Sammendrag
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - forbud mod opkraevning af andre nationale afgifter med karakter af omsaetningsafgift - formaal - begrebet »omsaetningsafgifter« - raekkevidde - opkraevning af et bidrag til finansiering af handelskamre - ikke omfattet
(Raadets direktiv 77/388, art. 17, stk. 2, og art. 33)
Sammendrag
Sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, saerlig direktivets artikel 17, stk. 2, og artikel 33, er ikke til hinder for et bidrag, som skal tjene til finansiering af handelskamre, der skal betales af de medlemmer af handelskamrene, hvis omsaetning overstiger et bestemt beloeb, og som hovedregel beregnes paa grundlag af den mervaerdiafgift, der er inkluderet i prisen paa de goder og tjenesteydelser, som er leveret til eller ydet dem, og ikke kan fradrages i den mervaerdiafgift, de skal svare for de erhvervsmaessige transaktioner, de foretager.
Et saadant bidrag paalaegges ikke omsaetningen af goder og tjenesteydelser og rammer ikke den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som mervaerdiafgiften. For det foerste beregnes bidraget ikke paa grundlag af den levering af goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige har udfoert, og de indfoersler, som han har foretaget, men derimod paa grundlag af de transaktioner af denne art, som den afgiftspligtiges leverandoerer har foretaget i forhold til ham, og dets grundlag udgoer derfor ikke det beloeb, der er opnaaet eller skal opnaas som modydelse for oekonomiske transaktioner, han har foretaget. For det andet opkraeves bidraget ikke i alle produktions- og handelsled, og saerligt er det sidste led, hvor der sker et salg til forbrugeren, ikke beroert.
Parter
I sag C-318/96,
angaaende en anmodning, som Verwaltungsgerichtshof (OEstrig) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,
SPAR OEsterreichische Warenhandels AG
mod
Finanzlandesdirektion fuer Salzburg,
">at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 17 og 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, C. Gulmann, og dommerne D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet (refererende dommer), P. Jann, og L. Sevón,
generaladvokat: s. Alber
justitssekretaer: fuldmaegtig L. Hewlett,
efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:
- den oestrigske regering ved kontorchef Wolf Okresek, Forbundskanslerens Kontor, som befuldmaegtiget
- den tyske regering ved afdelingschef Ernst Roeder, Forbundsoekonomiministeriet, som befuldmaegtiget
- den italienske regering ved afdelingschef Umberto Leanza, Juridisk Tjeneste, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget, bistaaet af statens advokat Gianni de Bellis
- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent Juergen Grunwald og Enrico Traversa, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,
paa grundlag af retsmoederapporten,
efter at der i retsmoedet den 9. oktober 1997 er afgivet mundtlige indlaeg af Finanzlandesdirektion fuer Salzburg ved afdelingsleder Helmut Huber og afdelingsleder Peter Quantschnigg, Forbundsfinansministeriet, som befuldmaegtigede, af den oestrigske regering ved Wolf Okresek, bistaaet af professor Hans-Georg Ruppe, af den italienske regering ved Gianni de Bellis og af Kommissionen ved Juergen Grunwald,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 20. november 1997,
afsagt foelgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 18. september 1996, indgaaet til Domstolen den 30. september 1996, har Verwaltungsgerichtshof i medfoer af EF-traktatens artikel 177 stillet to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 17 og 33 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Spoergsmaalene er stillet i forbindelse med en tvist mellem SPAR OEsterreichische Warenhandels AG (herefter »SPAR«) og Finanzlandesdirektion fuer Salzburg vedroerende SPAR's forpligtelse til at betale »Kammerumlage« som fastsat i § 57, stk. 1-6, i Handelskammergesetz (oestrigsk lov om handelskamre, BGBl. nr. 182/1946, herefter »HKG«), normalt benaevnt »Kammerumlage 1« (herefter »KU 1«).
3 KU 1 er et af de bidrag, der tjener til finansiering af handelskamrene og forbundshandelskammeret.
4 Bidraget skal betales af handelskamrenes medlemmer - dvs. af alle fysiske og juridiske personer saavel som af alle interessentskaber og registrerede erhvervsdrivende selskaber, som udoever selvstaendig virksomhed inden for haandvaerk, industri, handel, penge-, kredit- og forsikringsvaesen, transport og turisme - hvis deres omsaetning overstiger 2 mio. ATS.
5 I henhold til § 57, stk. 1, i HKG beregnes KU 1 saavel i forhold til medlemmernes benyttelse af handelskamrene som efter det forhold, som bestaar mellem bidragsbeloebet og forskellen mellem virksomhedens indkoebs- og salgspriser.
6 Bidraget beregnes som hovedregel af de beloeb, som »skal svares i omsaetningsafgift paa grund af leveringer eller andre ydelser til kammermedlemmet til brug for dettes virksomhed fra andre virksomheder, bortset fra tilfaelde af virksomhedsoverdragelser«, og af de beloeb, som »skal svares af kammermedlemmet i omsaetningsafgift paa grund af indfoersel af goder eller erhvervelser inden for Faellesskabet til brug for kammermedlemmets virksomhed«. Der er foreskrevet et saerligt beregningsgrundlag for kreditinstitutter og forsikringsselskaber.
7 Bidragssatsen, som ikke kan overstige 4,30/00 af beregningsgrundlaget, fastsaettes af forbundshandelskammeret. For den for sagen relevante periode var KU 1 fastsat til 3,90/00.
8 Opkraevningen af KU 1 foretages af afgiftsmyndighederne paa samme maade som ved opkraevning af omsaetningsafgift.
9 SPAR indbragte sagen for Verwaltungsgerichtshof med paastand om annullation af afgiftsmyndighedens afgoerelse om bidragsansaettelsen. Selskabet har gjort gaeldende, at KU 1 er i strid med sjette direktivs artikel 33, som har foelgende ordlyd:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfoerer afgifter paa forsikringskontrakter og paa spil og vaeddemaal, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsaetningsafgift.«
10 Verwaltungsgerichtshof har for det foerste rejst spoergsmaal om, hvorvidt KU 1 er forenelig med artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv, som i det vaesentlige fastsaetter, at den afgiftspligtige er berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage den mervaerdiafgift (herefter »moms«), der skyldes eller er erlagt for goder, der er leveret ham, eller for tjenesteydelser, han har anvendt til brug for sine afgiftspligtige transaktioner. Den nationale ret fremhaever i den forbindelse, at beregningsgrundlaget for KU 1 er den skyldige eller erlagte moms for de goder eller tjenesteydelser, der er ydet til den erhvervsdrivende, at bidraget ikke kan fradrages i momstilsvaret, og at bidraget under disse omstaendigheder kan betragtes som en forhoejelse af den indgaaende moms med et beloeb, der ikke kan fradrages af den erhvervsdrivende i dennes momstilsvar. Retten bemaerker desuden, at denne manglende fradragsret gaelder for alle produktions- og handelsled, idet KU 1 skal betales af alle erhvervsdrivende, som deltager i denne proces.
11 Verwaltungsgerichtshof har endvidere rejst spoergsmaal om, hvorvidt KU 1 er forenelig med sjette direktivs artikel 33. Efter rettens opfattelse svarer KU 1 ikke til momsen, da den ikke baserer sig paa mervaerdien som foelge af den erhvervsdrivendes virksomhed. Efter rettens opfattelse kan KU 1 dog vaere i strid med det faelles mervaerdiafgiftssystem, for saa vidt bidraget begraenser de fradragsmuligheder, der er indfoert med dette system, og generelt forhoejer momsbeloebet.
12 Under hensyn til disse tvivlsspoergsmaal har Verwaltungsgerichtshof besluttet at stille Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»1) Indebaerer artikel 17 i Raadets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EOEF) et forbud mod, at en medlemsstat opkraever en afgift, som udmaales efter en fast sats paa foelgende beregningsgrundlag:
a) den omsaetningsafgift, som skal svares paa grund af leveringer eller andre ydelser til den afgiftspligtige til brug i dennes virksomhed fra andre virksomheder, naar bortses fra virksomhedsoverdragelser, og
b) den omsaetningsafgift, som skal svares af den afgiftspligtige paa grund af indfoersel af goder til brug for dennes virksomhed eller paa grund af en erhvervelse inden for Faellesskabet til brug for denne virksomhed?
2) Indebaerer artikel 33 i direktiv 77/388/EOEF et forbud mod, at den i spoergsmaal 1 beskrevne afgift opkraeves?«
De praejudicielle spoergsmaal
13 Med de to spoergsmaal, som det er hensigtsmaessigt at gennemgaa samlet, oensker den nationale ret naermere bestemt oplyst, om sjette direktiv, saerligt artikel 17, stk. 2, og artikel 33, er til hinder for et bidrag som KU 1, der skal betales af de medlemmer af handelskamre, hvis omsaetning overstiger et bestemt beloeb, og som hovedregel beregnes paa grundlag af den moms, der er inkluderet i prisen paa de goder eller tjenesteydelser, som er leveret til eller ydet dem, og ikke kan fradrages i den moms, de skal svare for de erhvervsmaessige transaktioner, de foretager.
14 Finanzlandesdirektion fuer Salzburg samt den oestrigske, den tyske og den italienske regering har anfoert, at sjette direktiv ikke er til hinder for et saadant bidrag. De goer gaeldende, at et bidrag af denne art ikke er en omsaetningsafgift, som er forbudt i henhold til artikel 33 i sjette direktiv, da det ikke kan sammenlignes med momsen og ikke griber ind i det fradragssystem, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 17.
15 Kommissionen har i modsaetning hertil anfoert, at sjette direktiv er til hinder for et saadant bidrag, som maa opfattes som en omsaetningsafgift, der er forbudt i henhold til sjette direktivs artikel 33, og som griber ind i det fradragssystem, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 17.
16 I denne forbindelse skal der henvises til de maal, som er soegt gennemfoert med det faelles mervaerdiafgiftssystem.
17 Det fremgaar af betragtningerne til Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12, herefter »foerste direktiv«), at harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter skal danne grundlag for at etablere et faelles marked, hvor der hersker lige konkurrence, og som har de kendetegn, der svarer til et internt marked; med henblik herpaa skal forskelle i beskatningen, som kan fordreje konkurrencen og hindre samhandelen, fjernes.
18 Et faelles mervaerdiafgiftssystem blev gennemfoert ved Raadets andet direktiv 67/228/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystems struktur og de naermere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14, herefter »andet direktiv«) og ved sjette direktiv. Mervaerdiafgiftssystemet skulle medvirke til at naa det saaledes angivne maal, og dette skulle ske ved, at der ved levering af goder, udveksling af tjenesteydelser eller indfoersel af goder opkraeves en generel forbrugsafgift, der hviler paa et faelles grundlag i alle medlemsstater og er proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsaetninger foer det endelige forbrugsled, og saaledes at afgiften ved enhver omsaetning kun svares af mervaerdien og i sidste instans baeres af den endelige forbruger.
19 I henhold til betragtningerne til andet direktiv skal maalsaetningen om lige afgiftsvilkaar for samme transaktion, uanset i hvilken medlemsstat den finder sted, naas ved at indfoere et faelles mervaerdiafgiftssystem i stedet for de omsaetningsafgifter, der gaelder i de forskellige medlemsstater.
20 I overensstemmelse hermed foelger det af sjette direktivs artikel 33, at en medlemsstat kun maa opretholde eller indfoere skatter og afgifter, der rammer levering af goder, tjenesteydelser eller indfoersler, saafremt de ikke har karakter af omsaetningsafgift (jf. dom af 3.3.1988, sag 252/86, Bergandi, Sml. s. 1343, praemis 10).
21 Derimod indeholder faellesskabsretten paa sit nuvaerende udviklingstrin ingen saerlige bestemmelser, der udelukker eller begraenser medlemsstaternes mulighed for at indfoere andre skatter eller afgifter end omsaetningsafgifter (jf. dom af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, praemis 13). Det fremgaar endog af artikel 33 i sjette direktiv, at faellesskabsretten giver mulighed for, at der ud over mervaerdiafgiftssystemet findes andre afgiftsordninger (jf. dom af 8.7.1986, sag 73/85, Kerrutt, Sml. s. 2219, praemis 22, Wisselink-dommen, praemis 14, og dom af 19.3.1991, sag C-109/90, Giant, Sml. I, s. 1385, praemis 9).
22 Ved afgoerelsen af, om en skat eller afgift har karakter af omsaetningsafgift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 33, maa det navnlig undersoeges, om den bringer det faelles mervaerdiafgiftssystems funktion i fare, fordi den paalaegges omsaetningen af varer og tjenesteydelser og rammer den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms (jf. dom af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, Bergandi-dommen, jf. ovenfor, praemis 14, Giant-dommen, praemis 11, domme af 17.9.1997, sag C-347/95, UCAL, Sml. I, s. 4911, praemis 33, sag C-28/96, Fricarnes, Sml. I, s. 4939, praemis 37, og sag C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Sml. I, s. 5053, praemis 13). Domstolen har i den forbindelse fastslaaet, at skatter og afgifter, der har momsens vaesentligste kendetegn, under alle omstaendigheder maa anses for at ramme omsaetningen af varer og tjenesteydelser paa tilsvarende maade som moms (jf. dom af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, praemis 11, og ovennaevnte domme i sagerne UCAL, praemis 33, Fricarnes, praemis 37 og Solisnor-Estaleiros Navais, praemis 14).
23 Det fremgaar af Domstolens faste praksis (jf. bl.a. ovennaevnte domme i sagerne Rosseau Wilmot, praemis 15, Bergandi, praemis 15, Wisselink m.fl., praemis 18, og Giant, praemis 12), at det faelles mervaerdiafgiftssystem i henhold til foerste direktivs artikel 2 bygger paa den grundsaetning, at der indtil detailomsaetningsleddet skal anvendes en generel forbrugsafgift paa goder og tjenesteydelser, der er noejagtig proportional med godernes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsaetninger i de produktions- og handelsled, der ligger foer beskatningsleddet. Dog skal der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeloeb, der direkte er blevet svaret af priserne paa de forskellige elementer, der indgaar i prisdannelsen. Fradragsmekanismen er ifoelge sjette direktivs artikel 17, stk. 2, udformet saaledes, at afgiftspligtige personer kan fradrage den moms, der er blevet paalagt varerne i det foregaaende omsaetningstrin, i den moms, de skal betale.
24 Et bidrag som KU 1 paalaegges imidlertid ikke omsaetningen af goder og tjenesteydelser og rammer ikke den erhvervsmaessige omsaetning paa tilsvarende maade som moms.
25 For det foerste beregnes det omtvistede nationale bidrag ikke paa grundlag af den levering af goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige har udfoert, og de indfoersler, som han har foretaget, men derimod paa grundlag af de transaktioner af denne art, som den afgiftspligtiges leverandoerer har foretaget i forhold til ham. KU 1 fastsaettes ud fra det beloeb, som den afgiftspligtige er skyldig for goder og tjenesteydelser, som han har erhvervet til brug for sin oekonomiske virksomhed.
26 For det andet udgoer grundlaget for opkraevningen af et bidrag som KU 1 derfor ikke det beloeb, der er opnaaet eller skal opnaas som modydelse for oekonomiske transaktioner, som den afgiftspligtige har foretaget. Som anfoert af generaladvokaten i punkt 43 og 44 i forslaget til afgoerelse, er bidraget heller ikke proportionalt med prisen for de goder eller tjenesteydelser, som er leveret af den afgiftspligtige.
27 Endelig opkraeves et bidrag som KU 1 ikke i alle produktions- og handelsled. Saerligt er det sidste led, hvor der sker et salg til forbrugeren, ikke beroert, som ligeledes anfoert af generaladvokaten i punkt 52 og 53 i forslaget til afgoerelse.
28 Det bemaerkes endvidere, at da KU 1 ikke har momsens vaesentlige kendetegn, kraever artikel 17, stk. 2, i sjette direktiv ikke, at den afgiftspligtige skal kunne fradrage bidraget i sit afgiftstilsvar.
29 Paa grundlag heraf maa de stillede spoergsmaal besvares med, at sjette direktiv, saerlig direktivets artikel 17, stk. 2, og artikel 33, ikke er til hinder for et bidrag som KU 1, der skal betales af de medlemmer af handelskamre, hvis omsaetning overstiger et bestemt beloeb, og som hovedregel beregnes paa grundlag af den moms, der er inkluderet i prisen paa de goder og tjenesteydelser, som er leveret til eller ydet dem, og ikke kan fradrages i den moms, de skal svare for de erhvervsmaessige transaktioner, de foretager.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
30 De udgifter, der er afholdt af den oestrigske, den tyske og den italienske regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Verwaltungsgerichtshof ved kendelse af 18. september 1996, for ret:
Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, saerlig direktivets artikel 17, stk. 2, og artikel 33, er ikke til hinder for et bidrag som Kammerumlage, som fastsat ved artikel 57, stk. 1-6, i Handelskammergesetz, der skal betales af de medlemmer af handelskamre, hvis omsaetning overstiger et bestemt beloeb, og som hovedregel beregnes paa grundlag af den mervaerdiafgift, der er inkluderet i prisen paa de goder og tjenesteydelser, som er leveret til eller ydet dem, og ikke kan fradrages i den mervaerdiafgift, de skal svare for de erhvervsmaessige transaktioner, de foretager.
Full & Egal Universal Law Academy