Sommaire
Parties
Motifs de l'arrêt
Décisions sur les dépenses
Dispositif
Mots clés
1 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Directive 69/335 - Champ d'application - Imposition nationale frappant la plus-value immobilière constatée au moment de l'apport du bien à une société de capitaux - Exclusion
(Directive du Conseil 69/335, art. 4, § 1, c))
2 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Directive 69/335 - Champ d'application - Taxes d'enregistrement, de transcription et d'inscription au livre foncier perçues en cas d'apport de biens immeubles à une société de capitaux - Inclusion - Perception autorisée au titre de l'article 12 de la directive - Condition
(Directive du Conseil 69/335, art. 10 et 12)
Sommaire
3 La directive 69/335, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par les directives 73/79, 73/80, 74/553 et 85/303, doit être interprétée en ce sens qu'elle ne s'applique pas à une imposition nationale frappant la plus-value éventuelle d'un bien immeuble constatée au moment de l'apport dudit bien à une société de capitaux. En effet, une telle imposition, en tant que taxe générale sur les plus-values immobilières, ne constitue pas un droit d'apport perçu à l'occasion d'une augmentation de capital au moyen de l'apport de biens au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive.
4 La directive 69/335, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par les directives 73/79, 73/80, 74/553 et 85/303, s'applique à des impositions telles que la taxe d'enregistrement, la taxe de transcription et la taxe d'inscription au livre foncier, dans la mesure où ces taxes sont perçues à l'occasion d'une opération de transfert de propriété d'un bien immeuble en cas d'apport de biens à une société de capitaux. Les trois taxes constituent, dans ce cas, des impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport et sont, par conséquent, interdites en vertu de l'article 10 de la directive. Toutefois, l'article 12 de la directive doit être interprété en ce sens qu'il autorise un État membre, par dérogation à l'interdiction visée à l'article 10, à percevoir lesdites taxes, à condition qu'elles ne soient pas supérieures à celles qui sont applicables aux opérations similaires dans l'État membre d'imposition.
Parties
Dans l'affaire C-42/96,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE, par le Tribunale civile e penale di Venezia (Italie) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Società Immobiliare SIF SpA
et
Amministrazione delle Finanze dello Stato,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), dans sa version résultant des directives 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, modifiant le champ d'application du taux réduit du droit d'apport prévu, en faveur de certaines opérations de restructuration de sociétés, par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 103, p. 13), 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport (JO L 103, p. 15), 74/553/CEE du Conseil, du 7 novembre 1974, modifiant l'article 5, paragraphe 2, de la directive 69/335 (JO L 303, p. 9), et 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335 (JO L 156, p. 23),
LA COUR
(sixième chambre),
composée de MM. H. Ragnemalm (rapporteur), président de chambre, G. F. Mancini et G. Hirsch, juges,
avocat général: M. G. Cosmas,
greffier: Mme L. Hewlett, administrateur,
considérant les observations écrites présentées:
- pour la Società Immobiliare SIF SpA, par Mes Riccardo Rocca, avocat au barreau de Padoue, et Mauro Ferruzzi, avocat au barreau de Venise,
- pour le gouvernement italien, par M. le professeur Umberto Leanza, chef du service du contentieux diplomatique du ministère des Affaires étrangères, en qualité d'agent, assisté de M. Maurizio Fiorilli, avvocato dello Stato,
- pour le gouvernement hellénique, par M. Vassileios Kontolaimos, conseiller juridique adjoint auprès du Conseil juridique de l'État, et Mme Maria Basdeki, mandataire judiciaire au Conseil juridique de l'État, en qualité d'agents,
- pour la Commission des Communautés européennes, par M. Enrico Traversa et Mme Hélène Michard, membres du service juridique, en qualité d'agents,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de la Società Immobiliare SIF SpA, représentée par Me Riccardo Rocca, du gouvernement italien, représenté par M. Gianni De Bellis, avvocato dello Stato, du gouvernement hellénique, représenté par M. Vassileios Kontolaimos, et de la Commission, représentée par M. Enrico Traversa, à l'audience du 7 mai 1997,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 26 juin 1997,
rend le présent
Arrêt
Motifs de l'arrêt
1 Par ordonnance du 2 février 1996, parvenue à la Cour le 13 février suivant, le Tribunale civile e penale di Venezia a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE, deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), dans sa version résultant des directives 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, modifiant le champ d'application du taux réduit du droit d'apport prévu, en faveur de certaines opérations de restructuration de sociétés, par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 103, p. 13), 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport (JO L 103, p. 15), 74/553/CEE du Conseil, du 7 novembre 1974, modifiant l'article 5, paragraphe 2, de la directive 69/335 (JO L 303, p. 9), et 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335 (JO L 156, p. 23, ci-après la «directive»).
2 Ces questions ont été posées dans le cadre d'un litige opposant la Società Immobiliare SIF SpA (ci-après la «société SIF») à l'Amministrazione delle Finanze dello Stato (ci-après l'«administration fiscale») à la suite du refus par cette dernière de rembourser à la société SIF la somme de 772 228 000 LIT perçue en application des dispositions italiennes relatives à la taxation d'opérations d'apport de biens immobiliers à une société de capitaux.
3 La directive vise notamment à harmoniser les éléments qui contribuent à la fixation et à la perception du droit auquel sont soumis les apports en société dans la Communauté, dans le contexte de la suppression des obstacles fiscaux qui s'opposent à la libre circulation des capitaux.
4 L'article 4, paragraphe 1, de la directive fixe la liste des opérations qui sont soumises au droit d'apport, parmi lesquelles figure, au point c), l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature.
5 Selon l'article 7 de la directive, dans sa version résultant de la directive 85/303, une telle opération d'apport de biens de toute nature peut être soumise à un taux unique ne pouvant dépasser 1 %.
6 L'article 10 de la directive dispose que, en dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit, notamment pour les opérations visées à l'article 4.
7 Toutefois, en vertu de l'article 12 de la directive, il est précisé que, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent notamment percevoir certains droits de mutation.
8 En Italie, la taxe d'enregistrement («imposta di registro») est régie par le décret n_ 131 du président de la République, du 26 avril 1986 (supplément ordinaire au GURI n_ 99, du 30 avril 1986). Les actes propres des sociétés de quelque type que ce soit, parmi lesquels figure l'augmentation du capital social ou du patrimoine réalisée par transfert de propriété ou du droit réel de jouissance de biens immeubles destinés spécifiquement à l'exercice d'activités commerciales, sont notamment soumis à l'enregistrement. Un tel apport est soumis à un taux de 4 % calculé en fonction de la valeur du ou des biens immobiliers apportés lorsque cet apport est spécifiquement destiné à une activité commerciale.
9 La taxe de transcription («imposta ipotecaria») est régie par le décret législatif n_ 347, du 31 octobre 1990, concernant les dispositions relatives aux taxes de transcription et d'inscription au livre foncier (supplément ordinaire n_ 75 au GURI n_ 277, du 27 novembre 1990, ci-après le «décret législatif n_ 347»). Sont assujetties à cette taxe les formalités de transcription, d'inscription d'hypothèques, de renouvellement et d'annotation au livre foncier. L'assiette de la taxe est constituée par la valeur du bien immobilier transféré ou apporté et le taux est fixé à 1,6 %.
10 La taxe d'inscription au livre foncier («imposta catastale») est également régie par le décret législatif n_ 347 et frappe la mutation, à savoir le changement de nom du titulaire du droit de propriété ou d'un droit réel sur un bien immobilier inscrit au livre foncier. Cette taxe, dont le taux est de 0,4 %, est proportionnelle à la valeur du bien immobilier.
11 L'impôt communal sur l'augmentation de la valeur des biens immobiliers («imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili», ci-après l'«Invim») a été institué par le décret du président de la République n_ 643, du 26 octobre 1972 (supplément ordinaire n_ 3 au GURI n_ 292, du 11 novembre 1972, ci-après le «décret n_ 643»), puis supprimé, avec effet au 1er janvier 1993, par l'article 17 du décret législatif n_ 504, du 30 décembre 1992 (supplément ordinaire n_ 137 au GURI n_ 305, ci-après le «décret législatif n_ 504»). L'Invim s'applique à l'augmentation de la valeur des biens immeubles situés sur le territoire italien (article 1er), déterminée soit à l'occasion d'une mutation à titre onéreux ou d'apports d'immeubles à des sociétés de quelque type que ce soit (article 2), soit, s'agissant des biens immeubles appartenant à des sociétés, à la fin de chaque période de dix ans à compter de la date d'achat (article 3).
12 L'assiette de l'impôt est constituée par la différence entre la valeur de l'immeuble au moment de son acquisition et celle lors de l'achat ou de l'apport, majorée des frais ayant accru cette valeur. Dans le second cas d'imposition (application de l'Invim par période de dix ans), la différence de valeur du bien immeuble est calculée sur la base de la valeur dudit bien à la fin de la période de dix ans, à titre de valeur finale, et sa valeur au moment de l'achat ou celle retenue aux fins de la précédente imposition, à titre de valeur initiale (article 6). Le taux de l'impôt est progressif en fonction de la tranche de la plus-value imposable et varie de 3 % à 30 % selon la plus-value réalisée.
13 L'article 17 du décret législatif n_ 504 prévoit que, malgré la suppression de l'Invim, la taxe reste exigible aux taux maximaux sur la base de la plus-value acquise au 31 décembre 1992, lorsque les conditions d'application sont remplies du 1er janvier 1993 au 1er janvier 2003. C'est conformément à cette disposition transitoire que l'opération d'augmentation du capital social de la société SIF a fait l'objet d'une taxation entre les mains des associés ayant effectué l'apport sur la plus-value réalisée entre la date d'achat desdits biens par les associés et celle du 31 décembre 1992.
14 Par assemblée générale extraordinaire de la société SIF du 11 décembre 1992, les associés ont procédé à la transformation de la société, qui était une société à responsabilité limitée, en une société par actions et, en même temps, ont approuvé un apport de biens immobiliers d'une valeur totale de 8 712 600 000 LIT en faveur de la société SIF. Cet apport a donné lieu à une augmentation du capital social de 4 000 000 000 LIT, ce dernier passant de 290 000 000 à 4 290 000 000 LIT par émission de 40 000 actions nouvelles d'une valeur de 100 000 LIT chacune, assorties d'une prime d'émission de 97 527 LIT.
15 Par décision du 26 avril 1993, l'administration fiscale a exigé le paiement de la somme de 859 354 000 LIT, représentant le montant des quatre taxes litigieuses exigible au titre de l'apport de biens immeubles. Le 17 juin 1993, la société SIF a réglé cette somme tout en réclamant à l'administration fiscale le remboursement de celle de 772 228 000 LIT correspondant à la différence entre la somme versée et celle dont la société SIF s'estime redevable en application du taux de 1 % prévu par l'article 7, paragraphe 2, de la directive, soit 87 126 000 LIT. Cette réclamation a fait l'objet d'un rejet implicite.
16 Par recours introduit le 19 janvier 1994, la société SIF a demandé au juge de renvoi d'ordonner à l'administration fiscale le remboursement de la somme de 772 228 000 LIT au motif que la taxation de l'apport en cause était contraire à la directive, qui institue un taux unique ne dépassant pas 1 %.
17 Estimant que la directive ne permettait pas de dire si le taux maximal d'imposition de 1 % était applicable dans l'affaire qui lui était soumise, le Tribunale civile e penale a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions suivantes:
«1) Les articles 4, 7 et 10 de la directive du Conseil du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, tels que modifiés par la directive du 9 avril 1973, sont-ils applicables au cas exposé par la demanderesse?
2) L'application de ces articles de la directive a-t-elle pour effet d'exclure toute autre forme d'imposition, notamment les impôts et taxes perçus par l'administration italienne de l'enregistrement, y compris l'impôt communal sur l'augmentation de la valeur des biens immobiliers (INVIM); en cas de réponse affirmative, faut-il retenir le taux de 2 % ou le taux réduit?»
18 Par sa première question, la juridiction de renvoi demande en substance si les quatre taxes faisant l'objet du litige au principal relèvent du champ d'application de la directive. Par sa seconde question, elle demande si, en cas de réponse affirmative, cette directive s'oppose à leur imposition.
Sur la première question
19 Il y a lieu tout d'abord de relever que, selon son intitulé, la directive concerne «les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux».
20 En ce qui concerne l'Invim, la société SIF soutient qu'il doit être considéré comme un droit d'apport au sens de la directive tandis que les gouvernements italien et hellénique ainsi que la Commission estiment que l'Invim est un impôt direct, en sorte qu'il ne relève pas de la directive.
21 Il convient de constater que l'Invim est un impôt qui frappe la plus-value réalisée par le propriétaire d'un bien immeuble au moment de l'aliénation de celui-ci à titre onéreux ou, dans le cas d'immeubles appartenant à des sociétés, qui frappe la plus-value virtuelle déterminée à l'issue d'une période de dix ans conformément aux critères définis à l'article 6 du décret n_ 643.
22 Ce n'est donc pas l'apport en tant que tel qui est imposé, mais la plus-value réalisée grâce à l'apport. Ainsi, une opération d'apport de biens immeubles à une société n'est pas assujettie à l'Invim lorsque la différence entre la valeur initiale d'acquisition et la valeur de l'apport demeure négative. L'assimilation des apports aux actes d'aliénation a pour seul objet de déterminer le moment auquel il convient de calculer la différence entre la valeur réelle d'un bien immobilier et celle à sa date d'achat.
23 Ensuite, l'assiette de cet impôt n'est pas calculée, comme l'exige l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive, sur la valeur réelle des biens apportés ou à apporter par les associés, mais sur la plus-value réalisée grâce à l'apport. Enfin, l'Invim frappe l'apporteur et non pas la société bénéficiaire.
24 Il en résulte que l'Invim, en tant que taxe générale sur les plus-values immobilières, ne constitue pas un droit d'apport perçu à l'occasion d'une augmentation de capital au moyen de l'apport de biens de toute nature au sens de l'article 4, paragraphe 1, sous c), de la directive, en sorte qu'il ne relève pas de cette dernière.
25 S'agissant de la taxe d'enregistrement, de la taxe de transcription et de la taxe d'inscription au livre foncier, il y a lieu de constater qu'elles sont perçues à l'occasion d'une opération de transfert de propriété d'un bien immeuble, y compris en cas d'apport de biens à une société de capitaux. Dans ce dernier cas, de telles taxes relèvent de la directive.
26 Dans ces conditions, il convient de répondre à la première question que la directive doit être interprétée en ce sens qu'elle ne s'applique pas à une imposition nationale frappant la plus-value éventuelle d'un bien immeuble constatée au moment de l'apport dudit bien à une société de capitaux. En revanche, la directive s'applique à la taxe d'enregistrement, à la taxe de transcription et à la taxe d'inscription au livre foncier.
Sur la seconde question
27 Il convient à titre liminaire de relever que, afin de donner une réponse utile à la juridiction de renvoi, il y a lieu d'examiner l'article 12 de la directive même si l'interprétation de cette disposition n'est pas sollicitée.
28 En effet, il convient de rappeler que la Cour a pour mission d'interpréter toutes les dispositions de droit communautaire dont les juridictions nationales ont besoin afin de statuer sur les litiges qui leur sont soumis, même si ces dispositions ne sont pas indiquées expressément dans les questions qui lui sont adressées par ces juridictions (arrêt du 18 mars 1993, Viessmann, C-280/91, Rec. p. I-971, point 17).
29 Il y a donc lieu de comprendre la seconde question en ce sens que la juridiction de renvoi demande si l'article 12 de la directive autorise un État membre à percevoir, à l'occasion d'une augmentation de capital d'une société de capitaux réalisée par l'apport de biens immeubles, des impositions telles que la taxe d'enregistrement, la taxe de transcription et la taxe d'inscription au livre foncier.
30 A cet égard, il y a lieu de constater que les taxes d'enregistrement, de transcription et d'inscription au livre foncier n'ont pas comme fait générateur spécifique l'apport de biens immeubles à une société de capitaux. Elles frappent en effet tout transfert de propriété d'un bien immeuble, quelle que soit la personne qui l'effectue et à quelque titre que ce soit (vente, apport en société, donation, succession ou jugement).
31 Cependant, ainsi que l'a à juste titre relevé la Commission, l'application de ces trois taxes à la suite d'un apport de biens immeubles à une société de capitaux se traduit, sous l'angle des effets, par un assujettissement de l'apport auxdites taxes. Il s'ensuit que ces trois taxes constituent des «impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport» qui, selon le dernier considérant de la directive, risquent de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la directive et qui, par conséquent, sont interdites en vertu de l'article 10.
32 L'article 12 de la directive autorise toutefois les États membres, par dérogation aux articles 10 et 11, à percevoir notamment «des droits de mutation, y compris les taxes de publicité foncière, sur l'apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, de biens immeubles ou de fonds de commerce situés sur leur territoire» [paragraphe 1, sous b)], sous réserve que ces droits et taxes ne soient pas supérieurs à ceux qui sont applicables aux opérations similaires dans l'État membre percevant l'imposition (paragraphe 2).
33 Il y a donc lieu d'examiner si ces trois taxes relèvent de l'article 12, paragraphe 1, de la directive qui fixe la liste exhaustive des taxes et droits autres que le droit d'apport qui, par dérogation aux articles 10 et 11, peuvent frapper les sociétés de capitaux, à l'occasion des opérations visées par ces dernières dispositions (voir, en ce sens, arrêts du 2 février 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. p. 409, point 9, et du 20 avril 1993, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni, C-71/91 et C-178/91, Rec. p. I-1915, point 24).
34 Les droits de mutation visés à l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive doivent être considérés comme des droits d'enregistrement perçus à l'occasion de certaines opérations de transfert de biens immeubles ou de fonds de commerce, en fonction de critères généraux et objectifs.
35 Cette disposition n'opère pas de distinction parmi les droits de mutation pouvant être perçus par les États membres. Elle permet, d'une manière générale, aux États membres de percevoir, en dehors du droit d'apport, mais à l'occasion d'un apport à une société de capitaux, des droits dont le fait générateur est objectivement lié au transfert de propriété de biens immeubles ou de fonds de commerce.
36 Il en résulte que l'article 12, paragraphe 1, sous b), de la directive permet aux États membres de percevoir, à titre de droit de mutation de biens immeubles, des taxes d'enregistrement dont le taux peut être supérieur au pourcentage maximal de 1 % fixé à l'article 7, paragraphe 2, de la directive, dans le respect de la limite posée à l'article 12, paragraphe 2, deuxième phrase, de ladite directive.
37 Il appartient au juge national de vérifier que les taxes d'enregistrement, de transcription et d'inscription au livre foncier exigées lors d'un apport de biens immeubles à une société de capitaux ne sont pas supérieures à celles imposées à tout autre acte de transfert de propriété effectué par des personnes privées ou par des sociétés non commerciales.
38 Dans ces conditions, il y a lieu de répondre à la seconde question que l'article 12 de la directive doit être interprété en ce sens qu'il autorise un État membre, par dérogation à l'interdiction visée à l'article 10 de ladite directive, à percevoir, à l'occasion d'une augmentation de capital d'une société de capitaux réalisée par l'apport de biens immeubles, des impositions telles que la taxe d'enregistrement, la taxe de transcription et la taxe d'inscription au livre foncier, à condition que ces taxes ne soient pas supérieures à celles qui sont applicables aux opérations similaires dans l'État membre d'imposition.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
39 Les frais exposés par les gouvernements italien et hellénique, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR
(sixième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le Tribunale civile e penale di Venezia, par ordonnance du 2 février 1996, dit pour droit:
40 La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, dans sa version résultant des directives 73/79/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, modifiant le champ d'application du taux réduit du droit d'apport prévu, en faveur de certaines opérations de restructuration de sociétés, par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, 73/80/CEE du Conseil, du 9 avril 1973, concernant la fixation des taux communs du droit d'apport, 74/553/CEE du Conseil, du 7 novembre 1974, modifiant l'article 5, paragraphe 2, de la directive 69/335, et 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335, doit être interprétée en ce sens qu'elle ne s'applique pas à une imposition nationale frappant la plus-value éventuelle d'un bien immeuble constatée au moment de l'apport dudit bien à une société de capitaux. En revanche, la directive 69/335, telle que modifiée, s'applique à la taxe d'enregistrement, à la taxe de transcription et à la taxe d'inscription au livre foncier.
41 L'article 12 de la directive 69/335, telle que modifiée, doit être interprété en ce sens qu'il autorise un État membre, par dérogation à l'interdiction visée à l'article 10 de ladite directive, à percevoir, à l'occasion d'une augmentation de capital d'une société de capitaux réalisée par l'apport de biens immeubles, des impositions telles que la taxe d'enregistrement, la taxe de transcription et la taxe d'inscription au livre foncier, à condition que ces taxes ne soient pas supérieures à celles qui sont applicables aux opérations similaires dans l'État membre d'imposition.
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