Schlußanträge des Generalanwalts
1 Zwei spanische Steuerpflichtige haben sich auf die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (nachfolgend: Richtlinie)(1) berufen, um die Festsetzung einer wertabhängigen Steuer auf die Ausstellung einer Urkunde anzufechten, mit der die Rückzahlung einer Anleihe bescheinigt wird. Es handelt sich um eine reine Auslegungsfrage. Erfasst das Verbot der Erhebung von Steuern auf mit Anleihen zusammenhängende Beurkundungen Steuern, die die Rückzahlung betreffen? Zu eben diesem spanischen Gesetz hat sich der Gerichtshof in diesem Jahr bereits geäussert(2).
I - Sachverhalt und rechtlicher Rahmen
a) Die einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften
2 Artikel 1 der Ley del Impüsto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Gesetz über die Steuer auf vermögensrechtliche Übertragungen und beurkundete Rechtsakte, nachfolgend: Gesetz) sieht vor:
"(1) Die Steuer auf vermögensrechtliche Übertragungen und beurkundete Rechtsakte ist eine indirekte Steuer, die unter den in den folgenden Artikeln festgelegten Voraussetzungen erhoben wird auf:
1. entgeltliche vermögensrechtliche Übertragungen;
2. gesellschaftsbezogene Vorgänge;
3. beurkundete Rechtsakte.
(2) Für ein und denselben Rechtsakt kann auf keinen Fall eine Steuer für entgeltliche vermögensrechtliche Übertragungen und eine Steuer für gesellschaftsbezogene Vorgänge festgesetzt werden."
3 Nach Artikel 28 des Gesetzes findet die Steuer auf notarielle Schriftstücke Anwendung. Artikel 31 Absatz 1 legt eine Gebühr für Urschriften und Ausfertigungen von amtlichen Urkunden und notarielle Beurkundungen vor, während Artikel 31 Absatz 2 im wesentlichen bestimmt:
"Soweit Erstausfertigungen von notariellen Schriftstücken oder Urkunden eine wertmässig bestimmbare Menge oder einen wertmässig bestimmbaren Gegenstand betreffen oder Rechtsakte oder Verträge enthalten, die in das Eigentums- oder Handelsregister oder in das Register für gewerbliche Schutzrechte eingetragen werden können, und weder der Erbschaftsteuer noch der Schenkungsteuer, noch den in Artikel 1 Absätze 1 und 2 genannten Steuern unterliegen, ist zusätzlich eine Steuer von 0,5 % für diese Rechtsakte oder Verträge zu entrichten."
4 Nach Artikel 20 der Durchführungsverordnung wird die Rückzahlung von Obligationen mit der Steuer auf beurkundete Rechtsakte belegt, wenn sie nicht der Steuer auf vermögensrechtliche Übertragungen unterliegt.
b) Rechtssache C-31/97
5 Im Juni 1990 nahm die Klägerin in der ersten Rechtssache (nachfolgend: FECSA) durch notarielle Rückzahlungsurkunde die Teilrückzahlung einer Ausgabe von Obligationen über einen Betrag von 378 650 000 PTA vor. Die beklagte Steuerverwaltung besteuerte dies als beurkundeten Rechtsakt mit einem Steuersatz von 0,5 % und kam zu dem Ergebnis, daß die Klägerin für diesen Vorgang 1 893 250 PTA zu entrichten habe. Die gegen diese Festsetzung gerichtete Anfechtungsklage der FECSA wurde vom Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya abgewiesen, worauf die Klägerin Rechtsmittel beim Tribunal Superior de Justicia de Catalunya einlegte.
c) Rechtssache C-32/97
6 Der dem Ausgangsverfahren in der Rechtssache C-32/97 zugrunde liegende Rechtsstreit zwischen der Klägerin (nachfolgend: ACESA) und der spanischen Steuerverwaltung betrifft die Erhebung einer Steuer auf beurkundete Rechtsakte in Höhe von 367 000 PTA für die Rückzahlung einer Anleihe im Juni 1989; die ACESA focht die Festsetzung vor dem Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya an und legte gegen dessen abweisendes Urteil Berufung zum Tribunal Superior de Justicia de Catalunya ein.
d) Die Vorlagebeschlüsse
7 In den weitgehend identischen Vorlagebeschlüssen heisst es im wesentlichen:
"Die Darlehen in Form von Schuldverschreibungen oder anderen entsprechenden Wertpapieren (Anleihen) sind durch zwei unterschiedliche Zeitpunkte gekennzeichnet: Erstens Auszahlung des geliehenen Kapitals durch eine Urkunde über die Emission der Schuldverschreibung oder eines entsprechenden Wertpapiers und zweitens Rückzahlung des geliehenen Kapitals, die durch eine Urkunde über die Tilgung formell festgestellt wird. Nach den Angaben der spanischen Behörden sind öffentliche Urkunden über Emissionen von der Steuer für Vermögensübertragungen und von jeder anderen Abgabe befreit. Die Tilgungsurkunde ist von der Steuer für Vermögensübertragungen befreit, unterliegt aber der Steuer für die Beurkundung von Rechtsakten. [D]iese Steuer für Vermögensübertragungen und für die Beurkundung von Rechtsakten [weist] keine Ähnlichkeit ... mit den Abgaben für die Eintragung ins Handelsregister [auf], die hier nicht streitig sind."
8 Die Vierte Abteilung der Kammer für Verwaltungsstreitsachen des Tribunal Superior de Justicia de Catalunya hat dem Gerichtshof in beiden Rechtssachen jeweils die folgende Frage vorgelegt:
Ist die Forderung der spanischen Behörden, auf Urkunden über die Rückzahlung von Obligationen (Tilgung von Anleihen) die Steuer auf beurkundete Rechtsakte zu entrichten, im Hinblick auf die Artikel 11 Buchstabe b und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 mit der Gemeinschaftsrechtsordnung vereinbar oder ist sie vielmehr wegen Unvereinbarkeit mit der Gemeinschaftsrechtsordnung zurückzuweisen?
9 Die FECSA, die ACESA, die Generalitat de Catalunya (nachfolgend: Generalitat), das Königreich Spanien und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht und mündliche Ausführungen gemacht.
II - Die Gesellschaftsteuerrichtlinie
10 Wie der Gerichtshof in seinem Urteil Solred festgestellt hat, sollen durch die Richtlinie insbesondere die Faktoren, die die Festsetzung und die Erhebung der Gesellschaftsteuer in der Gemeinschaft beeinflussen, im Rahmen der Beseitigung der steuerlichen Hindernisse, die dem freien Kapitalverkehr entgegenstehen, harmonisiert werden(3). Im Hinblick auf eine wirksame Harmonisierung, die insbesondere durch Artikel 4 sichergestellt wird, heisst es in der Richtlinie, daß "es angebracht [ist], die Wertpapiersteuer ohne Rücksicht ... darauf aufzuheben, ob [die Wertpapiere] Eigenkapital der Gesellschaften oder Anleihekapital verkörpern" (fünfte Begründungserwägung), und daß die "Beibehaltung anderer indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer ... die Zielsetzungen [gefährdet], die mit den in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen verfolgt werden" (achte Begründungserwägung).
11 Artikel 11, der für diese Rechtssachen von zentraler Bedeutung ist, lautet, soweit hier maßgeblich:
"Die Mitgliedstaaten erheben keine Steuer irgendwelcher Art:
a) ...
b) auf Anleihen einschließlich Renten, die durch Ausgabe von Obligationen oder anderen handelsfähigen Wertpapieren aufgenommen werden, ungeachtet der Person des Emittenten, auf alle damit zusammenhängenden Formalitäten sowie auf die Ausfertigung, Ausgabe oder Börsenzulassung, das Inverkehrbringen von oder den Handel mit diesen Obligationen oder anderen handelsfähigen Wertpapieren."
12 Artikel 12 Absatz 1 lässt für bestimmte Abgabearten "in Abweichung von den Artikeln 10 und 11" Ausnahmen zu, darunter für "Abgaben auf die Bestellung, Eintragung oder Löschung von Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden" (Buchstabe d) und "Abgaben mit Gebührencharakter" (Buchstabe e).
III - Untersuchung
a) Zulässigkeit der Vorabentscheidungsersuchen
13 Ohne förmlich die Einrede der Unzulässigkeit der Ersuchen zu erheben, hat Spanien ausgeführt, diese enthielten keine ausreichenden Angaben zum tatsächlichen und rechtlichen Hintergrund der Ausgangsverfahren; es verweist auf die Entscheidung des Gerichtshofes über die Unzulässigkeit der Vorlage in der Rechtssache Telemarsicabruzzo(4).
14 Obwohl es zutrifft, daß die Vorlagebeschlüsse weder eine vollständige Darstellung der einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften noch irgendeine Angabe zum Sachverhalt enthalten, bin ich - wie bereits in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Lemmens (Nr. 10) - der Auffassung, daß die Frage "ob die vom nationalen Gericht vorgelegten Angaben ausreichen, ... im Hinblick auf die vorgelegten gemeinschaftsrechtlichen Fragen zu prüfen [ist]"(5). Das vorlegende Gericht hat in diesen Verfahren die nationale Rechtslage zur Besteuerung der strittigen Vorgänge knapp, aber klar dargelegt und auf die wesentlichen Rechtsvorschriften hingewiesen; der tatsächliche Hintergrund hat in dem relativ technischen Zusammenhang der Richtlinie keinerlei Bedeutung für den Inhalt der vom Gerichtshof hier erbetenen Antwort. Der Gerichtshof sollte daher meines Erachtens diese Vorabentscheidungsersuchen zulassen(6).
b) Die Auslegung der Artikel 11 und 12 der Richtlinie
15 Für die Beantwortung der Frage des nationalen Gerichts sind im wesentlichen zwei Probleme zu klären: Ist die strittige nationale Steuer durch Artikel 11 Buchstabe b der Richtlinie untersagt, und, wenn ja, fällt sie unter die in Artikel 12 geregelten Ausnahmen?
16 Zunächst teile ich nicht die Auffassung der Generalitat, die unter Bezugnahme auf die zweite Begründungserwägung der Richtlinie die These vertritt, da diese die Vermeidung von Doppelbesteuerungen und diskriminierenden Steuern auf die Ansammlung von Kapital bezwecke, finde sie nur Anwendung auf die Ausgabe von Anleihen, nicht aber auf deren Rückzahlung. Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Kapitalanhäufungen, die mit der Richtlinie angestrebt wird, ist als solches kein eigenständiges Ziel, sondern lediglich ein Mittel zur Erreichung eines weiter gesteckten Ziels, das der Gerichtshof in der Rechtssache Ponente Carni folgendermassen umschrieben hat:
"Die Richtlinie will ... den freien Kapitalverkehr fördern, der als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird. Die Verfolgung dieses Ziels setzt ... voraus, daß die in den Mitgliedstaaten bisher geltenden indirekten Steuern aufgehoben und durch eine innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal und in allen Mitgliedstaaten in gleicher Höhe erhobene Steuer ersetzt werden."(7)
17 Daraus folgt meines Erachtens, daß nationale Maßnahmen, die formal nur die Kapitalverteilung betreffen, insoweit, als sie die Schaffung und Beibehaltung eines gemeinsamen Kapitalmarkts beeinträchtigen können, grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Bestimmungen der Richtlinie fallen können. Durch die Besteuerung eines Vorgangs, der für die Tilgung einer Anleihe erforderlich ist, können ebenso wie durch andere indirekte Steuern trotz der zeitlich hinausgeschobenen Veranlagung "die Zielsetzungen [gefährdet werden], die mit den in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen verfolgt werden". Ausserdem würde eine Auslegung der Richtlinie dahin, daß ein Mitgliedstaat Anleihen, wenn auch nur indirekt über eine Abgabe auf die Urkunde über die Rückzahlung, besteuern dürfte, Kapitalgesellschaften im Ergebnis entgegen den oben genannten Zielen der Richtlinie davon abhalten, in diesem Mitgliedstaat Anleihen aufzunehmen.
18 Auch wenn es zutrifft, daß - wie von Spanien und der Generalitat vertreten - Artikel 11 Buchstabe b Abgaben auf die Rückzahlung von Anleihen nicht ausdrücklich nennt, kann man sich meines Erachtens nur schwerlich der Schlußfolgerung entziehen, daß auch solche Abgaben unter das mit dieser Vorschrift aufgestellte Verbot fallen. Erstens ergibt sich aus der letzten Begründungserwägung, daß die Richtlinie die Abschaffung indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Steuer auf Wertpapiere, einschließlich der das Fremdkapital einer Gesellschaft verkörpernden Wertpapiere, bezweckt; diese Qualifizierung scheint, wie die ACESA festgestellt hat, die hier strittige Steuer zu erfassen. Zweitens sehe ich entgegen der von Spanien und von der Generalität vertretenen Auffassung keinen Grund, den Begriff "Anleihen" in Artikel 11 Buchstabe b auf die Ausgabe von Anleihen zu beschränken. Ich bin wie die Klägerinnen der Auffassung, daß diese Bestimmung auf den ersten Blick keine entsprechende Einschränkung enthält und demzufolge mangels anderslauternder Hinweise dahin auszulegen ist, daß sie das Anleihegeschäft insgesamt erfasst, insbesondere aber alle mit der Ausgabe und Tilgung von Anleihen zusammenhängenden Formalitäten wie die Ausstellung einer Urkunde über die Rückzahlung. Jedenfalls darf nach Artikel 11 "keine Steuer irgendwelcher Art" erhoben werden; obwohl die nationale Steuer formal nur eine Steuer auf die amtliche Beurkundung der Rückzahlung einer Anleihe ist, ist sie in Wirklichkeit eine Steuer auf das Anleihegeschäft selbst und verstösst als solche gegen Artikel 11.
19 Die Tatsache, daß es sich bei der fraglichen Steuer um eine allgemeine indirekte Steuer handelt, nimmt sie meiner Meinung nach nicht vom Anwendungsbereich von Artikel 11 aus. In seinem Urteil Solred hat der Gerichtshof zu derselben Steuer, die auf die notarielle Beurkundung der Eintragung der Zahlung des noch nicht eingezahlten Teils des Kapitals erhoben wurde, entschieden, daß es sich "um eine Abgabe [handelt], die aufgrund einer wesentlichen Förmlichkeit erhoben wird, die durch die Rechtsform der Gesellschaft bedingt ist"(8). Ebenso ist die Anwendung der Steuer auf notarielle Urkunden, mit der die Rückzahlung von Anleihen in Form von Schuldverschreibungen bescheinigt wird, eine Förmlichkeit, die im Zusammenhang mit den von Artikel 11 erfassten Anleihen steht.
20 Meines Erachtens rechtfertigt der Wortlaut von Artikel 12 in keiner Weise, seine Ausnahmetatbestände auf die hier strittige Steuer anzuwenden. Mit ihrer Argumentation in der mündlichen Verhandlung, die nationale Steuer könne erhoben werden, wenn es sich um durch eine Hypothek gesicherte Anleihen handele, scheint die Generalitat zwei unterschiedliche Vorgänge zu verwechseln, nämlich die Löschung von Hypotheken und anderen Grundpfandrechten und das finanzielle Rechtsgeschäft, das in der Rückzahlung der Anleihe selbst besteht. Selbst wenn eine Anleihe z. B. über ein Grundpfandrecht gesichert wurde, ist die Löschung dieses Grundpfandrechts von der Rückzahlung zu unterscheiden; gemäß Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe d kann auf den ersten Vorgang eine Abgabe erhoben werden, nicht aber auf den zweiten. Es wurde auch nicht vorgetragen, daß die strittige Abgabe unter die Ausnahmen für Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e falle. Darüber hinaus hat der Gerichtshof, wie von den Klägerinnen festgestellt, in seinem Urteil Dansk Sparinvest Artikel 12 dahin ausgelegt, daß er "eine abschließende Liste der anderen Steuern oder Abgaben als der Gesellschaftsteuer aufstellt, die von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit den in den Artikeln 10 und 11 genannten Vorgängen erhoben werden können"(9). Eine Abgabe wie die in den Ausgangsverfahren strittige Abgabe ist eindeutig nicht in dieser Liste enthalten.
IV - Ergebnis
21 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die von der Vierten Abteilung der Kammer für Verwaltungsstreitsachen des Tribunal Superior de Justicia des Catalunya vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:
Artikel 11 und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital sind dahin auszulegen, daß sie unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren die Erhebung einer Abgabe von 0,5 % auf die notarielle Urkunde, mit der die Rückzahlung einer Anleihe bestätigt wird, untersagen.
(1) - ABl. L 249, S. 25. Die Richtlinie ist wiederholt geändert worden (Richtlinie 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973, ABl. L 103, S. 13; Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973, ABl. L 103, S. 15; Richtlinie 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1974, ABl. L 303, S. 9; Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985, ABl. L 156, S. 23), allerdings ist keine dieser Änderungen hier von Belang.
(2) - Urteil vom 5. März 1998 in der Rechtssache C-347/96 (Solred, Slg. 1998, I-937, Randnr. 23).
(3) - Urteil Solred (zitiert in Fußnote 2, Randnr. 3).
(4) - Urteil vom 26. Januar 1993 in den verbundenen Rechtssachen C-320/90, C-321/90 und C-322/90 (Slg. 1993, I-393).
(5) - Schlussanträge vom 12. Februar 1998 in der Rechtssache C-226/97 (Strafverfahren gegen Johannes Martinus Lemmens, Slg. 1998, I-0000).
(6) - Vgl. z. B. Urteil vom 17. Juli 1997 in der Rechtssache C-28/95 (Leur-Blöm, Slg. 1997, I-4161, Randnrn. 25 bis 27) sowie die dort zitierten Urteile.
(7) - Urteil vom 20. April 1993 in den verbundenen Rechtssachen C-71/91 und C-178/91 (Slg. 1993, I-1915, Randnr. 19).
(8) - Urteil Solred (zitiert in Fußbote 2, Randnr. 23).
(9) - Urteil vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 36/86 (Slg. 1988, 409, Randnr. 9).
Full & Egal Universal Law Academy