Conclusiones del abogado general
1 En el litigio principal se enfrentan la Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (en lo sucesivo, «Saint-Gobain ZN»), sucursal alemana de la sociedad de capital Compagnie de Saint-Gobain SA, establecida en Francia, y las autoridades tributarias alemanas, en el presente caso el Finanzamt Aachen-Innenstadt.
2 Saint-Gobain ZN está considerada, en el plano fiscal, como un establecimiento permanente de la sociedad francesa que, según el Derecho alemán, está sujeta en Alemania al pago de impuestos por obligación real, ya que ni su domicilio social ni su dirección comercial se encuentran en Alemania. Esta sujeción por obligación real atañe tanto a las rentas percibidas en Alemania por medio de su establecimiento permanente como al patrimonio de éste.
3 En 1988, Saint-Gobain SA tenía, a través de Saint-Gobain ZN, las siguientes participaciones:
- el 10,2 % de las acciones de la sociedad Certain Teed Corporation (CTC), establecida en los Estados Unidos de América;
- el 98,63 % del capital de la sociedad Grünzweig & Hartmann AG, establecida en Alemania, cuyos beneficios, que se transfirieron a Saint-Gobain ZN en virtud de un contrato de integración fiscal que incluía un contrato de transferencia de resultados celebrado con ésta, comprendían dividendos derivados de participaciones en sociedades (Schachteldividenden) distribuidos por dos filiales, Isover SA, establecida en Suiza, y Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, establecida en Austria;
- el 99 % del capital de la sociedad Gevetex Textilglas GmbH, establecida en Alemania, cuyos beneficios se transfirieron también a Saint-Gobain ZN en 1988, en virtud de un contrato de la misma naturaleza, y que comprendían dividendos procedentes de una filial italiana, Vitrofil SpA.
4 Al estar cada una de estas dos filiales establecidas en Alemania vinculadas a Saint-Gobain ZN por un contrato de integración fiscal (Organvertrag), los rendimientos procedentes de participaciones en subfiliales extranjeras se atribuyen, según el Derecho tributario, directamente a Saint-Gobain ZN, y por lo tanto a Saint-Gobain SA, sociedad sujeta al pago de impuestos por obligación real. No se las trata, pues, como a sociedades de capital residentes, a diferencia de lo que ocurriría a falta de dichos contratos de integración fiscal.
5 En su recurso en el litigio principal, Saint-Gobain ZN se opone a diversas medidas adoptadas por el Finanzamt en el marco del impuesto sobre sociedades para el año 1988 y de la determinación del valor fiscal del capital de explotación a 1 de enero de 1989.
6 En primer lugar, el Finanzamt no le concedió la exención tributaria de los dividendos procedentes de Estados Unidos y de Suiza, prevista en los Convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Federal de Alemania con estos países (internationales Schachtelprivileg).
7 Esta exención se deriva, en particular, del artículo XV del Convenio fiscal entre Alemania y Estados Unidos de 1954/1965 (1) y del artículo 24 del Convenio fiscal entre Alemania y Suiza de 1971, en la versión vigente en 1988. (2)
8 El primero prevé que, por lo que se refiere a una sociedad de capital alemana, se excluyen de la base imponible del impuesto alemán las rentas procedentes de fuentes situadas en Estados Unidos y que están sujetas a tributación en este país. Esto incluye las rentas procedentes de dividendos, cuando los abona una sociedad estadounidense a una sociedad de capital alemana que posee directamente al menos el 25 % de las acciones con derecho de voto de la sociedad estadounidense [porcentaje rebajado al 10 % de conformidad con el apartado 7 del artículo 26 de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del impuesto sobre sociedades; en lo sucesivo, «KStG»)].
9 El segundo dispone que se excluyen de la base imponible del impuesto alemán los dividendos que una sociedad de capital establecida en Suiza distribuya a una sociedad de capital sujeta al pago de impuestos por obligación personal en Alemania cuando, según el Derecho tributario alemán, la cuantía del impuesto suizo percibido sobre los beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos también pueda imputarse al impuesto alemán sobre sociedades.
10 En segundo lugar, si bien es cierto que el Finanzamt imputó al impuesto sobre sociedades la cuantía del impuesto en la fuente retenido en los distintos Estados en los que la sociedad que distribuye los dividendos está establecida (imputación directa prevista en el apartado 1 del artículo 26 de la KStG), rechazó la imputación del impuesto pagado sobre los beneficios distribuidos por las filiales y subfiliales extranjeras en los Estados en los que éstas se encuentran establecidas. Se trata de la imputación indirecta prevista en el apartado 2 del artículo 26 de la misma Ley. De esta disposición se desprende que una sociedad matriz sujeta al pago de impuestos por obligación personal que posee una participación en el capital de una filial extranjera puede estar autorizada, previa solicitud y en determinadas circunstancias, a imputar al impuesto sobre sociedades del que es deudora por los dividendos que le distribuye la filial un impuesto sobre los beneficios que grave a esta última.
11 Por último, por lo que se refiere al impuesto sobre el patrimonio, el Finanzamt no excluyó del patrimonio nacional del establecimiento permanente la participación en el capital de la filial estadounidense, y no concedió, por lo tanto, a Saint-Gobain ZN el «internationales Schachtelprivileg» en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio previsto en el apartado 2 del artículo 102 de la Bewertungsgesetz (Ley sobre valoración de activos; en lo sucesivo, «BewG»).
12 Esta Ley dispone que, si se cumplen determinados requisitos, cuando una sociedad de capital alemana posee una participación directa en el capital de una filial extranjera, esta participación, si así se solicita, no formará parte del capital de explotación de la sociedad alemana.
13 En su recurso ante el Finanzgericht Köln, Saint-Gobain ZN señala que el hecho de denegar al establecimiento permanente alemán de una sociedad de capital establecida en otro Estado miembro el beneficio de la imputación indirecta y del «internationales Schachtelprivileg» en el ámbito del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre el patrimonio constituye una infracción de los artículos 52 y 58 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación, y artículo 48 CE).
14 El Finanzgericht Köln llegó a la conclusión de que la denegación de esta imputación y de estas ventajas a un establecimiento permanente alemán de una sociedad de capital extranjera era conforme al Derecho alemán vigente en 1988. En efecto, las disposiciones que las establecían eran aplicables únicamente a las sociedades sujetas, en Alemania, al pago de impuestos por obligación personal, es decir, las que tenían su domicilio social o su dirección comercial en este país. La demandante en el litigio principal, sucursal de una sociedad establecida en otro Estado miembro, no cumplía, por lo tanto, este requisito.
15 El órgano jurisdiccional remitente se planteó, no obstante, si esta denegación podía constituir una discriminación contraria a los artículos 52 y 58 del Tratado. Este órgano hace referencia, en particular, a la sentencia del Tribunal de Justicia Comisión/Francia (denominada «del crédito fiscal imputable»). (3)
16 El Finanzgericht Köln plantea, pues, las siguientes cuestiones:
«1) ¿Es compatible con el Derecho comunitario vigente, en particular con el artículo 52 en relación con el artículo 58 del Tratado CE, que un establecimiento permanente situado en Alemania y explotado por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro no se haya beneficiado, en las mismas condiciones que las sociedades de capital con domicilio social en Alemania, de la no integración de los dividendos percibidos en la base imponible del impuesto sobre sociedades ("Schachtelprivileg") aplicable en virtud de un convenio fiscal celebrado con un país tercero para evitar la doble imposición?
2) ¿Es compatible con el Derecho comunitario vigente, en particular con el artículo 52 en relación con el artículo 58 del Tratado CE, que el impuesto recaudado en un país tercero sobre los beneficios de una sociedad establecida en él, que es filial de un establecimiento permanente situado en Alemania y explotado por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro, no se haya imputado, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades de capital con domicilio social en Alemania, al impuesto alemán sobre sociedades que grava a este establecimiento?
3) ¿Es compatible con el Derecho comunitario vigente, en particular con el artículo 52 en relación con el artículo 58 del Tratado CE, que un establecimiento permanente situado en Alemania y explotado por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro no se beneficie, en las mismas condiciones que una sociedad de capital con domicilio social en Alemania, de la no integración en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio de los dividendos de las participaciones en sociedades establecidas en países terceros ("Schachtelprivileg")?»
17 Hay que señalar que, con posterioridad a los hechos del litigio principal, las disposiciones mencionadas anteriormente fueron objeto de importantes modificaciones. En efecto, a partir del período impositivo correspondiente a 1994, el legislador alemán, mediante la Standortsicherungsgesetz de 13 de septiembre de 1993 (Ley para mantener y reforzar la implantación de empresas en la República Federal de Alemania), (4) extendió a los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras determinadas ventajas fiscales hasta entonces reservadas a las sociedades sujetas en Alemania al pago de impuestos por obligación personal. Así, el apartado 4 del artículo 8 b de la KStG concede a las personas sujetas al pago de impuestos por obligación real, respecto de sus establecimientos permanentes nacionales, las exenciones tributarias que prevén los convenios sobre doble imposición para los dividendos derivados de participaciones en sociedades extranjeras. El apartado 7 del artículo 26 de la KStG concede a los establecimientos permanentes nacionales la imputación indirecta prevista en el apartado 2 del artículo 26 de la KStG.
18 Quiero señalar, además, que los hechos del presente caso son anteriores a la adopción de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. (5) No es por lo tanto necesario examinar la eventual incidencia de sus disposiciones en el asunto que nos ocupa.
19 La Standortsicherungsgesetz, antes citada, no modificó la disposición sobre el «internationales Schachtelprivileg» en el ámbito del impuesto sobre el patrimonio, pero este impuesto no se recauda desde el 1 de enero de 1997, debido a su carácter parcialmente inconstitucional.
20 Hemos visto que el órgano jurisdiccional remitente se refiere a la sentencia del Tribunal de Justicial en el asunto del crédito fiscal imputable. También lo hacen los distintos participantes en el procedimiento ante este Tribunal. Esta sentencia trataba de una ventaja fiscal relativa al impuesto sobre los beneficios de las sociedades prevista en la legislación francesa.
21 En esta sentencia, el Tribunal de Justicia enunció los siguientes principios.
22 En primer lugar, consideró que, en determinadas circunstancias, una distinción realizada en función del Estado miembro del domicilio de una sociedad puede estar justificada en un ámbito como el Derecho tributario.
23 No obstante, cuando la legislación de un Estado miembro equipara, a efectos de un impuesto, a las sociedades con domicilio en su territorio nacional y a las sucursales y agencias situadas en él de sociedades con domicilio en el extranjero, no puede, en el marco del mismo impuesto, tratarlas de manera diferente en lo que respecta a la concesión de una ventaja relativa a éste. En efecto, al tratar de manera idéntica a las dos formas de establecimiento a efectos de la imposición sobre sus beneficios, el legislador de este Estado miembro admite que no existe entre ambos, por lo que se refiere a las modalidades y requisitos de esta imposición, ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato.
24 El Tribunal de Justicia añadió que un Estado miembro no puede limitar, mediante disposiciones fiscales discriminatorias, la libre elección de la forma de establecimiento por parte de los operadores de otros Estados miembros. El hecho de que la creación de una filial permita eludir una discriminación existente respecto de las sucursales no puede, pues, justificar dicha discriminación.
25 Por último, el Tribunal de Justicia añadió que los derechos derivados del artículo 52 del Tratado son imperativos y que un Estado miembro no puede hacer depender el respeto de estos derechos del contenido de un convenio sobre doble imposición celebrado con otro Estado miembro (se sobrentiende que con el Estado en el que se encuentra el domicilio de la sociedad).
26 La cuestión que se plantea es la de saber si esta jurisprudencia, que, a diferencia del presente caso, se refería a participaciones en sociedades nacionales, es, sin embargo, aplicable a éste.
27 Las tres cuestiones prejudiciales plantean los mismos problemas básicos, y por lo tanto deben analizarse fundamentalmente en los mismos términos, a pesar de que existan algunos elementos específicos a cada una de ellas. Las examinaré, pues, conjuntamente, como hacen, por otra parte, los distintos participantes en el procedimiento.
Observaciones sobre el conjunto de las cuestiones planteadas
28 De la resolución de remisión se desprende, y las partes no lo discuten, que el trato desfavorable hacia Saint-Gobain ZN que esta sociedad alega no habría existido si hubiese sido una sociedad alemana. En efecto, por lo que se refiere a las ventajas fiscales mencionadas en las cuestiones segunda y tercera, éstas derivan de disposiciones nacionales cuya aplicación se reserva explícitamente a las sociedades sujetas en Alemania al pago de impuestos por obligación personal. Según el Derecho tributario alemán, (6) hay que considerar como tales a las sociedades cuyo domicilio, estatutario o efectivo, se encuentre en Alemania.
29 Por lo que se refiere a la ventaja fiscal mencionada en la primera cuestión, de los autos se desprende que Saint-Gobain ZN no puede disfrutar de ella, a diferencia de una sociedad establecida en Alemania, debido a que los Convenios bilaterales considerados reservan la aplicación de sus disposiciones a las sociedades con domicilio en los Estados parte.
30 Es cierto que en los tres casos deben cumplirse otros requisitos para disfrutar de estas ventajas, pero no son, sin embargo, objeto de controversia en el presente asunto.
31 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (7) el domicilio de una sociedad determina su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado, y el domicilio se corresponde, pues, con la nacionalidad en el caso de las personas físicas.
32 Debe, por tanto, llegarse a la conclusión de que la discriminación alegada por Saint-Gobain ZN se basa en la nacionalidad de su sociedad matriz. En efecto, la Compagnie de Saint-Gobain SA, establecida en Francia, es la contribuyente afectada en el litigio principal, a pesar de que la demandante ante el Finanzgericht sea su sucursal alemana.
33 Dejando a un lado una alegación referida específicamente al impuesto sobre el patrimonio, que se examinará más adelante, no se discute que el trato dispensado a las sociedades no residentes es desfavorable en comparación con el que reciben las sociedades establecidas en Alemania (incluidas las filiales de sociedades extranjeras). En efecto, las disposiciones controvertidas dan lugar a una minoración de la carga fiscal que recae sobre estas últimas, al suprimir situaciones de doble imposición económica o jurídica. Las sociedades no residentes en Alemania se ven desfavorecidas, puesto que esta minoración se les deniega, en última instancia, únicamente por el hecho de no residir en Alemania.
34 Así, el «internationales Schachtelprivileg» contemplado en la primera cuestión prejudicial se concede en virtud de convenios bilaterales, y permite evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos por filiales extranjeras, excluyéndolos de la base imponible en el Estado en el que está establecida la sociedad matriz. Supone por lo tanto una exención tributaria de la que no se benefician, como hemos visto, las sociedades que no tienen su domicilio en Alemania.
35 El mecanismo de imputación indirecta, que es objeto de la segunda cuestión, opera de manera diferente pero tiene un efecto similar. Permite, en efecto, reducir la cuantía del impuesto adeudado por la sociedad matriz imputando a éste el impuesto sobre sociedades extranjero ya pagado por sus filiales y subfiliales. Esta posibilidad se ofrece también únicamente a las sociedades residentes en Alemania.
36 Por último, la tercera cuestión se refiere también al «internationales Schachtelprivileg», pero en el contexto del impuesto sobre el patrimonio. Su efecto consiste en eximir del impuesto sobre el patrimonio pagado por la sociedad matriz la participación que ésta posee en la filial situada fuera de Alemania. Por tanto, se trata también de una posibilidad de minoración de la carga fiscal, reservada igualmente a las sociedades residentes en Alemania.
37 Comprobado el carácter desfavorable del trato que reciben los contribuyentes no residentes, sin perjuicio del examen ulterior de un elemento referido específicamente al impuesto sobre el patrimonio, nos queda por examinar las alegaciones presentadas en apoyo de las disposiciones nacionales controvertidas.
38 El Gobierno alemán niega que exista discriminación en el presente caso. Recuerda, a este respecto, la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, según la cual existe discriminación cuando se tratan de manera diferente situaciones idénticas, o de manera idéntica situaciones diferentes. Pues bien, como confirmó el Tribunal de Justicia en su sentencia Schumacker, (8) en materia tributaria la situación de los no residentes es fundamentalmente diferente de la de los residentes.
39 El Gobierno alemán recuerda también que, en la sentencia del crédito fiscal imputable, el Tribunal de Justicia concedió gran importancia al hecho de que, puesto que la reglamentación controvertida equiparaba, «a efectos de imposición de sus beneficios, a las sociedades que tienen su domicilio social en Francia y a las sucursales y agencias establecidas en Francia de sociedades con domicilio en el extranjero, esta reglamentación no [podía], sin crear una discriminación, tratarlas de manera diferente, en el marco de esta misma imposición, en lo referente a la concesión de una ventaja relativa al respecto, como lo es el crédito fiscal imputable». (9) Pues bien, el Gobierno alemán destaca que, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho tributario francés, las sociedades de capital alemanas no están equiparadas a los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras ni en lo que respecta a la base imponible ni en lo que respecta al tipo impositivo.
40 La Comisión reconoce que, efectivamente, no se da tal situación, pero señala que, en lo que respecta a las sociedades de capital, las diferencias que existen no son esenciales. (10) Según ella, estas diferencias se derivan fundamentalmente de la naturaleza de las cosas, y no pueden justificar que se excluya a las sociedades de capital extranjeras de las ventajas que se examinan en el presente caso.
41 Analicemos, pues, las diferencias señaladas por el Gobierno alemán.
42 Según éste, en el presente caso no se puede asimilar la situación de los no residentes, cuya obligación de contribuir está limitada a sus beneficios obtenidos en Alemania, a la de los residentes, cuya obligación es ilimitada, y cuyas rentas globales (renta mundial), por consiguiente, están sujetas a tributación en este Estado.
43 El Gobierno alemán deduce de ello que en el presente caso no existe discriminación contraria al Tratado, puesto que el trato diferente recibido por los no residentes se corresponde con la diferente naturaleza que existe entre los establecimientos permanentes de las sociedades extranjeras y las sociedades residentes.
44 Hay que señalar, sin embargo, que el Gobierno alemán se limita a invocar, en un plano general, la diferencia, ciertamente indiscutible, entre sujeción al pago de impuestos por obligación real y por obligación personal, que resulta de la soberanía fiscal limitada del Estado de la fuente respecto de la del Estado en el que está establecida la empresa principal.
45 Pues bien, los propios hechos del presente asunto muestran que esta distinción debe acogerse matizadamente. En efecto, por una parte revelan claramente que las sociedades sujetas al pago de impuestos por obligación personal pueden beneficiarse de considerables reducciones de la base imponible del impuesto que las grava, ya sea como consecuencia de la legislación alemana, en el sentido estricto del término, o de la red de convenios bilaterales para evitar la doble imposición celebrados por la República Federal de Alemania.
46 Por otra parte, la situación de la demandante en el litigio principal demuestra que la sujeción por obligación real, limitada en principio a los beneficios obtenidos en Alemania, comprende incidencias de operaciones realizadas de hecho fuera de Alemania. Así pues, como señala la parte demandante en el litigio principal, las autoridades alemanas interpretan de manera amplia este concepto de sujeción por obligación real.
47 Como señalan la demandante en el litigio principal y la Comisión, es paradójico, por otra parte, alegar que las filiales deben, en principio, tributar por su renta mundial y los establecimientos permanentes por su renta nacional para justificar disposiciones cuyo efecto es, en el primer caso, reducir la importancia del elemento no nacional de la renta mundial y por lo tanto aproximar la renta mundial a la renta nacional. Como señaló la Comisión, se llega incluso al resultado paradójico de que en Alemania las sociedades de capital alemanas no tributan por sus participaciones, y que sólo lo hacen las sociedades extranjeras.
48 Considero por ello, contrariamente al Gobierno alemán, que la diferencia entre la situación de las sociedades residentes, sujetas al pago de impuestos por obligación personal, y de las sociedades no residentes, sujetas por obligación real, no impide que puedan considerarse comparables a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades o del impuesto sobre el patrimonio.
49 A este respecto, la Comisión señala fundadamente que, en el presente caso, únicamente se cuestiona la imposición sobre determinadas participaciones en sociedades y sobre los dividendos procedentes de estas participaciones.
50 Estos objetos fiscales, como los denomina la Comisión, están sujetos al impuesto alemán, independientemente de que el sujeto pasivo del impuesto resida en Alemania o no.
51 Puesto que la obligación de contribuir existe independientemente de esta cuestión, las ventajas ligadas a esta obligación, como las medidas destinadas a evitar la doble imposición, también deben concederse, en principio, con independencia del criterio de la residencia.
52 Como señaló la Comisión en la vista, se trata de las dos caras de la misma moneda.
53 Por otra parte, debe destacarse que el Tribunal de Justicia, en los asuntos citados (11) en los que admitió la diferencia de naturaleza que en principio existe entre la situación de los residentes y la de los no residentes, llegó igualmente a la conclusión de que las dos situaciones eran comparables a efectos de las disposiciones controvertidas en dichos asuntos.
54 Cualquier diferencia de trato en un punto en el que las situaciones sean comparables debe, por lo tanto, estar justificada por una exigencia imperativa reconocida por el Derecho comunitario.
55 En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia del crédito fiscal imputable, antes citada, o incluso en la sentencia dictada en el asunto Commerzbank, (12)
«admitir que el Estado miembro donde se encuentra el establecimiento pueda aplicar libremente un trato diferente, por la única razón de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro, privaría de su contenido a esta disposición [el artículo 52]».
56 El Gobierno alemán alude al hecho de que las disposiciones controvertidas tienen por objeto evitar la doble imposición o incluso la imposición múltiple. Pues bien, según él, quien tiene mayor interés en evitar esta situación es el Estado del domicilio de una sociedad. Por lo tanto, le corresponde a este Estado, y no al del establecimiento permanente, eliminar las consecuencias de una posible doble imposición que afecte a sus sociedades residentes.
57 Según el Gobierno alemán, esto es tanto más cierto cuanto que el Estado del domicilio social puede compensar la pérdida de ingresos causada por disposiciones como las controvertidas en el presente caso, ya que, a diferencia del Estado del establecimiento permanente, grava a la sociedad matriz por la totalidad de sus actividades.
58 Esta alegación no es convincente.
59 En efecto, el objetivo de evitar la doble imposición de las sociedades establecidas en Alemania puede alcanzarse perfectamente sin recurrir a disposiciones discriminatorias. El hecho de que estas disposiciones se apliquen también a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes en absoluto compromete su aptitud para alcanzar el objetivo del legislador. Esta apreciación queda por lo demás confirmada, por lo que se refiere a las ventajas que se mencionan en las dos primeras cuestiones, por el hecho de que, como hemos señalado, el legislador alemán pudo modificar las disposiciones nacionales controvertidas en 1993 y conceder desde entonces un trato igual a los establecimientos permanentes.
60 No cabe duda de que esta ampliación del ámbito de aplicación de estas disposiciones podría provocar una pérdida de ingresos para la Hacienda Pública alemana. No obstante, es jurisprudencia reiterada que este argumento no puede justificar una discriminación contraria a una libertad fundamental del Tratado (13).
61 Esto implica que tampoco puede aceptarse la alegación según la cual le corresponde al Estado miembro del domicilio de la sociedad eliminar la doble imposición controvertida porque podría compensar la pérdida de ingresos que esto supondría mediante la imposición de los dividendos distribuidos por la sociedad matriz, posibilidad que no tiene el Estado del establecimiento permanente. En efecto, esta alegación es también de naturaleza esencialmente presupuestaria.
62 Un Estado miembro no puede, por otra parte, justificar una restricción de una libertad fundamental del Tratado alegando que le corresponde a otro Estado miembro evitarla.
63 Debemos examinar, además, si las medidas nacionales controvertidas podrían estar justificadas por las necesidades de coherencia del sistema fiscal. En efecto, este caso podría darse si, a pesar del carácter fundamentalmente comparable de las situaciones examinadas, existiesen, sin embargo, en el sistema fiscal alemán diferencias concretas entre la tributación de las sucursales y la de las filiales que hiciesen necesarias las discriminaciones controvertidas.
64 Los Gobiernos sueco y portugués mencionan esta posibilidad. La Comisión y la demandante en el litigio principal realizan, por su parte, un análisis comparativo detallado del que se desprende, según ellas, que no existen tales diferencias entre el trato fiscal de las sucursales y el de las filiales. El órgano jurisdiccional remitente confirma esta apreciación.
65 El Gobierno portugués menciona, más en particular, la posibilidad de que la existencia de una retención en la fuente sobre los beneficios distribuidos por la filial a la sociedad matriz constituya una desventaja de la filial respecto de la sucursal, cuyos beneficios se transfieren a la sociedad matriz sin ser gravados.
66 No se puede, sin embargo, deducir de ello que la existencia de dicha retención justifique las diferencias de trato controvertidas en el presente caso.
67 Hay que observar, en primer lugar, que de las explicaciones de la Comisión y de la parte demandante, no rebatidas en este punto por el Gobierno alemán, se desprende que el tipo impositivo sobre la proporción de los beneficios de la filial que se distribuyen a la sociedad matriz es inferior (36 %) al que se aplica a los beneficios que el establecimiento permanente transfiere a la sociedad matriz (50 %). Existe por lo tanto, en este punto, una ventaja para la filial. Por ello, no me parece en absoluto evidente que la desventaja que se deriva para la filial de la existencia de una retención en la fuente deba necesariamente ser compensada con una ventaja suplementaria a la hora de determinar la base imponible del impuesto.
68 En cualquier caso, la alegación debe desestimarse en el plano de los principios. En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que un Estado miembro no puede conceder, en determinados aspectos, un trato menos favorable a las sucursales y agencias para compensar las ventajas de las que se beneficien, en otros aspectos, en relación con las filiales. (14)
69 Además, esta retención en la fuente no se enmarcaría en la imposición sobre los beneficios de la filial o de la sucursal, sino en la imposición sobre las rentas de los sujetos a los que se distribuyen dichos beneficios. No pueden tomarse en consideración las modalidades de tributación de estos sujetos, que son contribuyentes diferentes, para realizar distinciones aplicables a la tributación de la sucursal y de la filial.
70 En efecto, este enfoque implicaría un interpretación extensiva del concepto de coherencia fiscal tal como resulta de la sentencia Bachmann, (15) mientras que una exigencia imperativa, como excepción a las libertades fundamentales del Tratado, debe interpretarse de manera estricta.
71 La Comisión considera, además, que el tenor de la exposición de motivos de la Standortsicherungsgesetz de 1993, mediante la cual el legislador alemán, como hemos visto, extendió a las sociedades residentes las ventajas mencionadas en las dos primeras cuestiones prejudiciales, constituye un reconocimiento por parte del propio Gobierno alemán del carácter discriminatorio de las disposiciones controvertidas antes de su modificación.
72 El párrafo pertinente de esta exposición de motivos dispone:
«La igualdad de trato entre los establecimientos permanentes de sociedades de capital extranjeras y las sociedades de capital sujetas al pago de impuestos por obligación personal respeta la libertad de establecimiento prevista en el artículo 52 del Tratado CE y excluye una discriminación prohibida por esta disposición.»
73 El párrafo que se acaba de citar no está desprovisto de ambigüedad. El Gobierno alemán considera que no supone un reconocimiento por su parte de ninguna violación del Tratado, sino que se refiere únicamente a determinadas posturas mantenidas por la doctrina, y que la modificación operada persigue en todo caso evitar cualquier crítica en el futuro.
74 Considero, por mi parte, que, cualquiera que sea el significado que haya que atribuir a este párrafo, carece de pertinencia para la interpretación que el Tribunal de Justicia debe hacer de las disposiciones del Tratado antes citadas.
Observaciones específicas sobre la incidencia de los convenios internacionales
75 Algunos participantes en el procedimiento presentaron alegaciones basadas en la incidencia, en el presente caso, de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición.
76 Se alegó, en primer lugar, que la determinación de los beneficiarios de los convenios para evitar la doble imposición es competencia exclusiva de los Estados miembros.
77 Por mi parte, considero, sin embargo, que todo el ámbito de la fiscalidad directa continúa siendo competencia de los Estados miembros, y que no procede realizar una distinción entre las disposiciones de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa cuyo origen es puramente interno y las que resultan de un convenio para evitar la doble imposición celebrado con otro Estado miembro o con un país tercero. Estos convenios, tras su ratificación por el Parlamento nacional, forman parte, al igual que aquéllas, de la legislación nacional en materia de fiscalidad directa.
78 En consecuencia, se les aplica plenamente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual «si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que estos últimos deben ejercer ésta respetando el Derecho comunitario y abstenerse, por tanto, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad». (16)
79 Otros participantes en el procedimiento destacaron que los convenios para evitar la doble imposición se basan en el principio de reciprocidad, y que se destruiría el equilibrio inherente a estos convenios si se extendiese la aplicación de sus disposiciones a sociedades establecidas en Estados miembros que no son parte en estos convenios.
80 No basta con responder a esta alegación, como algunos participantes en el procedimiento hicieron, que el Tribunal de Justicia ya declaró en la sentencia del crédito fiscal imputable que los derechos que confiere el Tratado a los nacionales de los Estados miembros son imperativos, y que por lo tanto su contenido no puede depender de la aplicación recíproca de convenios celebrados entre los Estados miembros. (17) En el asunto que nos ocupa, el Finanzamt competente en ningún caso sostuvo que la concesión de las ventajas fiscales solicitadas dependiese de la concesión de ventajas análogas por parte de la República Francesa a las sucursales de sociedades alemanas situadas en ese país.
81 Lo determinante en el presente caso, en el que se examinan convenios celebrados por un Estado miembro con países terceros, es que, como señalan fundadamente la demandante y la Comisión, no hay ningún problema de conflicto entre las obligaciones que el Derecho comunitario impone a la República Federal de Alemania y las que se derivan de sus compromisos con varios Estados terceros a los que está ligada por convenios para evitar la doble imposición.
82 En efecto, estos convenios no impiden en absoluto a la República Federal de Alemania extender la aplicación de sus disposiciones a las sociedades contribuyentes no residentes. Tal extensión no pone en absoluto en peligro los derechos de los Estados terceros parte en los convenios, y no les impone ninguna obligación nueva. No se plantea, por lo tanto, ningún problema de equilibrio o de reciprocidad.
83 La práctica legislativa alemana sobre los convenios del tipo de los que se analizan en el presente caso constituye, por lo demás, una excelente prueba de ello. En efecto, el legislador alemán, al reducir por medio del apartado 7 del artículo 26 de la KStG, antes citada, el porcentaje mínimo de participación en una filial estadounidense que debe tener una sociedad alemana para beneficiarse de las ventajas contempladas en los correspondientes convenios, amplió unilateralmente el ámbito de aplicación del convenio en Alemania, sin que haya surgido ninguna dificultad en sus relaciones con la otra parte en el convenio.
84 Lo mismo sucedió cuando el legislador alemán, mediante la Standortsicherungsgesetz de 1993, antes citada, concedió a los establecimientos permanentes de sociedades de otros Estados miembros los «internationalen Schachtelprivilegien» previstos en los convenios bilaterales. No consideró por lo tanto que existiesen dificultades derivadas de su naturaleza que le impidiesen prever la ampliación del ámbito de aplicación de las mencionadas ventajas, reclamada por la demandante en el litigio principal.
85 Es cierto que esta ampliación supone un aumento de la pérdida de ingresos fiscales que, de todas formas, se deriva de la aplicación de dichos convenios. Es, sin embargo, jurisprudencia reiterada, como ya hemos visto, que este argumento de naturaleza presupuestaria no puede justificar una restricción de una libertad fundamental prevista en el Tratado.
86 Por último, el Gobierno sueco defiende argumentos que podríamos denominar sistémicos, demostrando que, en determinados supuestos particularmente complejos, la ampliación del ámbito de aplicación de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición puede conducir a una total inexistencia de imposición.
87 Pues bien, esta consideración no impidió, al parecer, que el Gobierno alemán realizase dicha ampliación, al menos en lo que respecta a las ventajas controvertidas en el litigio principal.
88 Por otra parte, las situaciones contempladas por el Gobierno sueco, que se refieren a supuestos muy específicos, difieren del presente caso, en el que no se alega que exista un riesgo de que no se graven los beneficios en ningún país.
89 También es diferente la situación en la que una sociedad establecida en un Estado miembro A solicita que el Estado miembro B le aplique las disposiciones de un convenio bilateral celebrado entre este Estado miembro B y un Estado miembro C antes que el celebrado entre A y B, supuesto que tratan los asuntos Metallgesellschaft (C-397/98) y Hoechst (C-410/98), (18) mencionados en la vista. En efecto, los convenios de los que pretende beneficiarse Saint-Gobain ZN se celebraron con Estados terceros.
90 Además, la sociedad establecida en el Estado miembro A no tiene necesariamente, en el supuesto que se acaba de mencionar, vínculos con el Estado miembro C, a diferencia del presente asunto, en el que se cuestiona el trato que se da a participaciones en sociedades establecidas en este último.
91 Por último, hay que destacar que estos dos casos se refieren a pretensiones fundamentalmente diferentes. En efecto, en el supuesto descrito anteriormente, la sociedad establecida en el Estado miembro A no solicita que el Estado miembro B la trate como a una sociedad establecida en éste, sino como a una sociedad establecida en otro Estado miembro C. Este caso hace, pues, referencia a una diferencia de trato entre sociedades no residentes, más que entre residentes, por una parte, y no residentes, por otra.
92 Por ello, el problema básico no es el mismo que el que se plantea en el presente asunto, donde se reclama la igualdad de trato con las sociedades establecidas en Alemania, aun cuando este trato resulte de disposiciones que se encuentran en un convenio celebrado con un Estado tercero.
Observaciones referidas específicamente al impuesto sobre el patrimonio
93 Por lo que se refiere, más específicamente, al impuesto sobre el patrimonio, el Gobierno alemán señala que la carga fiscal que en última instancia recae sobre la sociedad matriz no varía según posea las participaciones consideradas a través de un establecimiento permanente o de una filial.
94 Es cierto que, gracias al «internationales Schachtelprivileg», la participación en una subfilial no forma parte, a efectos de este impuesto, del patrimonio de la filial, mientras que, al no concederse dicha exención a la sucursal, esta última está sujeta al impuesto sobre el patrimonio por el valor de esta participación. Pero, según el Gobierno alemán, esta ventaja de la que se beneficia la filial se compensa con el hecho de que el patrimonio de la sociedad matriz incluye, a efectos del impuesto sobre el patrimonio, el valor de la participación que posee en la filial situada en Alemania, que se calcula teniendo en cuenta el valor de la participación que la propia filial posee en la subfilial.
95 Saint-Gobain ZN y la Comisión no discuten que, en principio, esto es así (punto 4 del apartado 2 del artículo 121 de la BewG). Señalan, sin embargo, que por regla general los convenios bilaterales para evitar la doble imposición celebrados por la República Federal de Alemania excluyen la aplicación de esta disposición.
96 Así, Saint-Gobain ZN expuso en la vista, sin que el Gobierno alemán la contradijese en este punto, que, en el presente caso, el artículo 19 del Convenio para evitar la doble imposición vigente entre la República Francesa y la República Federal de Alemania excluye la aplicación del punto 4 del apartado 2 del artículo 121 de la BewG.
97 De ello se deriva que el trato dispensado a los establecimientos permanentes de sociedades matrices francesas es, comparado con el que reciben las filiales, desfavorable.
98 Le corresponde al Juez nacional determinar si esta disposición, junto con las de la BewG, tiene realmente por efecto que el impuesto sobre el patrimonio aplicable a las participaciones consideradas sea mayor en el caso de los establecimientos permanentes que en el de las filiales. Si es así, existe trato discriminatorio respecto de la demandante en el litigio principal.
99 Hay que precisar, además, que no se pretende que las autoridades alemanas concedan también el «internationales Schachtelprivileg» en caso de que no exista un convenio bilateral. En efecto, sólo tienen esta obligación cuando la negativa a aplicar la exención supone una discriminación, es decir, cuando no existe disposición convencional que tenga por efecto excluir la aplicación del punto 4 del apartado 2 del artículo 121 de la BewG. En consecuencia, el riesgo de discriminación respecto de las filiales, mencionado por el Gobierno alemán, no existe.
100 Quiero también señalar, de paso, que esta alegación del Gobierno alemán implica que éste acepta la existencia de un principio de igualdad de trato entre filiales y sucursales.
101 De todo lo anterior resulta que la diferencia de trato, si se confirmase, carecería de justificación. Es decir, los artículos 52 y 58 del Tratado se opondrían a ella.
Consideraciones finales
102 De cuanto precede se deriva, en consecuencia, que las disposiciones nacionales controvertidas tienen por efecto imponer a las sociedades con domicilio en otro Estado miembro, sin justificación objetiva, un trato desfavorable respecto del que reciben las sociedades establecidas en Alemania.
103 Pues bien, como hemos visto, y como señalan fundadamente tanto la Comisión como el órgano jurisdiccional remitente, las disposiciones del artículo 58 del Tratado, en relación con las contenidas en la primera frase del párrafo primero y en el párrafo segundo del artículo 52 exigen que se trate del mismo modo que a las sociedades nacionales a las sociedades establecidas en otro Estado miembro que creen un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro considerado, salvo diferencias justificadas objetivamente.
104 Además, las disposiciones nacionales controvertidas tienen por efecto obstaculizar la libre elección por parte de las sociedades de otros Estados miembros de la forma con que desean ejercer su derecho a la libertad de establecimiento. Pues bien, de la segunda frase del párrafo primero del artículo 52 se deriva que una sociedad de un Estado miembro que desee ejercer su derecho a la libertad de establecimiento tiene derecho a elegir entre la creación, en el Estado miembro de establecimiento, de una filial o solamente de una agencia o de una sucursal. Esta elección queda obstaculizada cuando existen diferencias de trato injustificadas en detrimento de una u otra de estas formas de establecimiento.
Conclusión
105 Propongo por lo tanto que se responda negativamente a las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Köln, declarando lo siguiente:
«1) Los artículos 52 y 58 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación, y artículo 48 CE) se oponen a que un establecimiento permanente situado en Alemania y explotado por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro no se beneficie, en las mismas condiciones que las sociedades de capital con domicilio social en Alemania, de la no integración de los dividendos percibidos en la base imponible del impuesto sobre sociedades (Schachtelprivileg) aplicable en virtud de un convenio fiscal celebrado con un país tercero para evitar la doble imposición.
2) Los artículos 52 y 58 del Tratado se oponen a que el impuesto recaudado en un país tercero sobre los beneficios de una sociedad establecida en él, que es filial de un establecimiento situado en Alemania y explotado por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro, no se impute, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades de capital con domicilio social en Alemania, al impuesto alemán sobre sociedades que grava a este establecimiento.
3) Los artículos 52 y 58 del Tratado se oponen a que un establecimiento permanente situado en Alemania y explotado por una sociedad de capital con domicilio social en otro Estado miembro no se beneficie, en las mismas condiciones que una sociedad de capital con domicilio social en Alemania, de la no integración en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio de los dividendos de las participaciones en sociedades establecidas en países terceros (Schachtelprivileg).»
(1) - Convenio celebrado el 22 de julio de 1954 entre la República Federal de Alemania y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición en el ámbito de los impuestos sobre la renta y de algunos otros impuestos, en su versión modificada por el Protocolo de 17 de septiembre de 1965 (BGBl. 1954 II, p. 1118; 1966 II, p. 745).
(2) - Convenio celebrado el 11 de agosto de 1971 entre la República Federal de Alemania y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en el ámbito de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, en su versión modificada por el Protocolo de 30 de noviembre de 1978 (BGBl. 1972 II, p. 1022; 1980 II, p. 750).
(3) - Sentencia de 28 de enero de 1986 (270/83, Rec. p. 273).
(4) - BGBl. I, p. 1569.
(5) - DO L 225, p. 6.
(6) - Apartado 1 del artículo 1 de la KStG y punto 2 del apartado 1 del artículo 1 de la Vermögensteuergesetz (Ley del impuesto sobre el patrimonio).
(7) - Véase, como ejemplo de jurisprudencia reiterada, la sentencia de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137), apartado 15.
(8) - Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).
(9) - Apartado 20.
(10) - Véase el apartado 27 de sus observaciones.
(11) - Véanse las sentencias del crédito fiscal imputable y Schumacker, antes citadas, así como, por ejemplo, la sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493).
(12) - Sentencia de 13 de julio de 1993 (C-330/91, Rec. p. I-4017), apartado 13.
(13) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 7 de febrero de 1984, Duphar y otros (238/82, Rec. p. 523).
(14) - Véase la sentencia del crédito fiscal imputable, antes citada, apartado 21.
(15) - Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249).
(16) - Véase, en particular, la sentencia Wielockx, antes citada, apartado 16.
(17) - Véase la sentencia del crédito fiscal imputable, antes citada, apartado 26.
(18) - DO 1999, C 1, pp. 7 y 11.
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