Conclusiones del abogado general
I. Observaciones introductorias
1 En el presente asunto, se solicita al Tribunal de Justicia que responda a una cuestión prejudicial planteada por el VAT and Duties Tribunal, London, referente a la interpretación de la letra l) del apartado 1 del punto A del artículo 13 de la Sexta Directiva relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (1) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), y versa sobre la exención de dicho impuesto (en lo sucesivo, «IVA») de las actividades de una asociación sin fines de lucro de personas que trabajan en el sector del comercio de automóviles.
II. Marco jurídico
A. Marco jurídico comunitario
2 En el apartado 1 de su artículo 2, la Sexta Directiva sobre el IVA dispone que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
3 En el Título X se establecen exenciones del IVA en favor de determinadas actividades. El artículo 13, titulado «Exenciones en el interior del país», dispone, en su punto A, lo siguiente:
«A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[...]
l) las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros e[n] interés colectivo [...] de éstos mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;
[...]» (el subrayado es mío).
B. Marco jurídico nacional
4 La VAT Act de 1994 (en lo sucesivo, «VATA») exime del IVA, en su Anexo 9, a los «sindicatos y las asociaciones profesionales».
5 En la parte que aquí interesa, el Anexo 9 tiene el siguiente tenor:
«1. La prestación de dichos servicios a sus miembros y, en relación con tales servicios, la entrega de dichos bienes, cuando se refieran únicamente a sus objetivos y se obtengan sin mediar pago alguno distinto de la cuota de miembro, por cualquiera de las siguientes organizaciones sin fin lucrativo:
a) un sindicato u otra organización de personas cuyo principal objetivo sea la negociación en nombre de sus miembros de las condiciones de los contratos de trabajo de éstos;
b) una asociación profesional cuya condición de miembro se halle total o parcialmente limitada a las personas que tengan una capacitación apropiada para el ejercicio de la profesión de que se trate, o que pretendan obtener tal capacitación;
c) una asociación cuyo objetivo principal sea la mejora de una determinada rama del conocimiento o el fomento de la competencia profesional, en relación con profesiones o trabajos pasados o presentes de sus miembros;
d) [...]
Notas:
1)-3) [...]
4) Sólo se aplica la letra c) si la asociación limita la posibilidad de ser miembro total o principalmente a personas físicas cuya profesión o trabajo, presente o pasado, se halla directamente relacionado con los objetivos de la asociación.
5) [...]»
III. Hechos
A. Objetivos perseguidos por el Instituto
6 El Institute of the Motor Industry (en lo sucesivo, «Instituto») se fundó en 1920 y constituye una asociación voluntaria de personas que trabajan en el sector del comercio de automóviles.
7 Los objetivos del Instituto y los medios que emplea para su consecución, tal como se exponen en sus Estatutos, se desprenden de la resolución de remisión. Más concretamente, los objetivos primordiales del Instituto y de sus miembros son la mejora del nivel del trabajo de estos últimos, la mejora de las estructuras profesionales dentro de las distintas ramas del sector y la consiguiente mejora de la imagen pública del sector y de las personas que trabajan en el mismo. Los medios que emplea el Instituto son la respuesta consciente a las necesidades de capacitación del sector (desde los niveles directivos hasta los técnicos), la convalidación de cursos (impartidos en otras instituciones) para la enseñanza de dichos conocimientos especializados, la concesión de premios por la conclusión de los cursos y la calificación de los miembros, la difusión de información destinada a mantener a los miembros al corriente de los cambios que se producen en el sector y el mantenimiento de un registro de colocación de trabajadores.
8 Más concretamente, de conformidad con los elementos aportados en la resolución de remisión, el Instituto, en primer lugar, persigue [objetivo h)] «tomar medidas para mejorar la situación de los miembros autorizados para operar en la industria automovilística y garantizar el reconocimiento de su situación».
9 El referido objetivo h) se describe en el Report of Council de 12 de junio de 1996, anexo al Informe Anual del Instituto correspondiente al ejercicio cerrado a 31 de marzo de 1996. En dicho informe se indica que «la principal actividad del Instituto durante el ejercicio ha sido progresar en la mejora de los niveles profesionales de los trabajadores de todo el sector», y que se trata de todo el ámbito del sector del automóvil, excepto el ramo de la fabricación. Dicho objetivo se persiguió de dos maneras. El Instituto estableció la estructura y los niveles de capacitación y calificación de los miembros. Antes de este cambio, las personas adquirían la capacitación adecuada en el sector de diversos modos, en el marco de redes que impartían su propia formación y otorgaban sus certificados. El sistema de certificación conjunta con el Instituto, que expide títulos, permitió a este último establecer criterios comunes. Es decir, se trataba de crear una estructura profesional en el seno del sector basada en la titulación. (2)
10 El otro medio empleado para la consecución del objetivo h) se inscribe en el marco del programa «Professional Reassurance Campaign». Este programa comprende la entrega de una placa de bronce a las organizaciones cuya dirección esté formada, en un porcentaje igual o superior al 60 %, por miembros del Instituto. El objetivo perseguido con esta placa consiste en inspirar confianza a los clientes y a los efectivos de la organización. (3)
11 Otro objetivo [objetivo c)] del Instituto es «convocar exámenes periódicamente para evaluar los conocimientos y la competencia de quienes soliciten su ingreso en el Instituto y de los miembros de éste, en materia comercial, jurídica y de ingeniería, así como en otras ciencias, artes y demás materias que, a juicio del Instituto, sea necesario o deseable recomendar a sus miembros para su estudio y la obtención de titulaciones».
12 El Instituto persigue este objetivo de varias formas. Expide sus propios títulos de ingeniero a sus miembros. Expide un certificado de Administración de Empresas. Aprueba cursos y programas de enseñanza superior en automoción. Expide los títulos NVQ (4) y SVQ. (5) Otras organizaciones se encargan de impartir la formación necesaria para obtener dichos títulos. (6) El Instituto forma a los evaluadores.
13 Además, el Instituto persigue el objetivo [objetivo k)] de «actuar conjuntamente con cualquier otra empresa o asociación [...] mediante publicidad o de cualquier otra forma que en opinión de la empresa sirvan para fomentar los intereses y la mejora del sector del automóvil y sus miembros». (7)
14 En lo que respecta al procedimiento seguido para alcanzar sus objetivos, el Juez nacional señala que el Instituto tiene, en primer lugar, el objetivo [objetivo b)] de «organizar la actividad de la [...] Asociación como susceptible de ser reconocida legalmente y, si se considera necesario, solicitar oportunamente una Royal Charter o cualquier otra forma de constitución que pueda adoptar la presente entidad». (8)
15 A continuación, el Instituto tiene el objetivo [objetivo d)] de «clasificar y dividir en categorías a [sus] miembros [...] en la forma en que oportunamente se considere conveniente para alcanzar los objetivos del Instituto». Asimismo, se precisa que a 1 de julio de 1996 el Instituto contaba con 26.121 miembros. (9)
16 El Instituto persigue asimismo sus objetivos [objetivo e)] mediante el otorgamiento de «premios y diplomas a los miembros del sector del automóvil y sectores vinculados» y [objetivo g)] mediante la organización y celebración de «reuniones para tratar sobre materias de interés para el sector del automóvil, o con cualquier otra finalidad de conformidad con los objetivos del Instituto». (10)
17 Además de los objetivos ya referidos, el Instituto tiene el [objetivo i)] de, «sin perjuicio de las leyes sobre champerty and maintenance, instar y defender o interponer o entablar cualquier recurso o procedimiento judicial que, en opinión del Instituto, afecte a una cuestión de importancia e interés general para los miembros del Instituto». (11)
18 Por último, entre los objetivos se cuenta también [objetivo v)] el de «llevar a cabo cualesquiera otras actividades concomitantes o que en opinión del Instituto contribuyan a alcanzar los anteriores objetivos o cualquiera de ellos». En el marco de este objetivo, el Instituto realiza determinadas publicaciones y ediciones.
B. El procedimiento ante el órgano jurisdiccional nacional
19 Mediante resolución contenida en un escrito de 15 de enero de 1996, los Commissioners of Customs and Excise decidieron que el Instituto no satisface los requisitos exigidos para la exención del IVA prevista en el Anexo 9 de la VATA y que las prestaciones de servicios que realiza en favor de sus miembros a cambio de las cuotas anuales constituyen servicios sujetos al IVA. (12)
20 El Instituto, mediante recurso interpuesto ante el VAT and Duties Tribunal, London, impugnó dicha decisión de los Commissioners.
21 El Juez nacional, en la resolución de remisión, explica las razones por las cuales considera que el Instituto no puede considerarse comprendido en el ámbito de aplicación del Anexo 9 de la VATA.
22 En primer lugar, el Instituto no puede ser considerado una «asociación profesional» a efectos de la letra b) del apartado 1 del Anexo 9 de la VATA, en la medida en que sus miembros representan un abanico muy amplio de actividades distintas. Las «asociaciones profesionales» a efectos de dicha disposición comprenden, exclusivamente, las asociaciones que sirven a los intereses de personas que poseen determinadas competencias especializadas que les permiten prestar servicios especializados, mientras que los miembros del Instituto ejercen una amplia gama de actividades, consistiendo el único denominador común la circunstancia de que todos ellos trabajan en el comercio de automóviles.
23 A continuación, también según el punto de vista del Juez nacional, el Instituto no puede ser considerado una asociación, a efectos de la letra c) del apartado 1 del mencionado Anexo, en la medida en que su objetivo principal no es la mejora de una determinada rama del conocimiento ni el fomento de la competencia profesional relativa a una profesión ejercida por todos los miembros.
24 Por último, el Juez nacional entiende que el Instituto no está comprendido en el ámbito de la letra a) del apartado 1 del Anexo 9 de la VATA debido a que no constituye un «sindicato» (trade union) encargado, principalmente, de la negociación por cuenta de los miembros en relación con sus contratos de trabajo.
25 El Instituto alegó ante el órgano jurisdiccional nacional que constituye una «organización sindical» a efectos de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva. En concreto, sostuvo que si la expresión «aims of a [...] trade-union nature» (objetivos de naturaleza sindical), tal como consta en el texto francés, es decir, «organismes [...] poursuivant des objectifs de nature [...] syndicale [...]», abarca las organizaciones de empresarios, su contenido tiene que ser más amplio que el del concepto de «trade union», tal como se comprende en lengua inglesa. Si la disposición de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva se interpreta de este modo, las entregas de bienes y prestaciones de servicios del Instituto a sus miembros pueden estar exentas del IVA.
26 Sin embargo, el Juez nacional, invocando el significado habitual del término «trade union» empleado en la versión inglesa de la citada letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva, concluye que las prestaciones de servicios y entregas de bienes efectuadas por el Instituto no pueden estar exentas del IVA en virtud de dicha disposición.
27 Además, el Juez nacional señala que el término «sindical» (syndicale) y los términos equivalentes empleados en determinadas versiones lingüísticas, entre ellas la francesa, parecen utilizarse en un sentido más amplio que el de «trade union» y los términos equivalentes mencionados en otras versiones lingüísticas, como la inglesa.
28 En consecuencia, el órgano jurisdiccional nacional pregunta en qué medida, a la luz de la versión francesa de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva, el Instituto constituye una «organization with aims of a trade-union nature» (organismo que persigue objetivos de naturaleza sindical).
29 Asimismo, el Juez nacional estima que eximir del IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el Instituto en favor de sus miembros no produce el efecto de falsear la competencia, como sostuvo ante él el representante de los Commissioners.
IV. La cuestión prejudicial
30 En el marco del litigio del que conoce, el VAT and Duties Tribunal of London, por entender que procedía dilucidar en qué medida la legislación nacional controvertida es compatible con la Sexta Directiva sobre el IVA, planteó al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«A la luz de las comprobaciones de hecho que figuran en los apartados 3 a 19 y 21 de la resolución de este Tribunal y en circunstancias como las descritas en el apartado 21 (que se resume a continuación), ¿están exentos del IVA los servicios prestados por una asociación como la descrita, que tiene carácter de organización sin fin lucrativo, por estar incluidos en el ámbito de aplicación de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva, que se refiere a los "[...] organismos [...] que persigan objetivos de naturaleza [...] sindical [...]"?
El apartado 21, en resumen, señala que dicha asociación es una asociación voluntaria que agrupa a empleados del sector de venta al por menor de vehículos automóviles. Los objetivos principales de la asociación son la mejora de la capacitación profesional de sus miembros, la mejora de las carreras en las distintas ramas del sector y la consiguiente intensificación de la imagen pública del sector y de los trabajadores empleados en él. La asociación pretende alcanzar dichos objetivos respondiendo a las exigencias de preparación que tiene el sector en todos los niveles, convalidando cursos (impartidos por otras instituciones) en los que se adquiere tal preparación, otorgando premios al término de dichos cursos y clasificando a sus miembros, difundiendo información destinada a tener a sus miembros al corriente del desarrollo del sector y de su especialidad y llevando un registro de colocación de trabajadores.»
V. Respuesta a la cuestión prejudicial
31 El Instituto y la Comisión consideran que el concepto de «organismos que persigan objetivos de naturaleza sindical» empleado en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva comprende también al primero, y aducen a tal efecto que la versión en lengua francesa tiene un significado más amplio que la inglesa.
32 El Gobierno del Reino Unido, por el contrario, entiende que el referido concepto significa organismos que no son necesariamente sindicatos (trade unions), si bien sus objetivos en relación con sus miembros son de la misma naturaleza que los de un sindicato (trade union) con respecto a sus miembros. Asimismo, concluye que el concepto de «organizations with aims of a trade-union nature» abarca los organismos sin fin lucrativo que: a) actúan en defensa de los intereses colectivos de sus miembros (ya se trate de empleados o de obreros) y b) representan los intereses de sus miembros (según el caso) ante los empresarios, las organizaciones empresariales, los organismos administrativos y otros. En consecuencia, opina que organismos como el Instituto no pueden considerarse comprendidos en dicho concepto.
33 Así pues, procede observar que, de manera manifiesta, existen divergencias entre las distintas versiones lingüísticas del término «trade union», empleado en el texto inglés, que tiene un significado estricto específico, se refiere a los sindicatos de trabajadores y no se aplica a organismos como el Instituto. (13)
34 En cambio, la versión en lengua francesa se refiere a «organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale». Sin embargo, el término francés «syndicale» tiene un significado más amplio que el inglés «trade-union». En lengua francesa, (14) significa tanto lo relativo a una organización profesional, a un sindicato, como también lo relativo a un sindicato de trabajadores, al sindicalismo. En este último sentido, corresponde al término inglés «trade-union». Además, en francés (15) la palabra «syndicat» significa una «asociación que tiene por objeto la defensa de intereses comunes», así como de intereses profesionales. (16)
35 En síntesis, cabría decir que los términos empleados en las distintas lenguas (auténticas) de la Comunidad para expresar el concepto controvertido de «objetivos de naturaleza sindical» corresponden, en el presente caso, a dos variantes, una de ellas estricta y otra amplia.
36 El concepto de «aims of a trade-union nature», que significa, principalmente, «objetivos de un sindicato de trabajadores», constituye la variante estricta. Los términos correspondientes en alemán (gewerkschaftliche), danés (fagforeningsmæssig), finés (ammattijärjestöllisiä) y griego (óõíäéêáëéóôéêïýò) se emplean en sentido análogo.
37 Por el contrario, el término «objectifs de nature syndicale», que abarca también las organizaciones profesionales que no constituyen sindicatos de trabajadores, constituye la variante amplia. Los términos correspondientes en italiano (sindacale), neerlandés (syndicale), español (sindical) y portugués (sindical) tienen un significado similar.
38 Dado que existen estas divergencias lingüísticas, la versión inglesa del concepto debe interpretarse a la luz de las restantes versiones lingüísticas, (17) de modo que pueda encontrarse el significado común de todas las versiones.
39 La cuestión de la existencia de divergencias lingüísticas entre los términos o expresiones de los textos legislativos de Instituciones comunitarias ya ha ocupado a este Tribunal, el cual, por ejemplo, en la sentencia Stauder, (18) declaró lo siguiente: «Cuando una única Decisión tiene por destinatarios a todos los Estados miembros, la necesidad de aplicación y, por tanto, de interpretación uniformes excluye que dicho texto sea considerado de manera aislada en una de sus versiones, y exige, por el contrario, que se interprete en función tanto de la voluntad real de su autor como de la finalidad perseguida por este último, a la luz, en particular, de las versiones existentes en todas las lenguas.» (19) A continuación, subrayó que «además, no puede admitirse que los autores de la Decisión hayan deseado imponer, en determinados países miembros, obligaciones más estrictas que en otros». (20)
40 Por consiguiente, puede resultar de ayuda para la solución de este problema la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el cual, en la sentencia Cricket St Thomas, (21) estimó que la versión en una de las lenguas de la Comunidad (en aquel caso, la lengua inglesa) «no puede constituir la única base de la interpretación de esta disposición ni concedérsele, a este respecto, un carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas. Este enfoque sería en efecto incompatible con la exigencia de uniformidad en la aplicación del Derecho comunitario». Asimismo, subrayó que «en caso de divergencia entre dichas versiones, la disposición de que se trata debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra». (22)
41 En consecuencia, es necesario en el presente caso indagar la finalidad que perseguía el legislador comunitario con la disposición de que se trata, con el fin de llegar, también por medio de dicha interpretación teleológica, a conclusiones sobre el significado del término examinado.
42 En primer lugar, observo que el objeto de la Sexta Directiva es la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios con la creación de un sistema común del IVA, mediante el establecimiento de una base imponible uniforme. Asimismo, se indicaba (undécimo considerando) que «conviene establecer una lista común de exenciones, con objeto de que los recursos propios de las Comunidades puedan percibirse de modo uniforme en todos los Estados miembros». De dicho considerando, como por lo demás lo ha subrayado de manera reiterada este Tribunal, (23) se desprende que «estas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que [...] deben situarse en el contexto general del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido establecido por la Sexta Directiva».
43 Asimismo, observo que el principio rector básico que se desprende de la finalidad, del sistema general de las disposiciones de la Directiva, es el de la sujeción al IVA, por regla general, de toda operación de entrega de bienes o prestación de servicios realizada, a título oneroso, por un sujeto pasivo que actúe como tal (artículo 2). Es decir, la Sexta Directiva atribuye al IVA un ámbito de aplicación muy amplio. (24)
44 De las disposiciones de la Sexta Directiva se desprende, asimismo, la exención del IVA, con carácter excepcional de determinadas actividades de interés general indicadas con carácter taxativo, es decir, actividades enumeradas en la propia Directiva (artículo 13). En consecuencia, dado que se trata de una excepción al principio general, debe ser interpretada de forma estricta, puesto que, como por otro lado también lo ha declarado este Tribunal, (25) cualquier interpretación que ampliara el ámbito de aplicación de la parte A del artículo 13 sería incompatible con la finalidad de dicha disposición. Además, el Tribunal de Justicia precisó que (26) «el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada», y se opuso a una interpretación extensiva de las exenciones establecidas en la Directiva, cuando no está demostrada la existencia de elementos de interpretación que permitan ampliar el alcance de las exenciones previstas en las disposiciones pertinentes y, en particular, en el artículo 13. (27)
45 Es decir, partiendo de la interpretación sistemática de las disposiciones de la Sexta Directiva, me oriento hacia una interpretación del término que hoy nos ocupa que sea compatible con su principio rector básico.
46 Paso, pues, al examen de la cuestión de cuáles, de conformidad con el Derecho comunitario, pueden ser, es decir, en qué consisten, a efectos de la Sexta Directiva, los objetivos de naturaleza sindical.
47 Según mi parecer, no pueden constituir objetivos de naturaleza sindical el ejercicio de cualquier actividad o la persecución de cualquier fin que interese u ocupe, de manera enteramente accidental, a un sindicato u organización sindical o profesional. Por otro lado, pienso que el ejercicio de cualquier actividad por parte de sus miembros tampoco basta para afirmar que una determinada asociación constituya un organismo que persigue objetivos de naturaleza sindical y, en consecuencia, está comprendida en el concepto de «organismo que persiga objetivos de naturaleza sindical», es decir, que está comprendida ratione personae en el ámbito de aplicación de la exención del IVA prevista en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13.
48 Por tanto, considero más correcto interpretar la controvertida expresión del artículo 13 en el sentido de que se refiere a los objetivos fundamentales de la actividad sindical y comprende, por ende, los organismos sin fin lucrativo que, al margen de cuál sea su forma jurídica, persiguen dichos objetivos.
49 El hecho de que la misma disposición de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 enumere una larga serie de adjetivos que caracterizan la naturaleza de los objetivos de los organismos (se refiere a objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica) no significa, a mi entender, que el legislador comunitario quisiera, como sostiene la Comisión, englobar de ese modo todos los organismos creados en el marco del interés general de sus miembros, bastando con que no tengan fines de lucro ni puedan provocarse distorsiones de la competencia. Por el contrario, quiso determinar qué organismos, siempre que no tengan fin lucrativo y que no puedan provocarse distorsiones de la competencia, pueden disfrutar de la exención del IVA.
50 Soy del parecer de que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia puede ayudarnos en la búsqueda de esa línea imaginaria que separa los objetivos de naturaleza sindical de los que son de otra naturaleza, ciertamente a efectos de la Sexta Directiva. En el asunto ASTI, (28) relativo a una disposición comunitaria que no debía ser objeto de interpretación estricta, (29) como en el presente caso la del artículo 13, el Tribunal declaró (30) que la referida disposición «constituye una expresión particular del principio de no discriminación en el ámbito concreto de la participación de los trabajadores en las organizaciones y actividades sindicales» y que su alcance «no puede verse limitado por consideraciones relativas a la forma jurídica del citado organismo». Asimismo, estimó que los organismos de que se trataba en aquel caso (31) no eran únicamente los que revisten «la naturaleza jurídica de organizaciones sindicales», sino también los que «desempeñan unas funciones similares de defensa y representación de los intereses de los trabajadores». (32)
51 Por consiguiente, de la citada sentencia ASTI deduzco dos elementos decisivos relativos a la cuestión que nos ocupa, elementos que permiten examinar el significado del término «sindical», con arreglo al Derecho comunitario, basándose en un criterio funcional. Es decir, el adjetivo «sindical» es propio de una organización que, al margen de la forma jurídica que adopte, tiene por finalidad la defensa (salvaguardia y promoción) de los intereses de sus miembros (trabajadores o no, empresarios, profesionales liberales y también, de forma más general, agentes que ejercen una actividad económica) y su representación. (33) Por tanto, no basta con que una organización sin fines de lucro persiga, simplemente, el fomento de los intereses de sus miembros, si dicho fomento no se concreta en la defensa de dichos intereses y la representación de sus miembros ante centros de decisión que los afectan. (34)
52 Así pues, acto seguido debe dilucidarse la cuestión de si, como consecuencia de dicha calificación jurídica, existen, en el marco de la legislación nacional, discriminaciones en cuanto a la sujeción o exención del IVA de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a sus miembros, en perjuicio de los organismos que, aunque persiguen objetivos de naturaleza sindical a efectos de la Sexta Directiva, son obligados a ingresar el IVA correspondiente.
53 Por el contrario, de no concurrir dicho requisito de la persecución de objetivos de naturaleza sindical, no cabe hablar de violación del principio de igualdad, en el sentido de que se produce un trato desfavorable de actividades económicas equivalentes, como sostiene el Instituto. Según este último, no existen diferencias en la naturaleza y el funcionamiento de las actividades económicas de que se trata cuando son ejercidas por organismos que persiguen fines de naturaleza sindical y cuando lo son por organismos que no tienen fines análogos, aun cuando no tengan fines de lucro ni puedan provocarse distorsiones de la competencia. Porque en tal caso estaríamos ante una diferencia de trato entre situaciones distintas, lo cual no es contrario al Derecho comunitario.
54 Por otra parte, en este contexto de la delimitación del concepto de «organismos que persigan objetivos de naturaleza sindical», es obligado, a mi juicio, incluir también la respuesta de la Comisión (35) a una pregunta escrita del Parlamento Europeo (nº 831/82), relativa a la exención del IVA en favor de las organizaciones sindicales. (36) Dicha respuesta tiene el siguiente tenor:
«La Comisión tiene, efectivamente, conocimiento de las diferencias lingüísticas existentes en la redacción de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva. Algunas versiones emplean la palabra "sindicato", que admite diversas acepciones, mientras que otras emplean el término muy preciso "trade union".
La Comisión estima que estas diferencias no deberían tener efectos prácticos en lo que respecta a las organizaciones sin fines de lucro (sean profesionales o salariales) que limitan sus actividades a la representación de los intereses colectivos de sus miembros. En tal supuesto, dichos organismos se comportan, en efecto, como emanación de la colectividad de sus miembros y las cuotas pagadas por estos últimos materializan, por tanto, la adhesión a un organismo colectivo, sin representar la contraprestación de servicios prestados. Así pues, dichas organizaciones deberían quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En lo que respecta a las organizaciones, antes mencionadas, que no limitan su actividad a la representación colectiva de sus miembros, pueden entrar en el ámbito de aplicación del impuesto cuando las cuotas que perciben representan, en efecto, la contraprestación de servicios individualizables prestados a sus miembros» (el subrayado es mío).
55 Además, en mi opinión, en caso de que un organismo actúe, de conformidad con sus objetivos estatutarios, como grupo de presión (lobby) ante cualesquiera centros de decisión que afectan al sector de actividad -por amplio que éste sea- que representa, no cabe considerar que dicho organismo está excluido, sin más, de la categoría de aquellos que persiguen «objetivos de naturaleza sindical» a efectos de la disposición de la Sexta Directiva. En consecuencia, puede disfrutar de la exención del IVA, en las condiciones de la disposición pertinente de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva, siempre que concurran los dos requisitos establecidos en dicha disposición: a) la inexistencia de fin lucrativo y b) que la exención de sus actividades no pueda provocar distorsiones de la competencia. Es decir, estimo que no basta con que dicho organismo y, con carácter más general, una organización profesional sin fines de lucro, actúe, en la entrega de bienes o prestación de servicios, en el marco del interés colectivo (intérêt collectif, benefit) de sus miembros, sino que sus objetivos han de comprender la promoción, la defensa de los intereses de sus miembros y su representación, como antes señalaba.
56 Constituye, pues, una cuestión de hecho en cada ocasión que corresponde dilucidar al Juez nacional la relativa a si un organismo sin fin lucrativo tiene por finalidad la defensa de los intereses y la representación de sus miembros, para considerar que persigue objetivos de naturaleza sindical a efectos de la disposición de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva.
57 En el presente asunto, si se examinan los objetivos que persigue el Instituto y los medios que emplea para su consecución, tal como de la resolución de remisión se desprenden, (37) se observa que persigue la mejora del nivel del trabajo de sus miembros, la mejora de las estructuras profesionales en los distintos ramos del sector del comercio al por menor de automóviles y la consiguiente mejora de la imagen pública del sector y de las personas que en él trabajan. Los medios que emplea el Instituto son la respuesta consciente a las necesidades de capacitación del sector (desde los niveles directivos hasta los técnicos), la validación de cursos (que imparten otras instituciones) para la enseñanza de dichos conocimientos especializados, la concesión de premios por la conclusión de los cursos y la calificación de los miembros, la difusión de información para mantener a los miembros al corriente de los cambios que se producen en el sector, y el mantenimiento de un registro de colocación de trabajadores.
58 Dado que, como ya hemos visto, el término «sindical», con arreglo al Derecho comunitario, es propio de una organización que, al margen de cuál sea la forma jurídica que adopte, tiene por finalidad la promoción, la defensa de los intereses de sus miembros (trabajadores o no, empresarios o, también, profesionales liberales) y su representación, cuesta trabajo aceptar que el Instituto pueda incluirse entre los organismos que persiguen objetivos de naturaleza sindical. Recordaré que el Gobierno del Reino Unido subrayó, en sus observaciones escritas (punto 19), habiéndolo reiterado también durante la vista en respuesta a una pregunta al respecto del Tribunal, que el Instituto nunca ha señalado que un miembro del mismo se haya dirigido a él para que defienda y represente sus intereses sea ante empresarios o ante cualquier otra persona, y que los miembros del Instituto se dirigían en tales casos, cuando era necesario, a los sindicatos a que están afiliados.
59 En consecuencia, si admitimos que un organismo sin fin lucrativo, como el Instituto, constituye un «organismo que persigue objetivos de naturaleza sindical», ampliaremos las exenciones del IVA a supuestos no contemplados en las disposiciones de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva, que han de ser interpretadas de manera estricta. Por otro lado, no pienso que existan elementos de interpretación que permitan ampliar el alcance de la exención prevista en la disposición pertinente de dicho artículo. (38)
60 Además, de aceptarse tal cosa, interpretando de forma tan amplia esos términos, se abriría la vía, eventualmente, a la elusión de las disposiciones de la Directiva, dado que se permitiría a dichas asociaciones, de forma plausible, liberarse de sus obligaciones de pago del IVA en perjuicio del equilibrio presupuestario de la Comunidad.
61 En mi opinión, no cabe considerar que una asociación profesional como el Instituto persiga fines de naturaleza sindical, a efectos de la Directiva, ya que al ampliar de manera exagerada el significado de ese concepto terminaríamos por enervarlo en razón de su excesiva extensión. Es decir, no cabe subsumir asociaciones como la descrita por el Juez nacional en el concepto de los «organismos que persigan objetivos de naturaleza sindical», ya que de ese modo alteraríamos su contenido, con la consecuencia de que dicho concepto jurídico indeterminado tendría un valor meramente nominal, carente de contenido vinculante sustantivo y, finalmente, de utilidad práctica especial.
62 Por último, un argumento a favor de la tesis aquí sostenida puede extraerse también de los trabajos preparatorios que condujeron a la adopción de la analizada disposición del artículo 13, con objeto de conocer cuál era la voluntad del legislador. Observo que, en el dictamen que el 31 de enero de 1974 emitió el Comité Económico y Social sobre el proyecto de Sexta Directiva sobre el IVA, (39) se habló por vez primera de la «exención de los sindicatos y organizaciones profesionales, iglesias, etc.» (el subrayado es mío) del IVA. Así pues, en dicho dictamen se mencionan a título indicativo los sindicatos, las organizaciones profesionales y las iglesias, y se indica que el mismo régimen podría tener validez también para otras instituciones equivalentes (institutions équivalentes), que no se definieron, bastando para ello con que sus actividades no estuvieran comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho público y que no estuvieran ya exentas del IVA por ese motivo.
63 Según el dictamen del Comité Económico y Social, dicha exención del IVA sería posible en la medida en que los sindicatos y las organizaciones profesionales no ejercieran actividades competitivas, tales como las actividades comerciales o la prestación de asesoramiento, que implican pagos distintos de la cuota general y variables en función de la importancia del servicio prestado. En el mismo dictamen puede apreciarse que la referida exención se consideraba especialmente oportuna con respecto a las cuotas de los sindicatos de trabajadores, que, en caso de devengo del impuesto, se verían privados del importe del impuesto sin que sus afiliados pudieran deducirlo, al no reunir la condición de sujetos pasivos. (40)
64 Habida cuenta de este dictamen del Comité Económico y Social, deseo observar que el texto de la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 delimita de forma precisa cuáles son los organismos exentos, y se refiere meramente a los organismos que persigan objetivos de naturaleza sindical, no mencionando los objetivos profesionales en general. En consecuencia, la formulación de dicha disposición, tal como se encuentra vigente, es más estricta. Así pues, también por esta razón, se llega a la conclusión de que sólo los organismos que persigan objetivos de naturaleza sindical, en el sentido antes expuesto, pueden disfrutar de la exención del IVA.
VI. Conclusión
65 Habida cuenta del análisis que antecede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el VAT and Duties Tribunal, London del siguiente modo:
«La letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que no cabe considerar que un organismo de las características del descrito en la resolución de remisión "persiga objetivos de naturaleza sindical" y, en consecuencia, los servicios que presta a sus miembros no están exentos del IVA.»
(1) - Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
(2) - Por ejemplo, un trabajador que ya ejerza una función directiva puede obtener la titulación adecuada del Instituto con el fin de demostrar su competencia y la competencia de su empresa; quien desee llegar a ser directivo, puede recibir la formación adecuada para ello y conseguir la correspondiente titulación, de tal modo que pueda ocupar dicho puesto directivo. El mismo principio se aplica en todos los niveles. El objetivo, señala el Juez nacional, consiste en determinar las categorías de personal que necesita el sector y que esperan los clientes. El Instituto selecciona a los miembros y facilita la titulación e intenta adecuarlos a las exigencias del sector. Para ello, el Instituto lleva un registro de colocación de trabajadores.
(3) - La placa indica los nombres de los miembros del Instituto que trabajan para la organización de que se trata y contiene una declaración en el sentido de que los trabajadores mencionados están vinculados por el Código de Conducta del Instituto. La placa se «alquila» («on lease») (a las distintas organizaciones); tiene un coste inicial de 350 UKL más IVA y, posteriormente, de 100 UKL más IVA al año. Puede ser retirada si no alcanzan los niveles establecidos en el Código de Conducta o si la organización deja de cumplir el requisito referente al 60 % del personal en funciones directivas. En síntesis, el Código de Conducta exige que los miembros hagan gala de integridad y pericia con el fin de asegurar que su trabajo se realice de forma eficaz y correcta, que actúen con profesionalidad en sus relaciones con el público y con sus colegas, que sean «competentes profesionalmente» para mantenerse al corriente de las nuevas técnicas y de las modificaciones legislativas, «que no usen indebidamente su cargo o competencia en interés personal», que cumplan la legislación del país, que respeten la confidencialidad y que animen al personal a aumentar su nivel de formación. El Instituto tiene su propia comisión disciplinaria para examinar las infracciones del Código.
(4) - National Vocational Qualifications (diplomas nacionales de capacitación profesional).
(5) - Scottish Vocational Qualifications (diplomas escoceses de capacitación profesional).
(6) - El Instituto expide treinta diplomas VQ distintos. Colabora con ciento cincuenta asociaciones que imparten formación y se encargan de la evaluación detallada para la expedición de los títulos del Instituto.
(7) - El Juez nacional menciona a este respecto que, hasta hace poco, conjuntamente con el Engineering Council, el Instituto llevaba un registro de colocación de trabajadores.
(8) - Hasta la fecha, el Instituto no ha solicitado una Royal Charter.
(9) - De éstos, 2.640 eran «Fellows». Según se expone en la resolución de remisión, en el folleto informativo del Instituto se describe a un «Fellow» (FIMI) como «una persona que, por su experiencia y formación, está capacitada para desempeñar un puesto de nivel directivo superior». Existían 12.864 «members». Un «member» (MIMI) es «una persona que, por su experiencia y formación, está capacitada para desempeñar un puesto de nivel directivo medio». 8.305 eran «associate members». Un «associate member» es «una persona capacitada para trabajar conforme a determinados criterios sin necesidad de supervisión». Todos esos miembros se denominan «estatutarios» (corporate) y tienen derecho de voto. Actualmente, para ser admitido como miembro estatutario se exige, en la mayoría de los casos, ser titular de una NVQ. Había 984 «Affiliate Members». El «affiliate member» es «una persona empleada o que recibe formación en el sector y que trabaja conforme a los exigentes criterios previstos en el Código de Conducta, si bien todavía no está capacitada para ser «associate member»». Hay 1.181 miembros estudiantes; un miembro estudiante es «una persona que estudia para obtener un título que le capacite para, finalmente, pasar a ser «associate member» (con derecho de voto)». Según su Director General, el Instituto se propone llegar a 50.000 miembros dado que, en el Reino Unido, alrededor de medio millón de personas trabajan en el sector del automóvil (excluida la fabricación). En la vista, el Instituto aclaró que la cantidad pagada con ocasión de la afiliación varía en función de la calidad de cada miembro.
(10) - El Juez remitente precisa que en toda Gran Bretaña existen numerosos centros locales gestionados por comités de zona locales.
(11) - Las disposiciones de las laws affecting champerty and maintenance versan sobre la cantidad que se concede a un tercero que es parte en un procedimiento y que se reparte con el interesado la indemnización obtenida en caso de que se estimen sus pretensiones.
(12) - La cuestión planteada de la exención del IVA en favor de las actividades de determinadas organizaciones que persiguen objetivos de naturaleza sindical presenta un interés más amplio para el jurista británico. El Instituto aportó, adjunto a sus observaciones, un extracto del libro Tolley's VAT Case Digest 1996, relativo a asuntos referentes a la exención del IVA y a la distinción entre organización profesional o no profesional y/o sindical o no sindical a efectos del Derecho inglés. Así, se consideró que una asociación de conductores de taxi (Association of Taxi-Cab Owners) no constituye una organización profesional o sindical, para obtener la exención del IVA con ocasión de la afiliación de sus miembros, debido a que una de sus actividades básicas era la prestación de servicios de radiotaxi a sus miembros y a que, además, éstos no eran trabajadores asalariados (Tolley's [...] Digest, punto 13.19). Se denegó asimismo la exención del IVA por no constituir, con arreglo al Derecho nacional, según la resolución del tribunal competente, organizaciones sindicales o profesionales, a la organización nacional de empresarios de pompas fúnebres (National Association of Funeral Directors, Tolley's [...] Digest, punto 13.18) y a la organización de funcionarios jubilados (Civil Service Pensioner's Alliance - CSPA, Tolley's [...] Digest, punto 13.29). En este último caso se consideró que los miembros de la CSPA eran jubilados y no trabajadores, así como que la referida organización no constituía una organización profesional.
(13) - Véase, a título indicativo, la voz «trade union» en el Webster's Third New International Dictionary of the English Language unabridged, 1981.
(14) - Véase, a título indicativo, la voz «syndical» en el Dictionnaire alphabétique et analogique de la langue française, Robert, P., t. 6, 1972.
(15) - Véase la voz «syndicat» en el Dictionnaire alphabétique, antes citado.
(16) - El hecho de que la palabra francesa «syndicat» tiene un significado más amplio lo demuestra también la circunstancia de que se emplea en la expresión «syndicat d'initiative», relativa a las entidades de fomento del turismo.
(17) - Para conocer cómo resolvió el Tribunal de Justicia un problema similar, véase la sentencia de 30 de septiembre de 1982, IFF (295/81, Rec. p. 3239), apartados 8 y 9.
(18) - Sentencia de 12 de noviembre de 1969 (29/69, Rec. p. 419).
(19) - Ibidem, apartado 13. Véase la sentencia de 5 de diciembre de 1967, Van der Vecht (19/67, Rec. p. 445).
(20) - Ibidem, apartado 4.
(21) - Sentencia de 27 de marzo de 1990 (C-372/88, Rec. p. I-1345), apartado 18.
(22) - Véanse las sentencias de 28 de marzo de 1985, Comisión/Reino Unido (100/84, Rec. p. 1169), apartado 17; de 17 de octubre de 1991, Comisión/Dinamarca (C-100/90, Rec. p. I-5089), apartado 8, y de 7 de diciembre de 1995, Rockfon (C-449/93, Rec. p. I-4291), apartado 28. A propósito de esta cuestión, en el ámbito de las decisiones prejudiciales, véanse las sentencias de 27 de octubre de 1977, Bouchereau (30/77, Rec. p. 1999), apartado 14, y de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, Rec. p. 2763), apartado 11, las conclusiones presentadas en este mismo asunto por el Abogado General Sr. Jacobs, puntos 12 y ss., así como la sentencia Cricket St Thomas, citada en la nota 21 supra, apartado 18, y las conclusiones presentadas en el mismo asunto por el Abogado General Sr. Tesauro, puntos 6 y ss.
(23) - Véanse, a título indicativo, las sentencias de 11 de agosto de 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec. p. I-2341), apartado 18, y de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737), apartado 11.
(24) - Véanse, a título indicativo, la sentencia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (235/85, Rec. p. 1471), apartados 7 a 10, y las sentencias Stichting Uitvoering Financiële Acties, apartados 10 y 13, y Bulthuis-Griffioen, apartado 19, citadas en la nota 23 supra.
(25) - Véanse las sentencias Stichting Uitvoering Financiële Acties, apartados 13 y 14, y Bulthuis-Griffioen, apartado 19, citadas en la nota 23 supra.
(26) - Véanse las sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (107/84, Rec. p. 2655), apartado 17, y la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, citada en la nota 23 supra, apartado 12.
(27) - Véanse la sentencia Comisión/Alemania, citada en la nota 26 supra, apartado 20, y las conclusiones del Abogado General Sr. Darmon en el asunto Lubbock Fine (C-63/92, Rec. p. I-6665), punto 16.
(28) - Sentencia de 4 de julio de 1991 (C-213/90, Rec. p. I-3507), apartados 13 a 17. Véanse, también, las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs presentadas en el mismo asunto, puntos 16 y ss.
(29) - Se trataba de la disposición del párrafo primero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77), según la cual, «el trabajador nacional de un Estado miembro empleado en el territorio de otro Estado miembro se beneficiará de la igualdad de trato en relación con la afiliación a organizaciones sindicales y el ejercicio de los derechos sindicales, incluyendo el derecho de voto; podrá ser excluido de participar en la gestión de organismos de derecho público y del ejercicio de una función de derecho público. Además, se beneficiará del derecho de elegibilidad a los órganos de representación de los trabajadores en la empresa».
(30) - Sentencia ASTI, citada en la nota 28 supra, apartado 15.
(31) - Se trataba de la Chambre des employés privés del Gran Ducado de Luxemburgo, cámara profesional que ejerce su actividad con arreglo al Derecho luxemburgués.
(32) - Sentencia ASTI, citada en la nota 28 supra, apartado 16. Véase también el punto 19 de las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs en ese asunto. Esta idea de la defensa y promoción de los intereses de sus miembros por parte de una asociación profesional, que deriva del reconocimiento de la libertad sindical (contemplada, por ejemplo, en el artículo 24 bis del Estatuto de los Funcionarios de las Comunidades Europeas), se infiere de las sentencias de 8 de octubre de 1974, Union syndicale y otros/Consejo (175/73, Rec. p. 917), apartado 14; de 8 de octubre de 1974, Syndicat général du personnel des organismes européens/Comisión (18/74, Rec. p. 933), apartado 10; de 18 de marzo de 1975, Union Syndicale y otros/Consejo (72/74, Rec. p. 401), apartados 17 y 19, y de 18 de enero de 1990, Maurissen y Union syndicale/Tribunal de Cuentas (asuntos acumulados C-193/87 y C-194/87, Rec. p. I-95), apartado 13.
(33) - Recordaré que el Convenio Internacional nº 87 de 1948, sobre la libertad sindical y la protección del derecho de sindicación, define el objetivo de las organizaciones de los trabajadores y empleadores (artículo 10) con una formulación general: fomentar y defender sus intereses [para el texto de este Convenio Internacional, véase «Convenios y recomendaciones internacionales del trabajo, 1919-1984», Organización Internacional del Trabajo, Ginebra, 1992, Tomo I (1919-1962), p. 435].
(34) - Véase Verdier, J.-M.: Syndicats et droit syndical, t. 5, vol. I («Liberté-Structures-Action»), París, Dalloz, 2.° ed., 1987, § 58, pp. 202 y ss. En el Derecho francés, los sindicatos tienen encomendado, por ministerio de la Ley, el estudio y la defensa de los derechos, así como de los intereses materiales y morales, tanto colectivos como individuales, de las personas a quienes se refieren sus Estatutos (artículo L. 411-1 del code du travail). En Grecia, del apartado 1 del artículo 23 de la Constitución se desprende que la finalidad de las organizaciones sindicales consiste en la salvaguardia y promoción de los intereses económicos y laborales de los trabajadores, mientras que la Ley nº 1264/1982 añade a dichos fines la promoción de los intereses de los trabajadores en materia de Seguridad Social, social y sindical; véase, a título indicativo, Levendis, G.: «Óõëëïãéêü åñãáôéêü äßêáéï», Atenas, Ekdoseis Deltiou Ergatikís Nomothesías, 1996, § 12, pp. 122 y ss. Por otra parte, las organizaciones sindicales desempeñan su misión de diversos modos, como lo pone de manifiesto la práctica seguida en los distintos Estados miembros. A este respecto, véase Lyon-Caen, G., Pélissier, J., y Supiot, A.: Droit du travail, París, Précis Dalloz, 18.° ed., 1996, pp. 482 y ss.
(35) - DO 1983, C 25, p. 1.
(36) - La Comisión reiteró esta respuesta en 1994, a través del Comisario competente, con ocasión de una pregunta escrita (nº 532/84, DO C 308, p. 3) del Parlamento Europeo.
(37) - Recordaré que, en el presente caso, el Juez nacional estimó que el Instituto no constituye «un sindicato u otra organización de personas cuyo principal objetivo sea la negociación en nombre de sus miembros de las condiciones de los contratos de trabajo de éstos», como exige la VATA.
(38) - Véanse la sentencia Comisión/Alemania, citada en la nota 26 supra, apartado 20, y las conclusiones del Abogado General Sr. Darmon en el asunto Lubbock Fine, punto 16, citadas en la nota 27 supra.
(39) - DO C 139, p. 15; apartado 1 de las observaciones relativas al artículo 14 de proyecto de Directiva, que contenía la lista de exenciones del IVA.
(40) - A continuación, el Comité Económico y Social señaló que los sindicatos y las organizaciones profesionales deberían poder renunciar a la exención e ingresar el impuesto, con el fin de recuperar el IVA soportado (impuestos sobre bienes inmuebles y material de oficina).
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