Sammendrag
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
1 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgift - direktiv 69/335 - opkraevning af en afgift paa det notarialdokument, der attesterer indskuddet af en del af selskabskapitalen, som indbetales efter stiftelsen af et selskab, selv om kapitaltilfoerselsafgiften allerede ved stiftelsen af selskabet er opkraevet af den samlede selskabskapital - ikke tilladt
(Raadets direktiv 69/335, art. 10)
2 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgifter - direktiv 69/335 - artikel 10 - direkte virkning
(Raadets direktiv 69/335, art. 10)
Sammendrag
3 Artikel 10 i direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for opkraevning af en afgift paa 0,5% paa det notarialdokument, der attesterer indskuddet af en del af selskabskapitalen, som indbetales efter stiftelsen af et kapitalselskab, naar der ved stiftelsen af selskabet allerede er opkraevet en afgift paa 1% af den samlede selskabskapitals nominelle vaerdi.
Bestemmelsen forbyder nemlig, ud over afgiften paa kapitaltilfoersler, bl.a. afgifter med samme kendetegn som denne. Afgiften paa retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument, er ganske vist en generel afgift, men den paalaegges de notarialdokumenter, der kraeves for registrering af indbetalingen af den del af selskabskapitalen, der endnu ikke er indskudt, og dermed for en fuld indbetaling paa aktierne. Der er saaledes tale om en afgift, der opkraeves for en vaesentlig formalitet, der skyldes selskabernes juridiske karakter. Selv om hverken indbetalingen af den resterende del af selskabskapitalen eller attesteringen heraf ved notarialdokument udgoer en formalitet, der gaar forud for udoevelse af kapitalselskabers virksomhed, er registreringen af indskuddet af den resterende selskabskapital dog en forudsaetning for udoevelsen og den fortsatte udoevelse af virksomheden. Det foelger heraf, at medlemsstaterne, selv om de er berettigede til at opkraeve kapitaltilfoerselsafgiften, naar indskuddene faktisk praesteres, ikke maa laegge afgift paa et dokument, der attesterer indbetalingen af en del af selskabskapitalen, som allerede er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften, til et kapitalselskab.
4 Artikel 10 i direktiv 69/335 medfoerer rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole. De nationale domstole har pligt til at undlade at anvende herimod stridende bestemmelser i national lov. Forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 er nemlig formuleret tilstraekkeligt praecist og ubetinget til at kunne paaberaabes af borgerne for de nationale domstole over for en bestemmelse i national ret, der er i strid med direktivet.
Parter
I sag C-347/96,
angaaende en anmodning, som Tribunal Superior de Justicia de Madrid i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,
Solred SA
mod
Administración General del Estado,
at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 4, stk. 1, litra a), artikel 5, stk. 1, litra a), artikel 7 og artikel 10, litra a), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23),
har
DOMSTOLEN
(Sjette Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, H. Ragnemalm (refererende dommer), og dommerne R. Schintgen, G.F. Mancini, P.J.G. Kapteyn og G. Hirsch,
generaladvokat: G. Tesauro
justitssekretaer: fuldmaegtig L. Hewlett,
efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:
- Solred SA ved advokat Fernando Lorente Hurtado, Madrid
- den spanske regering ved statens advokat Paloma Plaza García, som befuldmaegtiget
- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved juridisk konsulent Miguel Díaz-Llanos samt Hélène Michard og Carlos Gómez de la Cruz, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,
paa grundlag af retsmoederapporten,
efter at Solred SA, den spanske regering og Kommissionen har afgivet mundtlige indlaeg i retsmoedet den 16. september 1997,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 23. oktober 1997,
afsagt foelgende
Dom
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 3. juli 1996, indgaaet til Domstolen den 21. oktober 1996, har Tribunal Superior de Justicia de Madrid i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt tre praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 4, stk. 1, litra a), artikel 5, stk. 1, litra a), artikel 7 og artikel 10, litra a), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem Solred SA (herefter »Solred«) og Administracíon General del Estado (herefter »afgiftsmyndighederne«) angaaende betaling af en afgift paa det notarialdokument, som attesterer den udskudte indbetaling af en del af selskabskapitalen, som er blevet tegnet fuldt ud ved stiftelsen af selskabet.
3 Formaalet med direktivet er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa indskud i selskaber inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser.
4 I henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, er bl.a. »stiftelse af et kapitalselskab« [litra a)] og »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art« [litra c)] undergivet kapitaltilfoerselsafgiften.
5 Ifoelge direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), opkraeves kapitaltilfoerselsafgiften, ved stiftelse af et kapitalselskab eller udvidelse af kapitalen, af den faktiske vaerdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gaeld og de forpligtelser, der paalaegges selskabet i forbindelse med indskuddet. Medlemsstaterne er i henhold til bestemmelsen berettigede til foerst at opkraeve kapitaltilfoerselsafgiften, naar indskuddene faktisk praesteres.
6 Direktivets artikel 7, stk. 2, bestemmer, at medlemsstaterne for visse dispositioner, der er naevnt i direktivet, enten kan indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats paa hoejst 1%.
7 Direktivet bestemmer ligeledes, i overensstemmelse med den sidste betragtning, at andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer, hvis opretholdelse kan bringe de med direktivet forfulgte formaal i fare, skal ophaeves. Disse afgifter, som det er forbudt at opkraeve, er bl.a. opregnet i direktivets artikel 10, der har foelgende ordlyd:
»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:
a) de i artikel 4 naevnte dispositioner
b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner
c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«
8 De spanske regler, der finder anvendelse i hovedsagen, er indeholdt i Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (bekendtgoerelse af loven om afgift paa overdragelse af formuegoder og retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument), godkendt ved kongeligt lovdekret 3050/1980 af 30. december 1980; den nugaeldende lovbekendtgoerelse blev godkendt ved kongeligt lovdekret 1/1993 af 24. september 1993 (Boletín Oficial del Estado af 20.10.1993, herefter »loven«).
9 Lovens artikel 1 lyder saaledes:
»1. Afgiften paa overdragelse af formuegoder og retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument, er en indirekte beskatning, som paa de i de foelgende artikler fastlagte betingelser paalaegges:
1. overdragelse af formuegoder mod vederlag
2. selskabsdispositioner
3. retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument.
2. I intet tilfaelde kan samme retshandel baade paalaegges afgift for overdragelse af formuegoder mod vederlag og for selskabsdispositioner.«
10 Lovens artikel 31, der har overskriften »Afgiftssats« og er indeholdt i kapitlet »Notarialdokumenter« i afsnittet om afgift paa »Retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument«, bestemmer foelgende:
»...
2. Naar notarialdokumenter og andre dokumenter angaar en maengde eller en genstand, der kan vaerdiansaettes, og indeholder retshandeler eller aftaler, der kan indfoeres i tingbogen, handelsregisteret eller registeret for intellektuelle ejendomsrettigheder uden at vaere undergivet arve- eller gaveafgift eller de i denne lovs artikel 1, stk. 1 og 2, omhandlede afgifter, paalaegges de foerste genparter af disse dokumenter desuden en afgift paa 0,5% for saadanne retshandeler eller aftaler. For genparter af protestdokumenter betales samme afgift efter samme sats ved hjaelp af stempelmaerker.«
11 Solred blev stiftet ved notarialdokument af 21. november 1990 med en selskabskapital paa 300 000 000 ESP. Ved stiftelsen blev 180 000 000 ESP svarende til 60% af selskabskapitalens nominelle vaerdi indskudt i selskabet. Den 28. november 1990 betalte Solred et beloeb paa 3 000 000 ESP til afgiftsmyndighederne, svarende til 1% af selskabskapitalens nominelle vaerdi.
12 Ved notarialdokument af 17. januar 1991 blev de 40% af kapitalen, som endnu ikke var indbetalt, dvs. 120 000 000 ESP, indskudt i Solred. Den 7. februar 1991 indgav Solred anmeldelse til afgiftsmyndighederne om den sidstnaevnte disposition, idet selskabet anfoerte, at der ikke skulle betales afgift heraf, da man ved stiftelsen af selskabet allerede havde betalt afgiften paa 1% af den samlede selskabskapital.
13 Afgiftsmyndighederne opkraevede ikke desto mindre afgiften paa 0,5% af de 120 000 000 ESP. De var af den opfattelse, at den ved stiftelsen af selskabet betalte afgift paa selskabsdispositioner ikke udelukker, at det dokument, hvorved der sker indbetaling af den resterende del af kapitalen, er underlagt afgiften paa »retshandler, for hvilke der er oprettet et dokument«.
14 Solred indbragte en klage over denne afgoerelse for Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, som ved afgoerelse af 13. december 1993 frifandt afgiftsmyndighederne. Solred indankede denne afgoerelse for Tribunal Superior de Justicia de Madrid, som har besluttet at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende tre praejudicielle spoergsmaal:
»1) Skal Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 (som aendret ved direktiverne 73/79 og 73/80, begge af 9.4.1973, direktiv 74/553 af 7.11.1974 og direktiv 85/303 af 10.6.1985), navnlig artikel 4, stk. 1, litra a), artikel 5, stk. 1, litra a), artikel 7 og artikel 10, litra a), fortolkes saaledes, at det er til hinder for, at der, saafremt der i henhold til lovgivningen i en medlemsstat opkraeves en afgift paa stiftelse af et aktieselskab paa 1%, som i alle tilfaelde beregnes af den nominelle vaerdi af selskabskapitalen, selv om denne ikke er indbetalt fuldt ud, efterfoelgende opkraeves en afgift paa 0,5% paa indbetalingen af den resterende del af kapitalen?
2) Gaelder begraensningen i artikel 10 i direktiv 69/335 ogsaa, selv om den sidstnaevnte afgift ikke saerligt paalaegges kapitalindskuddet, men det dokument, hvorved dette gennemfoeres, naar det i henhold til den nationale selskabslovgivning er obligatorisk at oprette et saadant dokument, og afgiften paa 0,5% netop paalaegges det i dokumentet angivne indskud?
3) Der oenskes endvidere en praecisering af den direkte virkning af direktiv 69/335 (med senere aendringer) og en stillingtagen til dets betydning og eventuelle forrang for bestemmelserne i national ret, saafremt det viser sig umuligt at fortolke disse saaledes, at de er i overensstemmelse med direktivet.«
De to foerste spoergsmaal
15 Med de to foerste spoergsmaal, som boer behandles samlet, oensker den nationale ret naermere bestemt at faa oplyst, om direktivet er til hinder for opkraevning af en afgift paa 0,5% paa det notarialdokument, der attesterer indskuddet af en del af selskabskapitalen, som indbetales efter stiftelsen af et kapitalselskab, naar der ved stiftelsen af selskabet allerede er opkraevet en afgift paa 1% af den samlede selskabskapitals nominelle vaerdi.
16 Den spanske regering har indledningsvis henvist til, at loven hjemler en afgift paa overdragelse af formuegoder mod vederlag, selskabsdispositioner og retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument. Naar en disposition, der formelt er bekraeftet ved et notarialdokument, falder ind under en af de foerste afgiftsbestemmelser, er dokumentet som saadant fritaget for afgiften.
17 I det foreliggende tilfaelde var stiftelsen af selskabet som selskabsdisposition blevet paalagt en afgift paa 1% af den tegnede kapital. Efter at der var truffet beslutning om indbetaling af den del af kapitalen, som ikke blev indbetalt ved stiftelsen af selskabet, hvilket er en senere og selvstaendig disposition, blev notarialdokumentet paalagt afgiften paa retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument, fordi den disposition, der formelt bekraeftes ved dokumentet, ikke er undergivet nogen anden afgift.
18 Den spanske regering har understreget, at den i hovedsagen omhandlede afgift saaledes paalaegges notarialdokumentet, men ikke selve dispositionen, som ikke er blevet paalagt nogen afgift.
19 Regeringen har dernaest gjort gaeldende, at hverken indbetalingen af den kapital, som ikke blev indskudt ved stiftelsen, eller den formelle bekraeftelse heraf ved notarialdokument er en betingelse, der gaar forud for udoevelsen af selskabets virksomhed. Selskabet er stiftet, naar stiftelsesdokumentet indfoeres i handelsregisteret, og kan derefter handle frit.
20 Den spanske regering har endelig anfoert, at der ikke er tale om en formalitet, som selskaberne underkastes paa grund af deres juridiske karakter, men en formalitet, der skal opfyldes, naar den samlede kapital ikke er blevet indbetalt ved stiftelsen af selskabet. Det er saaledes udelukkende selskabsdeltagerne, der afgoer, om en efterfoelgende indbetaling skal finde sted.
21 Hertil bemaerkes, at direktivets artikel 10, fortolket paa baggrund af sidste betragtning til direktivet, ud over afgiften paa kapitaltilfoersler bl.a. forbyder afgifter med samme kendetegn som denne. Hermed sigtes der bl.a. til afgifter, som, uanset deres form, skal betales ved stiftelse af et kapitalselskab og udvidelse af dets kapital [artikel 10, litra a)] eller ved indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab kan paalaegges paa grund af dets juridiske karakter [artikel 10, litra c)]. Det sidstnaevnte forbud har sin berettigelse i det forhold, at uanset at de paagaeldende afgifter ikke opkraeves af kapitaltilfoersler som saadanne, opkraeves de dog paa grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. paa grund af dets egenskab af middel til at tilfoere kapital, saaledes at deres opretholdelse kan bringe de formaal i fare, der forfoelges med direktivet (dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, praemis 23, og af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, praemis 21).
22 Gebyrer, som skal svares for registrering af nye aktieselskaber og anpartsselskaber, er umiddelbart omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, litra c). Tilsvarende maa gaelde, naar gebyrerne skal svares for registrering af kapitalforhoejelser i saadanne selskaber, idet de i saa fald ogsaa opkraeves for en vaesentlig formalitet, der skyldes selskabernes juridiske karakter. Selv om registrering af kapitalforhoejelser strengt taget ikke er formaliteter, der gaar forud for udoevelse af kapitalselskabers virksomhed, er registreringen dog en forudsaetning for udoevelsen og den fortsatte udoevelse af virksomheden (dommen i sagen Fantask m.fl., jf. ovenfor, praemis 22).
23 Afgiften paa retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument, er ganske vist en generel afgift, men den paalaegges under omstaendigheder som de i hovedsagen omhandlede de notarialdokumenter, der kraeves for registrering af indbetalingen af den del af selskabskapitalen, der endnu ikke er indskudt, og dermed for en fuld indbetaling paa aktierne. Der er saaledes tale om en afgift, der opkraeves for en vaesentlig formalitet, der skyldes selskabernes juridiske karakter.
24 Det maa endvidere konstateres, at selv om hverken indbetalingen af den resterende del af selskabskapitalen eller attesteringen heraf ved notarialdokument udgoer en formalitet, der gaar forud for udoevelse af kapitalselskabers virksomhed, er registreringen af indskuddet af den resterende selskabskapital dog en forudsaetning for udoevelsen og den fortsatte udoevelse af virksomheden.
25 Det foelger heraf, at medlemsstaterne, selv om de i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), er berettigede til at opkraeve kapitaltilfoerselsafgiften, naar indskuddene faktisk praesteres, ikke maa laegge afgift paa et dokument, der attesterer indbetalingen af en del af selskabskapitalen, som allerede er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften, til et kapitalselskab.
26 De to foerste spoergsmaal skal herefter besvares med, at direktivets artikel 10 skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for opkraevning af en afgift paa 0,5% paa det notarialdokument, der attesterer indskuddet af en del af selskabskapitalen, som indbetales efter stiftelsen af et kapitalselskab, naar der ved stiftelsen af selskabet allerede er opkraevet en afgift paa 1% af den samlede selskabskapitals nominelle vaerdi.
Det tredje spoergsmaal
27 Med det tredje spoergsmaal oensker den forelaeggende ret at faa oplyst, om direktivets bestemmelser medfoerer rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole, og om de nationale domstole har pligt til at undlade at anvende herimod stridende bestemmelser i national lov.
28 Efter fast retspraksis kan borgerne i tilfaelde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmaessigt synspunkt fremstaar som ubetingede og tilstraekkeligt praecise, ved de nationale domstole paaberaabe sig disse bestemmelser over for staten, enten naar denne ikke rettidigt har gennemfoert direktivet i national ret, eller naar den ikke har gennemfoert det korrekt (jf. bl.a. dommen i sagen Fantask m.fl., praemis 54).
29 I det foreliggende tilfaelde findes det tilstraekkeligt at konstatere, at forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 er formuleret tilstraekkeligt praecist og ubetinget til at kunne paaberaabes af borgerne for de nationale domstole over for en bestemmelse i national ret, der er i strid med direktivet.
30 Endelig bemaerkes, at efter fast retspraksis har enhver national ret inden for sin kompetence pligt til at anvende faellesskabsretten fuldt ud og til at beskytte de rettigheder, som faellesskabsretten tillaegger private, idet den skal undlade at anvende enhver modstridende bestemmelse i national lov, hvad enten denne er vedtaget foer eller efter faellesskabsreglen (dom af 9.3.1978, sag 106/77, Simmenthal, Sml. s. 629, praemis 21).
31 Det tredje spoergsmaal skal herefter besvares med, at direktivets artikel 10 medfoerer rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole. De nationale domstole har pligt til at undlade at anvende herimod stridende bestemmelser i national lov.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
32 De udgifter, der er afholdt af den spanske regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Sjette Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Tribunal Superior de Justicia de Madrid ved kendelse af 3. juli 1996, for ret:
1) Artikel 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985, skal fortolkes saaledes, at den er til hinder for opkraevning af en afgift paa 0,5% paa det notarialdokument, der attesterer indskuddet af en del af selskabskapitalen, som indbetales efter stiftelsen af et kapitalselskab, naar der ved stiftelsen af selskabet allerede er opkraevet en afgift paa 1% af den samlede selskabskapitals nominelle vaerdi.
2) Artikel 10 i direktiv 69/335, som aendret, medfoerer rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole. De nationale domstole har pligt til at undlade at anvende herimod stridende bestemmelser i national lov.
Full & Egal Universal Law Academy