Índice
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Palabras clave
Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido - Prohibición de percibir otros impuestos nacionales que tengan carácter de impuestos sobre el volumen de negocios - Objetivo - Concepto de «impuesto sobre el volumen de negocios» - Alcance - Percepción de una contribución destinada a la financiación de las Cámaras de Comercio - Exclusión
(Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 17, ap. 2, y 33)
Índice
La Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, y, especialmente, el apartado 2 de su artículo 17 y su artículo 33 no se opone a una contribución destinada a la financiación de las Cámaras de Comercio y adeudada por sus miembros, cuyo volumen de negocios sobrepase una determinada cuantía, calculada, en principio, sobre la base del Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en el precio de los bienes que les sean entregados y de los servicios que les sean prestados, y que no puede deducirse de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por ellos respecto a las operaciones comerciales que efectúan.
En efecto, una contribución de este tipo no grava la circulación de bienes y de servicios y no se aplica a las transacciones comerciales de una manera comparable a la que caracteriza al Impuesto sobre el Valor Añadido. En efecto, no se calcula en función de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones que efectúe el sujeto pasivo sino, por el contrario, en función de las que por su cuenta hayan efectuado sus proveedores, y su base imponible no está constituida por el importe obtenido o que se obtenga como contrapartida de las operaciones económicas efectuadas por él, y, por otra parte, no se percibe en todas las fases de la producción y de la distribución, ni recae, en particular, sobre la fase final de la venta al consumidor.
Partes
En el asunto C-318/96,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por el Verwaltungsgerichtshof (Austria), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
SPAR Österreichische Warenhandels AG
y
Finanzlandesdirektion für Salzburg,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 17 y 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
integrado por los Sres.: C. Gulmann, Presidente de Sala; D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet (Ponente), P. Jann y L. Sevón, Jueces;
Abogado General: Sr. S. Alber;
Secretaria: Sra. L. Hewlett, administradora;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre del Gobierno austriaco, por el Sr. Wolf Okresek, Ministerialrat del Bundeskanzleramt-Verfassungsdienst, en calidad de Agente;
- en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. Ernst Röder, Ministerialrat del Bundesministerium für Wirtschaft, en calidad de Agente;
- en nombre del Gobierno italiano, por el Profesor Umberto Leanza, Jefe del servizio del contenzioso diplomatico del ministero degli Affari esteri, en calidad de Agente, asistido por el Sr. Gianni de Bellis, avvocato dello Stato;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. Jürgen Grunwald, Consejero Jurídico, y Enrico Traversa, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales de la Finanzlandesdirektion für Salzburg, representada por los Sres. Helmut Huber, Abteilungsleiter de la Finanzlandesdirektion für Salzburg, y Peter Quantschnigg, Abteilungsleiter del Bundesministerium der Finanzen, en calidad de Agentes; del Gobierno austriaco, representado por el Sr. Wolf Okresek, asistido por el profesor Sr. Hans-Georg Ruppe; del Gobierno italiano, representado por el Sr. Gianni de Bellis, y de la Comisión, representada por el Sr. Jürgen Grunwald, expuestas en la vista de 9 de octubre de 1997;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 20 de noviembre de 1997;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 18 de septiembre de 1996, recibida en el Tribunal de Justicia el 30 de septiembre siguiente, el Verwaltungsgerichtshof planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de los artículos 17 y 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre SPAR Österreichische Warenhandels AG (en lo sucesivo, «SPAR») y la Finanzlandesdirektion für Salzburg en relación con la sujeción de esta sociedad a la «Kammerumlage» establecida en los apartados 1 a 6 del artículo 57 de la Handelskammergesetz (Ley austriaca sobre Cámaras de Comercio, BGBl nº 182/1946; en lo sucesivo, «HKG»), conocida habitualmente como «Kammerumlage 1» (en lo sucesivo, «KU 1»).
3 La KU 1 constituye una de las contribuciones destinadas a la financiación de las Cámaras de Comercio y de la Cámara Federal de Comercio.
4 Deben satisfacerla los miembros de las Cámaras de Comercio, es decir, todas las personas físicas o jurídicas, así como todas las sociedades colectivas o con fines de lucro que, de forma independiente, explotan empresas artesanales, industriales, comerciales, comprendidas en el sector financiero, del crédito, de los seguros, del transporte o del turismo, y cuyo volumen de negocios sobrepase los 2.000.000 de ÖS.
5 Según el apartado 1 del artículo 57 de la HKG, la KU 1 se calcula en función de la utilización de las Cámaras de Comercio por las empresas miembros, así como de la relación existente entre la cuantía de la contribución y la diferencia entre los precios de compra y los precios de venta de la empresa.
6 En principio, su base imponible está constituida por las cantidades «adeudadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido [en lo sucesivo, "IVA"] sobre las entregas o los demás servicios prestados al miembro de la Cámara para su empresa por otros empresarios, a excepción de los adeudados en dicho concepto sobre las cesiones de empresas», y por las cantidades «adeudadas por el miembro de la Cámara en concepto de IVA sobre la importación o las adquisiciones intracomunitarias de bienes para su empresa». No obstante, está establecida una base imponible especial para los establecimientos de crédito y las compañías de seguros.
7 La Cámara de Comercio fija el tipo de la contribución, que no puede superar el 4,3 0/00 de la base imponible. Respecto al período objeto de examen en el procedimiento principal, el tipo de la KU 1 estaba fijado en el 3,9 0/00.
8 Los servicios fiscales se encargan de la recaudación de la KU 1 según los procedimientos previstos para la recaudación del IVA.
9 SPAR interpuso ante el Verwaltungsgerichtshof un recurso de anulación contra la decisión por la que se la somete a dicha contribución. Alegó particularmente que la KU 1 era contraria al artículo 33 de la Sexta Directiva, a cuyo tenor:
«Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios.»
10 En primer lugar, el Verwaltungsgerichtshof se plantea la compatibilidad de la KU 1 con el artículo 17 de la Sexta Directiva, el cual, en su apartado 2, establece, en sustancia, que el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas o ingresadas por los bienes y los servicios que se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Ahora bien, el órgano jurisdiccional remitente señala, a este respecto, que la KU 1 se basa en el IVA devengado o ingresado por los bienes entregados o los servicios prestados al empresario, que no puede deducirse del IVA exigible a éste y que, en tales circunstancias, puede considerarse un incremento del IVA soportado, no deducible del IVA devengado por ese empresario. Observa, además, que esta imposibilidad de deducción afecta a todas las fases del proceso de producción y de distribución, ya que puede exigirse la KU 1 a todos los empresarios que participen en dicho proceso.
11 A continuación, el Verwaltungsgerichtshof examina la compatibilidad de la KU 1 con el artículo 33 de la Sexta Directiva. A su juicio, la KU 1 no es análoga al IVA, por cuanto no se basa en el valor añadido de la actividad del empresario. No obstante, considera que la KU 1 puede entorpecer el sistema común del IVA en la medida en que limita las posibilidades de deducción establecidas por éste, e incrementa así, en general, la cuota del IVA.
12 Habida cuenta de las dudas que alberga, el órgano jurisdiccional remitente decidió plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) El artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, ¿prohíbe a un Estado miembro recaudar una contribución de tipo fijo que se basa en lo siguiente:
a) el impuesto sobre el volumen de negocios adeudado por razón de las entregas o las demás prestaciones efectuadas al sujeto obligado al pago para su empresa por otros empresarios, exceptuando el correspondiente a cesiones de empresas, y
b) el impuesto sobre el volumen de negocios devengado por el sujeto obligado al pago por razón de la importación de bienes para su empresa o por razón de adquisiciones efectuadas dentro de la Comunidad para su empresa?
2) ¿Prohíbe el artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE la recaudación de la contribución a que se refiere la primera cuestión?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
13 Mediante sus dos cuestiones, que deben examinarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pretende sustancialmente que se dilucide si la Sexta Directiva y, especialmente, el apartado 2 de su artículo 17, y su artículo 33, se opone a una contribución como la KU 1, adeudada por los miembros de las Cámaras de Comercio cuyo volumen de negocios sobrepase un determinado importe, calculada, en principio, sobre la base de la cuota del IVA incluida en el precio de los bienes y servicios suministrados, y que no es deducible del IVA devengado por ellos respecto a las operaciones comerciales que efectúan.
14 La Finanzlandesdirektion für Salzburg, así como los Gobiernos austriaco, alemán e italiano consideran que la Sexta Directiva no se opone a tal contribución. Alegan que una contribución de esta clase no es un impuesto sobre el volumen de negocios, prohibido por el artículo 33 de la Sexta Directiva, ya que no es comparable al IVA y no afecta al sistema de deducción establecido en el artículo 17 de la Sexta Directiva.
15 Por el contrario, la Comisión estima que la Sexta Directiva se opone a dicha contribución, que debe considerarse un impuesto sobre el volumen de negocios prohibido por el artículo 33 de la Sexta Directiva y contrario al sistema de deducción previsto por el artículo 17 de esta Directiva.
16 A este respecto, deben recordarse los objetivos que persigue el establecimiento de un sistema común del IVA.
17 De los considerandos de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3; en lo sucesivo, «Primera Directiva») se deduce que la armonización de las legislaciones en materia de impuestos sobre el volumen de negocios debe permitir establecer un mercado común que implique una competencia no falseada y que tenga características análogas a las de un mercado interior, eliminando las diferencias de sujeción al impuesto que pueden falsear las condiciones de competencia y obstaculizar los intercambios comerciales.
18 El sistema común del IVA se estableció mediante la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6; en lo sucesivo, «Segunda Directiva»), y mediante la Sexta Directiva. Este sistema debía contribuir a la consecución del objetivo así definido, estableciendo, sobre bases comunes a todos los Estados miembros, un impuesto general sobre el consumo que gravara las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y las importaciones de bienes con un gravamen proporcional a su precio, independientemente de la cantidad de operaciones efectuadas hasta el consumidor final, gravando el impuesto en cada fase únicamente el valor añadido y siendo soportado, en definitiva, por el consumidor final.
19 Para alcanzar el objetivo de una igualdad en las condiciones de sujeción al impuesto de una misma operación, sea cual fuere el Estado miembro en el que se realice el sistema común del IVA debía, a tenor de los considerandos de la Segunda Directiva, sustituir a los impuestos sobre el volumen de negocios vigentes en los distintos Estados miembros.
20 En este orden de cosas, el artículo 33 de la Sexta Directiva sólo permite el mantenimiento o el establecimiento por un Estado miembro de impuestos, derechos y tasas que graven las entregas de bienes, las prestaciones de servicios o las importaciones si no tienen carácter de impuesto sobre el volumen de negocios (véase la sentencia de 3 de marzo de 1988, Bergandi, 252/86, Rec. p. 1343, apartado 10).
21 En cambio, el Derecho comunitario no incluye en su estado actual ninguna disposición específica que tenga por objeto excluir o limitar la potestad de los Estados miembros de establecer impuestos, derechos o tasas distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios (sentencia de 13 de julio de 1989, Wisselink y otros, asuntos acumulados 93/88 y 94/88, Rec. p. 2671, apartado 13). Del mismo artículo 33 de la Sexta Directiva se deduce que el Derecho comunitario admite la existencia de regímenes de imposición aparte del IVA (véanse las sentencias de 8 de julio de 1986, Kerrutt, 73/85, Rec. p. 2219, apartado 22; Wisselink y otros, antes citada, apartado 14, y de 19 de marzo de 1991, Giant, C-109/90, Rec. p. I-1385, apartado 9).
22 Para apreciar si un impuesto, un derecho o una tasa tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva, es preciso, especialmente, cerciorarse de si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios e incidir en las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA (véanse las sentencias de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmot, 295/84, Rec. p. 3759; Bergandi, antes citada, apartado 14; Giant, antes citada, apartado 11; de 17 de septiembre de 1997, UCAL, C-347/95, Rec. p. I-4911, apartado 33; Fricarnes, C-28/96, Rec. p. I-4939, apartado 37, y Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Rec. p. I-5053, apartado 13). Según el Tribunal de Justicia, en todo caso, gravan la circulación de bienes y servicios de una manera comparable al IVA los impuestos, derechos o tasas que presentan las características esenciales del IVA (sentencias de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading, C-200/90, Rec. p. I-2217, apartado 11; UCAL, apartado 33; Fricarnes, apartado 37, y Solisnor-Estaleiros Navais, apartado 14, antes citadas).
23 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véanse, especialmente, las sentencias Rousseau Wilmot, apartado 15; Bergandi, apartado 15; Wisselink y otros, apartado 18, y Giant, apartado 12, antes citadas), con arreglo al artículo 2 de la Primera Directiva, el principio del sistema común del IVA consiste en aplicar a los bienes y a los servicios, hasta la fase del comercio al por menor, un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y de distribución anterior al momento de la imposición. Sin embargo, en cada transacción, sólo será exigible el IVA, previa deducción del importe del IVA que haya gravado directamente el coste de los distintos elementos constitutivos del precio; el mecanismo de las deducciones se determina en el apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, de manera que los sujetos pasivos estén autorizados a deducir del IVA que adeudan los importes del IVA que han gravado ya los bienes en la fase precedente.
24 Ahora bien, una contribución como la KU 1 no grava la circulación de bienes y de servicios y no se aplica a las transacciones comerciales de una manera comparable a la que caracteriza al IVA.
25 En primer lugar, la contribución nacional objeto del procedimiento principal no se calcula en función de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones que efectúe el sujeto pasivo sino, por el contrario, en función de las que por su cuenta hayan efectuado sus proveedores. En efecto, la KU 1 se determina de acuerdo con la cuota adeudada por el sujeto pasivo en función de los bienes adquiridos y los servicios obtenidos para sus operaciones económicas.
26 En segundo lugar, en consecuencia, la base imponible de una contribución como la KU 1 no está constituida por el importe obtenido o que se obtenga como contrapartida de las operaciones económicas efectuadas por el sujeto pasivo. La contribución tampoco es proporcional al precio de los bienes y servicios ofertados por el sujeto pasivo, como señaló el Abogado General en los puntos 43 y 44 de sus conclusiones.
27 Por último, una contribución como la KU 1 no se percibe en todas las fases de la producción y de la distribución. En particular, como señaló el Abogado General en los puntos 52 y 53 de sus conclusiones, no recae sobre la fase final de la venta al consumidor.
28 Además, debe señalarse que al no presentar la KU 1 las características esenciales del IVA, el apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva no exige que el sujeto pasivo pueda deducirla de la cuota que adeuda.
29 En estas circunstancias, procede responder a las cuestiones planteadas que la Sexta Directiva y, especialmente, el apartado 2 de su artículo 17 y su artículo 33 no se oponen a una contribución como la KU 1, adeudada por los miembros de las Cámaras de Comercio cuyo volumen de negocios sobrepase una determinada cuantía, calculada, en principio, sobre la base del IVA incluido en el precio de los bienes que les son entregados y de los servicios que les son prestados, y que no puede deducirse de la cuota del IVA devengado por ellos respecto a las operaciones comerciales que efectúan.
Decisión sobre las costas
Costas
30 Los gastos efectuados por los Gobiernos austriaco, alemán e italiano, así como por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Verwaltungsgerichtshof mediante resolución de 18 de septiembre de 1996, declara:
La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, y, especialmente, el apartado 2 de su artículo 17 y su artículo 33 no se oponen a una contribución como la Kammerumlage prevista en los apartados 1 a 6 del artículo 57 de la Handelskammergesetz, adeudada por los miembros de las Cámaras de Comercio cuyo volumen de negocios sobrepase una determinada cuantía, calculada, en principio, sobre la base del Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en el precio de los bienes que les sean entregados y de los servicios que les sean prestados, y que no puede deducirse de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por ellos respecto a las operaciones comerciales que efectúan.
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