Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 La resolución prejudicial del órgano jurisdiccional belga tiene dos aspectos. Las dos primeras cuestiones relativas al lugar de la prestación de servicios de arrendamiento financiero de vehículos a efectos del IVA, como todas las partes han admitido, han sido efectivamente respondidas por el Tribunal de Justicia en su sentencia ARO Lease. (1) El problema pendiente, planteado por la tercera cuestión, se refiere a la compatibilidad con el Tratado de la distinta aplicación de las normas relativas al importe y a los plazos para pagar intereses sobre las cuotas de IVA que deben devolverse. (2) Se alega que dichas normas son discriminatorias por cuanto están en función de si el sujeto pasivo al que se adeudan las cantidades es residente o no en Bélgica a efectos del IVA.
II. El contexto jurídico
A. Legislación comunitaria
2 El Título XI, que comprende los artículos 17 a 20 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de IVA, se refiere a las «deducciones». (3) Según el artículo 17, relativo al «nacimiento y alcance del derecho a deducir», se reconoce a los sujetos pasivos residentes en Estados miembros el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA soportado. Los principios esenciales que regulan este derecho se hallan en el apartado 3 del artículo 17. Por otra parte, el artículo 18 establece los «requisitos formales y modalidades de ejercicio del derecho a deducir». El apartado 4 del artículo 18 reviste particular importancia en el presente asunto. Dispone que:
«Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.»
3 Además, según el apartado 4 del artículo 17 de la Sexta Directiva, el legislador comunitario se había fijado el objetivo de adoptar antes del 31 de diciembre de 1977 «las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones [...] en favor de los sujetos pasivos [no residentes]». El 6 de diciembre de 1979 se adoptaron las disposiciones pertinentes mediante la Octava Directiva del Consejo en materia de IVA, por la que se regula la devolución de las cuotas del IVA a los sujetos pasivos no residentes. (4) El ámbito de aplicación personal de la Octava Directiva se establece en el artículo 1: se aplica al sujeto pasivo que en el Estado miembro del que se pretende la devolución durante el período a que se refiera la solicitud «no haya tenido ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente desde el que se efectúen las operaciones [...] y que no haya efectuado [...] ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que pueda considerarse efectuada en este país [...]». Según el artículo 2 resulta patente que la devolución se refiere al IVA «que haya gravado los servicios que [...] se hayan prestado o los bienes muebles que [...] hayan sido entregados [al sujeto pasivo]» en relación con actividades económicas que, de haberse realizado en su lugar de residencia, habrían permitido la deducción del impuesto de que se tratara.
4 El artículo 7 de la Octava Directiva se refiere a las devoluciones y en su apartado 4 dispone lo siguiente:
«Las decisiones relativas a las solicitudes de devolución deberán notificarse en el plazo de seis meses, a contar desde la fecha de presentación, al servicio competente a que se refiere el apartado 3 de estas solicitudes acompañadas de todos los documentos requeridos por la presente Directiva para tramitar la solicitud. La devolución deberá efectuarse antes de que expire el plazo precitado previa solicitud del interesado, sea en el Estado miembro que haya de efectuar la devolución, sea en el Estado en que el solicitante se halle establecido. En este último caso los gastos bancarios de transferencia correrán a cargo del solicitante.
Las decisiones denegatorias deberán exponer los motivos en que se fundan. Podrán ser objeto de recurso ante las instancias competentes del Estado miembro interesado en la forma y los plazos previstos para las reclamaciones relativas a las devoluciones solicitadas por los sujetos pasivos establecidos en ese Estado.»
B. Las disposiciones nacionales pertinentes
5 Los artículos 47 y 76 del BTW-Wetboek (Código del IVA; en lo sucesivo, «Código») ejecutan el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva en Bélgica. El artículo 47 del Código establece que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere las de las cuotas del IVA devengado durante un determinado período impositivo, se trasladará el excedente al período impositivo siguiente, mientras que el artículo 76 se refiere a las devoluciones. El apartado 1 del artículo 76 establece que, cuando lo solicite un sujeto pasivo establecido en Bélgica dentro de los tres meses, se devolverá el excedente que se halle pendiente al final del año civil. (5) El apartado 2 del artículo 76 del Código reconoce el derecho de los sujetos pasivos no establecidos en Bélgica a que se les restituyan las cuotas del IVA pagadas como parte del precio de las mercancías que les hubieran sido suministradas o de los servicios que les hubieren sido prestados en Bélgica por sujetos pasivos residentes. El apartado 2 del artículo 9, modificado por el Real Decreto nº 4 (6) establece las normas relativas a tales solicitudes de devolución.
6 En caso de que no se devuelva el IVA devengado dentro del período de tres meses establecido en el apartado 1 del artículo 76 del Código con respecto a solicitudes de sujetos pasivos residentes en Bélgica, el apartado 3 del artículo 91 dispone que se pagarán intereses al 0,8 % mensual (7) a partir de la expiración del referido período de tres meses. (8)
7 En cambio, en relación con las solicitudes de devolución formuladas por sujetos pasivos no residentes con arreglo al apartado 2 del artículo 76 del Código, el apartado 4 del artículo 91 prevé el pago de intereses sobre los atrasos al tipo fijado para asuntos de carácter civil y de acuerdo con las normas que rigen tal materia. De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se deduce, en primer lugar, que hasta el 31 de agosto de 1996 se aplicó a dichas solicitudes un tipo de interés del 8 % anual y, en segundo lugar, que tales intereses se devengaron únicamente a partir del momento en que el acreedor requirió al Estado belga para que pagara. (9) Además, dado que el apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva concede a los Estados miembros un plazo de seis meses para resolver las solicitudes formuladas con arreglo a dicha disposición, tal requerimiento sólo podía realizarse efectivamente con posterioridad a la expiración de dicho período.
III. Los hechos y procedimiento ante el órgano jurisdiccional nacional
8 De acuerdo con la resolución de remisión, mediante escrito notificado el 20 de julio de 1995, (10) la demandante en el procedimiento principal, Lease Plan Luxembourg SA (en lo sucesivo, «LPL» o «demandante»), solicitó que se condenara al Estado belga a devolverle la cantidad de 7.669.095 BFR, además de otras cantidades (11) cuya exigibilidad nació durante el procedimiento, más intereses legales de todo ello al tipo del 0,8 % mensual a partir de las respectivas fechas en las que se presentaron las diversas solicitudes de devolución de las cuotas del IVA, que comprenden la cantidad mencionada y cualesquiera cantidades que pudieran devengarse posteriormente. (12)
9 LPL es una sociedad con domicilio social en Luxemburgo, en donde realiza la actividad de arrendamiento financiero de automóviles principalmente a clientes establecidos en Luxemburgo. Durante el período relativo a la devolución, la gran mayoría de su flota de vehículos estaba arrendada según contratos a largo plazo a clientes establecidos en Luxemburgo que tomaban en arriendo varios vehículos simultáneamente. Todos los vehículos eran comprados en Luxemburgo, sus pólizas de seguro eran formalizadas con compañías de seguros luxemburguesas y se arrendaban con arreglo a los denominados «contratos globales»: lo cual significa que los clientes establecidos en Luxemburgo pagaban unos alquileres que comprendían, entre otras cosas, tanto la financiación y el seguro como los costes de los servicios de mantenimiento y reparación (en lo sucesivo, «servicios de taller»). Según dichos contratos globales, los talleres podían remitir directamente a LPL las facturas relativas a la prestación de servicios de taller.
10 Durante el período relativo a la devolución, los clientes de LPL establecidos en Luxemburgo ponían algunas veces los vehículos a disposición de sus propios empleados, algunos de los cuales vivían en Bélgica. Cuando estos últimos utilizaban los servicios de talleres establecidos en Bélgica, las facturas, que, desde luego, incluían las cantidades relativas al IVA belga, eran remitidas directamente a LPL, que las pagaba.
11 Durante el período relativo a la devolución, la demandante celebró también algunos contratos no globales con arrendatarios establecidos en Bélgica. (13) LPL compró los correspondientes automóviles en Bélgica a concesionarios belgas. Estas compras dieron lugar a un segundo tipo de pago del IVA por parte de LPL al Estado belga, a saber, el IVA incluido en los precios de los automóviles.
12 En sus actuaciones ante el Rechtbank van eerste aanleg (Tribunal de Primera Instancia) de Bruselas (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional nacional») la demandante solicita, junto con el pago de intereses, el reembolso de las cuotas del IVA pagadas en cada una de las referidas situaciones, a saber: el IVA pagado por servicios de taller en relación con sus contratos con arrendatarios establecidos en Luxemburgo y el IVA pagado como parte del precio de compra de aquellos automóviles adquiridos y arrendados en Bélgica.
13 El Estado belga alegó en un primer momento, como justificación de su denegación inicial de devolver cualesquiera cantidades reclamadas, que con respecto a las reparaciones efectuadas en Bélgica en automóviles arrendados a clientes establecidos en Luxemburgo, pero que no forman parte del mantenimiento normal, el solicitante debería haberse registrado como sujeto pasivo en Bélgica. Respecto al período posterior al 1 de enero de 1993 el Estado belga mantuvo que, según una modificación del Código, el ejercicio de una actividad económica mediante una supuesta «flota de vehículos» en Bélgica bastaba para determinar que el solicitante tenía un establecimiento permanente en Bélgica.
14 Dado que LPL se opuso a esta alegación, y teniendo en cuenta también la controversia concurrente relativa al pago de intereses sobre las devoluciones aplazadas, el órgano jurisdiccional nacional decidió plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el concepto de "establecimiento permanente", que figura en el apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva en materia de IVA, en el sentido de que una empresa establecida en un Estado miembro que alquila o cede en arrendamiento financiero diversos automóviles a clientes establecidos en otro Estado miembro dispone de un establecimiento permanente en el otro Estado miembro por el mero hecho de tal arrendamiento?
2) En caso de respuesta afirmativa a la pregunta anterior, ¿debe interpretarse el apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva en materia de IVA en el sentido de que se puede considerar que los servicios consistentes en el arrendamiento financiero de vehículos son prestados desde un establecimiento permanente en Bélgica cuando el centro de actividad del prestador de los servicios se encuentra en Luxemburgo y casi todos los contratos se negocian y celebran desde dicho establecimiento luxemburgués con clientes establecidos en Luxemburgo y solamente un reducido número de vehículos (a saber, aproximadamente diez automóviles de una flota de casi mil vehículos) son adquiridos en Bélgica y son objeto de mantenimiento o reparación en territorio belga?
3) ¿Deben interpretarse los artículos 6 y 59 del Tratado CEE en el sentido de que prohíben conceder a los sujetos pasivos extranjeros que son destinatarios de bienes o servicios en Bélgica y que, con arreglo a la Octava Directiva en materia de IVA, solicitan la devolución de las cuotas del IVA, intereses de demora inferiores y que, además, se devengan a partir del momento en que el sujeto pasivo extranjero requiere al Estado belga la devolución, siendo así que la devolución tardía a sujetos pasivos belgas da lugar a un interés superior que se devenga de pleno Derecho y sin requerimiento desde el momento en que expira el plazo legal de devolución?»
IV. Observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia
15 Lease Plan Luxembourg SA, el Reino de Bélgica y la Comisión han presentado observaciones escritas y orales, mientras que el Gran Ducado de Luxemburgo sólo ha presentado observaciones escritas.
V. Las dos primeras cuestiones
16 Mediante sus dos primeras cuestiones, el órgano jurisdiccional nacional desea que se dilucide si está justificado que la administración belga del IVA sostenga que la mera presencia en Bélgica de un reducido número de vehículos, arrendados por una sociedad cuyo centro de actividad se encuentra en Luxemburgo, significa que el arrendador tiene un establecimiento permanente en Bélgica. A la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto ARO Lease, todas las partes que han presentado observaciones ante este Tribunal, incluso el Reino de Bélgica, están de acuerdo en que las dos primeras cuestiones pueden responderse simplemente en el sentido de que LPL no tenía un establecimiento permanente en Bélgica desde el que prestaba servicios durante el período relativo a la devolución. De ello se deriva que ya no subsiste ningún desacuerdo sobre el hecho de que LPL tenga derecho a las devoluciones de las cuotas del IVA que reclama. Sin embargo, no existe acuerdo en relación con la tercera cuestión relativa a la reclamación de intereses de LPL. Ésta suscita un problema de discriminación aparentemente sencillo, pero, en realidad, bastante difícil. En el momento en que se presentó la petición de decisión prejudicial se trataba de un problema accesorio de menor importancia, insuficientemente ilustrado mediante explicaciones referentes a la ley nacional pertinente. No obstante, intentaré dar una respuesta a la luz de los datos facilitados por LPL y el Reino de Bélgica.
VI. Análisis de la tercera cuestión
A. La naturaleza y el efecto del apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva
17 A mi juicio, no puede haber ninguna duda de que una empresa como LPL, que es un «sujeto pasivo» en Luxemburgo, está comprendida en el ámbito de aplicación personal de la Octava Directiva, según lo establecido en el artículo 1. (14) Durante el período relativo a la devolución, LPL no tenía ningún establecimiento permanente y, a efectos del IVA, no podía considerarse que prestaba servicio alguno en Bélgica. Refiriéndose precisamente al apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Comisión/España que «según reiterada jurisprudencia, los Estados miembros tienen la obligación de garantizar plenamente, y de manera precisa, la aplicación de las disposiciones de las Directivas». (15) Este asunto se refería a retrasos sistemáticos en el pago de devoluciones. A mi juicio, la obligación que impone el apartado 4 del artículo 7 es precisa e incondicional, por lo que tiene efecto directo que puede ser invocado por los sujetos pasivos, como LPL. (16)
18 Según indica el segundo considerando en su exposición de motivos, el objetivo del apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva, es «evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el impuesto que se le haya liquidado en otro Estado miembro por entregas de bienes o prestaciones de servicios». De acuerdo con el tercer considerando, fue necesario establecer normas comunitarias porque las «divergencias entre las disposiciones» anteriormente vigentes en los Estados miembros «[eran] origen de desviaciones del tráfico comercial y de distorsiones en la competencia». El hecho de que la no discriminación entre sujetos pasivos constituye un objetivo primordial de la propia Directiva se deriva del quinto considerando, en el que se indica que la normativa aplicada «no debe concluir [léase "conducir"] a que los sujetos pasivos queden sometidos a un tratamiento diferente, según cuál sea el Estado miembro en cuyo interior se hallen establecidos». De ahí se deriva la declaración imperativa de que las decisiones relativas a las solicitudes «deberán notificarse en el plazo de seis meses», y que «las decisiones denegatorias deberán exponer los motivos en que se fundan». (17)
B. Observaciones presentadas en relación con la tercera cuestión
19 LPL no rebate el hecho de que, según el apartado 1 del artículo 76 del Código y el párrafo primero del apartado 3 del artículo 8 (1) del Real Decreto nº 4, en Bélgica se aplique con carácter general un plazo de tres meses a las restituciones a favor de sujetos pasivos residentes, mientras que se aplica siempre un plazo de seis meses a las solicitudes de devolución de no residentes presentadas con arreglo a la Octava Directiva. A este respecto, la demandante reconoce que los retrasos inherentes a las diligencias administrativas de verificación que exigen las solicitudes de devolución que formulan los no residentes justifican la diferencia de trato. Sin embargo, a su juicio, no pueden justificarse los ulteriores retrasos, ya sea en el pago de intereses hasta que se formula el requerimiento o, posteriormente, en el pago de intereses inferiores. LPL alega que esta doble diferencia de trato constituye una discriminación indirecta por razón de nacionalidad contraria al Tratado, ya que hay más sujetos pasivos no residentes que residentes que son nacionales de otros Estados miembros.
20 LPL invoca principalmente el artículo 59 del Tratado y, subsidiariamente, el artículo 6. Aunque, a efectos del IVA, se considera que los servicios prestados a sus clientes establecidos en Bélgica son prestados en Luxemburgo, LPL sostiene que se aplica en todo caso el artículo 59, ya que sus servicios se prestaban materialmente en Bélgica. La demandante alega también que, a efectos de la aplicación del artículo 59, se la puede considerar destinataria de los servicios prestados en Bélgica, tanto por los concesionarios de automóviles como por los talleres. En relación con ambas alegaciones invoca particularmente la sentencia Commerzbank (18) para justificar su solicitud de pago de intereses al mismo tipo que a los sujetos pasivos residentes a partir de la expiración del plazo de seis meses autorizado con arreglo a la Octava Directiva, y que, sean cuales fueren las pequeñas diferencias en ciertos casos, no existe una regla de minimis con respecto a una discriminación injustificada con arreglo al artículo 59 del Tratado. (19)
21 El Reino de Bélgica niega la existencia de cualquier discriminación en sus normas sobre pago de intereses. Alega que si LPL se hubiera registrado como sujeto pasivo del IVA en Bélgica, en el caso de dilación para efectuar la devolución, habría tenido derecho a intereses según el tipo y las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 76 y en el apartado 3 del artículo 91 del Código. Alega que, por el contrario, las solicitudes de devolución formuladas por sujetos pasivos no residentes, como LPL, no reciben un trato menos favorable que las presentadas de vez en cuando por personas no sujetas al impuesto, establecidas en Bélgica. (20) Asimismo, sostiene el Reino de Bélgica que las normas que regulan las solicitudes de sujetos pasivos no residentes, son a veces más favorables que las relativas a residentes. (21)
22 La Comisión comparte la opinión de la demandante de que la diferencia entre los tipos de interés pagados a sujetos pasivos residentes y no residentes constituye una discriminación basada en el lugar de establecimiento. A pesar de que la Octava Directiva no exige a los Estados miembros que paguen intereses sobre las cantidades adeudadas, en el caso de que se paguen tales intereses con respecto a solicitudes comparables de sujetos pasivos nacionales, deben asimismo pagarse sobre las mismas bases a los sujetos pasivos no residentes. La Comisión se refiere también a la posible aplicación del artículo 6 del Tratado, que, según sostiene, se aplica con carácter general a formas de discriminación que afectan a las personas jurídicas por razón de su lugar de establecimiento. (22)
C. Análisis de la tercera cuestión
i) Introducción
23 El artículo 6 del Tratado (anterior artículo 7 del Tratado CEE) se refiere a la discriminación por razón de la nacionalidad en el ámbito de aplicación del Tratado. (23) Sin embargo, el artículo 6 no se aplica cuando la actividad de que se trate esté comprendida en el ámbito de aplicación de otras disposiciones del Tratado más específicas. Por consiguiente, las disposiciones del Tratado que desarrollan la libre circulación de personas, como los artículos 59 a 66 relativos a los servicios, incorporan, dentro de su ámbito de aplicación, la prohibición de discriminación por razón de la nacionalidad. (24) Por lo tanto, dado que la tercera cuestión se refiere tanto al artículo 6 como al 59 del Tratado, debo examinar, en primer lugar, si la aplicación de las normas controvertidas constituye una discriminación según el artículo 59 en relación con los dos aspectos del reembolso del IVA de que se trata.
ii) La aplicación prima facie del artículo 59 del Tratado
24 El Reino de Bélgica reconoce que los principios enunciados por el Tribunal de Justicia en la sentencia ARO Lease determinan la respuesta que debe darse a las dos primeras cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional. Por consiguiente, el Reino de Bélgica debe devolver las cuotas del IVA incluidas en el precio de las mercancías entregadas y de los servicios prestados a la demandante en Bélgica. (25) Por lo tanto, la controversia entre el Estado belga y LPL se refiere únicamente a los intereses correspondientes a dichas cuotas.
25 El primer tipo de operaciones se refiere al IVA sobre los servicios de taller prestados por talleres belgas pagados por LPL en virtud de sus contratos con sus clientes luxemburgueses; el segundo se refiere al IVA que grava la adquisición de nuevos vehículos de concesionarios belgas, posteriormente arrendados a sus clientes belgas. En este último caso LPL prestaba servicios de arrendamiento financiero a clientes belgas, una operación transfronteriza a la que se aplica el artículo 59. No contradice este extremo el hecho de que, a efectos del IVA, se considere que la prestación de que se trata tiene lugar en el Estado miembro de establecimiento del prestador de servicios. Las normas contenidas en el artículo 9 de la Sexta Directiva para determinar el lugar de la prestación de servicios a efectos del IVA están concebidas, inter alia, para evitar «los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición». (26) Por lo tanto, carecen de pertinencia para la aplicación del artículo 59. A mi juicio, el hecho de que los automóviles fueron adquiridos con anterioridad a la formalización del arrendamiento financiero tampoco puede afectar a la aplicación del artículo 59. Se adquirieron los automóviles para permitir la prestación de los servicios de arrendamiento financiero transfronterizos.
26 El segundo tipo de operaciones se refiere a los servicios de taller. La operación subyacente, la prestación de servicios de arrendamiento financiero a arrendatarios establecidos en Luxemburgo, no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 59. (27) Sin embargo, la demandante invocó también la libertad para obtener servicios, la cual garantiza igualmente el artículo 59. (28) Aunque fuera totalmente fortuito el hecho de que algunos empleados de los clientes luxemburgueses de LPL hubieran confiado los automóviles objeto de arrendamiento financiero a talleres belgas, no cabe duda de que, con arreglo a los contratos globales celebrados con sus clientes luxemburgueses, LPL era el verdadero destinatario de los servicios. Los servicios se prestaban en relación con vehículos propiedad de LPL, a la cual, además, los talleres belgas remitían directamente las facturas, que incluían las pertinentes cuotas de IVA. Para la aplicación del artículo 59 basta que la operación implique un elemento transfronterizo y la prestación de un servicio a título oneroso. (29) A mi juicio, de ello se deriva que debe considerarse a LPL como destinataria de los servicios de taller, a efectos del artículo 59.
27 En consecuencia, es necesario analizar si, en realidad, el distinto trato que deparan las normas belgas controvertidas a sujetos pasivos residentes y no residentes constituye una discriminación por razón de la nacionalidad, contraria al artículo 59, y, en caso afirmativo, si, no obstante, puede estar justificada.
iii) Discriminación y artículo 59 del Tratado
28 Las normas controvertidas no suponen discriminación directa alguna por razón de la nacionalidad. La diferencia de trato objeto de examen se basa no en la nacionalidad, sino más bien en el trato entre un sujeto pasivo registrado en Bélgica y un sujeto pasivo registrado en otro Estado miembro. Por consiguiente, por ejemplo, una empresa belga que explota un negocio de arrendamiento financiero de vehículos a través de una filial luxemburguesa estaría sujeta a las mismas normas belgas que LPL. Lo mismo puede afirmarse, según las observaciones del Reino de Bélgica, de un sujeto pasivo residente en Bélgica que sólo ocasionalmente realiza actividades económicas sujetas al IVA. Sin embargo, ya que es probable que más empresas no belgas que empresas belgas paguen el IVA sobre mercancías suministradas o servicios prestados en Bélgica en circunstancias que les dan derecho a solicitar devoluciones con arreglo a la Octava Directiva, cualesquiera disposiciones menos favorables aplicadas con respecto a solicitudes presentadas por no residentes pueden, por lo tanto, afectar desfavorablemente a más extranjeros que nacionales. En consecuencia, tales disposiciones pueden producir una discriminación encubierta o indirecta por razón de la nacionalidad. (30)
29 No obstante, el concepto de discriminación no es meramente formal. Como ha subrayado el Tribunal de Justicia en múltiples ocasiones «[...] el trato diferente de situaciones no comparables no permite deducir automáticamente que existe una discriminación. Por lo tanto, una apariencia de discriminación formal puede corresponder, de hecho, a una falta de discriminación material. La discriminación material habría consistido en tratar, ya sea de distinta forma situaciones similares, o bien de forma idéntica situaciones distintas». (31) Esta definición de discriminación ha sustentado el planteamiento del Tribunal de Justicia en todos los ámbitos del Derecho comunitario en lo que atañe a la aplicación del principio de no discriminación por razón de la nacionalidad. (32) Para apreciar si las normas son discriminatorias, es esencial, en el presente asunto, determinar si la situación de un sujeto pasivo no residente, como LPL, es verdaderamente comparable a la de los sujetos pasivos residentes.
30 El Reino de Bélgica sostiene que las situaciones de los sujetos pasivos residentes y no residentes, aunque ambos realicen actividades económicas, no son comparables. A su juicio, un sujeto pasivo luxemburgués obligado al pago del IVA soportado en Bélgica puede compararse con un sujeto pasivo belga que sólo irregularmente realiza actividades económicas sujetas al impuesto y que, por consiguiente, sólo de vez en cuando presenta declaraciones del IVA en Bélgica o, en realidad, con un sujeto pasivo que, aunque esté regularmente sujeto al IVA en lo que a sus actividades económicas se refiere, presenta una solicitud de devolución del IVA relativo a una operación llevada a cabo con una finalidad distinta de la exclusivamente profesional. (33)
31 No estoy de acuerdo porque no considero convincente la analogía entre las operaciones aisladas citadas por el Reino de Bélgica y la actividad económica regular de LPL. La cuota del IVA se ha percibido en Bélgica de un sujeto pasivo y se ha pagado como parte del precio de operaciones realizadas en este Estado miembro con motivo del ejercicio de una actividad de arrendamiento financiero de vehículos sujeta a gravamen en otro Estado miembro. La única diferencia sustancial a efectos de IVA entre la situación de dicho sujeto pasivo y la de un sujeto pasivo residente, que sea también una sociedad belga de arrendamiento financiero de vehículos competidora, es que, según el artículo 9 de la Sexta Directiva, tales competidores estarían sujetos al pago del IVA por sus servicios prestados en Bélgica. El mero hecho de que el sujeto pasivo que presenta la solicitud no sea residente no justifica que su situación pueda compararse únicamente con la de aquellos que presentan una declaración de IVA en Bélgica de vez en cuando o solicitan la devolución en la situación especial de un particular que vende una casa con pérdida y solicita la devolución del IVA.
32 A mi juicio, la comparación adecuada se da entre un sujeto pasivo residente y otro no residente en el momento de presentar una solicitud de devolución. A saber, por una parte, un sujeto pasivo residente que tenga un excedente a efectos del apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva y, por otra, un sujeto pasivo no residente que haya pagado el IVA soportado en Bélgica, bien en relación con una actividad económica sujeta al IVA en otro Estado miembro o con motivo del ejercicio de esa actividad económica.
33 A mi juicio, carece de importancia el mero hecho de que probablemente tales solicitudes se presenten con mucha menor frecuencia en el caso de sujetos pasivos residentes -ya que en circunstancias comerciales normales el IVA repercutido es superior al IVA soportado- que en el de no residentes. Debe recordarse que LPL estará sujeta al pago del IVA en el Estado miembro en el que se considere que se prestan sus servicios con arreglo al artículo 9 de la Sexta Directiva; es decir, en el presente caso, Luxemburgo.
34 Además, en principio, en el artículo 17 de la Sexta Directiva no se distingue entre el derecho a deducir de los sujetos pasivos residentes y el derecho a devolución de los no residentes. Al contrario, el apartado 4 del artículo 17, al obligar al Consejo a adoptar modalidades de aplicación, como hizo mediante la Octava Directiva, para facilitar el ejercicio del derecho a devolución por los sujetos pasivos no residentes, se refiere a «devoluciones, conforme al apartado 3», que, por su parte, obliga a los Estados miembros a conceder «a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2 [...]»; es decir, las cuotas del IVA pagadas en la compra de bienes y en la obtención de servicios «[...] [que] se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas». El quinto considerando de la exposición de motivos de la Octava Directiva (transcrito en el punto 18 supra) señala que el tratamiento de los sujetos pasivos no debe ser diferente según cual sea el Estado miembro en cuyo interior se hallen establecidos.
35 Además, las normas nacionales con arreglo a las cuales la Administración del IVA de un Estado miembro, que lleva a cabo devoluciones tardías de cuotas del IVA a sujetos pasivos, está efectivamente obligada a indemnizar a los solicitantes no residentes en menor medida que a los residentes, pueden afectar a las condiciones comerciales en materia de competencia en perjuicio de los sujetos pasivos extranjeros. Particularmente, en el caso de Estados miembros que pagan intereses sobre las cantidades objeto de devolución, las condiciones y los tipos aplicables a tales pagos no deben ser distintos por razón del lugar de residencia del solicitante a efectos del IVA.
36 ¿Cómo pueden entonces compararse las situaciones en el presente asunto? En primer lugar, según las reglas normales aplicables a los sujetos pasivos residentes en Bélgica, los intereses empiezan a devengarse ya sea al expirar los tres meses a partir del término del año civil en el cual se originó el excedente o, si es aplicable el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 8 (1) del Real Decreto nº 4, tres meses después del trimestre en el que se originó el excedente. Además, el sujeto pasivo de que se trate debe haber solicitado la devolución y presentado todas las declaraciones pertinentes dentro de plazo, con posterioridad a la expiración del período impositivo en el que se originó el derecho. (34) En cambio, respecto a los sujetos pasivos no residentes, no se devengan intereses hasta que se haya requerido al Estado belga para que pague. Evidentemente, este requerimiento sólo puede practicarse una vez expirado el período de verificación de seis meses que reconoce a los Estados miembros el apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva, con arreglo al cual es evidente que la devolución debe realizarse, como más tarde, al final de dicho período. Por consiguiente, mientras que el importe a que tiene derecho el sujeto pasivo residente en Bélgica devengará intereses automáticamente con el transcurso de un determinado período, su competidor no residente que tenga idéntico derecho debe cumplimentar además el trámite adicional consistente en el requerimiento con arreglo a las pertinentes disposiciones legales belgas. Dado que dicho trámite supone probablemente un retraso y gastos adicionales para el no residente, constituye una restricción discriminatoria de su libertad para prestar u obtener servicios en Bélgica.
37 En segundo lugar, considero que la diferencia en el tipo de interés que debe pagarse constituye una restricción discriminatoria de la libertad de los sujetos pasivos no belgas para prestar u obtener servicios. El tipo de interés pagado automáticamente y mensualmente a sujetos pasivos residentes al término del período previsto por el Código o el Real Decreto nº 4 es superior al que debe pagarse a los sujetos pasivos no residentes que hayan requerido a Bélgica.
38 Por los motivos anteriormente expuestos (en particular, en los puntos 35 a 37 supra) las normas pueden discriminar a las empresas no belgas de arrendamiento financiero de vehículos que presten servicios o sean destinatarios de éstos en Bélgica. Sin embargo, el Reino de Bélgica no ha alegado ninguna justificación específica respecto al aspecto cuestionado de sus normas. A mi juicio, no existe semejante justificación. Al conceder a los Estados miembros un período de tramitación de seis meses, la Octava Directiva reconoce las dificultades inherentes a la verificación de devoluciones a favor de sujetos pasivos no residentes. Una vez expirado este período, el Estado miembro que realiza la devolución está obligado a aplicar a los no residentes normas que no sean menos favorables que las aplicadas a los sujetos pasivos residentes que presenten solicitudes de devolución de cuotas del IVA. Por consiguiente, en el presente asunto, con arreglo a las disposiciones que tienen efecto directo tanto del artículo 59 del Tratado como del apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva, un sujeto pasivo no residente, como LPL, tiene derecho al mismo trato en lo que atañe al pago de intereses sobre las cantidades pendientes objeto de las solicitudes de devolución que el que se depararía a sujetos pasivos residentes con idénticos derechos en situaciones similares.
39 De ello no se deduce que sea fácil la concreta aplicación del principio de no discriminación. En particular, no significa necesariamente que el sujeto pasivo no residente tenga derecho automáticamente a cobrar intereses desde la expiración del período de seis meses previsto en el apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva. ¿Qué supone la igualdad de trato en un supuesto como el que es objeto de examen en el procedimiento principal? Dado que un sujeto pasivo belga al que no se le devuelva el excedente, en función de la cantidad de que se trate y de la periodicidad con que presenta sus declaraciones del IVA, cobrará intereses automáticamente desde la expiración de un determinado período, el requisito de la igualdad de trato exigiría que, en general, también se pagaran intereses a empresas como LPL sistemáticamente desde la expiración del período de seis meses establecido en la Octava Directiva. Sin embargo, si la cantidad de la solicitud de un sujeto pasivo no residente es tal que, si fuera un sujeto pasivo belga, sólo devengaría intereses automáticamente tres meses después de la expiración del año civil en el que se originara el derecho, la Administración belga del IVA, para garantizar la igualdad de trato, sólo está obligada a aplicar, mutatis mudandis, las mismas normas a la solicitud del no residente: a saber, deberán pagarse intereses automáticamente a partir del 1 de abril del año siguiente al año civil en el que se originó el derecho, siempre que ese concreto 1 de abril llegue no antes de los seis meses siguientes a la fecha en la que se presentó la solicitud de devolución subyacente.
40 Corresponde al órgano jurisdiccional nacional interpretar las pertinentes disposiciones del Código y del Real Decreto nº 4 y, a continuación, sacar las conclusiones necesarias para garantizar que los sujetos pasivos no residentes reciban el mismo trato. Sin embargo, quizá debería señalarse que, según parece, la cuantía de las reclamaciones de LPL es tal que, si se tratara de un sujeto pasivo residente en Bélgica, habría tenido derecho a intereses antes de los tres meses siguientes al término del año civil en el que se originaron sus diversos derechos. (35)
41 El resultado que debe alcanzarse es la igualdad de trato de los solicitantes de devolución de cuotas del IVA en el marco del régimen del IVA. He comparado las normas belgas sobre devolución de las cuotas del IVA y las normas que regulan el normal, pero bastante distinto, pago de intereses de deudas civiles, sólo con la finalidad de determinar si la aplicación de las últimas discrimina a los solicitantes no belgas. Sin embargo, no es deseable que se violenten dichas normas sobre deudas civiles, como sistema autónomo y no discriminatorio. En particular, no debe privarse al solicitante no belga del derecho a intereses al tipo y según las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 91 del Código, cuando ha practicado efectivamente un requerimiento con arreglo a las normas sobre deudas civiles, siempre que se trate de un derecho del que disfrutan los acreedores según la Ley belga. Además de sus derechos legales ordinarios, pero obviamente sin que ello dé lugar al doble pago de intereses respecto a cualquier período, tal solicitante debería tener derecho al pago de intereses al tipo especificado por las normas en materia de IVA, tal como se ha indicado en el punto 39 supra, desde el momento en que se devengan tales intereses.
D. Artículo 6 del Tratado
42 El órgano jurisdiccional nacional se ha referido también en su cuestión al artículo 6. A la luz de la recomendación que he hecho al Tribunal de Justicia en relación con la aplicabilidad del artículo 59 en circunstancias como las del presente asunto (puntos 24 a 41 supra), considero que no queda margen alguno para la aplicación separada del artículo 6. Si, contrariamente al punto de vista que he expresado anteriormente, la diferencia de trato entre sujetos pasivos residentes y no residentes en el presente caso no constituye una discriminación encubierta por razón de la nacionalidad a efectos del artículo 59, no creo que se la pueda considerar así a efectos del artículo 6. Por consiguiente, a mi juicio no es necesario que el Tribunal de Justicia se refiera al artículo 6 en la respuesta que dé al órgano jurisdiccional nacional en relación con la tercera cuestión de éste.
VII. Conclusión
43 A la luz de cuanto antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel del siguiente modo:
«1) Con arreglo al razonamiento en que se asienta la sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de julio de 1997 en el asunto ARO Lease (C-190/95), procede responder a las dos primeras cuestiones en el sentido de que una sociedad de arrendamiento financiero establecida en el Estado miembro A, no presta servicios desde un establecimiento permanente situado en el Estado miembro B, si, a falta de una oficina u otros recursos físicos o humanos en el Estado miembro B, la sociedad simplemente arrienda algunos vehículos comprados en el Estado miembro B a clientes establecidos en este Estado y atiende las facturas de mantenimiento de otros clientes residentes en el Estado miembro A en relación con la utilización de automóviles objeto de arrendamiento financiero en el Estado miembro B.
2) El artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que no se puede conceder a los sujetos pasivos no residentes en Bélgica, pero que adquieren mercancías u obtienen servicios en Bélgica con el fin de prestar servicios de arrendamiento financiero de vehículos transfronterizos a clientes establecidos en Bélgica o que son destinatarios de servicios de talleres belgas en el marco de la prestación de servicios a clientes establecidos en Luxemburgo, y que posteriormente solicitan devoluciones de cuotas del IVA relativas a dichas mercancías o servicios con arreglo a la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio del país, en el caso de devoluciones que no se practiquen dentro del plazo de seis meses previsto por el apartado 4 del artículo 7 de la Octava Directiva, un interés inferior o que empiece a devengarse sólo desde el momento en que dichos sujetos pasivos requieren al Estado belga en circunstancias tales que, en el caso de devoluciones tardías de excedentes comparables del IVA pagado por sujetos pasivos residentes en Bélgica, se conceda a estos sujetos pasivos residentes un tipo de interés más elevado y un interés que se devengue de pleno derecho vez expirado el plazo legal previsto para devolver las cantidades objeto de las solicitudes presentadas por tales residentes.»
(1) - Sentencia de 17 de julio de 1997 (C-190/95, Rec. p. I-4383).
(2) - Debe advertirse que la información relativa a las normas sobre pago de intereses, a disposición del Tribunal de Justicia, procede íntegramente de las observaciones escritas y orales presentadas ante este Tribunal.
(3) - Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(4) - Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116; en lo sucesivo, «Octava Directiva»).
(5) - Sin embargo, resulta, inter alia, del párrafo segundo del apartado 1 del artículo 8 (1) del Koninklijk Besluit nº 4, (Real Decreto nº 4) de 20 de diciembre de 1969, relativo a las devoluciones en materia de IVA (Belgisch Staatsblad de 31 de diciembre de 1969; en lo sucesivo, «Real Decreto nº 4»), al que se refiere el demandante en sus observaciones escritas, y, en particular, del párrafo segundo, que las devoluciones de determinada cuantía (según parece, de 25.000 BFR en relación con sujetos pasivos que presentan declaraciones de IVA cada trimestre) no están sujetas a la regla del año civil más tres meses.
(6) - Se establece que los sujetos pasivos extranjeros presentarán tres ejemplares de cada solicitud ante la Oficina Central del IVA dentro de los cinco años a partir de la fecha en que se origina el derecho a la devolución y que debe referirse a cantidades que superan los 1.100 BFR.
(7) - El texto de la disposición se refiere al interés legal devengado de pleno derecho («is van rechswege verschuldigd» en la versión neerlandesa, o, «est exigible de pleine droit» en la versión francesa). Por lo tanto, puede ser razonable suponer que el interés que ha de pagarse es un interés compuesto sobre una base mensual. En consecuencia, el tipo de interés del 9,6 % sobre doce meses (a saber, 0,8 % multiplicado por 12) a que se ha referido incidentalmente la representación de la demandante en la vista podría no reflejar realmente el valor efectivo para sujetos pasivos residentes de la norma del apartado 3 del artículo 91 del Código, ya que, si se trata de un interés compuesto sobre una base mensual, en realidad, el tipo anual se aproximaría a 10,9 %.
(8) - En sus observaciones, la demandante se refiere igualmente al párrafo tercero del apartado 3 del artículo 8 (1) del Real Decreto nº 4. Según parece, esta disposición establece que en caso de devoluciones de solicitudes que se ajusten a los criterios de reembolso dentro de un trimestre o un mes con arreglo al párrafo segundo del apartado 2 de su artículo 8 (1) (véase la nota nº 5 supra), tales devoluciones deberán efectuarse dentro de los tres o dos meses, respectivamente, a contar del trimestre o mes a que se refieran. Por cuanto el objetivo del Real Decreto nº 4 es, inter alia, desarrollar el artículo 76 del Código, no hay motivo para suponer que el tipo de interés del 0,8 % mensual, aplicable según el apartado 1 del artículo 76 del Código, no se aplicaría también a las solicitudes a las que se refiere el apartado 2 del artículo 8 (1) del Real Decreto nº 4.
(9) - Se ha informado al Tribunal de Justicia de que con efecto al 1 de septiembre de 1996 se redujo el tipo al 7 % en virtud del Real Decreto de 4 de agosto de 1996 (Belgisch Staatsblad de 15 de agosto de 1996). En la vista el representante del Reino de Bélgica informó al Tribunal de Justicia de que el tipo se determina esencialmente en función del mercado.
(10) - Según las observaciones escritas del Reino de Bélgica, la demanda («dagvaarding») se notificó el 27 de junio de 1995, mientras que el requerimiento («ingebrekestelling») a efectos de las normas que regulan el pago de intereses tuvo lugar el 26 de agosto de 1994. La determinación precisa definitiva de las fechas pertinentes corresponde, desde luego, al órgano jurisdiccional nacional.
(11) - En sus observaciones escritas, el Reino de Bélgica se refiere a las cantidades de 142.176 BFR con respecto al primer semestre de 1994 y de 181.710 BFR con respecto al período de enero a mayo de 1995.
(12) - El Reino de Bélgica señala en sus observaciones escritas que las pertinentes solicitudes se presentaron durante el período comprendido entre el 18 de junio de 1990 y el 12 de junio de 1995 (en lo sucesivo, «período relativo a la devolución»). De las observaciones escritas de LPL (véase el punto 19 infra) se desprende claramente que su reclamación de intereses se refiere únicamente al período posterior a la expiración de los seis meses siguientes a la presentación de cada solicitud de devolución.
(13) - En sus observaciones escritas, la demandante señala que entre 1989 y 1993 celebró ocho contratos de larga duración con clientes belgas, además de otros dos con una sociedad neerlandesa y otra suiza, respectivamente, según los cuales todos los vehículos objeto de arriendo financiero fueron adquiridos en Bélgica.
(14) - Parcialmente transcrito en el punto 3 supra.
(15) - Sentencia de 14 de diciembre de 1995 (C-16/95, Rec. p. I-4883), apartado 8.
(16) - Véase sobre el particular la opinión que expresé en mis conclusiones en el asunto Comisión/España; ibidem, punto 14.
(17) - El apartado 4 del artículo 7 se transcribe íntegramente en el punto 4 supra.
(18) - Sentencia de 13 de julio de 1993 (C-330/91, Rec. p. I-4017).
(19) - La demandante se refiere a este respecto, entre otras sentencias, a la de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia «avoir fiscal», (270/83, Rec. p. 273).
(20) - En la vista el representante del Reino de Bélgica señaló que, en algunos casos, incluso a los sujetos pasivos residentes en Bélgica se les deniega la aplicación de las disposiciones más favorables del apartado 3 del artículo 92 del Código, relativo a las devoluciones del IVA. Citó el ejemplo de un panadero que adquiere una casa nueva para fines profesionales y privados y que posteriormente la vende con pérdida, mientras que todavía se la reputaba nueva a efectos del IVA. Según parece, si se retrasa la devolución del excedente entre el impuesto soportado y el repercutido, en tal caso se aplicaría en Bélgica el apartado 4 del artículo 92 del Código a cualquier solicitud de devolución posterior.
(21) - En sus observaciones escritas, Bélgica compara la situación de un sujeto pasivo residente y uno no residente que formulan sendas solicitudes de devolución el 20 de abril de un año determinado en relación con el primer trimestre del mismo año. Mientras que, según afirma, el sujeto pasivo no residente podría reclamar intereses con efectos a 21 de octubre del mismo año, según el apartado 1 del artículo 76 y el apartado 3 del artículo 91 del Código, la cantidad adeudada al sujeto pasivo residente sólo podría devengar intereses a partir del 1 de abril del año siguiente. En la vista, contestando a esta alegación, el representante de LPL invocó la sentencia «avoir fiscal» y alegó que el mero hecho de que en algunos casos a un sujeto pasivo no residente se le apliquen de forma ventajosa las disposiciones legales no justifica la discriminación de que es víctima en otros, como en el asunto principal.
(22) - La Comisión manifiesta que ha iniciado un procedimiento por incumplimiento con arreglo al artículo 169 del Tratado mediante un escrito de requerimiento remitido a Bélgica el 5 de julio de 1995 relativo, inter alia, a la diferencia entre los tipos de interés objeto del presente asunto.
(23) - Existe actualmente una abundante jurisprudencia sobre el ámbito de aplicación de la prohibición contenida en el artículo 6: véanse, por ejemplo, las sentencias de 13 de febrero de 1969, Wilhelm y otros (14/68, Rec. p. 1), apartado 13; de 13 de febrero de 1985, Gravier (293/83, Rec. p. 593), apartado 15; de 20 de octubre de 1993, Phil Collins y otros (asuntos acumulados C-92/92 y C-326/92, Rec. p. I-5145), apartados 30 a 32, y de 10 de febrero de 1994, Mund y Fester (C-398/92, Rec. p. I-467), apartado 14.
(24) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 12 de diciembre de 1974, Walrave y Koch (36/74, Rec. p. 1405), apartados 5 y 6.
(25) - Es evidente que LPL siempre ha sido deudora del IVA en Luxemburgo por sus actividades de arrendamiento financiero. En consecuencia, las circunstancias de este asunto difieren de las del asunto Debouche (sentencia de 26 de septiembre de 1996, C-302/93, Rec. p. I-4495), en el cual un Abogado belga, exento del IVA que grava los servicios de Abogado que él prestaba en Bélgica según una exención transitoria aplicada por Bélgica con arreglo a la letra b) apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva, solicitó la devolución de las cuotas de IVA incluidas en el precio de arriendo de un automóvil, de una sociedad de arrendamiento financiero de los Países Bajos, que utilizaba exclusivamente para su actividad profesional en Bélgica.
(26) - Véanse las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz (168/84, Rec. p. 2251), apartado 14, y de 6 de marzo de 1997, Linthorst, Pouwels and Scheres (C-167/95, Rec. p. I-1195), apartado 10.
(27) - El Tribunal de Justicia ha declarado repetidamente que las situaciones cuyos elementos se limitan a un solo Estado miembro no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 59; véanse, por ejemplo, las sentencias de 23 de abril de 1991, Höfner y Elser (C-41/90, Rec. p. I-1979), apartado 37, y de 17 de junio de 1997, Sodemare y otros (C-70/95, Rec. p. I-3395), apartados 38 y 39.
(28) - Se refiere a las sentencias de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone (asuntos acumulados 286/82 y 26/83, Rec. p. 377), apartado 16, y de 2 de febrero de 1989, Cowan (186/87, Rec. p. 195), apartado 15.
(29) - En la sentencia de 26 de abril de 1988, Bond Van Averteerders y otros (352/85, Rec. p. 2085), apartado 16, el Tribunal de Justicia declaró que, en relación con el servicio que prestan las empresas, que se dedican a explotar redes de cable, establecidas en un Estado miembro a emisoras establecidas en otro, «poco importa que, por lo general, estas emisoras no paguen por sí mismas a las personas que se dedican a explotar redes de cable para [dicha] transmisión», ya que «el artículo 60 del Tratado no exige que el servicio sea pagado por sus beneficiarios».
(30) - Véase, en lo que atañe al impuesto sobre la renta, la sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779), apartado 14, y, con respecto al impuesto de sociedades, la sentencia Commerzbank, antes citada, apartado 15.
(31) - Véase la sentencia de 17 de julio de 1963, Italia/Comisión (13/63, Rec. pp. 335 y ss., especialmente p. 360).
(32) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de diciembre de 1984, Sermide (106/83, Rec. p. 4209), apartado 28.
(33) - Véanse el punto 21 y la nota 20 supra.
(34) - Según parece, no más tarde del 20 de enero del año siguiente cuando se aplica la regla del año civil más tres meses y, en el supuesto de que se presenten declaraciones cada trimestre, no más tarde del día 20 del mes siguiente al término del trimestre: véase el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 8 (1) del Real Decreto nº 4.
(35) - A modo de recapitulación, cuando se presentan declaraciones cada trimestre, parece que si se solicita un excedente de 25.000 BFR debe ser devuelto dentro del plazo de tres meses a partir del trimestre al que se refiera: véanse los apartados 2 y 3 del artículo 8 (1) del Real Decreto nº 4, a los que se refieren las notas 5 y 8, así como el punto 36 supra.
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