Sammendrag
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - forbud mod opkraevning af andre nationale afgifter med karakter af omsaetningsafgift - formaal - begrebet »omsaetningsafgift« - raekkevidde - stempelafgift, der kun rammer en del af de oekonomiske transaktioner - ikke omfattet
(Raadets direktiv 77/388, art. 33)
Sammendrag
Da artikel 33 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter har til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms, er bestemmelsen ikke til hinder for, at der opretholdes en national afgift, som fremtraeder som en stempelafgift, som opkraeves af entreprisekontrakter og kontrakter om levering af materialer eller forbrugsgoder, hvorfra en betydelig del af de erhvervsmaessige transaktioner, der finder sted i den paagaeldende medlemsstat, er undtaget, da den ikke har til formaal at ramme samtlige oekonomiske transaktioner i den paagaeldende medlemsstat og derfor savner et af momsens vaesentlige kendetegn.
Parter
I sag C-130/96,
angaaende en anmodning, som Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,
Fazenda Pública
mod
Solisnor-Estaleiros Navais SA,
procesdeltager: Ministério Público,
at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1) samt af artikel 378 i akten vedroerende Republikken Portugals tiltraedelse af De Europaeiske Faellesskaber (EFT 1985 L 302, s. 23),
har
DOMSTOLEN
(Foerste Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, L. Sevón, og dommerne P. Jann og M. Wathelet (refererende dommer),
generaladvokat: P. Léger
justitssekretaer: assisterende justitssekretaer H. von Holstein,
efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:
- Fazenda Pública ved advokat Maria Aldina Moreira, Lissabon
- Solisnor-Estaleiros Navais SA ved advokat Manuel Rodrigues, Almada
- den portugisiske regering ved direktoer Luís Fernandes, Juridisk Tjeneste, Direktoratet for EF-spoergsmaal, Udenrigsministeriet, og konsulent Rui Barreira, Juridisk Tjeneste, Ministerraadet, som befuldmaegtigede
- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent António Caeiro, og Enrico Traversa, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,
paa grundlag af retsmoederapporten,
efter at der er afgivet mundtlige indlaeg i retsmoedet den 29. januar 1997 af Solisnor-Estaleiros Navais SA ved advokat Manuel Rodrigues, af den portugisiske regering ved Luís Fernandes og assistent Ana César Machado, Juridisk Fakultet, Lissabon, som befuldmaegtiget, og af Kommissionen ved António Caeiro,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 13. marts 1997,
afsagt foelgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved dom af 28. februar 1996, indgaaet til Domstolen den 24. april 1996, har Supremo Tribunal Administrativo i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«) samt af artikel 378 i akten vedroerende Republikken Portugals tiltraedelse af De Europaeiske Faellesskaber (EFT 1985 L 302, s. 23, herefter »tiltraedelsesakten«).
2 Spoergsmaalet er blevet rejst under en sag anlagt af Solisnor-Estaleiros Navais SA (herefter »Solisnor«) mod Fazenda Pública (portugisisk afgiftsmyndighed) angaaende beregningen af en afgift i form af en stempelafgift i henhold til artikel 91 i Tabela Geral do Imposto do Selo (generel fortegnelse over stempelafgifter, herefter »TGIS«).
3 Den 4. juni 1992 havde Solisnor betalt 43 586 400 ESC i stempelafgift af en kontrakt, indgaaet den 28. december 1989 med Sociedade Portuguesa de Navios e Tanques SA, om bygning af et olietankskib til transport af raaolie.
4 Solisnor havde efterfoelgende for Tribunal Tributário de Primeira Instância de Setúbal paastaaet afgiften ophaevet. Ved dom af 21. marts 1994 fik sagsoegeren medhold under henvisning til, at afgiften var i strid med sjette direktivs artikel 33.
5 Bestemmelsen er saalydende: »Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift.«
6 Fazenda Pública appellerede Tribunal Tributário de Primeira Instância de Setúbal's afgoerelse til Supremo Tribunal Administrativo, idet det gjordes gaeldende, at stempelafgiften ikke var en omsaetningsafgift, og derfor ikke var i strid med sjette direktivs artikel 33.
7 Solisnor gjorde heroverfor gaeldende, at stempelafgiften har samme kendetegn som en almindelig forbrugsafgift, der staar i forhold til ydelsernes pris, hvorfor den er en omsaetningsafgift i den anfoerte bestemmelses forstand og derfor uforenelig med det faelles mervaerdiafgiftssystem.
8 Det fremgaar af sagens akter, at afgiften ifoelge artikel 1 i stempelafgiftsbekendtgoerelsen, som er godkendt ved dekret nr. 12700 af 20. november 1926, generelt paalaegges »alle dokumenter, boeger, papirer, akter og produkter, der er naevnt i TGIS«. Det foelger af TGIS's artikel 91, at afgiften navnlig paalaegges »entreprisekontrakter og kontrakter om levering af materialer eller forbrugsartikler«. Stempelafgiftsbeloebet beregnes som en procentdel af kontraktens vaerdi, idet denne varierer i forhold til kontraktgenstanden.
9 Artikel 91 i TGIS blev ophaevet ved artikel 3 i lovdekret nr. 223/91 af 18. juni 1991. Ifoelge praeamblen skyldes ophaevelsen af bestemmelserne om entreprisekontrakter - herunder artikel 91 - at de var »uforenelige med en generel opkraevning af mervaerdiafgift af forbruget«.
10 Supremo Tribunal Administrativo har i sin forelaeggelsesdom anfoert, at TGIS's artikel 91 fortsat var i kraft den 28. december 1989, pr. hvilken dato afgiftspligten indtraadte, uanset at Den Portugisiske Republik ifoelge artikel 395 i og bilag XXXVI, nr. II, til tiltraedelsesakten, siden den 1. januar 1989 havde haft pligt til at traeffe de noedvendige foranstaltninger for at efterkomme sjette direktiv. Retten spoerger imidlertid, om ikke en saadan afgift lovligt kunne opretholdes i medfoer af artikel 378 i og bilag XXXII til tiltraedelsesakten, der tillader Den Portugisiske Republik at fastsaette forskellige undtagelser.
11 Retten fandt det derfor fornoedent at forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Skal en stempelafgift, der har de naevnte kendetegn, anses for en omsaetningsafgift i henhold til artikel 33 i sjette direktiv, for hvilken der eventuelt er gjort undtagelse i medfoer af artikel 378 i tiltraedelsesakten eller en anden bestemmelse i faellesskabsretten?«
12 Med dette spoergsmaal oensker den nationale ret reelt oplyst, om artikel 33 i sjette direktiv er til hinder for at opretholde en national afgift, der fremtraeder som en stempelafgift, der paa grundlag af kontraktens vaerdi opkraeves af entreprisekontrakter og kontrakter om levering af goder eller forbrugsartikler. Saafremt spoergsmaalet besvares bekraeftende, spoerger retten, om det i medfoer af artikel 378 i og bilag XXXII til tiltraedelsesakten eller andre faellesskabsretlige bestemmelser er tilladt at opretholde en saadan afgift.
13 Ifoelge fast retspraksis (jf. bl.a. dom af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, praemis 16, af 7.5.1992, sag C-347/90, Bozzi, Sml. I, s. 2947, praemis 9, og af 16.12.1992, sag C-208/91, Beaulande, Sml. I, s. 6709, praemis 12) har sjette direktivs artikel 33, hvorefter medlemsstaterne frit kan opretholde eller indfoere visse indirekte afgifter, som f.eks. punktafgifter, paa betingelse af, at der ikke er tale om afgifter, »der ... har karakter af omsaetningsafgift«, til formaal at forhindre, at det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion bringes i fare paa grund af afgifter i en medlemsstat, som paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser, og som rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms.
14 Skatter og afgifter, som har momsens vaesentlige kendetegn, selv om de ikke paa alle punkter svarer til momsen, maa under alle omstaendigheder anses for at vaere saadanne afgifter. Som Domstolen allerede har fastslaaet i en raekke domme, er der tale om foelgende kendetegn: Momsen anvendes generelt paa transaktioner vedroerende varer eller tjenesteydelser, uanset antallet af transaktioner; den er proportional med prisen paa disse varer og tjenesteydelser, den opkraeves i hvert led af produktions- og omsaetningsforloebet, og endelig finder den anvendelse paa varernes og tjenesteydelsernes mervaerdi, idet den afgift, som skal betales ved en transaktion, beregnes efter fradrag af den afgift, der er betalt i det foregaaende led (jf. bl.a. dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 15, af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, praemis 18, af 19.3.1991, sag C-109/90, Giant, Sml. I, s. 1385, praemis 11 og 12, af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, praemis 11; Bozzi-dommen, praemis 12 og Beaulande-dommen, praemis 12 og 14).
15 Heraf foelger, at artikel 33 i sjette direktiv ikke er til hinder for, at der opretholdes eller indfoeres indregistreringsafgifter eller andre former for skatter og afgifter, naar disse ikke har momsens vaesentlige kendetegn.
16 Det skal derfor undersoeges, om en afgift, som den, den nationale ret har henvist til, har saadanne kendetegn.
17 I denne forbindelse er det tilstraekkeligt at bemaerke, at en stempelafgift som den, der beskrives af den nationale ret, ikke er en generel skat, da den ikke har til formaal at ramme samtlige oekonomiske transaktioner i den paagaeldende medlemsstat (jf. i denne retning, Beaulande-dommen, praemis 16). Afgiften rammer ifoelge stempelafgiftsbekendtgoerelsens artikel 1 kun »dokumenter, boeger, papirer, akter og produkter, der er naevnt i TGIS«, herunder naermere som anfoert i artikel 91 i TGIS »entreprisekontrakter og kontrakter om levering af materialer eller forbrugsartikler«, hvorved et betydeligt antal erhvervsmaessige transaktioner i den paagaeldende medlemsstat er udelukket, f.eks. kontrakter angaaende levering af tjenesteydelser eller kontrakter om salg af loesoeregenstande, som tidligere var omfattet af henholdsvis artikel 141 og artikel 50, stk. 1, litra a), i TGIS, der nu er ophaevet.
18 Det fremgaar ganske vist af sagens akter, at artikel 91 i TGIS oprindelig indgik i en afgiftsordning, der havde til formaal at ramme samtlige transaktioner vedroerende goder og tjenesteydelser. Forskellige kategorier af erhvervsmaessige transaktioner er imidlertid lidt efter lidt blevet udelukket fra ordningens anvendelsesomraade, efter at flere artikler i TGIS blev ophaevet - f.eks. artikel 50, stk 1, litra a), og artikel 141 - da momsloven traadte i kraft i Portugal [jf. artikel 2, stk. 2, litra d), i lovdekret nr. 394-B/84 af 26.12.1984, D.R., serie I, nr. 297, som aendret ved lov nr. 3/86 af 7.2.1986, D.R., serie I, nr. 32].
19 Herefter og uden at det er fornoedent at undersoege lovens oevrige karakteristika, bemaerkes, at en afgift som den, den nationale ret har henvist til, savner et af momsens vaesentlige kendetegn.
20 Det forelagte spoergsmaal boer derfor besvares med, at artikel 33 i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at den ikke er til hinder for, at der opretholdes en national afgift, som fremtraeder som en stempelafgift, som opkraeves af entreprisekontrakter og kontrakter om levering af materialer eller forbrugsgoder, hvorfra en betydelig del af de erhvervsmaessige transaktioner, der finder sted i den paagaeldende medlemsstat, er undtaget.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
21 De udgifter, der er afholdt af den portugisiske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Foerste Afdeling)
vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Supremo Tribunal Administrativo ved dom af 28. februar 1996, for ret:
Artikel 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at den ikke er til hinder for, at der opretholdes en national afgift, som fremtraeder som en stempelafgift, som opkraeves af entreprisekontrakter og kontrakter om levering af materialer eller forbrugsgoder, hvorfra en betydelig del af de erhvervsmaessige transaktioner, der finder sted i den paagaeldende medlemsstat, er undtaget.
Full & Egal Universal Law Academy