EUR-Lex -  61997CC0254 - SV - Förslag till avgörande av generaladvokat Saggio föredraget den 1 december 1998

Generaladvokatens förslag till avgörande

1 Den begäran om förhandsavgörande som Conseil d'État (Frankrike) framfört till domstolen omfattar tre tolkningsfrågor. EG-domstolen ombeds bedöma huruvida en nationell skattebestämmelse, enligt vilken det för år 1996 av företag, vars verksamhet avser farmaceutiska specialiteter, skall tas ut en särskild skatt och enligt vilken ett avdrag från beskattningsunderlaget medges för kostnader som bokförts under samma period och som avser forskningsverksamhet i beskattningsstaten, det vill säga Frankrike, är förenlig med artiklarna 52 och 58 samt 92 och 95 i EG-fördraget.

Omständigheterna och den nationella lagstiftningen

2 Genom förordning nr 96/51 av den 24 januari 1996(1) infördes i Frankrike brådskande åtgärder som syftade till att återställa den ekonomiska jämvikten i det sociala trygghetssystemet. Genom förordningens artikel 12 skulle tre nya särskilda skatter tas ut av företag vars verksamhet avsåg en eller flera farmaceutiska specialiteter. Den första av dessa skatter grundar sig på kostnader för marknadsföring och reklam, den andra på den ökning av omsättningen som uppstått år 1995 i jämförelse med föregående räkenskapsår och den tredje på omsättningen under beskattningsåret 1995 avseende försäljning av ersättningsgilla farmaceutiska specialiteter och av läkemedel som har godkänts för användning inom den offentliga sjukvården.

3 De klagande i den nationella domstolen har ifrågasatt ovannämnda förordning inför Conseil d'État och yrkat att förordningen skall upphävas. Det är endast den tredje av dessa skatter som är föremål för den fråga om förenligheten med EG-fördragets bestämmelser som Conseil d'État ställt till domstolen.

I artikel 12 i den ifrågasatta förordningen anges som beskattningsunderlag omsättningen i Frankrike under perioden den 1 januari till den 31 december 1995 avseende försäljningen av ersättningsgilla farmaceutiska specialiteter och läkemedel som godkänts för användning inom den offentliga sjukvården. I stadgandet medges en möjlighet att vid fastställandet av beskattningsunderlaget göra avdrag för kostnader som bokförts under ovannämnda period och som avser vetenskaplig och teknisk forskning som bedrivits i Frankrike och som hänför sig till nämnda farmaceutiska specialiteter.(2) Frågeställningen är om detta avdrag är förenligt med gemenskapsrätten, då de avdrag som medges vid bestämmandet av beskattningsunderlaget endast hänför sig till forskningsverksamhet som bedrivits i Frankrike.

4 Conseil d'État ställer följande frågor till domstolen:

"1) Utgör artiklarna 52 och 58 i fördraget av den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska gemenskapen hinder för att tillämpa en nationell lagstiftning som antogs år 1996 och enligt vilken det för det året skall tas ut en särskild skatt, med en skattesats som uppgår till mellan 1,5 och 2 procent, på omsättningen exklusive skatter i den beskattande staten under perioden mellan den 1 januari 1995 och den 31 december 1995 i företag som framställer och säljer farmaceutiska specialiteter och avseende ersättningsgilla farmaceutiska specialiteter och läkemedel som har godkänts för användning inom den offentliga sjukvården, och enligt vilken avdrag från beskattningsunderlaget medges endast för kostnader som bokförts under samma period och som avser utgifter för forskningsverksamhet som bedrivits i den beskattande staten?

2) Utgör artikel 95 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen hinder för en sådan lagstiftning?

3) Om den ena eller den andra av de två föregående frågorna besvaras nekande, skall detta avdrag från beskattningsunderlaget för utgifter för forskningsverksamhet i den beskattande staten betraktas som ett stöd i den mening som avses i artikel 92 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen?"

Den första frågan

5 Genom den första frågan önskar den nationella domstolen få svar på om den etableringsfrihet som genom fördraget garanteras fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna, och sådana bolag som avses i artikel 58 i fördraget, utgör hinder för nationell lagstiftning, som i enlighet med definitionen av vad som utmärker särskild skatt som endast tas ut under ett enda beskattningsår, medger ett avdrag från beskattningsunderlaget som består av omsättningen avseende försäljningen av vissa farmaceutiska specialiteter (ersättningsgilla farmaceutiska specialiteter och läkemedel som har godkänts för användning inom den offentliga sjukvården), för kostnader för vetenskaplig och teknisk forskning som bedrivits uteslutande i Frankrike under beskattningsåret.

6 Domstolen ombeds alltså att ännu en gång avgöra om en nationell skattebestämmelse, gällande direkt beskattning, är förenlig med gemenskapsrätten. Trots att den direkta beskattningen, till skillnad mot den indirekta, inte direkt omfattas av gemenskapens befogenheter, följer det icke desto mindre av principen om samarbete, som framgår av artikel 5 i EG-fördraget, att medlemsstaterna skall utöva sina befogenheter under iakttagande av gemenskapsrätten.(3) Inom området för direkt beskattning kan medlemsstaterna därför inte, utan att skäl finns för det, vidta åtgärder som förhindrar fysiska och juridiska personers fria rörlighet.(4)

7 Enligt sökandena vid den nationella domstolen bör särskilt noteras att skatteuttaget och det avdrag som hänför sig till detta tillämpas, utan diskriminering på grund av nationalitet, både på företag och bolag grundade i Frankrike av utländska medborgare och på bolag som etablerats i Frankrike genom dotterbolag, filialer och agenturkontor (sekundär etablering). För sökandena i den nationella domstolen är förhållandena emellertid inte jämförbara. I de flesta fall ägnar sig nämligen dotterbolagen (eller filialerna eller agenturkontoren) till farmaceutiska bolag i andra medlemsstater endast åt distribution medan forskningsverksamheten eller huvuddelen av denna verksamhet förblir koncentrerad till ursprungslandet, det vill säga det land där moderbolaget har sitt säte. Eftersom en stor del av de franska farmaceutiska bolagens forskningsverksamhet sker i Frankrike, åtnjuter dessa bolag, vid lika omsättning, en klar skatteförmån, eftersom de från beskattningsunderlaget får göra avdrag för ett högre belopp avseende forskningskostnader. För de sökande vid den nationella domstolen rör det sig därför om en indirekt diskriminering, som även den strider mot likabehandlingsprincipen, som kommer till uttryck i artiklarna 52 och 58 i fördraget.

8 Den franska regeringen anför att skälet för diskrimineringen sägs härröra från följande omständigheter. Inom den farmaceutiska industrin skulle lokaliseringen av kostnaderna för forskningen vara knuten till platsen för den huvudsakliga verksamhetsorten. I konsekvens härmed skulle de franska bolagen ha fördelen av att från det beskattningsunderlag som bestäms av försäljningssiffran för farmaceutiska produkter kunna göra avdrag för forskning som bedrivits i Frankrike. Utländska bolag liksom agenturkontor, filialer och dotterbolag till utländska bolag som bedriver forskning i sina respektive länder skulle missgynnas genom att de inte har rätt att göra avdrag för forskningskostnader som hänför sig till produkter som sålts i Frankrike, eftersom det i allmänhet rör sig om forskning som bedrivits i de länder där moderbolagen är etablerade. Den franska regeringen anser emellertid att denna beskrivning av omständigheterna inte överensstämmer med verkligheten. Efter att ha medgivit att det rör sig om den nationella domstolens bedömning konstaterar den franska regeringen att franska farmaceutiska forskningscenter på kort tid har blivit beroende av bolag med säte i utlandet. Dessutom bedrivs i allmänhet forskningen kring en och samma produkt i laboratorier utspridda i olika stater. Uppfattningen att franska farmaceutiska företag bedriver sina forskningsaktiviteter uteslutande eller huvudsakligen i Frankrike och att utländska farmaceutiska företag bedriver sina forskningsaktiviteter uteslutande eller huvudsakligen i utlandet stämmer inte längre med verkligheten.

9 Enligt kommissionens uppfattning är skatten i fråga diskriminerande med hänsyn till etableringsrätten, eftersom bestämmelsen leder till ett gynnande av farmaceutiska företag som bedriver sin forskningsverksamhet i Frankrike, vilka i de flesta fall har sitt huvudsakliga säte i Frankrike. Gynnandet av dessa företag sker på bekostnad av farmaceutiska företag som i Frankrike endast distribuerar varor som är resultatet av forskning bedriven i andra medlemsstater, där moderbolagen är etablerade. En sådan diskriminering kan inte rättfärdigas av kraven i artikel 56 i EG-fördraget eller av behovet av ett enhetligt skattesystem, i den mening som detta begrepp har fått i domstolens rättspraxis.

10 Det förefaller som om den aktuella åtgärden ur mer än en aspekt är indirekt diskriminerande. För det första medger den franska lagstiftningen en skattelättnad på inkomsten av försäljningen i Frankrike av vissa farmaceutiska varor, under förutsättning att den forskning som hänför sig till dessa varor (och således även de kostnader som är förknippade med forskningen) har bedrivits i Frankrike. Det är uppenbart att, i ett ekonomiskt sammanhang där forskningen i allmänhet bedrivs vid moderbolaget, två bolag som saluför likartade farmaceutiska specialiteter i Frankrike behandlas på olika sätt beroende på om de utgör dotterbolag, filialer eller agenturkontor till ett moderbolag etablerat i en annan medlemsstat, där forskningen bedrivs. Detta kan även uttryckas så att, trots att den skatterättsliga lagstiftningen är till synes neutral när den tillåter att avdrag görs för forskningskostnader under den objektiva förutsättningen att dessa kostnader uppkommit i Frankrike, missgynnar lagstiftningen i själva verket bolag som är etablerade i utlandet och som utnyttjat sin etableringsfrihet genom en "sekundär" etablering och som i Frankrike säljer farmaceutiska varor som är resultatet av forskning som bedrivits i den stat där moderbolaget har sitt säte.

Vidare har den franska lagstiftningen i fråga även gett utrymme för en "omvänd" begränsning genom att skattereglerna gör det mindre attraktivt för bolag etablerade i Frankrike att skapa driftställen i utlandet och bedriva forskningsverksamhet i andra medlemsstater. Av domstolens fasta rättspraxis framgår att trots att de bestämmelser i fördraget som garanterar rätten till fri etablering enligt sin ordalydelse "syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med statens lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58, från att etablera sig i en annan medlemsstat".(5) I och med att den begränsning som blir resultatet av att en skattelättnad saknas påverkar bolag i en koncern vars säte finns i en annan medlemsstat, där kostnaderna för forskning som hänför sig till varor som säljs i Frankrike uppkommit, utgör den ifrågavarande åtgärden ett hinder för den fria etableringsrätten som garanteras i artiklarna 52 och 58 i fördraget.

11 Med hänsyn till arten av den begränsning av utövandet av etableringsrätten som lagstiftningen i fråga ger upphov till är det på sin plats att göra en bedömning av om den nämnda lagstiftningen är berättigad enlig gemenskapsrätten.

Klart är att de regler som kan åberopas när det gäller berättigande varierar beroende på om det gäller en direkt eller en indirekt diskriminering i fråga om etablering. I det förstnämnda fallet är den nationella diskriminerande regeln förenlig med gemenskapsrätten endast om bestämmelsen omfattas av ett uttryckligt undantag.(6) I det andra fallet däremot gäller att om regeln är tillämplig utan åtskillnad kan begränsningen vara berättigad inte endast av de skäl som nämns i artikel 56 utan även av andra tvingande krav som motiveras av allmänintresset, under förutsättning att proportionalitetsprincipen respekteras.

12 I målet är, såsom ovan redovisats, den franska beskattningsåtgärden, vilken är föremål för tvisten i den nationella domstolen, endast indirekt diskriminerande, genom att skattelättnaden är beroende av att bolaget bedriver en forskningsaktivitet i Frankrike hänförlig till varor som saluförs i samma land, snarare än av bolagets nationalitet, som bestäms av i vilket land det har sitt säte. När forskningen bedrivs vid moderbolagets (utländska) säte utgör avsaknaden av en avdragsrätt för kostnader för forskningen en indirekt diskriminering som påverkar utövandet av den sekundära etableringsrätten.

13 De allmänna krav som nämns i artikel 56 i fördraget, hänsynen till allmän ordning, säkerhet och hälsa, kan säkerligen inte med framgång åberopas i målet. Detta framför allt med hänsyn till den restriktiva tolkning som domstolen gjort av dessa undantagsbestämmelser. Domstolen har även klargjort att det vore totalt främmande att låta denna undantagsbestämmelse omfatta skäl av ekonomisk natur(7), såsom den reduktion av beskattningsunderlaget som skulle bli följden av en avdragsrätt för forskningskostnader, även om dessa kostnader uppkom i andra medlemsstater.

14 Domstolen konstaterade förvisso att kravet på bevarande av kongruensen i det nationella skattesystemet, i vart fall under vissa omständigheter, kan utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse som kan berättiga en begränsning av de grundläggande principerna i fråga om fri rörlighet, under förutsättning naturligtvis att proportionalitetsprincipen, som innebär att kongruensen i skattesystemet inte kan säkerställas med mindre begränsande åtgärder, respekteras.(8) I domarna i målet kommissionen mot Belgien och i målet Bachmann bedömde domstolen att en nationell lagstiftning, som angav som villkor för avdragsrätten för pensions- och livförsäkringspremier att avgifterna skulle ha betalats i staten, var berättigad med hänsyn till kongruensen i skattesystemet. Detta restriktiva villkor hade sin förklaring i nödvändigheten av att kompensera den förlust av skatteintäkter som blev resultatet av avdraget vid en beskattning av pensioner, räntor eller kapital som försäkringsbolag skulle betala ut. En sådan beskattning kunde nämligen inte genomföras om försäkringsbolaget var etablerat i utlandet. I den rättspraxis som följt har nödvändigheten av kongruens i skattesystemet varit föremål för tolkningar som har begränsat begreppets räckvidd till att gälla berättigande av en indirekt diskriminering. Sålunda tillåter domstolen att så fort en stat erkänner en annan stats rätt att beskatta de egna invånarnas inkomster som uppburits i den andra staten bör kompensationen mellan skatteförmån och beskattningskrav fastställas utifrån en helhetsbedömning, och inte nödvändigtvis inom en enda stat.(9) I andra avgöranden har domstolen framhållit nödvändigheten av ett samband mellan beviljandet av ett understöd och dess finansiering, som utesluter att man kan åberopa kongruensen i skattesystemet när detta samband inte kan fastställas.(10) Det var även avsaknaden av ett direkt samband mellan den diskriminerande bestämmelsen och det skyddade skattemässiga intresset som föranledde att domstolen förklarade att en nederländsk bestämmelse, enligt vilken en högre skattesats skulle tillämpas för en skattskyldig som inte var bosatt i staten, eftersom denne inte var skyldig att bidra till det nationella socialförsäkringssystemet, var oförenlig med etableringsrätten.(11)

15 För det franska system för skatteuttag som granskas kan inte något samband fastställas mellan beskattningen i fråga, som består av en direkt skatt som tas ut på de farmaceutiska bolagens omsättning avseende försäljning av ersättningsgilla specialiteter efter avdrag för forskningskostnader som uppkommit i Frankrike under den aktuella perioden, och syftet med skatten, som är att återställa den ekonomiska jämvikten i det sociala trygghetssystemet. Särskilt förbudet att göra avdrag för forskningskostnader som lagts ned i andra medlemsstater kan inte rättfärdigas av kravet på kompensation för minskade skatteintäkter, som hypotetiskt sett skulle ha orsakats av att vetenskaplig och teknisk forskning bedrivs i andra medlemsstater. Mekanismen i det ifrågasatta skatteuttaget utgör bara ett förhöjt skattetryck (eller en minskad skattelättnad, vilket ger samma resultat) för bolag från andra medlemsstater som saluför farmaceutiska varor i Frankrike enligt formerna för sekundär etablering.

Det framgår av dessa överväganden att artiklarna 52 och 58 i fördraget utgör hinder för nationell lagstiftning genom vilken en särskild skatt införs för räkenskapsåret 1996 på omsättningen avseende försäljning av ersättningsgilla farmaceutiska specialiteter och godkända läkemedel för användning inom den offentliga sjukvården, och enligt vilken de kostnader som bokförts under samma period såsom kostnader i beskattningsstaten får dras av från skatteunderlaget.

Den andra frågan

16 I den andra frågan begär den nationella domstolen att EG-domstolen skall tolka artikel 95 i fördraget och svara på om en nationell skattebestämmelse som den i förordning nr 96/51 står i strid med denna artikel i fördraget. Genom artikel 95 i EG-fördraget förbjuds medlemsstaterna att beskatta importerade varor på ett diskriminerande sätt. Denna bestämmelse kompletterar kontrollen av andra ekonomiska avgifter som tas ut på varan i det ögonblick då den passerar gränsen, eller i vart fall med anledning av att gränsen passeras, och som förbjuds i artiklarna 9-12 i EG-fördraget. Genom dessa bestämmelser skall målet att undanröja hindren för den fria rörligheten för varor inom gemenskapen uppnås.

Tillämpningen av artikel 95 förutsätter att ett visst antal villkor är uppfyllda. Först och främst avser skyddet i artikel 95 "interna skatter eller avgifter" som har en diskriminerande effekt. Det bör genast framhållas att oavsett att ordalydelsen i denna bestämmelse bestämmer tillämpningsområdet för regeln på ett ganska allmänt sätt genom att hänvisa till "interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är" och att man i doktrinen, i konsekvens härmed, lyft fram tesen att dessa regler kan tillämpas på direkta skatter, kvarstår icke desto mindre att de konkreta tillämpningar av artikel 95 som gjorts av domstolen endast berör fall som gäller indirekt beskattning. I realiteten synes denna sorts beskattning direkt omfattas av bestämmelsens grundläggande syfte, vilket är att förbjuda diskriminering som missgynnar importerade varor i förhållande till liknande eller konkurrerande inhemska varor. Det argument som kan utläsas av denna bestämmelses systematiska position är mindre relevant, men likväl betydelsefullt, för att visa att regeln i fråga endast skall tillämpas på indirekta skatter. Kapitel 2 under avdelning V i EG-fördraget innehåller bestämmelser om skatter och avgifter. Utöver artikel 95 innehåller kapitlet regler som samtliga endast berör indirekta skatteuttag och som stadgar, särskilt i artikel 99, behörighet att anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter. Behörigheten föreligger endast i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar.

Man bör för övrigt beakta att de regelverk om direkta skatter som innehåller regler som skulle kunna leda till diskriminerande effekter är oförenliga med andra bestämmelser i fördraget. Särskilt är de oförenliga med de bestämmelser som hänför sig till den fria rörligheten för personer och till den fria rörligheten för varor.(12)

17 Även om man bortser från dessa sistnämnda överväganden skulle artikel 95 icke desto mindre teoretiskt kunna tillämpas på skatteregler enligt vilka en högre skatt tas ut på importföretags vinster än den skatt som tas ut på nationella varor. Emellertid gör den franska lagstiftningen som är i fråga i målet inte någon åtskillnad mellan de skatteregler som gäller för importörer av farmaceutiska varor och de regler som gäller för inhemska producenter av liknande eller konkurrerande varor. Skillnaden hänför sig inte till den plats där produktionsprocessen genomförs utan i stället till den plats där den vetenskapliga och tekniska forskningen som föregår produktionsprocessen bedrivs. Även om filialerna och dotterbolagen till utländska bolag har all sin produktion i Frankrike kan de inte komma i åtnjutande av avdraget för forskningskostnader om den vetenskapliga forskningen för framtagande av varan bedrivs vid moderbolaget i en annan medlemsstat. I ett sådant fall föreligger diskriminering och då kan inte artikel 95 framgångsrikt åberopas.(13) Av detta skäl anser jag att artikel 95 inte kan användas för att bedöma om den skattemässiga åtgärden som ifrågasatts i den nationella domstolen är förenlig med gemenskapsrätten.

För det fall domstolen gör en annan bedömning och finner att man måste bedöma den franska åtgärden mot bakgrund av artikel 95 i fördraget, anser jag i enlighet med kommissionens invändningar att det, i avsaknad av uppgifter om hur det omtvistade skatteuttaget påverkar den farmaceutiska varans slutliga pris, inte är möjligt att ge ett ordenligt svar på den ställda frågan. För att avgöra om den inhemska beskattningen ger upphov till en diskriminerande eller protektionistisk effekt måste man nämligen efterforska om den är "... ägnad att få konsumenterna att avstå" från inköpet av den importerade varan till förmån för en inhemskt producerad vara.(14) När det gäller den franska skatteåtgärden går det inte av innehållet i beslutet om hänskjutande till EG-domstolen, med beaktande av att det rör sig om ersättningsgilla eller i vart fall godkända farmaceutiska specialiteter för användning inom den offentliga sjukvården, att verifiera om och i vilken mån avsaknaden av möjligheten att göra avdrag för forskningskostnader som uppkommit i utlandet påverkar kostnaden och således priset på varan som säljs av filialer eller dotterbolag till moderbolag med säte i andra medlemsstater.

Den tredje frågan

18 Den nationella domstolen har formulerat den tredje frågan under hypotesen att domstolen skulle ge ett negativt svar på de bägge föregående frågorna. Eftersom jag anser att det skatteuttag som jag analyserat strider mot reglerna om etableringsrätten, finner jag att det inte finns skäl att ta ställning till denna tredje fråga. Emellertid är det lämpligt att jag gör följande bedömning för det fall att domstolen finner att en nationell åtgärd av den sort som är ifrågasatt vid den hänskjutande domstolen inte strider mot artiklarna 52, 58 eller 95 i fördraget. Genom den tredje frågan ber Conseil d'État domstolen att avgöra om avdraget från beskattningsunderlaget för kostnader hänförliga till forskningsverksamhet som uppkommit i den beskattande staten skall anses vara ett sådant statligt stöd som avses i artikel 92 i fördraget.

19 Om den nationella domstolen ställer frågan om statligt stöd subsidiärt i förhållande till de föregående frågorna om etableringsrätt och inhemsk diskriminerande beskattning, gör den det med hänsyn till förhållandet mellan de olika gemenskapsreglerna som åberopats. Domstolens rättspraxis gällande de ömsesidiga förhållandena mellan bestämmelserna om fri rörlighet för varor, om undanröjande av skattemässig diskriminering och om statligt stöd, visar att enbart det faktum att en nationell åtgärd eventuellt skulle kunna utgöra ett stöd enligt den mening begreppet har i artikel 92 inte utgör ett tillräckligt skäl för att den nationella åtgärden skall undantas från förbudet i artikel 30.(15) Likadana överväganden kan anföras när det gäller förhållandet mellan regelverket om statligt stöd och reglerna om etableringsrätt. Förbudet mot diskriminerande åtgärder som påverkar utövandet av den fria etableringsrätten - som utgör en specifik tillämpning av den allmänna principen om likabehandling på det grundläggande området för fri rörlighet för fysiska och juridiska personer och som yttrar sig i subjektiva rättigheter som direkt kan åberopas vid nationella domstolar - omfattar såväl indirekt diskriminering, som också är förbjuden, som regeln om nationell behandling. Varje form av dold diskriminering, som genom tillämpning av andra kriterier än nationalitet leder till att utlänningar faktiskt diskrimineras, är förbjuden.(16)

Utvidgningen av tillämpningsområdet för reglerna om fri etableringsrätt kommer i slutändan att beröra diskriminerande situationer som påverkar aktörer från andra medlemsstater och som också skulle kunna falla in under andra bestämmelser i fördraget, så som bestämmelserna gällande statligt stöd. Fenomenet liknar det som finns när det gäller den fria rörligheten för varor. Om tillämpningsområdena för de respektive regelverken delvis överlappar varandra bör det inte leda till bedömningen att bestämmelserna gällande etablering eller fri rörlighet för varor inte kan tillämpas då det, såsom i förevarande fall, kan ge upphov till en självständig prövning av vissa aspekter på det av staten anordnade stödsystemet. Jag anser alltså att den franska skatteåtgärd som införts genom den förordning som ifrågasatts inför den nationella domstolen kan bedömas mot bakgrund av bestämmelserna om etableringsrätt. Vidare anser jag att, då det väl fastställts att denna typ av beskattning strider mot dessa regler, det inte är nödvändigt att pröva om den nämnda åtgärden är förenlig med reglerna som statligt stöd.

20 De överväganden som jag kommer att utveckla nedan gäller således enbart för det fall att domstolen skulle finna att skattelagstiftningen i fråga är förenlig med reglerna i artiklarna 52-58 eller med artikel 95 i fördraget.

I artikel 92 föreskrivs att stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, är oförenligt med den gemensamma marknaden. Begreppet stöd ges således en mycket vidsträckt innebörd i artikel 92, vilken dock har preciserats i domstolens rättspraxis. Mer exakt omfattar begreppet stöd inte bara positiva åtgärder, såsom rena subventioner, "utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och vars effekter är identiska". Av detta följer att en skattelättnad som, trots att den inte innebär någon överföring av statliga medel, försätter förmånstagaren i en finansiellt mer gynnsam situation än andra skattskyldiga, utgör ett statligt stöd i den mening som anges i artikel 92.(17)

Generellt sett kan alltså möjligheten att göra avdrag från beskattningsunderlaget för vissa kostnader, vilket leder till en lättare skattebörda för de förmånstagande företagen, under förutsättning att de andra villkoren är uppfyllda, utgöra ett sådant statligt stöd som avses i artikel 92 i fördraget.(18)

21 Mottagaren av stödet måste kunna identifieras. Det måste röra sig om ett bestämt företag, vissa företag eller vissa produktioner. Annorlunda uttryckt måste det röra sig om selektiva åtgärder till förmån för vissa aktiviteter eller vissa företagsgrupper. I gengäld är generella politisk-ekonomiska åtgärder med syfte att utveckla den globala ekonomin undantagna från begreppet stöd.

Skattebördan som införts genom förordning nr 94/96 drabbar hela den farmaceutiska industrin som distribuerar sina varor i Frankrike. Avdraget från beskattningsunderlaget kan endast åtnjutas av bolag som bedriver vetenskaplig och teknisk forskning i Frankrike och som i flertalet fall är bolag vars huvudsakliga säte finns i beskattningsstaten och som således är franska bolag. Däremot föreligger inte förmånen att göra avdrag för forskningskostnader från beskattningsunderlaget för bolag i koncerner vars moderbolag finns i andra medlemsstater och som inte bedriver forskningsverksamhet i Frankrike. Dessa bolag drabbas således oinskränkt av skattebördan och saknar möjligheten att från beskattningsunderlaget göra avdrag för forskningskostnaderna. Det föreligger därför en åtgärd som är ägnad att gynna forskningsverksamhet som bedrivs i Frankrike och mer allmänt den franska farmaceutiska industrin. Mot bakgrund av dessa överväganden bedömer jag att kravet på stödets sektoriella karaktär är uppfyllt.

22 Eftersom det handlar om stödets påverkan på handeln inom gemenskapen är detta villkor uppfyllt enligt rättspraxis även då mottagaren endast verkar på den inhemska marknaden och förmånen som han åtnjuter hindrar aktörer från andra medlemsstater från att komma in på denna marknad.(19) Eftersom det rör sig om en sektor, den farmaceutiska industrin, som karaktäriseras av en stor genomtränglighet på marknaden och av en livlig internationell konkurrens, vore det svårt att i föreliggande fall hävda att de franska företag som åtnjuter stödet endast verkar på den inhemska marknaden. Oavsett detta bevisar förekomsten av filialer och dotterbolag till utländska bolag som distribuerar varor i Frankrike att det finns en handel mellan medlemsstaterna på marknaden i fråga.

23 Av det ovan anförda drar jag slutsatsen att en sådan skattemässig åtgärd som stadgas i den franska bestämmelsen i fråga utgör ett stöd i den mening som anges i artikel 92 i fördraget.

Förslag till avgörande

24 Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de frågor som ställts av Conseil d'État på följande sätt:

1) Artiklarna 52 och 58 utgör hinder för en nationell lagstiftning som antogs år 1996 och enligt vilken det för det året av företag vilkas verksamhet avser farmaceutiska specialiteter skall tas ut en särskild skatt, enligt en skattesats på mellan 1,5 och 2 procent, på omsättningen exklusive mervärdesskatt mellan den 1 januari 1995 och den 31 december 1995 i beskattningsstaten avseende ersättningsgilla farmaceutiska specialiteter och läkemedel som har godkänts för användning inom den offentliga sjukvården, och enligt vilken avdrag medges från beskattningsunderlaget för enbart sådana kostnader som bokförts under samma period som utgifter för forskningsverksamhet i beskattningsstaten.

2) En sådan lagstiftning som beskrivits i föregående punkt strider inte mot artikel 95 i EG-fördraget.

För det fall domstolen finner att en sådan nationell lagstiftning som beskrivits i punkt 1 inte strider mot artiklarna 52 och 58 i fördraget, föreslår jag att domstolen skall svara på den tredje frågan på följande sätt:

3) Avdraget från beskattningsunderlaget för utgifter för forskningsverksamhet i beskattningsstaten skall anses vara ett stöd i den mening som avses i artikel 92 i EG-fördraget.

(1) - Se Journal officiel de la République française av den 25 januari 1996, s. 1230.

(2) - Artikel 12 III i den ifrågasatta förordningen har ändrats genom en senare förordning, förordning nr 96/345 av den 24 april 1996 (Journal officiel de la République française av den 25 april 1996, s. 6311), i vilken preciseras att avdragsgilla kostnader är endast kostnader för forskningsverksamhet hänförlig till farmaceutiska specialiteter och till läkemedel, det vill säga de varor vars försäljning bestämmer underlaget för den berörda skatten.

(3) - Se dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 19, dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 19, dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 36, samt dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21.

(4) - Domen i målet ICI (ovan fotnot 3) och särskilt dess punkt 20 samt den tidigare domen av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017), punkt 2.

(5) - Se dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail and General Trust (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9, s. 693), punkt 16, och mer nyligen domen i målet ICI (ovan fotnot 3), punkt 21. I dom av den 7 juli 1992 i mål C-370/90, Singh (REG 1992, s. I-4265) fastslogs förbudet mot omvänd diskriminering som påverkar personer.

(6) - Se dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders m.fl. (REG 1988, s. 2085), punkt 32.

(7) - För ett uttalande särskilt om en skattebestämmelse: se dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955), punkt 15.

(8) - Det första omnämnandet av kongruensen i skattesystemet som ett tvingande krav som kan berättiga begränsningar av personers fria rörlighet återfinns i domar av den 18 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305) och av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, volym 12).

(9) - Se dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493).

(10) - I domen Svensson och Gustavsson (ovan fotnot 7) uteslöt domstolen förekomsten av ett direkt samband mellan å ena sidan beviljandet av ett räntebidrag till låntagare vid förvärv av en bostad och å andra sidan finansieringen av detta bidrag genom den skatt som togs ut på finansinstitutens vinst. Se även generaladvokaten Elmers slutsatser i samma avgörande, punkt 31.

(11) - Domen i målet Asscher (ovan fotnot 3), punkterna 58 till 61. Kravet på ett direkt samband mellan å ena sidan den skattelättnad som tillät konsortiebolaget att göra avdrag för förluster som uppkommit i ett av dess dotterbolag med säte i Förenade kungariket och å andra sidan beskattningen av vinsterna i dotterbolag som hade sitt säte utanför Förenade kungariket, ansågs som ett väsentligt villkor för ett berättigande på grund av behovet av "kongruens i skattesystemet" (domen i målet ICI, ovan fotnot 3, punkt 29).

(12) - Domstolen fann att ett system för skattelättnader gällande vinstbeskattning som var förbehållet förlag som tryckte sina publikationer i Frankrike var oförenligt med artikel 30 i EG-fördraget (dom av den 7 maj 1985 i mål 18/84, kommissionen mot Frankrike, REG 1985, s. 1339, punkt 16; svensk specialutgåva, volym 8, s. 167).

(13) - Domstolen har framhållit att de nationella producenterna i medlemsstaten i fråga inte kunde åberopa förbudet i artikel 95 (dom av den 27 februari 1980 i mål 68/79, Just, REG 1980, s. 501, punkt 15; svensk specialutgåva, volym 5, s. 31).

(14) - Se dom av den 30 november 1995 i mål C-113/94, Casarin (REG 1995, s. 4203), punkt 22, i vilken domstolen konstaterade att ett beskattningssystem inte kan anses som diskriminerande av det enda skäl att endast importerade varor återfinns i den hårdast beskattade kategorin av varor. Det krävs även att man kan verifiera att beskattningen har en effekt på konsumentens val av vara.

(15) - Se avgörandet kommissionen/Frankrike (ovan fotnot 12), punkt 13. Tidigare hade domstolen, trots att den uttalade sig om formerna för ett stöd som inte var nödvändigt för sitt syfte eller för sin funktion, förklarat att systemet i artiklarna 92 till 94 inte förhindrade tillämpningen av artikel 30 (dom av den 22 mars 1977 i mål 74/76, Iannelli och Volpi, REG 1977, s. 557, punkterna 16 och 17; svensk specialutgåva, volym 3, s. 315).

(16) - Formuleringen kommer från dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153), punkt 11; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219.

(17) - Se dom av den 15 mars 1994 i mål C-387/92, Banco Exterior de España (REG 1994, s. I-877), punkterna 13 och 14, som återupptar en ganska gammal rättspraxis: se dom av den 23 februari 1961 i mål 30/59, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg mot höga myndigheten (REG 1961, s. 1; svensk specialutgåva, volym 1, s. 69), särskilt punkt 39.

(18) - Kommissionen har klassificerat ett regelverk avseende skattekredit på inkomstskatt, kommunalskatt eller på mervärdesskatt och som instiftats till förmån för en bestämd kategori ekonomiska aktörer, som stöd enligt den mening begreppet har i artikel 92: se kommissionens beslut 93/496/EEG av den 9 juni 1993 om statligt stöd C 32/92 (ex NN 67/92) - Italien (skattekredit för yrkestransportörer ) (EGT L 233, s. 10). Beslutet överklagades inte, och i dom av den 29 januari 1998 i mål C-280/95, kommissionen mot Italien (REG 1998, s. I-259) konstaterade domstolen att den italienska republiken underlåtit att iaktta detta beslut.

(19) - Se dom av den 13 juli 1988 i mål 102/87, Frankrike mot kommissionen (REG 1988, s. I-4067), i vilken domstolen likväl framhöll att en förmåns ringa betydelse saknade relevans vid bestämmandet av om en förmån utgjorde ett stöd. Se i samma fråga även den senare domen av den 21 mars 1990 i mål C-142/87, Belgien mot kommissionen (REG 1990, s. I-959), punkt 43.

Full & Egal Universal Law Academy