaarden de neutraliteit van de omzetbelasting te garanderen. Ingeval buitenlandse ondernemers onder uitzonderlijke omstandigheden de teruggaaf van de belasting - zij het bij uitzondering en bij wege van billijkheidsmaatregel - op vertoon van de duplicaten van de vereiste bewijzen niet kunnen verkrijgen, bevinden zij zich in een ongunstiger positie dan nationale ondernemers. Wanneer dezen naar aanleiding van een transactie aanvankelijk in het bezit waren van de originele factuur, die zij later evenwel hebben verloren, kunnen zij de op deze factuur vermelde voorbelasting aftrekken, mits zij bewijzen dat zij aanvankelijk in het bezit waren van het origineel; daartoe zijn alle gewone bewijsmiddelen toegelaten. Wanneer zij zulks genoegzaam bewijzen, hoeven zij aan de belastingdienst slechts een duplicaat of een fotokopie van de originele factuur af te geven en de voorbelasting wordt bij wege van billijkheid op basis van het duplicaat of de fotokopie afgetrokken.
6 Deze procedure (aan de hand van de gewone bewijsmiddelen het bestaan aantonen van het later zoekgeraakte origineel van de factuur en op basis van het duplicaat of de fotokopie van de originele factuur bij wege van billijkheid teruggaaf van de belasting verkrijgen) komt, aldus de verwijzende rechter, overeen met de Duitse fiscale praktijk en de vaste rechtspraak van de Duitse hogere rechters. Gelet op het voorgaande kan een strikte uitlegging van de litigieuze bepalingen van de richtlijn volgens de verwijzende rechter in strijd zijn met het doel zelf van de richtlijn of nog met het in het gemeenschapsrecht gehuldigde en in artikel 95 van het Verdrag gestelde algemene discriminatieverbod.(4) Volgens de verwijzende rechter zal het Hof met al deze gezichtspunten rekening moeten houden voor het beantwoorden van de twee prejudiciële vragen, die ik hierna volledig weergeef.
IV - De prejudiciële vragen
"1) Staat artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting eraan in de weg, dat de lidstaten in hun intern recht een in artikel 2 van de richtlijn bedoelde belastingplichtige de mogelijkheid bieden om ingeval een factuur of invoerdocument buiten zijn schuld is zoekgeraakt, zijn recht op teruggaaf te bewijzen door overlegging van een duplicaat van de factuur of het invoerdocument?
2) Zo neen, volgt dan uit het gemeenschapsrechtelijke discriminatieverbod en uit het beginsel van neutraliteit van de omzetbelasting, dat een in artikel 2 van de Achtste richtlijn bedoelde belastingplichtige, ingeval de in artikel 3, sub a, genoemde facturen of invoerdocumenten buiten zijn schuld zijn zoekgeraakt, zijn recht op teruggaaf kan bewijzen door overlegging van een duplicaat van de factuur of van het invoerdocument?"
V - Antwoord op de prejudiciële vragen
A - De gemeenschapsrechtspraak
7 Tot dusver diende het Hof zich niet te buigen over de vraag, aan welke kenmerken volgens richtlijn 79/1072 de bewijsstukken moeten voldoen om tot teruggaaf van omzetbelasting te kunnen overgaan. Bij de uitlegging van de bepalingen van richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977(5) heeft het evenwel verwante vragen onderzocht. Richtlijn 77/388 (hierna: "Zesde richtlijn") staat rechtstreeks in verband met richtlijn 79/1072 die hier aan de orde is. Deze laatste richtlijn is vastgesteld krachtens het uitdrukkelijk bepaalde in de Zesde richtlijn, dat de teruggaaf van de belasting aan buitenlandse ondernemers moet worden geregeld.(6)
8 Wat de Zesde richtlijn betreft, erkende het Hof het belang van de factuur in het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde als bewijsstuk, zowel voor de betaling van de BTW als voor de aftrek van voorbelasting.(7) De Zesde richtlijn bevat evenwel geen definitie van het begrip "factuur", doch stelt de minimumvoorwaarden wat de vermeldingen betreft die per definitie op de factuur moeten staan, en laat de lidstaten een ruime beoordelingsbevoegdheid om nadere vormvoorschriften voor dit document vast te stellen. Drie arresten van het Hof dienen te worden genoemd. In het arrest Jeunehomme en EGI(8) aanvaardde het Hof, dat een lidstaat naast de door de richtlijn voorgeschreven vermeldingen bijkomende vermeldingen op de factuur kan verlangen. In het arrest Reisdorf(9), dat meer gelijkenis met de onderhavige zaak vertoont, verklaarde het Hof voor recht, dat de lidstaten "onder $factuur' niet enkel het origineel [dienen] te verstaan, maar ook ieder ander als zodanig dienstdoend document dat aan de door die lidstaten vastgestelde criteria beantwoordt, en (...) de bevoegdheid [bezitten] te verlangen, dat ten bewijze van het recht op aftrek het origineel van de factuur wordt overgelegd, en toe te staan dat de belastingplichtige die niet meer in het bezit daarvan is, met andere middelen bewijst dat de handeling waarop het verzoek om aftrek betrekking heeft, daadwerkelijk heeft plaatsgevonden".(10) In hetzelfde arrest erkende het Hof, dat de lidstaten "zich op het standpunt kunnen stellen, dat een document niet als factuur dienst kan doen wanneer een origineel is opgemaakt en in het bezit is van degene voor wie het was bestemd".(11) Volgens de advocaat-generaal bleef het bezit van de originele factuur evenwel de regel, terwijl het beroep op andere bewijsmiddelen een uitzondering vormt en slechts is toegestaan ter bereiking van "het hoofddoel van de Zesde richtlijn, de goede toepassing van het communautaire BTW-stelsel te verzekeren".(12) In het recente arrest Langhorst(13) ten slotte oordeelde het Hof, dat de lidstaten elk ander bewijsstuk als "als factuur dienstdoend document" kunnen beschouwen, zodra het alle bij de Zesde richtlijn voor de facturen voorgeschreven vermeldingen bevat.
9 Deze rechtspraak lost niet rechtstreeks de vragen van de onderhavige zaak op. In het bijzonder het arrest Reisdorf(14), dat voor de teruggaaf van de belasting ook een duplicaat van de factuur toestaat, verwijst naar artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit moet zijn van een "factuur". Deze oplossing kan hier niet zonder meer worden toegepast, aangezien in artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn uitdrukkelijk wordt gesproken van "originele facturen" en niet gewoon van "facturen".
10 Voormelde rechtspraak is evenwel van rechtstreeks belang voor ons onderzoek, omdat zij het kader afbakent waarin degene die de gemeenschapsbepalingen inzake de teruggaaf van voorbelasting toepast, zich moet bewegen, wanneer hij de vormvoorschriften bepaalt op basis waarvan deze teruggaaf geschiedt. Meer bepaald moeten bij de uitlegging en toepassing van deze regels twee algemene fundamentele doelstellingen van de communautaire belastingregeling in acht worden genomen.
11 Om te beginnen, moeten zij een fundamentele doelstelling van de Zesde richtlijn in acht nemen, namelijk de belastingheffing en de controle daarop door de belastingdienst te verzekeren.(15) Zoals de advocaat-generaal overigens in de zaak Langhorst(16) beklemtoonde, hebben de gemeenschapsbepalingen die verlangen dat de factuur de aanvraag vergezelt, tot doel "de juiste heffing van de belasting te verzekeren en fraude te voorkomen".
12 Deze verplichting is evenwel niet onbeperkt. Volgens de advocaat-generaal in zijn conclusie bij het arrest Jeunehomme en EGI(17) mogen "de vereisten (...) evenwel niet verder gaan dan wat redelijkerwijze noodzakelijk is voor de verificatie en de fiscale controle".(18) In dezelfde zaak verklaarde het Hof, dat de vermeldingen die de factuur naar nationaal recht moet bevatten, "niet zo talrijk of technisch [mogen] zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken".(19)
13 Derhalve mogen mijns inziens bij het stellen van nieuwe vormvoorschriften, alsook bij de uitlegging van de bij de gemeenschapsregeling voorgeschreven minimumvoorwaarden bepaalde grenzen niet worden overschreden. Deze grenzen strekken ertoe, te voorkomen dat het recht van de belastingplichtige op aftrek van voorbelasting volledig wordt uitgehold. Meermaals oordeelde het Hof, dat dit in artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn neergelegde recht een wezenlijk bestanddeel van het BTW-stelsel is.(20)
14 Uit het voorgaande volgt, dat de betrokken communautaire belastingregeling volgens de gemeenschapsrechter op twee fundamentele doelstellingen is gebaseerd: enerzijds op de belastingheffing en de bestrijding van fiscale fraude, anderzijds op de bescherming van het recht van de belastingplichtige op aftrek van voorbelasting (beginsel van belastingneutraliteit). Het evenredigheidsbeginsel verbiedt, een van deze doelstellingen steeds te sterk te benadrukken ten koste van de verwezenlijking van de andere.
B - De prejudiciële vragen
15 Uit een aantal elementen die verband houden met de letterlijke en gedeeltelijk met de teleologische uitlegging van de in geding zijnde gemeenschapsrechtelijke bepalingen, lijkt op het eerste gezicht te volgen, dat de gemeenschapswetgever de overlegging van de originele factuur als conditio sine qua non voor de aftrek van de voorbelasting stelt.
16 Volgens de Duitse regering is artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn, volgens hetwelk de belastingplichtige bij de bevoegde nationale dienst een verzoek overeenkomstig het in bijlage A van de richtlijn opgenomen model "en vergezeld van de originele facturen of invoerdocumenten" moet indienen, in duidelijke en absolute bewoordingen gesteld zonder marge voor eventuele afwijkingen. Het maakt deel uit van een bewijsprocedure, gekenmerkt door formalisme en gestrengheid, en waarvan derhalve niet kan worden afgeweken, ook niet om billijkheidsredenen. Ook in artikel 7, lid 3, van de Achtste richtlijn, dat bepaalt dat de "bevoegde dienst (...) zijn visum [plaatst] op elke factuur en elk invoerdocument, opdat deze stukken niet meer voor een ander verzoek kunnen worden gebruikt", lijkt de wetgever voor te schrijven, dat uitsluitend de originele factuur mag worden overgelegd. Uit artikel 3 juncto artikel 7 volgt, dat de richtlijn beoogt te voorkomen, dat de belasting tweemaal wordt terugbetaald; dat risico wordt volledig, althans met grotere zekerheid afgewend door de verplichting de originele facturen over te leggen. Volgens de Duitse regering is dit risico verre van denkbeeldig ingeval degene die om teruggaaf verzoekt, niet in Duitsland is gevestigd, waardoor de Duitse belastingdienst hem niet kan controleren. Zij wijst vooral op een nieuwe vorm van belastingfraude, waarbij speciaal vennootschappen worden opgericht om fiscale misdrijven te plegen zoals het verkrijgen van dubbele teruggaaf van de belasting. Deze vennootschappen zijn gevestigd buiten het grondgebied van de staat waar zij de overtredingen plegen, en maken gebruik van het feit dat deze staat ze niet vooraf kan controleren noch rechtstreeks preventief of repressief kan optreden.
17 Met het oog op het voorgaande moet ermee rekening worden gehouden, dat de gemeenschapswetgever om te beginnen uitdrukkelijk spreekt over de originele factuur en in de tweede plaats een doeltreffende procedure ter bestrijding van de belastingfraude wil invoeren. Volstaat dat evenwel voor de conclusie dat de verplichting van de belastingplichtige om in het bezit te zijn van de originele factuur, volstrekt geen afwijking duldt? Ik denk het niet. Zoals de Commissie terecht stelt, is de Achtste richtlijn krachtens de Zesde richtlijn vastgesteld om de procedures van teruggaaf van de belasting te harmoniseren in de bijzondere gevallen waarin de aanvrager niet in het land van teruggaaf is gevestigd. Ik ben het weliswaar niet volledig eens met de Commissie waar zij de Achtste richtlijn als een aan de Zesde richtlijn "ondergeschikte" handeling aanmerkt, doch de Achtste richtlijn sluit mijns inziens wel aan bij het algemene streven een enkel belastingstelsel te creëren, met als hoofddoel alle belastingplichtigen identieke mogelijkheden van teruggaaf van de voorbelasting te geven. Derhalve kan mijns inziens niet worden gesteld, dat de Achtste richtlijn afwijkingen van het algemene stelsel van de Zesde richtlijn invoert, dat wil zeggen dat de gemeenschapswetgever ter bestrijding van de belastingfraude de buiten het land van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen strenger zou willen behandelen.
18 Voor een goed begrip van de plaats van de Achtste richtlijn in het algemene communautaire belastingstelsel is het bijzonder leerzaam de considerans van deze richtlijn te lezen. Na te hebben overwogen dat volgens de Zesde richtlijn communautaire uitvoeringsbepalingen dienen te worden aangenomen voor de teruggaaf van de belasting aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, en dat vermeden dient te worden dat belastingplichtigen aan een dubbele belastingheffing worden onderworpen, wijst de gemeenschapswetgever erop, dat de door de Achtste richtlijn ingevoerde gemeenschapsregeling "een stap voorwaarts betekent op de weg naar daadwerkelijke vrijmaking van het personen-, goederen- en dienstenverkeer" en "er niet toe mag leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de lidstaat waar zij zijn gevestigd".(21) Derhalve kan worden gesteld, dat de Achtste richtlijn "aansluit" bij het door de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel en de werkingssfeer van dit stelsel overeenkomstig het beginsel van gelijke behandeling uitbreidt tot een andere categorie belastingplichtigen, namelijk degenen die niet zijn gevestigd in het land waar de voorbelasting is geheven.
19 Het Hof heeft deze zienswijze reeds aanvaard in het arrest Debouche.(22) Daarin stelde het vast, dat "de Achtste richtlijn niet [beoogt], het systeem van de Zesde richtlijn ter discussie te stellen. Volgens de derde overweging van haar considerans strekt de Achtste richtlijn er veeleer toe, een einde te maken aan de verschillen tussen de destijds in de lidstaten geldende bepalingen die soms de oorzaak waren van verleggingen van het handelsverkeer en verstoringen van de mededinging. Luidens de vijfde overweging van haar considerans mag zij $er niet toe (...) leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de lidstaat waar zij zijn gevestigd'."(23) De advocaat-generaal had van zijn kant het volgende gesteld: "Gelet op het doel van de Achtste richtlijn, namelijk aanvulling van de Zesde richtlijn door ook de modaliteiten voor de BTW-teruggaaf aan in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen te harmoniseren teneinde het probleem van de dubbele heffing binnen de gemeenschap op te lossen, kunnen de daarin vervatte bepalingen niet anders worden uitgelegd dan, (...) in het licht van de in de Zesde richtlijn vastgelegde beginselen van het communautaire BTW-stelsel."(24)
20 Na deze preciseringen beantwoord ik de prejudiciële vragen. Deze kunnen mijns inziens op tweeërlei wijze worden behandeld, doch het resultaat is steeds hetzelfde.
21 Ik begin met de meest radicale oplossing: zoals gezegd vormt het recht van de belastingplichtige op teruggaaf van voorbelasting, waarmee de neutraliteit van de BTW in de praktijk van het intracommunautaire handelsverkeer van goederen en diensten wordt gegarandeerd en de economische eenwording van de lidstaten wordt bevorderd, de hoeksteen van het gemeenschappelijk belastingstelsel. Dit recht wordt mijns inziens te sterk afgezwakt, indien het verlies of in elk geval het niet-bezitten van de originele factuur door overmacht of uitzonderlijke omstandigheden buiten de schuld van degene die om teruggaaf verzoekt, deze teruggaaf onmogelijk maakt. Vanuit dit gezichtspunt kom ik tot de slotsom, dat ook in het gemeenschapsrecht een uit de algemene beginselen van billijkheid en goed bestuur voortvloeiende bijzondere regel geldt, dat verlies buiten schuld van de originele bewijsstukken die het verzoek om teruggaaf van voorbelasting moeten vergezellen, in uitzonderlijke omstandigheden buiten beschouwing kan blijven. Bovendien was mijns inziens deze opvatting, zij het in de kiem, reeds aanwezig in de arresten Jeunehomme en EGI, en Reisdorf, alsook in de conclusies van de advocaten-generaal in deze zaken. Deze regel werd tot dusver evenwel indirect geformuleerd via een beroep op het evenredigheidsbeginsel, dat verlangt, dat de vormvoorschriften voor teruggaaf van belasting niet verder gaan dan wat "noodzakelijk [is] om (...) de controle (...) door de belastingadministratie te verzekeren".(25)
22 Ook wanneer er geen bijzondere gemeenschapsregel zou zijn, is mijns inziens om redenen van gelijke behandeling van de belastingplichtigen dezelfde uitlegging geboden. Zoals gezegd, dient de Achtste richtlijn tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van teruggaaf van voorbelasting. Aangezien het Hof in het arrest Reisdorf(26) voor de in het land van heffing gevestigde belastingplichtigen die niet meer in het bezit zijn van de originele factuur, de lidstaten bevoegd heeft geacht om andere bewijzen tot staving van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf te aanvaarden, moet de Achtste richtlijn mijns inziens dus ook in die zin worden uitgelegd. De terminologische verschillen tussen de Achtste en de Zesde richtlijn (in de Achtste richtlijn is sprake van "originele factuur", in de Zesde richtlijn daarentegen van "factuur") impliceren mijns inziens dus niet, dat de gemeenschapswetgever andere regelingen voor de belastingplichtigen wil treffen naar gelang van het land waar zij zijn gevestigd.
23 De Achtste richtlijn anders uitleggen is, zoals de verwijzende rechter en de Commissie terecht opmerken, ook in strijd met het algemene gemeenschapsrechtelijke discriminatieverbod van artikel 6 van het Verdrag, het meer specifieke in artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag neergelegde beginsel dat producten fiscaal niet mogen worden benadeeld, en de doelstellingen zelf van de Achtste richtlijn, als gesteld in haar considerans.(27) Daarentegen kan ik niet instemmen met het betoog van de Duitse regering, dat er geen binnen de werkingssfeer van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag vallende discriminatie is, of dat buitenlandse ondernemers weliswaar worden gediscrimineerd wat de door de Zesde richtlijn voorgeschreven algemene regeling betreft, doch dat deze discriminatie door de gemeenschapswetgever is gewild en is gerechtvaardigd doordat het risico van fiscale fraude groter is, wanneer de teruggaaf van de voorbelasting door een buitenlandse en niet door een in het binnenland gevestigde ondernemer wordt aangevraagd. Er is evenwel steeds een risico van fiscale fraude: daarom staat de Achtste richtlijn de lidstaten overigens toe, onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen of de belastingplichtige die een teruggaaf bedrieglijk of anderszins onregelmatig heeft verkregen, elke latere teruggaaf te weigeren.(28) Zoals gezegd, mogen de nationale maatregelen ter voorkoming van fiscale fraude in geen geval verder gaan dan het doel van de communautaire belastingregels. Verzoekster in het hoofdgeding betoogt mijns inziens dus terecht, dat een uitlegging van de litigieuze bepalingen van de Achtste richtlijn, waardoor een buitenlandse ondernemer die om redenen buiten zijn schuld niet in het bezit is van de originele factuur, volledig het recht op teruggaaf van de voorbelasting wordt ontzegd, niet strookt met de doelstellingen van de richtlijn en geen rechtvaardiging voor een discriminerende behandeling van de buitenlandse ondernemers ten opzichte van hun nationale concurrenten oplevert. Anders gezegd, behoudt de Bondsrepubliek Duitsland uiteraard het onvervreemdbare recht alle maatregelen ter voorkoming van fiscale fraude te nemen; deze maatregelen mogen het beginsel van de neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde in het intracommunautaire handelsverkeer evenwel niet volledig uithollen ten nadele van niet in Duitsland gevestigde belastingplichtigen, in het bijzonder daar deze categorie van belastingplichtigen, door hun dit recht te ontzeggen, bovendien discriminerend wordt behandeld.
24 Uit het voorgaande volgt, dat de gevolgtrekkingen uit het arrest Reisdorf ook bij de uitlegging van de litigieuze bepalingen van de Achtste richtlijn in acht moeten worden genomen en kunnen worden samengevat als volgt: ter voorkoming van belastingfraude moet men de originele factuur in beginsel in zijn bezit hebben om teruggaaf van de voorbelasting te verkrijgen; in bijzondere omstandigheden, wanneer het origineel niet kan worden overgelegd buiten schuld van degene die het moest overleggen, kunnen de lidstaten evenwel genoegen nemen met andere bewijzen voor de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf.
25 Meer bepaald geldt in casu - aangezien in Duitsland gevestigde belastingplichtigen naar Duits recht de buiten hun schuld zoekgeraakte originele factuur door andere bewijsmiddelen kunnen vervangen - voorts een verplichting deze mogelijkheid ook toe te kennen aan degenen die niet in Duitsland zijn gevestigd, welke verplichting voortvloeit uit het beginsel van gelijke behandeling.
26 Zoals uiteengezet in de verwijzingsbeschikking(29), kunnen in het binnenland gevestigde ondernemers enerzijds alle gewone bewijsmiddelen gebruiken om aan te tonen, dat zij aanvankelijk in het bezit waren van de originele factuur, en anderzijds zich beroepen op het billijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in het geschreven en ongeschreven recht, om enkel op vertoon van een kopie van de factuur de teruggaaf van de voorbelasting te verkrijgen. Hetzelfde moet dus gelden wanneer de aanvrager niet in Duitsland is gevestigd. Deze kan zich op juist dezelfde materiële en formele regels van nationaal recht beroepen, om bij uitzondering zonder overlegging van de originele factuur teruggaaf te verkrijgen. Dit is de aangewezen oplossing in het licht van het beginsel van gelijke behandeling en de mijns inziens correcte uitlegging van artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn, in samenhang met de uitlegging door het Hof van de overeenkomstige bepalingen van de Zesde richtlijn in het arrest Reisdorf. Daarentegen is de toepassing van een nationale bepaling zoals § 61 UStDV, om de buitenlandse ondernemers te beletten zich op het billijkheidsbeginsel te beroepen, zoals thans in Duitsland het geval is, in strijd met het gemeenschapsrecht.
27 Ik vat de twee uitleggingen samen die het Hof mijns inziens bij de beantwoording van de gestelde vragen kan volgen.
28 In de eerste plaats kan ervan worden uitgegaan, dat er een bijzondere uitleggingsregel is, die zowel uit de teleologische beschouwing van de bepalingen van de Achtste richtlijn als uit de algemene beginselen van billijkheid en van behoorlijk bestuur voortvloeit en die luidt als volgt: de in de Achtste richtlijn neergelegde verplichting, dat de originele factuur het verzoek om teruggaaf van belasting moet vergezellen, vervalt wanneer de belastingplichtige in uitzonderlijke omstandigheden bewijst, dat hij de originele factuur buiten zijn schuld heeft verloren en in de plaats daarvan een eensluidende kopie of duplicaat van het origineel overlegt. Deze oplossing, die mijn voorkeur geniet, biedt het voordeel alleen het gebied van het gemeenschapsrecht te betreffen. Zij maakt het mogelijk de voorwaarden van de Achtste richtlijn in voor de belastingplichtige gunstige zin toe te passen, doch heeft een bijzonder strikte en uitzonderlijke werkingssfeer, laat de algemene verplichting in het bezit te zijn van de originele factuur onverlet, en doet evenmin afbreuk aan het streven van de gemeenschapswetgever de fiscale fraude en ontduiking te bestrijden; zij draagt daarentegen bij tot de handhaving van het beginsel van neutraliteit van de belasting, dat de hoeksteen van het communautaire belastingstelsel vormt. Met deze regel, die voortvloeit uit een meer algemene filosofie van billijkheid, die degene die het communautaire belastingrecht toepast, tot leidraad moet strekken bij de beantwoording van vragen als in casu zijn gerezen, kan het Hof de twijfels wegnemen omtrent de juridische behandeling van de gevallen waarin de originele factuur buiten schuld verloren is gegaan.
29 Er kan uiteraard ook een andere uitlegging worden gegeven, ervan uitgaande, dat het arrest Reisdorf om redenen van gelijke behandeling van de belastingplichtigen in het kader van de Achtste richtlijn van overeenkomstige toepassing is. Volgens deze uitlegging moeten lidstaten zoals Duitsland, die gebruik hebben gemaakt van de hun bij de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om verzoeken om teruggaaf van in het land van heffing gevestigde belastingplichtigen bij verlies buiten schuld van de originele factuur op basis van andere bewijsmiddelen in te willigen, bij de toepassing van de Achtste richtlijn deze mogelijkheid ook toekennen aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen.
30 Tot slot wijs ik erop, dat deze twee oplossingen naast elkaar als zelfstandige rechtsgrondslagen ter beantwoording van de prejudiciële vragen kunnen worden gebruikt.
VI - Conclusie
31 Mitsdien stel ik het Hof voor, de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
"Het vereiste van artikel 3, sub a, van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, dat de originele factuur het verzoek om teruggaaf van voorbelasting moet vergezellen, vervalt wanneer de belastingplichtige in uitzonderlijke omstandigheden bewijst dat hij dit origineel buiten zijn schuld heeft verloren, en in de plaats daarvan een eensluidende kopie of duplicaat van het origineel overlegt. Het gemeenschapsrechtelijke discriminatieverbod verlangt hoe dan ook, dat niet in Duitsland gevestigde belastingplichtigen die om teruggaaf van voorbelasting verzoeken en de originele factuur hebben verloren, op dezelfde wijze worden behandeld als de in dat land gevestigde belastingplichtigen."
(1) - PB L 331, blz. 11.
(2) - De Duitse tekst bezigt de term "unbillig".
(3) - De verwijzende rechter brengt de volgende schakeringen aan: indien wordt beslist dat de originele factuur het verzoek om teruggaaf volgens de bepalingen van de richtlijn niet noodzakelijkerwijs hoeft te vergezellen, dient zijns inziens te worden onderzocht, of het gemeenschapsrecht billijkheidsmaatregelen, zoals door SGS verzocht, "verlangt", "toestaat", "gebiedt", of ook "gedoogt".
(4) - De verwijzende rechter verwijst naar de rechtspraak van het Hof volgens welke het discriminatieverbod ook geschonden kan worden doordat verschillende technische heffingsmodaliteiten worden toegepast. Zie arresten van 27 februari 1980, Commissie/Ierland (55/79, Jurispr. blz. 481, punt 8), 10 juli 1984, Dansk Denkavit (42/83, Jurispr. blz. 2649, punt 31), en 11 december 1990, Commissie/Denemarken (C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 18).
(5) - Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting - gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
(6) - Artikel 17, lid 4, van richtlijn 77/388 luidt: "De Raad zal zich beijveren om vóór 31 december 1977 op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen communautaire uitvoeringsbepalingen aan te nemen volgens welke overeenkomstig lid 3 teruggaaf aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen moet geschieden."
(7) - Zie arrest van 13 december 1989, Genius Holding (C-342/87, Jurispr. blz. 4227).
(8) - Arrest van 14 juli 1988 (123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 4517).
(9) - Arrest van 5 december 1996 (C-85/95, Jurispr. blz. I-6257).
(10) - Cursivering van mij.
(11) - Punt 23.
(12) - Conclusie van advocaat-generaal Fennelly (punt 25).
(13) - Arrest van 17 september 1997 (C-141/96, Jurispr. blz. I-5073, punt 24).
(14) - Aangehaald in voetnoot 9.
(15) - Zie, in deze zin, de reeds aangehaalde arresten Jeunehomme en EGI (punten 16 en 17), Reisdorf (punt 24) en Langhorst (punt 17).
(16) - Conclusie van advocaat-generaal Léger van 27 mei 1997, punten 29 e.v.
(17) - Aangehaald in voetnoot 8.
(18) - Conclusie van Sir Gordon Slynn van 31 mei 1988 (Jurispr. blz. 4534); cursivering van mij.
(19) - Arrest Jeunehomme en EGI, reeds aangehaald (punt 17). Zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal Fennelly bij het arrest Reisdorf (punt 26): "(...) de lidstaten [kunnen] in de regel (...) verlangen, dat de belastingplichtigen de originele factuur gedurende een door hen bepaalde periode bewaren, voor zover die periode niet zo lang is, dat het in die zaak aangevoerde evenredigheidsbeginsel wordt geschonden".
(20) - Zie arresten van 5 mei 1982, Schul (15/81, Jurispr. blz. 1409), en 14 februari 1985, Rompelman (268/83, Jurispr. blz. 655).
(21) - Cursivering van mij.
(22) - Arrest van 26 september 1996 (C-302/93, Jurispr. blz. I-4495).
(23) - Punt 18.
(24) - Conclusie van advocaat-generaal Tesauro bij het arrest Debouche, reeds aangehaald (punt 8); cursivering van mij.
(25) - Arrest Jeunehomme en EGI, aangehaald in voetnoot 8 (punt 17).
(26) - Aangehaald in voetnoot 9.
(27) - Zie punt 18 supra.
(28) - Artikel 7, lid 5, van de Achtste richtlijn luidt als volgt: "Wanneer teruggaaf op bedrieglijke of anderszins onregelmatige wijze is verkregen, gaat de in lid 3 bedoelde bevoegde dienst direct over tot invordering van de ten onrechte ontvangen bedragen en van de eventuele boetes, volgens de in de betrokken lidstaat geldende procedure, onverminderd de bepalingen inzake wederzijdse bijstand bij de invordering van de belasting over de toegevoegde waarde. In geval van een bedrieglijk verzoek waarvoor krachtens de nationale wetgeving geen boete kan worden opgelegd, kan de betrokken lidstaat elke latere teruggaaf aan de belastingplichtige in kwestie weigeren gedurende een tijdvak van ten hoogste twee jaar, te rekenen vanaf de dag van indiening van het bedrieglijke verzoek. In geval van een bedrieglijk verzoek waarbij een boete is opgelegd maar niet is betaald, kan de betrokken lidstaat elke latere teruggaaf aan de betrokken belastingplichtige opschorten totdat de boete is betaald."
(29) - Zie punten 4-6 supra.
Full & Egal Universal Law Academy