Índice
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Palabras clave
1 Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido - Exenciones previstas por la Sexta Directiva - Exención para las operaciones de seguro y reaseguro - Concepto - Concesión de una cobertura de seguro, que comprende actividades de asistencia, por un sujeto pasivo que no es, él mismo, asegurador - Inclusión
[Directivas del Consejo 73/239/CEE, Anexo, y 77/388/CEE, art. 13, parte B, letra a)]
2 Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido - Prestaciones de servicios - Operaciones compuestas por varios elementos - Operación que debe ser considerada como prestación única o como prestaciones diferentes - Criterios - Caso cuya apreciación corresponde al Juez nacional
(Directiva 77/388/CEE del Consejo, art. 2, ap. 1)
3 Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido - Exenciones previstas por la Sexta Directiva - Exención para las operaciones de seguro y reaseguro - Alcance - Limitación únicamente a las operaciones consideradas lícitas según el Derecho nacional - Improcedencia
[Directiva 77/388/CEE, art. 13, parte B, letra a)]
Índice
1 Lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388, debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro a efectos de dicha disposición. El término «seguro» mencionado en esta disposición se extiende a las categorías de actividades de asistencia enunciadas en el Anexo de la Primera Directiva 73/239, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio.
2 Para determinar, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una prestación de servicios que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente, se debe tener en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388 se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA.
Desde este punto de vista, se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva.
Tratándose de un plan destinado a garantizar a los titulares de tarjetas de crédito una protección contra el perjuicio económico y los inconvenientes causados por la pérdida de sus tarjetas y que prevé, entre otras cosas, una prestación de seguro y una prestación de registro de tarjetas, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, a la luz de los elementos de interpretación que anteceden, si debe considerarse que tales operaciones consisten en dos prestaciones independientes o si una de estas dos prestaciones es la prestación principal de la que la otra es accesoria, de modo que ésta comparta el trato fiscal de la prestación principal.
3 Lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388, relativo a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de seguro y reaseguro, debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no puede restringir el alcance de la exención únicamente a las prestaciones efectuadas por los aseguradores autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad de asegurador.
En efecto, dado que dicha disposición, conforme al principio de neutralidad fiscal, no hace ninguna distinción entre las operaciones lícitas y aquellas que el Derecho nacional podría considerar ilícitas, ambas categorías de operaciones deben recibir trato idéntico.
Partes
En el asunto C-349/96,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por la House of Lords (Reino Unido), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Card Protection Plan Ltd (CPP)
y
Commissioners of Customs & Excise,
una decisión prejudicial sobre la interpretación del apartado 1 del artículo 2 y de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Sexta),
integrado por los Sres.: P.J.G. Kapteyn, Presidente de Sala; G. Hirsch (Ponente), G.F. Mancini, H. Ragnemalm y R. Schintgen, Jueces;
Abogado General: Sr. N. Fennelly;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre de Card Protection Plan Ltd (CPP), por el Sr. Roderick Cordara, QC, y la Sra. Perdita Cargill-Thompson, Barrister, designados por la Sra. Clare Mainprice, Solicitor;
- en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, en calidad de Agente, asistido por los Sres. Stephen Richards y Christopher Vajda, Barristers;
- en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. Ernst Röder, Ministerialrat del Bundesministerium für Wirtschaft, en calidad de Agente;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. Richard Lyal y Enrico Traversa, miembros del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales de Card Protection Plan Ltd (CPP), representada por la Sra. Clare Mainprice y por el Sr. Roderick Cordara; del Gobierno del Reino Unido, representado por los Sres. John E. Collins y Nicholas Paines, QC, y de la Comisión, representada por el Sr. Richard Lyal, expuestas en la vista de 24 de marzo de 1998;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 11 de junio de 1998;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 15 de octubre de 1996, recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de octubre siguiente, la House of Lords planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, cuatro cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del apartado 1 del artículo 2 y de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Card Protection Plan Ltd (en lo sucesivo, «CPP») y los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, «Commissioners»), competentes en materia de recaudación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») en el Reino Unido, acerca de la aplicación de una exención del IVA, prevista en la Sección 17 y en el Grupo 2 del «Schedule 6» de la Value Added Tax Act de 1983 (Ley sobre el IVA; en lo sucesivo, «VAT Act 1983»).
La normativa nacional
3 En la época de los hechos del litigio principal, la Sección 17 y el Grupo 2 del «Schedule 6» de la VAT Act 1983 eximían especialmente del IVA:
«1. Las operaciones de seguro y reaseguro realizadas por personas autorizadas, con arreglo a la Sección 2 de la Insurance Companies Act de 1982, para ejercer la actividad de asegurador.
2. [...]
3. La adopción de disposiciones destinadas a permitir las operaciones de seguro o reaseguro en el sentido de los apartados 1 y 2.
4. La tramitación de solicitudes por parte de corredores de seguro, agentes de seguro y personas autorizadas para ejercer la actividad de asegurador, tal como se describen en el punto 1.»
La normativa comunitaria
4 Según el artículo 2 de la Sexta Directiva:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
[...]»
El artículo 13 de la Sexta Directiva, que trata de las exenciones en el interior del país, establece:
«[...]
B. Otras exenciones
Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;
[...]»
5 El Anexo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio (DO L 228, p. 3; EE 06/01, p. 143), en su versión resultante de la Directiva 84/641/CEE del Consejo, de 10 de diciembre de 1984 (DO L 339, p. 21; EE 06/02, p. 150), dispone:
«A. Clasificación de los riesgos por ramos
[...]
18. Asistencia
Asistencia a las personas que se encuentren en dificultades durante desplazamientos o ausencias de su domicilio o de su lugar de residencia permanente.»
6 La Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros (ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular, medidas transitorias para estas actividades (DO 1977, L 26, p. 14; EE 06/01, p. 219) determina, en su artículo 2, las actividades de agente y de corredor de seguros a las que se aplica dicha Directiva.
El litigio principal
7 CPP propone a los titulares de tarjetas de crédito, contra pago de una cantidad determinada, un plan destinado a garantizar una protección contra el perjuicio económico y los inconvenientes causados por la pérdida o robo de sus tarjetas y de otros objetos determinados, tales como llaves de automóvil, pasaportes o documentos de seguro.
8 En la medida en que dicho plan de protección de tarjetas (en lo sucesivo, «plan») prevé una indemnización destinada a compensar el perjuicio económico del titular de la tarjeta en caso de pérdida o de robo, CPP obtiene una cobertura colectiva de una compañía de seguros. La póliza colectiva fue emitida por un corredor de seguros que actuaba en nombre de CPP. En la época de los hechos del litigio principal, el asegurador era Continental Assurance Company of London (en lo sucesivo, «Continental»). Son los clientes de CPP quienes figuran en la póliza como asegurados. Cuando el titular de una tarjeta de crédito se hace cliente de CPP, se añade su nombre a la lista de asegurados cubiertos por dicha póliza. CPP abona las primas por anticipado al asegurador al comienzo del año para el que se contrata la póliza; al final del ejercicio, se efectúan los ajustes necesarios en función del número de clientes que hayan suscrito o abandonado el plan.
9 Las prestaciones de servicios ofrecidas por CPP, que corresponden a la cobertura de seguro mencionada en el anexo de la póliza de Continental, pueden resumirse como sigue:
- pago de una indemnización en caso de uso fraudulento de las tarjetas (la cantidad asegurada es de 750 UKL por siniestro durante las 24 horas siguientes al descubrimiento de la pérdida; es ilimitada después de la notificación de la pérdida a CPP);
- pago de una indemnización por los gastos ocasionados al titular de la tarjeta para encontrar sus maletas, bolsas u objetos perdidos, siempre que éstos estén identificados con las etiquetas proporcionadas por CPP (la cantidad asegurada asciende a 25 UKL por siniestro);
- pago de una indemnización por los gastos ocasionados por el cumplimiento de formalidades de reclamación y por la ayuda proporcionada a la policía en relación con pertenencias de valor y/o documentos importantes cuyos números de serie hayan sido registrados por CPP (la cantidad asegurada asciende igualmente a 25 UKL por siniestro);
- asesoramiento telefónico 24 horas al día por los empleados del asegurador para conseguir servicios médicos, incluida la concertación de consultas médicas en el extranjero;
- pago de una indemnización en concepto de anticipos urgentes de dinero como consecuencia de la pérdida de tarjetas, limitada a un máximo de 500 UKL por reclamación, reembolsable dentro de 14 días;
- pago de una indemnización destinada a la compra de un billete de avión para garantizar el regreso del titular de la tarjeta, desde cualquier lugar del mundo hasta su domicilio, como consecuencia de la pérdida de tarjetas (la indemnización concedida es de 1.500 UKL como máximo por reclamación, reembolsable dentro de 14 días).
10 Además, el plan comprende otras prestaciones que, en lo esencial, son las siguientes:
- teneduría, por parte de CPP, de un registro informático de las tarjetas de crédito del cliente;
- disponibilidad de una línea telefónica 24 horas al día para recibir las notificaciones de pérdida, de modo que se puedan tomar las medidas necesarias para transmitir la información a las entidades emisoras de tarjetas de crédito, y entrega de etiquetas adhesivas con el número de la mencionada línea telefónica;
- en caso de pérdida, asistencia para obtener tarjetas de crédito de sustitución;
- asistencia para notificar el cambio de domicilio, a las entidades emisoras de las tarjetas;
- entrega de etiquetas preimpresas para llaves, para poder recuperarlas en caso de pérdida;
- entrega al cliente de un impreso anual de verificación;
- entrega de una ficha médica para escribir en ella datos médicos personales;
- indicación de descuentos en el alquiler de vehículos.
11 Mientras que desde 1983 los Commissioners habían considerado que los servicios prestados por CPP estaban exentos, en 1990, por primera vez, gravaron al tipo general del IVA una «muestra» de contratos de prestaciones de servicios celebrados entre CPP y uno de sus clientes, con una duración de tres años, contra el pago de una cuota anual de 16 UKL. Esta decisión se basó en dos razones principales, a saber, por una parte, que el plan comprendía un «conjunto de servicios», todos ellos imponibles, relativos a la teneduría de un registro de números de tarjetas por parte de CPP y a la prestación de un servicio de notificación de pérdida para evitar cualquier responsabilidad ulterior por uso fraudulento en caso de pérdida y, por otra parte, que no existía relación contractual directa entre el asegurador y los clientes de CPP que pudiese crear vínculos jurídicos específicos en relación con la póliza de seguro, de modo que no existía una prestación de seguro al cliente.
12 CPP impugnó esta decisión alegando que existía tal relación contractual directa y que la prestación debía estar exenta, en todo o en gran parte. En consecuencia, CPP interpuso un recurso ante el VAT and Duties Tribunal, London, que fue desestimado. Después de que la High Court declarara parcialmente fundado el recurso interpuesto por CPP, la Court of Appeal, mediante sentencia de 23 de noviembre de 1993, desestimó el recurso de CPP en su totalidad por considerar que el plan constituía un contrato cuyo objeto era la prestación de «un servicio de registro de tarjetas» y que los elementos relativos al seguro eran sólo un mero accesorio de dicho servicio. Por lo tanto, CPP recurrió en casación ante la House of Lords, que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuatro cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) Habida cuenta de las disposiciones de la Sexta Directiva sobre el IVA y, en particular, el apartado 1 de su artículo 2, ¿cuál es el criterio aplicable para determinar si una operación está compuesta, a efectos del IVA, por una única prestación mixta o por dos o más prestaciones diferentes?
2) La prestación, por parte de una empresa, de uno o varios servicios como los ofrecidos por Card Protection Plan (CPP) mediante su plan (que protege al cliente en caso de pérdida de tarjetas de crédito), ¿constituye a efectos del IVA una única prestación mixta o dos o más prestaciones diferentes? ¿Afecta a la respuesta a esta cuestión alguna de las características particulares del presente caso, como el pago de un precio único por el cliente o la participación de Continental Assurance Company, así como de CPP?
3) Dicha prestación o prestaciones, ¿consisten en "las operaciones de seguro [...], incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por [...] agentes de seguros" en el sentido de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, o incluyen dichas "operaciones"?, en particular, para responder a las siguientes cuestiones:
a) ¿Comprende el término "seguro", en el sentido de la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, las categorías de actividades, en particular, la de "asistencia", enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo (Primera Directiva del Consejo sobre seguros distintos del seguro de vida), en su versión modificada por la Directiva 84/641/CEE del Consejo?
b) Las "prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por [...] agentes de seguros" contempladas en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, ¿constituyen o incluyen las actividades a las que se refiere el artículo 2 de la Directiva 77/92/CEE del Consejo?
4) ¿Es compatible con lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA el hecho de que un Estado miembro restrinja el alcance de la exención relativa a "las operaciones de seguro" a las prestaciones realizadas por personas autorizadas para ejercer la actividad de asegurador con arreglo a la legislación de dicho Estado miembro?»
Sobre la tercera cuestión
13 Mediante su tercera cuestión, que ha de examinarse en primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional pide en sustancia que se dilucide si lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que prestaciones de servicios como las descritas en el plan que CPP ofrece a sus clientes constituyen o no operaciones de seguro o prestaciones de servicios correspondientes a estas operaciones efectuadas por un agente de seguros.
14 CPP sostiene que todos los aspectos de cuanto el cliente obtiene del plan se inscriben directamente en una operación de seguro en el sentido de lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva. Los Gobiernos alemán y del Reino Unido, así como la Comisión, admiten que en todo caso el plan incluye elementos de prestaciones de seguro. El Gobierno del Reino Unido destaca que corresponderá al órgano jurisdiccional nacional determinar si CPP actúa como agente de seguros. Según la Comisión, no obstante, parece claro que sus actividades normales no son las de un agente de seguros en el sentido estricto o técnico del término.
15 Con carácter preliminar, es preciso recordar que según jurisprudencia reiterada, las exenciones establecidas en el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véase la sentencia de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 11).
16 La Sexta Directiva no define el concepto de «operaciones de seguro» ni el de «agentes de seguro» utilizados en la letra a) de la parte B del artículo 13.
17 En primer lugar, por lo que respecta a la interpretación del concepto de «operaciones de seguro», es preciso señalar que la Directiva 73/239 tampoco define el concepto de seguro. Sin embargo, como ha destacado el Abogado General en el punto 34 de sus conclusiones, una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato.
18 No es indispensable que la prestación que el asegurador se compromete a proporcionar en caso de siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que dicha prestación puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en especie, tales como las enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239 en su versión resultante de la Directiva 84/641. En efecto, ninguna razón autoriza una interpretación diferente del término «seguro» según figure en el texto de la Directiva relativa a los seguros o en el de la Sexta Directiva.
19 Además, es sabido que el término «operaciones de seguro» al que se refiere la letra a) de la parte B del artículo 13 en todo caso engloba el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate. Tal como recordó acertadamente el Gobierno del Reino Unido, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si la propia CPP aceptó obligaciones de asegurador.
20 Sin embargo, es preciso hacer constar que CPP reconoce que se limitó a prometer a los clientes que haría lo necesario para que un tercero les proporcionase un seguro y que no se comprometió a asumir por sí misma la cobertura de seguro. Sobre este extremo, la Comisión subrayó que CPP posee una póliza colectiva para sus clientes.
21 En estas circunstancias, procede destacar que CPP es el tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes. Proporciona a éstos, mediante retribución, en nombre propio y por cuenta propia, y en toda la medida en que se trate de las prestaciones de servicios que figuran en la póliza de Continental, una cobertura de seguro a través de un asegurador. Por consiguiente, por lo que respecta al IVA, se intercambian prestaciones recíprocas, por una parte, entre Continental y CPP y, por otra, entre CPP y sus clientes, y, a este respecto, carece de incidencia el hecho de que Continental, según las cláusulas del contrato celebrado con CPP, proporcione la cobertura de seguro directamente a los clientes de esta última.
22 Es preciso hacer constar que tal prestación de servicios efectuada por CPP constituye una operación de seguro en el sentido de lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13. Es cierto que las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente (véase la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 13). Sin embargo, la expresión «operaciones de seguro» es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado.
23 Esta interpretación es corroborada por la finalidad de la Sexta Directiva que exime las operaciones de seguro, aunque concede a los Estados miembros, a través de su artículo 33, la posibilidad de mantener o de establecer un impuesto sobre los contratos de seguro. Por consiguiente, si la expresión «operaciones de seguro» únicamente se refiriera a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores, el consumidor final podría estar gravado no sólo por este último impuesto, sino también, en el caso de seguros colectivos, por el IVA. Tal resultado sería contrario a la finalidad de la exención prevista en la letra a) de la parte B del artículo 13.
24 Habida cuenta de lo que antecede, no ha lugar a examinar la cuestión de si CPP ha ejercido la actividad de agente de seguros mencionada en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
25 Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión que, lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro a efectos de dicha disposición. El término «seguro» mencionado en esta disposición se extiende a las categorías de actividades de asistencia enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239, en su versión modificada por la Directiva 84/641.
Sobre las cuestiones primera y segunda
26 Mediante sus dos primeras cuestiones, que es preciso examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia, en lo que se refiere a un plan como el ofrecido por CPP a sus clientes, cuáles son los criterios adecuados para decidir, en materia de IVA, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
27 Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28 Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29 A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30 Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-6229, apartado 24).
31 En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).
32 En consecuencia, procede responder a las dos primeras cuestiones que, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la luz de los elementos de interpretación que anteceden, si en materia de IVA debe considerarse que operaciones como las efectuadas por CPP consisten en dos prestaciones independientes, a saber, una prestación de seguro, exenta, y una prestación de registro de tarjetas, imponible, o si una de estas dos prestaciones es la prestación principal de la que la otra es accesoria, de modo que ésta comparta el trato fiscal de la prestación principal.
Sobre la cuarta cuestión
33 En el supuesto de que el órgano jurisdiccional nacional estime que CPP actúa como asegurador, que asumió el riesgo asegurado y que, en consecuencia, efectuó operaciones que el Derecho nacional considera ilícitas, procede recordar que la Sexta Directiva se basa en el principio de neutralidad fiscal. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, este principio se opone a que, salvo en supuestos que no son pertinentes en el caso de autos, las operaciones lícitas y las operaciones ilícitas reciban un trato diferente en materia de IVA (véase la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, apartado 22).
34 Sin embargo, el Gobierno del Reino Unido alega que la limitación de la exención a las operaciones efectuadas por aseguradores autorizados se justifica por la frase introductoria de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
35 A este respecto, es preciso destacar que dicha disposición, conforme al principio de neutralidad fiscal, no hace, en cuanto a la exención de las operaciones de seguro que prevé, ninguna distinción entre las operaciones lícitas y aquellas que el Derecho nacional podría considerar ilícitas. De ello se deduce que ambas categorías de operaciones deben recibir trato idéntico.
36 Por lo tanto, procede responder a la cuarta cuestión que lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no puede restringir el alcance de la exención de las operaciones de seguro únicamente a las prestaciones efectuadas por los aseguradores autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad de asegurador.
Decisión sobre las costas
Costas
37 Los gastos efectuados por los Gobiernos del Reino Unido y alemán, y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Sexta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por la House of Lords mediante resolución de 15 de octubre de 1996, declara:
1) Lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro a efectos de dicha disposición. El término «seguro» mencionado en esta disposición se extiende a las categorías de actividades de asistencia enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1973, Primera Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al acceso a la actividad del seguro directo distinto del seguro de vida, y a su ejercicio, en su versión modificada por la Directiva 84/641/CEE del Consejo, de 10 de diciembre de 1984.
2) Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la luz de los elementos de interpretación que anteceden, si en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido debe considerarse que operaciones como las de que se trata en el litigio principal consisten en dos prestaciones independientes, a saber, una prestación de seguro, exenta, y una prestación de registro de tarjetas, imponible, o si una de estas dos prestaciones es la prestación principal de la que la otra es accesoria, de modo que ésta comparta el trato fiscal de la prestación principal.
3) Lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no puede restringir el alcance de la exención de las operaciones de seguro únicamente a las prestaciones efectuadas por los aseguradores autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad de asegurador.
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