Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Ενώπιον του tribunal de premiθre instance de Liθge (Βέλγιο) εκκρεμεί προς επίλυση διαφορά μεταξύ της Sociιtι financiθre d'investissements SPRL (στο εξής: SFI) και του Βελγικού Δημοσίου. Η διαφορά σχετίζεται με φορολογική οφειλή της SFI, στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ), για την εξόφληση της οποίας οι βελγικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν νόμιμο τίτλο εισπράξεως. Η SFI άσκησε ανακοπή κατά του νομίμου τίτλου εισπράξεως προβάλλουσα διάφορα επιχειρήματα. Ειδικότερα, ισχυρίστηκε ότι η αξίωση καταβολής του ΦΠΑ που προέβαλε η φορολογική αρχή έχει παραγραφεί, και ότι ο τρόπος υπολογισμού που ακολούθηκε η φορολογική αρχή προκειμένου να προσδιορίσει την αξία του εις είδος πλεονεκτήματος που συνιστά η διάθεση ενός αυτοκινήτου της εταιρίας σε έναν από τους εταίρους της ή τους υπαλλήλους της για τις ιδιωτικές τους μετακινήσεις είναι νομικώς εσφαλμένος. Επειδή τα επιχειρήματα που προέβαλε η SFI στηρίζονταν στο κοινοτικό δίκαιο, το εθνικό δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συμβιβάζεται με τα άρθρο 4 και 10 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ η άποψη που υποστηρίζει η αρμόδια για τον ΦΠΑ διοικητική αρχή, κατά την οποία η προθεσμία παραγραφής που αφορά την είσπραξη του φόρου αρχίζει από τις 20 του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η καταχώριση για τον ΦΠΑ, για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις που έγιναν πριν από την εν λόγω καταχώριση;
2) Αντιβαίνει ή όχι προς το άρθρο 95 της Συνθήκης της Ρώμης και προς την αρχή της "φορολογικής ουδετερότητας" που θέτει η έκτη οδηγία ΦΠΑ σύστημα κατά το οποίο ο ΦΠΑ που αφορά εις είδος πλεονέκτημα που παρέχεται σε υπάλληλο μιας εταιρίας υπολογίζεται "εκ των ένδον" όταν ο εργοδότης έχει καταβάλει ΦΠΑ Βελγίου και "εκ των έξω" όταν έχει καταβληθεί ΦΠΑ άλλης χώρας;»
2 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτουν λίγα μόνο στοιχεία ως προς το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διαφορά που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Αυτή η έλλειψη επακριβών στοιχείων ως προς το πλαίσιο εντός του οποίου υποβλήθηκαν τα προδικαστικά ερωτήματα, η οποία, υπό άλλες περιστάσεις, θα μπορούσε να παρακωλύσει το Δικαστήριο να δώσει μια χρήσιμη απάντηση, νομίζω, ότι στην παρούσα υπόθεση δεν θέτει ένα πραγματικό πρόβλημα. Πράγματι, με το πρώτο του ερώτημα το εθνικό δικαστήριο εκθέτει την άποψη της βελγικής φορολογικής αρχής ως προς τον προσδιορισμό του χρόνου ενάρξεως της παραγραφής που αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ και θέτει προς το Δικαστήριο το ερώτημα αν η άποψη αυτή, η οποία πρέπει να υποθέσουμε ότι προκύπτει από ορθή ερμηνεία των σχετικών διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, ειδικότερα δε με τα άρθρα 4 και 10 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία). Πρόκειται για ερώτημα στο οποίο μπορεί να δοθεί απάντηση χωρίς γνώση των λεπτομερειών της διαφοράς μεταξύ της SFI και των φορολογικών υπηρεσιών.
3 Το δεύτερο ερώτημα είναι λιγότερο σαφές, για τον λόγο ίσως ότι χρησιμοποιεί μια ορολογία, «υπολογισμός εκ των έξω» και «υπολογισμός εκ των ένδον», που δεν απαντάται στις σχετικές με τον ΦΠΑ κοινοτικές οδηγίες. Εξάλλου, ζητεί από το Δικαστήριο να ασκήσει την ελεγκτική του δικαιοδοσία σε σχέση τόσο με διάταξη της Συνθήκης όσο και με γενική αρχή του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ. Η ασάφεια, όμως, του ερωτήματος είναι περισσότερο επιφανειακή παρά πραγματική. Από τη μελέτη της δικογραφίας και των παρατηρήσεων που διατυπώθηκαν κατά την προφορική διαδικασία προκύπτει, πράγματι, ότι εκείνο που ζητείται είναι να διευκρινισθεί ποια είναι η βάση επιβολής του φόρου που πρέπει να ληφθεί υπόψη όταν πρόκειται να επιβληθεί ΦΠΑ επί πλεονεκτήματος εις είδος που συνίσταται στη διάθεση προς έναν υπάλληλο αγαθού της επιχειρήσεως για το οποίο ο ΦΠΑ έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος. Και σ' αυτό επίσης το ερώτημα μπορεί να δοθεί απάντηση χωρίς αναφορά στην πραγματική κατάσταση της SFI.
Επί του πρώτου ερωτήματος
4 Όσον αφορά το πρώτο ερώτημα, πρέπει, κατ' αρχάς, να σημειωθεί ότι ζητείται από το Δικαστήριο να εκτιμήσει αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο η άποψη που προβάλλει η αρμόδια φορολογική αρχή, διότι η SFI αμφισβητεί την ορθότητα αυτής της απόψεως προβάλλουσα επιχειρήματα στα οποία εμπλέκεται το κοινοτικό δίκαιο. Κατά την άποψη της SFI η προς όφελος του οφειλέτη παραγραφή πρέπει να έχει ως χρόνο ενάρξεως τον χρόνο γεννήσεως της οφειλής και, επομένως, τον χρόνο κατά τον οποίο ο πιστωτής μπορεί να προβάλει το δικαίωμά του.
5 Στο σημείο αυτό παρεμβαίνει, κατά τη γνώμη της, το κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, το άρθρο 10 της έκτης οδηγίας, το οποίο, στην παράγραφο 1, ορίζει ότι:
«1. Θεωρούνται ως:
α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.»
6 Στο πλαίσιο αυτού του συλλογισμού η ημερομηνία ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής προκύπτει από το κοινοτικό δίκαιο, δεδομένου ότι η ημερομηνία αυτή δεν μπορεί να είναι διαφορετική από εκείνη κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός και η οποία κατά την έκτη οδηγία είναι η ημερομηνία κατά την οποία επέρχεται η γενεσιουργός αιτία, όπως αυτή ορίζεται στην οδηγία. Επιλέγοντας μιαν άλλη ημερομηνία ο Βέλγος νομοθέτης παρέβη την έκτη οδηγία και, επομένως, η SFI όπως και οποιοσδήποτε άλλος υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεσθεί αυτή την παράβαση.
7 Εντούτοις, αυτός ο εκ πρώτης όψεως ευσταθής συλλογισμός πρέπει να απορριφθεί, διότι στηρίζεται σε ανακριβείς βάσεις. Η πρώτη ανακρίβεια αφορά την εσφαλμένη κατανόηση της έννοιας του απαιτητού. Πράγματι, ένας φόρος που καθίσταται απαιτητός δεν σημαίνει ότι πρέπει αμέσως να καταβληθεί. Ένας φόρος καθίσταται απαιτητός επειδή πραγματοποιήθηκε η υποκείμενη στον φόρο πράξη ή, για να χρησιμοποιήσω τους όρους της έκτης οδηγίας, επειδή επήλθε η γενεσιουργός αιτία. Το γεγονός, όμως, ότι ο φόρος είναι απαιτητός δεν σημαίνει ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει πάραυτα να τον καταβάλει. Μπορεί κανείς να φαντασθεί περίπτωση εμπόρου ο οποίος καθημερινώς αποδίδει στο δημόσιο ταμείο τον ΦΠΑ που οφείλει λόγω των πωλήσεων που πραγματοποίησε κατά τη διάρκεια της ημέρας; Η εύλογη αυτή διάκριση μεταξύ απαιτητού και καταβολής γίνεται δεκτή από τον κοινοτικό νομοθέτη, χωρίς βέβαια αυτό να αποτελεί έκπληξη για κανέναν. Στην έκτη οδηγία η διάκριση αυτή εμφανίζεται όχι μόνο στο άρθρο 10, το οποίο προανέφερα, αλλά και στο άρθρο 22, το οποίο στις παραγράφους 4 και 5 ορίζει ότι:
«4. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως. Η περίοδος αυτή καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν διαφορετικές περιόδους που δεν δύνανται, πάντως, να υπερβαίνουν το έτος.
Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση, και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για τη βεβαίωση της βάσεως επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικων με τον φόρο αυτό και τις εκπτώσεις αυτές, καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.
5. Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.»
8 Προκύπτει, επομένως, σαφέστατα ότι το απαιτητό του φόρου συνιστά τεχνική έννοια που δεν πρέπει να συγχέεται με την υποχρέωση πραγματικής καταβολής ΦΠΑ. Η έννοια αυτή υπεισέρχεται ιδίως στον μηχανισμό εκπτώσεως, που αποτελεί χαρακτηριστικό του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ, όπως προκύπτει από το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. Ο μηχανισμός εκπτώσεως που ρυθμίζουν τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας σαφώς υποδηλώνει, από τη διάρθρωσή του, ότι το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει ένας επιχειρηματίας δεν είναι, κατ' αρχήν, το ποσό που προκύπτει από τις υποκείμενες στον φόρο πράξεις που πραγματοποίησε και από τις οποίες προέκυψε ένας απαιτητός ΦΠΑ, διότι, προκειμένου να προσδιοριστεί το πραγματικό ποσό που πρέπει να καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο, πρέπει να γίνει έκπτωση των πιστώσεων ΦΠΑ που διαθέτει ο επιχειρηματίας, εκ του φόρου που ήδη κατέβαλε κατά την απόκτηση από τους προμηθευτές του των αγαθών και των υπηρεσιών που απαιτούνται για την άσκηση της δραστηριότητάς του. Αυτή η έλλειψη συμπτώσεως μεταξύ του ποσού που είναι απαιτητό και του ποσού που οφείλει να καταβληθεί αποκλείει, τόσο σε θεωρητικό επίπεδο όσο και σε επίπεδο φορολογικής διαδικασίας, κάθε δυνατότητα συγχύσεως μεταξύ της έννοιας του απαιτητού και της αφετηρίας της προθεσμίας παραγραφής.
9 Η δεύτερη εσφαλμένη βάση στην οποία στηρίζεται ο συλλογισμός της SFI αφορά το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Κατά την άποψη της SFI, ο τρόπος εισπράξεως του ΦΠΑ περιλαμβάνεται στην εναρμόνιση που εισάγεται με την εν λόγω οδηγία. Είναι, όμως, προφανές ότι αυτό δεν συμβαίνει.
10 Από την απλή επισκόπηση των υποδιαιρέσεων της έκτης οδηγίας προκύπτει ήδη, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Βελγική Κυβέρνηση, ότι, καίτοι αυτή ρυθμίζει όλες τις πτυχές του ουσιαστικού δικαίου του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ, δεν καλύπτει όλες τις διαδικαστικές λεπτομέρειες της λειτουργίας αυτού του συστήματος, δεδομένου ότι οι μόνες διατάξεις που αφορούν το ζήτημα αυτό είναι εκείνες του τίτλου XIII, που αφορά τις υποχρεώσεις των υποχρέων του φόρου, στον οποίο περιλαμβάνεται και το προαναφερθέν άρθρο 22. Ας σημειωθεί με την ευκαιρία ότι το ίδιο αυτό άρθρο 22 αφήνει σημαντικό περιθώριο εκτιμήσεως στα κράτη μέλη, τόσο ως προς τον καθορισμό της φορολογικής περιόδου, κατά τη λήξη της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταθέτει δήλωση, όσο και ως προς τον καθορισμό της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να κατατίθεται η δήλωση αυτή, όπως και ως προς τον καθορισμό της προθεσμίας για την πραγματική καταβολή του φόρου εκ μέρους του υποκειμένου σ' αυτόν (2).
11 Επιβεβαίωση του γεγονότος ότι οι λεπτομέρειες εισπράξεως του ΦΠΑ εκφεύγουν κατά μέγα μέρος της κοινοτικής εναρμονίσεως αποτελεί η οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϋκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (3), η οποία αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 79/1071/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979 (4). Όπως παρατηρεί η Βελγική Κυβέρνηση η οδηγία 76/308 όχι μόνο δεν περιέχει καμία νύξη για κοινούς κανόνες ρυθμίζοντες την είσπραξη του ΦΠΑ, αλλά ρητώς προβλέπει στο άρθρο 6, παράγραφος 1, ότι «Κατόπιν αιτήσεως της αιτούσας αρχής, η αρμόδια αρχή εισπράττει, κατά τις νομοθετικές, κανονιστικές ή διοικητικές διατάξεις που εφαρμόζονται για την είσπραξη παρόμοιων απαιτήσεων που γεννήθηκαν στο κράτος μέλος που έχει την έδρα της, τις απαιτήσεις που αποτελούν το αντικείμενο τίτλου ο οποίος επιτρέπει την εκτέλεση», πράγμα που προϋποθέτει την έλλειψη κοινού συστήματος εισπράξεως του ΦΠΑ.
12 Απομένει να εξετασθεί, στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος, αν ο Βέλγος νομοθέτης χρησιμοποίησε κατά τρόπο σύμφωνο προς το κοινοτικό δίκαιο την ελευθερία που του παρέχει η έκτη οδηγία να καθορίζει τους κανόνες εισπράξεως του ΦΠΑ, θεσπίζοντας σύστημα στο πλαίσιο του οποίου η προθεσμία παραγραφής αρχίζει να τρέχει από τις 20 του μηνός που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου έγινε η καταχώριση για τον ΦΠΑ, όσον αφορά πράξεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ και έγιναν πριν από την ημερομηνία καταχωρίσεως. Πράγματι, αποτελεί πάγια νομολογία ότι ακόμα και όταν ενεργούν στο πλαίσιο της δικονομικής αυτονομίας που τους αναγνωρίζει το κοινοτικό δίκαιο, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να ρυθμίζουν δικονομικές λεπτομέρειες των προσφυγών ενώπιον της δικαιοσύνης για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που οι πολίτες έλκουν από το άμεσο αποτέλεσμα του κοινοτικού δικαίου, προβλέποντας λιγότερο ευνοϋκές προϋποθέσεις σε σύγκριση με αυτές που αφορούν παρόμοιες προσφυγές του εσωτερικού δικαίου, ή να τις καθορίζουν κατά τέτοιο τρόπο ώστε να καθίσταται πρακτικώς αδύνατη η άσκηση δικαιωμάτων παρεχομένων από την κοινοτική έννομη τάξη (5).
13 Επιβάλλεται ευθύς εξαρχής να διευκρινισθεί ότι για τις ήδη καταχωρισμένες επιχειρήσεις η προθεσμία παραγραφής αρχίζει να τρέχει, κατά τη βελγική νομοθεσία, από την 20ή ημέρα του μηνός που έπεται της τριμήνου περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας έγινε η υποκείμενη στον φόρο πράξη, δηλαδή από την ημέρα ακριβώς που λήγει η προθεσμία που έχει χορηγηθεί στην επιχείρηση να καταθέσει τη σχετική με την εν λόγω περίοδο δήλωση. Το στοιχείο αυτό δεν αμφισβητήθηκε, ούτε θα μπορούσε να αμφισβητηθεί.
14 Πράγματι, η επιλογή της ημερομηνίας κατά την οποία πρέπει να γίνει η κατάθεση της δηλώσεως και η πληρωμή, στην οποία προβαίνει η βελγική φορολογική νομοθεσία, εντάσσεται απολύτως στο πλαίσιο που χαράσσουν οι παράγραφοι 4 και 5 του προαναφερθέντος άρθρου 22 της έκτης οδηγίας, ο δε καθορισμός της ίδιας αυτής ημερομηνίας ως αφετηρίας του χρόνου παραγραφής υποδηλώνει μια ορισμένη συνέπεια. Όπως ορθώς υπογράμμισε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, θα ήταν μάλλον περίεργο να άρχιζε υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ο χρόνος παραγραφής πριν από την ημερομηνία κατά την οποία η φορολογική διοίκηση, έχοντας λάβει τη δήλωσή του, είναι πράγματι σε θέση να ελέγξει την ειλικρίνειά της, προβαίνουσα στους επιβεβλημένους ελέγχους, και να διατάξει τη διόρθωση ενδεχομένων ανακριβειών της δηλώσεως. Θα διευκόλυνε τις απάτες και θα έβλαπτε σοβαρά την αποτελεσματικότητα των υπηρεσιών που είναι επιφορτισμένες με την είσπραξη του φόρου τυχόν καθορισμός ως χρόνου ενάρξεως της παραγραφής, της αποβλέπουσας στη διασφάλιση ασφαλείας δικαίου υπέρ των εντίμων επιχειρηματιών, αλλά και δυνάμενης να οδηγήσει στην ατιμωρησία των λιγότερο εντίμων, μιας ημερομηνίας κατά την οποία οι φορολογικές αρχές, μη έχουσες ακόμα στη διάθεσή τους τη δήλωση του υποκειμένου στον φόρο, αδυνατούν πλήρως να δράσουν προς προάσπιστη των συμφερόντων του δημοσίου, δεδομένου ότι η απάτη μπορεί να διαπιστωθεί μόνο βάσει ανακριβούς δηλώσεως.
15 Μπορεί να κριθεί δυσμενώς η προσαρμογή αυτού του συστήματος στην ειδικότερη περίπτωση ενός νέου υποκείμενου στον φόρο, στο πλαίσιο της οποίας η ημερομηνία ενάρξεως της παραγραφής μετατοπίζεται στην 20ή του μηνός που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου πραγματοποιήθηκε η καταχώριση εκ μέρους της φορολογικής αρχής;
16 Βεβαίως, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, η κοινοτική νομοθεσία δεν προέβλεπε την καταχώριση, η δε ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν προκύπτει από την καταχώριση, αλλά από τη συνδρομή των προϋποθέσεων που προβλέπει το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας. Πάντως, δεν αντιλαμβάνομαι πώς θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι με τη μετατόπιση της υποχρεώσεως υποβολής δηλώσεως εκ μέρους του υποχρέου και της υποχρεώσεως καταβολής αυτού του φόρου σε χρόνο μεταγενέστερο της καταχωρίσεως, η βελγική φορολογική νομοθεσία θα μπορούσε να παραβιάσει τα όρια που έχει τάξει η νομολογία του Δικαστηρίου στη δικονομική αυτονομία των κρατών μελών. Αντιθέτως, φρονώ ότι καθορίζουσα ως σημείο αναφοράς των σχέσεων μεταξύ της φορολογικής αρχής και του υποκειμένου στον φόρο την ημερομηνία καταχωρίσεως, δηλαδή την ημερομηνία κατά την οποία η φορολογική αρχή λαμβάνει κατά κάποιο τρόπο υπό σημείωση τη δήλωση ενάρξεως δρστηριότητας που προβλέπει το άρθρο 22, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η βελγική κανονιστική ρύθμιση λαμβάνει υπόψη της τις απαιτήσεις της ασφαλείας δικαίου. Μετά την καταχώρισή του, ο υποκείμενος στον φόρο δεν θα έχει πλέον αμφιβολία ούτε για την προθεσμία που διαθέτει προς εκπλήρωση των περιοδικών του υποχρεώσεων ούτε ως προς την προθεσμία παραγραφής που διαθέτει. Ομοίως, η καταχώριση παρέχει τη δυνατότητα στη φορολογική αρχή να ανοίξει φάκελο στο όνομα του υποκείμενου στον φόρο και να τον παρακολουθεί συστηματικά, ενώ οι δηλώσεις και οι πληρωμές από υποκείμενο στον φόρο που δεν έχει εξατομικευθεί και καταγραφεί υπό την ιδιότητά του αυτή θα μπορούσε να αποτελέσει πηγή συγχύσεως, παρακωλύουσας βεβαίως κυρίως τη λειτουργία της διοικήσεως, αλλά δυνάμενης επίσης να αποδειχθεί δυσμενής για τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο.
17 Η οργάνωση των σχέσεων μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και της διοικήσεως με σημείο αναφοράς την καταχώριση νομίζω ότι ανταποκρίνεται στον κοινό νου και ουδόλως εκφράζει πρόθεση περιορισμού της ασκήσεως των δικαιωμάτων των υποκειμένων στον φόρο.
18 Προτείνω, κατά συνέπεια, να δοθεί ως απάντηση στο πρώτο ερώτημα ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, των άρθρων 4, 10, παράγραφος 1, και 22 αυτής δεν αποκλείουν εθνική νομοθετική ρύθμιση κατά την οποία ο χρόνος παραγραφής που αφορά την είσπραξη του φόρου αρχίζει να τρέχει από την 20ή ημέρα του μηνός που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου έγινε η καταχώριση για τον ΦΠΑ, όσον αφορά υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις οι οποίες έγιναν πριν από την εν λόγω καταχώριση.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
19 Αναφορικά με το δεύτερο ερώτημα θα είμαι σύντομος για τον πρόσθετο λόγο ότι κατά την προφορική διαδικασία διατυπώθηκαν συγκλίνουσες γνώμες ως προς την απάντηση που πρέπει να δοθεί σ' αυτό.
20 Όπως ήδη προανέφερα ανωτέρω στο σημείο 3 των προτάσεών μου, στο ερώτημα αυτό χρησιμοποιούνται όροι της θεωρίας του φορολογικού δικαίου τους οποίους δεν χρησιμοποιεί η έκτη οδηγία. Εντούτοις, δεν χωρεί αμφιβολία ότι εκείνο που ζητεί να διευκρινισθεί το εθνικό δικαστήριο είναι ποια είναι η βάση επιβολής φόρου επί της οποίας θα υπολογισθεί ο ΦΠΑ ο οποίος, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται επί της χορηγήσεως εκ μέρους μιας επιχειρήσεως εις είδος πλεονεκτημάτων σε υπαλλήλους της, στην περίπτωση που η επιχείρηση απευθύνθηκε σε παροχέα υπηρεσιών ο οποίος έχει την έδρα του σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να προμηθευθεί τις υπηρεσίες που θέλησε να παράσχει στους υπαλλήλους της. Ειδικότερα, το ερώτημα είναι αν στην εν λόγω βάση επιβολής του φόρου πρέπει να περιληφθεί ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την παροχή υπηρεσιών προερχομένων από άλλο κράτος μέλος και ο οποίος βέβαια έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος αυτό.
21 Όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή πρέπει να ληφθεί υπόψη το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται, «για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, από το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών», και να εξετασθεί αν ως «ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο» πρέπει να θεωρηθεί το ποσό μετά φόρων ή το ποσό εκτός ΦΠΑ.
22 Από την ίδια την ουσία του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ, που σκοπός του είναι να αντικαταστήσει μ' ένα ουδέτερο σύστημα τα προηγούμενα συστήματα φόρων-καταρράκτη, προκύπτει ότι ο φόρος πρέπει πάντοτε να επιβάλλεται επί βάσεως στην οποία δεν περιλαμβάνεται καθόλου ΦΠΑ.
23 Τον κανόνα αυτόν έθετε ήδη το άρθρο 8 της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (6), και ρητώς επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο στην απόφασή του της 5ης Μαου 1982 (7), αναφορικά με τη φορολόγηση εισαγομένων μεταχειρισμένων ειδών. Η έκτη οδηγία επιβεβαίωσε τον κανόνα αυτό στο άρθρο 11, προκειμένου περί του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.
24 Πρόκειται επομένως για κανόνα εντελώς γενικής ισχύος, ο οποίος δεν τυγχάνει διαφορετικής εφαρμογής αναλόγως με το αν η παροχή υπηρεσιών γίνεται από παρέχοντα τις υπηρεσίες εγκατεστημένο εντός του εθνικού εδάφους ή από παρέχοντα τις υπηρεσίες εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
25 Δεν έχει επομένως σημασία, όπως εξάλλου δέχεται η Βελγική Κυβέρνηση, ότι σε μια περίπτωση όπως αυτή της SFI τα οχήματα τα οποία τίθενται στη διάθεση των μελών του προσωπικού της για τις ιδιωτικές τους ανάγκες μισθώθηκαν από παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο στο Λουξεμβούργο.
26 Εν πάση περιπτώσει, βάση επιβολής του φόρου, όπως προβλέπεται από το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αποτελεί η αξία της παροχής εκτός ΦΠΑ.
27 Αν αυτό συμβαίνει, δεν γίνεται αντιληπτό ως προς τι θα μπορούσε να υπάρξει διάκριση έναντι υπηρεσιών παρεχομένων από άλλο κράτος μέλος. Η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ, καθιστά αλυσιτελή την εκ μέρους της SFI επίκληση του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΚ, στην περίπτωση που υποτεθεί, εξάλλου, ότι το άρθρο αυτό, το οποίο αφορά τα προϋόντα, μπορεί να εφαρμοσθεί και επί παροχής υπηρεσιών από άλλο κράτος μέλος, όπως επίσης και του άρθρου 59 της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη αν, πράγμα που δεν συμβαίνει, το βελγικό φορολογικό σύστημα είχε ως συνέπεια να καθιστά λιγότερο ελκυστικές για τις βελγικές επιχειρήσεις τις υπηρεσίες που παρέχονται από εγκαταστημένους σε άλλα κράτη μέλη παροχείς υπηρεσιών.
28 Απομένει πάντοτε ένα σημείο διαφωνίας μεταξύ της SFI και της Βελγικής Κυβερνήσεως αναφορικά με τον τρόπο σύμφωνα με τον οποίο η βελγική φορολογική διοίκηση υπολόγισε τον ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει η SFI, δεδομένου ότι η δεύτερη ισχυρίστηκε ότι οι φορολογικές αρχές δεν έλαβαν υπόψη τους βάση επιβολής του φόρου εκτός ΦΠΑ.
29 Το ζήτημα αυτό αποτελεί πραγματικό περιστατικό που δεν απόκειται στο Δικαστήριο να εξακριβώσει και αναφορικά με το οποίο το Δικαστήριο αδυνατεί να κρίνει, καθότι τα αναγκαία προς τούτο στοιχεία δεν περιλαμβάνονται στη δικογραφία.
30 Ας μου επιτραπεί πάντως να υπογραμμίσω ότι, όταν η SFI στις γραπτές της παρατηρήσεις επικαλείται ορισμένα αριθμητικά στοιχεία και προτείνει μια μέθοδο υπολογισμού του ΦΠΑ τον οποίο πράγματι οφείλει να καταβάλει, δεν διατυπώνει, ίσως, έναν αυστηρώς διαρθρωμένο συλλογισμό.
31 Βάσει του ισχυρισμού ότι η βελγική διοίκηση έλαβε υπόψη της ως βάση υπολογισμού του φόρου ένα ποσό στο οποίο περιλαμβανόταν ο καταβληθείς στο Λουξεμβούργο ΦΠΑ, προχωρεί σε έναν υπολογισμό για τον προσδιορισμό της ορθής βάσεως επιβολής του φόρου, δηλαδή της εκτός ΦΠΑ αξίας, στο πλαίσιο του οποίου αναφέρεται σε συντελεστή ΦΠΑ 25 %, που είναι ο εφαρμοζόμενος στο Βέλγιο συντελεστής.
32 Αν, όμως, η βελγική φορολογική διοίκηση έλαβε εσφαλμένως υπόψη της μια βάση επιβολής του φόρου στην οποία περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ του Λουξεμβούργου, τότε πρόκειται για ΦΠΑ με συντελεστή 15 % και όχι 25 %.
33 Υποθέτω ότι πρόκειται για σύγχυση η οποία θα απαλειφθεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου όταν έλθει η κατάλληλη στιγμή.
34 Δεδομένου ότι το Δικαστήριο πρέπει να περιοριστεί στην ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, προτείνω να δοθεί ως απάντηση στο δεύτερο ερώτημα ότι, στην περίπτωση της επιβολής του φόρου που προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη δεν πρέπει να περιλαμβάνει τον ΦΠΑ που κατέβαλε η επιχείρηση για την απόκτηση του αγαθού ή για την ανταμοιβή της υπηρεσίας που παρέσχε στο προσωπικό της για ιδιωτική του χρήση.
Πρόταση
35 Προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:
«Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και, ειδικότερα, των άρθρων 4, 10, παράγραφος 1, και 22 αυτής, δεν αποκλείουν εθνική νομοθετική ρύθμιση κατά την οποία ο χρόνος παραγραφής που αφορά την είσπραξη του φόρου αρχίζει να τρέχει από την 20ή ημέρα του μηνός που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου έγινε η καταχώριση για τον ΦΠΑ, όσον αφορά υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις οι οποίες έγιναν πριν από την εν λόγω καταχώριση.»
και στο δεύτερο ερώτημα ότι:
«Στην περίπτωση της επιβολής του φόρου που προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη δεν πρέπει να περιλαμβάνει τον ΦΠΑ που κατέβαλε η επιχείρηση για την απόκτηση του αγαθού ή για την ανταμοιβή της υπηρεσίας που παρέσχε στο προσωπικό της για ιδιωτική του χρήση.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(2) - Απόφαση της 10ης Ιουλίου 1984, 42/83, Dansk Denkavit (Συλλογή 1984, σ. 2649), στην οποία ευστόχως αναφέρθήκε η Γερμανική Κυβέρνηση στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε.
(3) - ΕΕ ειδ. έκδ. 02/002, σ. 126.
(4) - ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 35.
(5) - Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-430/93 και C-431/93, Van Schijndel και Van Veen (Συλλογή 1995, σ. I-4705).
(6) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5.
(7) - Υπόθεση 15/81, Schul (Συλλοτή 1982, σ. 1409).
Full & Egal Universal Law Academy