Conclusions de l'avocat général
1 Le tribunal de première instance de Liège est appelé à trancher un litige qui oppose la Société financière d'investissements SPRL (ci-après «SFI») à l'État belge. Le litige est relatif à une dette fiscale en matière de TVA de SFI, pour le recouvrement de laquelle l'administration fiscale belge a décerné une contrainte. SFI a fait opposition à cette contrainte en développant différents chefs de contestation. Elle fait notamment valoir, d'une part, que l'action en recouvrement engagée par l'administration fiscale se heurte à la prescription et que, d'autre part, le mode de calcul retenu par l'administration pour déterminer la valeur de l'avantage en nature que constitue la mise à disposition d'une voiture de la société à un associé ou à un employé pour ses déplacements privés est juridiquement incorrect. L'argumentation développée par SFI faisant appel au droit communautaire, la juridiction nationale a posé à la Cour les deux questions préjudicielles suivantes:
«1) La position défendue par l'administration de la TVA, consistant à faire courir le délai de prescription relatif au recouvrement de la taxe à partir du 20 du mois suivant le trimestre lors duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA, pour des actes soumis à la TVA et posés avant ladite immatriculation, est-elle compatible avec les articles 4 et 10 de la sixième directive TVA?
2) Un système par lequel la TVA relative à un avantage de toute nature octroyé à un employé d'une société est calculée `en dedans' lorsque la TVA belge est payée par l'employeur et `en dehors' lorsqu'une TVA d'un autre État membre est payée est-il contraire ou non à l'article 95 du traité de Rome et au principe de `neutralité fiscale' établi par la sixième directive TVA?»
2 La décision de renvoi ne fournit que très peu d'éléments d'information sur le cadre factuel et réglementaire dans lequel s'inscrit le litige devant la juridiction nationale. Ce manque de précision sur le contexte dans lequel ont été posées les questions préjudicielles, qui, en d'autres circonstances, pourraient faire obstacle à ce que nous soyons en mesure d'apporter une réponse utile, ne me semble pas, en l'espèce, poser un véritable problème. Dans sa première question, en effet, le juge national nous présente la position de l'administration fiscale belge sur la fixation du point de départ de la prescription applicable au recouvrement de la TVA et nous demande si cette position, dont on doit supposer qu'elle résulte d'une interprétation correcte des dispositions nationales pertinentes, est compatible avec le droit communautaire, et plus précisément avec les articles 4 et 10 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (1) (ci-après la «sixième directive»). Il s'agit là d'une question qui peut être tranchée sans que soient connus les détails des démêlés de SFI avec les services fiscaux.
3 La seconde question se présente d'une manière moins claire, si ce n'est que parce qu'elle fait appel à une terminologie, «calcul en dehors» et «calcul en dedans», étrangère aux directives communautaires en matière de TVA. De plus, elle nous demande d'exercer notre contrôle par rapport à la fois à une disposition du traité et à un principe du système communautaire de TVA. Mais sa complexité est plus apparente que réelle. L'étude du dossier et les observations présentées lors de la procédure orale ont, en effet, fait apparaître qu'il s'agit en fait de savoir quelle est la base d'imposition devant être retenue lorsqu'il s'agit d'appliquer la TVA à l'avantage en nature constitué par la mise à disposition d'un salarié d'un bien de l'entreprise pour lequel la TVA a été acquittée dans un autre État membre. A cette question, également, il peut être répondu utilement sans faire référence à la situation exacte de SFI.
Quant à la première question
4 S'agissant de la première question, on remarquera, en tout premier lieu, que, s'il nous est demandé d'apprécier la compatibilité avec le droit communautaire de la position de l'administration fiscale, c'est parce que SFI conteste cette position en développant une argumentation dans laquelle intervient le droit communautaire. Selon SFI, une prescription doit commencer à courir en faveur d'un débiteur dès l'instant où naît sa dette et où corrélativement le créancier est en droit de faire valoir son droit.
5 Or, et c'est là qu'interviendrait, selon elle, le droit communautaire, l'article 10 de la sixième directive dispose, dans son paragraphe 1, que:
«1. Sont considérés comme:
a) fait générateur de la taxe: le fait par lequel sont réalisées les conditions légales, nécessaires pour l'exigibilité de la taxe;
b) exigibilité de la taxe: le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.»
6 Dans ce raisonnement, la date à partir de laquelle commence à courir le délai de prescription résulterait du droit communautaire, puisque cette date ne pourrait être différente de celle de l'exigibilité, qui elle-même est fixée par la sixième directive à la date où intervient le fait générateur, tel que défini par la directive. Ayant choisi une autre date, le législateur belge aurait violé la sixième directive et SFI, comme tout assujetti, pourrait se prévaloir de cette violation.
7 Ce raisonnement, en apparence rigoureux, doit cependant être écarté, car il repose sur des prémisses inexactes. La première inexactitude tient à une conception erronée de la notion d'exigibilité. En effet, ce n'est pas parce qu'une imposition est exigible qu'elle doit être immédiatement acquittée. Une imposition est exigible parce que l'opération taxée a été effectuée, ou, pour reprendre les termes de la sixième directive, parce que le fait générateur est intervenu. Mais le fait que la taxe soit exigible ne signifie nullement que le redevable doit s'en acquitter sur le champ. Imagine-t-on un commerçant faisant parvenir quotidiennement au Trésor public le montant de la TVA dont il est redevable au titre des ventes réalisées durant la journée? Cette distinction de bon sens entre exigibilité et paiement est opérée, et nul ne s'en étonnera, par le législateur communautaire. Dans la sixième directive, elle apparaît non seulement à l'article 10, dont je viens de rappeler les termes, mais aussi à l'article 22, qui dispose, dans ses paragraphes 4 et 5, que:
«4. Tout assujetti doit déposer une déclaration dans un délai à fixer par les États membres. Ce délai ne peut pas dépasser de deux mois l'échéance de chaque période fiscale. Cette période est fixée par les États membres à un, deux ou trois mois. Toutefois, les États membres peuvent fixer des périodes différentes qui ne peuvent cependant pas excéder un an.
Dans la déclaration doivent figurer toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, les cas échéant, et dans la mesure où cela apparaît nécessaire pour la constatation de l'assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées.
5. Tout assujetti doit payer le montant net de la taxe sur la valeur ajoutée lors du dépôt de la déclaration périodique. Toutefois, les États membres peuvent fixer une autre échéance pour le paiement de ce montant ou percevoir des acomptes provisionnels.»
8 Il apparaît ainsi, on ne peut plus clairement, que l'exigibilité est une notion technique qui ne saurait être confondue avec l'obligation de procéder effectivement au paiement de la TVA. Elle intervient notamment dans le mécanisme de déduction, caractéristique du système communautaire de TVA, ainsi qu'il ressort de l'article 17, paragraphe 1, de la sixième directive, aux termes duquel le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Le mécanisme de déduction, que régissent les articles 17 à 20 de la sixième directive, de par son agencement même, fait d'ailleurs clairement apparaître que le montant de TVA devant être acquitté par un opérateur ne sera, en principe, pas celui résultant des opérations taxables qu'il a réalisées et qui ont rendu une TVA exigible, puisqu'il y aura lieu, pour déterminer le montant effectif à verser au Trésor public, de procéder à la déduction des crédits de TVA dont dispose l'opérateur au titre de la taxe qu'il aura payée lors de l'acquisition auprès de ses fournisseurs des biens et des services nécessaires à l'exercice de son activité. Cette absence de concordance entre ce qui est exigible et ce qui doit être versé interdit, à la fois sur le plan des concepts et sur celui de la procédure fiscale, que l'on confonde exigibilité et point de départ du délai de prescription.
9 La seconde prémisse erronée du raisonnement de SFI se situe au niveau du champ d'application de la sixième directive. Pour SFI, les modalités de recouvrement de la TVA seraient comprises dans l'harmonisation réalisée par cette directive. Or, tel n'est manifestement pas le cas.
10 Le simple survol des subdivisions de la sixième directive fait déjà apparaître, comme le fait justement remarquer le gouvernement belge, que, si celle-ci couvre tous les aspects de droit matériel du régime communautaire de la TVA, elle est loin de régler toutes les modalités procédurales de fonctionnement dudit régime, les seules dispositions qu'elle leur consacre étant celles du titre XIII, relatif aux obligations des redevables, dans lequel est inséré l'article 22, précité. On notera d'ailleurs, au passage, que cet article 22 lui-même laisse une marge d'appréciation non négligeable aux États membres, tant dans la définition de la période fiscale au terme de laquelle il y a lieu pour l'assujetti de produire une déclaration et dans la fixation du délai dans lequel ladite déclaration doit être déposée que dans la fixation de l'échéance pour le paiement effectif de la taxe par l'assujetti (2).
11 De ce que les modalités de recouvrement de la TVA échappent en grande partie à l'harmonisation communautaire, on trouvera confirmation dans la directive 76/308/CEE du Conseil, du 15 mars 1976, concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant d'opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d'orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane (3), et relative à la taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 79/1071/CEE du Conseil, du 6 décembre 1979 (4). Comme le fait remarquer le gouvernement belge, la directive 76/308 non seulement ne contient aucune référence à des règles communes qui gouverneraient la matière du recouvrement de la TVA, mais prévoit expressément en son article 6, paragraphe 1, que, «Sur demande de l'autorité requérante, l'autorité requise procède selon les dispositions législatives, réglementaires ou administratives applicables pour le recouvrement des créances similaires nées dans l'État membre où elle a son siège au recouvrement des créances faisant l'objet d'un titre qui en permet l'exécution», ce qui suppose l'absence d'un régime commun du recouvrement de la TVA.
12 Reste à examiner, au titre de la première question, si le législateur belge a fait un usage compatible avec le droit communautaire de la liberté qui lui est laissée par la sixième directive de fixer les règles de recouvrement de la TVA en instaurant un régime dans lequel le délai de prescription commence à courir à partir du 20 du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA pour des opérations soumises à la TVA et réalisées avant ladite immatriculation. Il est, en effet, de jurisprudence constante que, même lorsqu'ils agissent dans le cadre de l'autonomie procédurale qui leur est reconnue par le droit communautaire, les États membres ne sauraient régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent de l'effet direct du droit communautaire en prévoyant des modalités moins favorables que celles concernant des recours similaires de droit interne ou aménagées de manière à rendre pratiquement impossible l'exercice de droits conférés par l'ordre juridique communautaire (5).
13 Précisons dès l'abord que, pour les entreprises déjà immatriculées, la réglementation belge fait courir le délai de prescription à partir du 20 du mois suivant la période trimestrielle au cours de laquelle a été réalisée l'opération taxable, c'est-à-dire précisément à partir du jour où expire le délai accordé à l'entreprise pour déposer sa déclaration afférente à ladite période. Ceci n'a pas été contesté et pourrait difficilement l'être.
14 En effet, le choix de la date à laquelle doivent s'effectuer à la fois le dépôt de la déclaration et le paiement opéré par la réglementation fiscale belge s'inscrit parfaitement dans le cadre tracé par les paragraphes 4 et 5 de l'article 22, précité, de la sixième directive et la fixation du point de départ de la prescription à cette même date peut se prévaloir d'une cohérence certaine. Comme l'a fait pertinemment remarquer le gouvernement du Royaume-Uni, il serait fort curieux que l'assujetti puisse voir courir en sa faveur une prescription avant la date à laquelle l'administration fiscale, ayant reçu sa déclaration, est effectivement mise en mesure de vérifier sa sincérité, en procédant aux contrôles qui lui semblent appropriés, et de décider les redressements commandés par d'éventuelles inexactitudes dans ladite déclaration. Ce serait faire la part belle à la fraude et nuire gravement à l'efficacité des services chargés de recouvrer la taxe que de faire partir la prescription, destinée à assurer une sécurité juridique aux opérateurs honnêtes, mais susceptible en même temps d'assurer l'impunité à ceux qui ne le sont moins, à une date où l'administration fiscale, faute d'être en possession de la déclaration de l'assujetti, est dans l'incapacité la plus totale d'agir pour préserver les intérêts du Trésor public, puisque la fraude ne peut être constatée qu'à partir du dépôt d'une déclaration inexacte.
15 L'aménagement de ce régime dans le cas particulier du nouvel assujetti, qui aboutit à ce que le point de départ de la prescription soit déplacé au 20 du mois qui suit le trimestre au cours duquel l'immatriculation a été opérée par l'administration fiscale, est-il critiquable?
16 Il est vrai que, à l'époque des faits de l'affaire dont est saisi le juge national, l'immatriculation n'était pas prévue par la réglementation communautaire et que la qualité d'assujetti ne résulte pas de l'immatriculation mais de la réunion des conditions prévues par l'article 4 de la sixième directive. Je ne vois, cependant, pas en quoi il y aurait lieu de considérer que, en reportant après l'immatriculation l'obligation déclarative de l'assujetti et l'obligation de paiement qui lui est liée, la réglementation fiscale belge aurait enfreint les limites tracées par notre jurisprudence à l'autonomie procédurale des États membres. Il m'apparaît, au contraire, que, en fixant comme point d'ancrage dans les relations entre l'administration fiscale et l'assujetti la date d'immatriculation, c'est-à-dire la date à laquelle l'administration a, en quelque sorte, pris acte de la déclaration de commencement d'activité que prévoit l'article 22, paragraphe 1, de la sixième directive, la réglementation belge prend en compte les exigences de la sécurité juridique. Une fois immatriculé, l'assujetti ne devrait plus avoir d'hésitation à la fois quant au délai dont il dispose pour s'acquitter de ses obligations périodiques et quant au délai de prescription dont il peut bénéficier. De la même manière, l'immatriculation va permettre à l'administration fiscale d'ouvrir un dossier au nom du contribuable et d'en assurer le suivi régulier, alors que la réception de déclarations et de paiements émanant d'un assujetti non identifié et recensé en tant que tel pourrait être source de confusion nuisant, certes, avant tout au bon fonctionnement de l'administration, mais pouvant, aussi, se révéler préjudiciable à l'assujetti lui-même.
17 L'organisation des rapports entre l'assujetti et l'administration à partir de la ligne de départ que constitue l'immatriculation me semble pouvoir se prévaloir de considérations de bon sens et ne me paraît nullement traduire une intention de restreindre l'exercice des droits du contribuable.
18 Je conclus donc, sur la première question, que les dispositions de la sixième directive, et en particulier ses articles 4, 10, paragraphe 1, et 22, ne s'opposent pas à une réglementation nationale qui fait courir le délai de prescription relatif au recouvrement de la taxe à partir du 20 du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA pour les opérations soumises à la TVA et effectuées avant ladite immatriculation.
Quant à la seconde question
19 S'agissant de la seconde question, je serai bref, si ce n'est que parce que la procédure orale a fait apparaître une convergence d'opinions sur la réponse qu'elle appelle.
20 Comme je l'ai déjà indiqué au point 3 ci-dessus, cette question emprunte à la doctrine de droit fiscal une terminologie qu'ignore la sixième directive. Il n'y a cependant pas de doute que la juridiction nationale cherche à savoir quelle est la base d'imposition sur laquelle se calcule la TVA qui, en vertu de l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive, frappe l'octroi par une entreprise d'avantages en nature à ses salariés, dans l'hypothèse où l'entreprise s'est adressée à un prestataire de services établi dans un autre État membre pour obtenir le service dont elle fait profiter les intéressés. Plus précisément, cette base d'imposition doit-elle comprendre la TVA afférente à la prestation de services provenant d'un autre État membre et acquittée dans celui-ci?
21 Comme l'indique très justement la Commission, il y a lieu de se référer à l'article 11 A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, aux termes duquel la base d'imposition est constituée, «pour les opérations visées à l'article 6, paragraphe 2, par le montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de la prestation de services», et de se demander si, par «montant des dépenses engagées», il y a lieu d'entendre montant toutes taxes comprises ou montant hors TVA.
22 Il résulte de l'essence même du régime communautaire de la TVA, conçu pour remplacer par un système neutre les anciens systèmes de taxes en cascade, que la taxe doit toujours s'appliquer sur une base d'imposition dans laquelle ne figure aucune TVA.
23 Cette règle figurait déjà dans l'article 8 de la deuxième directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (6), et a été réaffirmée avec vigueur par la Cour dans son arrêt du 5 mai 1982 (7), relatif à la taxation des biens d'occasion importés. La sixième directive la rappelle dans son article 11, s'agissant de la TVA à l'importation.
24 Il s'agit donc d'une règle tout à fait générale, qui ne trouve pas à s'appliquer de manière différente suivant que la prestation de services est opérée par un prestataire établi sur le territoire national ou par un prestataire établi dans un autre État membre.
25 Il importe donc peu, comme l'admet d'ailleurs le gouvernement belge, que dans le cas de SFI les véhicules que celle-ci met à la disposition des membres de son personnel pour leurs besoins privés lui aient été loués par un prestataire de services établi au Luxembourg.
26 Dans tous les cas, c'est la valeur de la prestation hors TVA qui doit servir de base d'imposition pour la taxation prévue par l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive.
27 Dès lors que tel est le cas, on ne voit pas où pourrait apparaître une discrimination à l'égard des prestations fournies à partir d'un autre État membre. Le respect du principe de neutralité fiscale inhérent au système communautaire de TVA ôte tout intérêt à l'appel que fait SFI à l'article 95 du traité CE, à supposer d'ailleurs que celui-ci, qui vise les produits, puisse trouver à s'appliquer à une prestation de services fournie à partir d'un autre État membre, mais aussi à l'article 59 du traité CE, à partir duquel il faudrait raisonner si, quod non, le système fiscal belge avait pour effet de rendre moins attrayantes pour les entreprises belges des prestations de services offertes par les prestataires établis dans les autres États membres.
28 Reste cependant, semble-t-il, un désaccord entre SFI et le gouvernement belge sur la manière dont l'administration fiscale belge a calculé la TVA due par SFI, cette dernière prétendant qu'en réalité ce n'est pas une base d'imposition hors taxe qui a été retenue par les services fiscaux.
29 Il s'agit là d'une question de fait qu'il ne nous appartient pas de trancher, et sur laquelle nous serions d'ailleurs dans l'incapacité de nous pencher, faute de trouver tous les éléments nécessaires dans le dossier dont nous disposons.
30 Je remarquerai cependant que SFI, lorsque dans ses observations écrites elle fait état d'un certain nombre d'éléments chiffrés et propose une méthode de calcul de la TVA dont elle serait effectivement redevable, ne raisonne peut-être pas avec toute la rigueur voulue.
31 Partant de l'affirmation suivant laquelle l'administration belge a retenu comme base d'imposition un montant incluant la TVA acquittée au Luxembourg, elle procède à un calcul destiné à dégager la base d'imposition correcte, c'est-à-dire la valeur hors TVA, pour lequel elle retient un taux de TVA de 25 %, qui correspond au taux appliqué en Belgique.
32 Or, si l'administration fiscale belge a, à tort, retenu comme base d'imposition un montant comprenant la TVA luxembourgeoise, il s'agit d'une TVA au taux de 15 % et non de 25 %.
33 Je suppose qu'il s'agit là d'une confusion, qui pourra être dissipée devant le juge national le moment venu.
34 La Cour devant se limiter à fournir une interprétation du droit communautaire, je propose qu'il soit répondu à la seconde question que, dans l'hypothèse de taxation visée à l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive, la base d'imposition à retenir ne doit pas inclure la TVA supportée par l'entreprise pour l'acquisition du bien ou la rémunération du service qu'elle met à la disposition de son personnel pour un usage privé.
Conclusion
35 Arrivé au terme de mes conclusions, je suggère que la Cour réponde
à la première question que:
«Les dispositions de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, et en particulier ses articles 4, 10, paragraphe 1, et 22, ne s'opposent pas à une réglementation nationale qui fait courir le délai de prescription relatif au recouvrement de la taxe à partir du 20 du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA pour les opérations soumises à la TVA et effectuées avant ladite immatriculation.»
et à la seconde question que:
«Dans l'hypothèse de taxation visée à l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388, la base d'imposition à retenir ne doit pas inclure la TVA supportée par l'entreprise pour l'acquisition du bien ou la rémunération du service qu'elle met à la disposition de son personnel pour un usage privé.»
(1) - JO L 145, p. 1.
(2) - Arrêt du 10 juillet 1984, Dansk Denkavit (42/83, Rec. p. 2649), relevé à juste titre par le gouvernement allemand dans ses observations écrites.
(3) - JO L 73, p. 18.
(4) - JO L 331, p. 10.
(5) - Voir, notamment, l'arrêt du 14 décembre 1995, Van Schijndel et Van Veen (C-430/93 et C-431/93, Rec. p. I-4705).
(6) - JO 1967, 71, p. 1303.
(7) - Schul (15/81, Rec. p. 1409).
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