Conclusioni dell avvocato generale
1 Le parti della causa principale sono la Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (in prosieguo: la «Saint-Gobain ZN»), succursale tedesca della società di capitali Compagnie de Saint-Gobain SA, con sede in Francia, e le autorità tributarie tedesche, nella fattispecie il Finanzamt Aachen-Innenstadt.
2 La Saint-Gobain ZN è considerata sul piano tributario come un centro di attività stabile della società francese che, ai sensi del diritto tedesco, in Germania è soggetta ad un obbligo fiscale limitato perché né la sua sede né la sua direzione commerciale si trovano in Germania. Quest'obbligo riguarda tanto i redditi ottenuti in Germania per il tramite del centro di attività stabile quanto il patrimonio in questo detenuto.
3 Nel 1988 la Saint-Gobain SA deteneva le partecipazioni seguenti nel capitale d'esercizio della Saint-Gobain ZN:
- il 10,2% delle azioni della società Certain Teed Corporation (CTC), con sede negli Stati Uniti d'America;
- il 98,63% del capitale della società Grünzweig & Hartmann AG, con sede in Germania, i cui utili, trasferiti alla Saint-Gobain ZN in base ad un contratto di integrazione fiscale comportante un contratto di cessione degli utili concluso con quest'ultima, comprendevano dividendi da partecipazione («Schachteldividenden») distribuiti da due società controllate, la Isover SA, con sede in Svizzera, e la Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, con sede in Austria;
- il 99% del capitale della società Gevetex Textilglas GmbH, con sede in Germania, i cui utili sono stati del pari trasferiti alla Saint-Gobain ZN nel 1988, in base ad un contratto della stessa natura, e comprendevano dividendi di una società controllata italiana, la Vitrofil SpA.
4 Poiché ciascuna di queste due società controllate, con sede in Germania, è legata alla Saint-Gobain ZN da un contratto di integrazione fiscale («Organvertrag»), i redditi di partecipazione nelle subcontrollate straniere sono, secondo il diritto tributario, direttamente attribuiti alla Saint-Gobain ZN, e quindi alla Saint-Gobain SA, società soggetta ad un obbligo fiscale limitato. Tali società non sono dunque trattate come società di capitali con sede in Germania, contrariamente a quanto si verificherebbe se non vi fossero tali contratti di integrazione fiscale.
5 Il ricorso proposto dalla Saint-Gobain ZN dinanzi al giudice nazionale è diretto contro vari provvedimenti adottati dal Finanzamt nell'ambito dell'imposizione sulle società per l'anno 1988 e del parere relativo al valore fiscale del capitale d'esercizio al 1_ gennaio 1989.
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6 Innanzi tutto il Finanzamt non le ha accordato l'esenzione dei dividendi provenienti dagli Stati Uniti e dalla Svizzera, previsto dalle convenzioni in materia di doppia imposizione concluse dalla Repubblica Federale di Germania con detti paesi [«internationales Schachtelprivileg» (privilegio di partecipazione internazionale)].
7 In particolare, detta esenzione è prevista dall'art. XV della Convenzione germano-americana del 1954-1965 (1) e dall'art. 24 della convenzione germano-svizzera del 1971 nella versione in vigore nel 1988 (2).
8 Il primo stabilisce che, per quanto concerne una società di capitali tedesca, sono esclusi dalla base imponibile tedesca i redditi provenienti da fonti situate negli Stati Uniti e ivi imponibili. Ciò comprende i redditi provenienti da dividendi, quando sono versati da una società americana ad una società di capitali tedesca che detiene direttamente almeno il 25% di azioni con diritto di voto della società americana [tasso ridotto al 10% ai sensi dell'art. 26, n. 7, del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all'imposta sulle società; in prosieguo: il «KStG»)].
9 Il secondo dispone che sono esclusi dalla base imponibile tedesca i dividendi che una società di capitali con sede in Svizzera distribuisce ad una società di capitali soggetta ad un obbligo fiscale illimitato in Germania quando, secondo la normativa tributaria tedesca, l'imposta svizzera riscossa sugli utili della società distributrice potrebbe pure essere imputata all'imposta tedesca sulle società.
10 In secondo luogo, se il Finanzamt ha, certamente, imputato all'imposta sulle società l'imposta di acconto trattenuta nei diversi Stati dove la società distributrice è stabilita (imputazione diretta prevista dall'art. 26, n. 1, del KStG), esso ha negato l'imputazione dell'imposta pagata sugli utili distribuiti dalle società controllate e subcontrollate straniere negli Stati dove esse sono stabilite. Si tratta dell'imputazione indiretta prevista dall'art. 26, n. 2, della stessa legge. Da questa disposizione risulta che, quando una società capogruppo illimitatamente imponibile detiene una partecipazione nel capitale di una società controllata straniera, può essere autorizzata, su richiesta ed a certe condizioni, ad imputare all'imposta sulle società di cui è debitrice, in ragione dei dividendi che le distribuisce la società controllata, un'imposta sugli utili a carico di quest'ultima.
11 Infine, per quel che concerne l'imposta patrimoniale, il Finanzamt non ha escluso dal patrimonio nazionale del centro di attività stabile la partecipazione al capitale della società controllata americana e non ha dunque accordato alla Saint-Gobain ZN il privilegio per dividendi da partecipazione internazionale in materia di imposta patrimoniale previsto dall'art. 102, n. 2, del Bewertungsgesetz (legge sull'accertamento del valore dei beni; in prosieguo: il «BewG»).
12 Questo dispone che, a certe condizioni, quando una società di capitali tedesca detiene una partecipazione diretta nel capitale di una società controllata straniera, la partecipazione, su richiesta, non rientra nel capitale d'esercizio della società tedesca.
13 A sostegno del ricorso davanti al Finanzgericht di Colonia, la Saint-Gobain ZN sostiene che costituisce violazione degli artt. 52 e 58 del Trattato CE il fatto di negare al centro di attività stabile tedesco di una società di capitali con sede in un altro Stato membro il beneficio dell'imputazione indiretta e dei privilegi per dividendi da partecipazione in materia di imposta sulle società e di imposta patrimoniale.
14 Il Finanzgericht di Colonia ha rilevato che il fatto di negare questa imputazione e questi privilegi ad un centro di attività stabile tedesco di una società di capitali straniera era conforme al diritto tedesco in vigore nel 1988. Infatti, le disposizioni che li prevedevano giovavano soltanto alle società che avevano in Germania una responsabilità tributaria illimitata, cioè che avevano ivi la loro sede o la loro direzione commerciale. La ricorrente nella causa principale, controllata da una società stabilita in un altro Stato membro, non soddisfaceva quindi questa condizione.
15 Il giudice di rinvio si è tuttavia chiesto se tale diniego potesse costituire una discriminazione contraria agli artt. 52 e 58 del Trattato. In particolare esso fa riferimento alla sentenza della Corte nella causa Commissione/Francia (detta sentenza «credito d'imposta») (3).
16 Il Finanzgericht di Colonia vi sottopone dunque le seguenti questioni:
«1) Se sia compatibile con il diritto comunitario vigente, in particolare con il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato CE, il fatto che ad un centro di attività stabile - sito in Germania - di una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non sia stato concesso, in base ad un accordo sulla doppia imposizione, il privilegio fiscale per dividendi da partecipazione ("Schachtelprivileg") alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania.
2) Se sia compatibile con il diritto comunitario vigente, in particolare con il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato CE, il fatto che, nel caso di un centro di attività stabile - sito in Germania - di una società di capitali avente sede in un altro Stato membro, l'imposta riscossa in uno Stato terzo sull'utile di una società controllata, ivi stabilita, dal centro di attività stabile sito in Germania non sia stata imputata all'imposta tedesca sulle società alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania.
3) Se sia compatibile con il diritto comunitario vigente, in particolare con il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato CE, il fatto che ad un centro di attività stabile, sito in Germania, di una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non sia concesso il privilegio fiscale per dividendi da partecipazione sull'imposta patrimoniale alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania».
17 Bisogna notare che, successivamente ai fatti della causa principale, le disposizioni sopra descritte hanno subìto importanti modifiche. Infatti, a partire dal periodo di imposizione 1994, in base allo Standortsicherungsgesetz del 13 settembre 1993 (legge che mira a conservare e rafforzare l'attrattiva della Repubblica federale di Germania come luogo d'insediamento di imprese) (4), il legislatore tedesco ha esteso ai centri di attività stabili di società straniere alcuni vantaggi fiscali fino ad allora riservati alle società soggette ad un obbligo fiscale illimitato in Germania. Così, l'art. 8 b, n. 4, del KStG accorda alle persone soggette ad un obbligo fiscale limitato, per i loro centri di attività stabili nazionali, le esenzioni fiscali previste dalle convenzioni sulla doppia imposizione per i dividendi da partecipazione provenienti da società straniere. L'art. 26, n. 7, del KStG accorda ai centri di attività stabili nazionali l'imputazione indiretta prevista dall'art. 26, n. 2, del KStG.
18 Vorrei, inoltre, fare notare che i fatti del caso di specie sono anteriori all'adozione della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e filiali di Stati membri differenti (5). Non è quindi necessario esaminare l'incidenza eventuale delle sue disposizioni sul caso di cui ci occupiamo.
19 La disposizione relativa al privilegio per dividendi da partecipazione in materia di imposta patrimoniale non è stata modificata dal citato Standortsicherungsgesetz, ma, dal 1_ gennaio 1997, questa imposta non è più riscossa a causa del suo carattere parzialmente anticostituzionale.
20 Abbiamo visto che il giudice di rinvio fa riferimento alla sentenza della Corte nella causa «credito d'imposta». Così hanno fatto anche i vari intervenienti davanti alla Corte. Detta sentenza concerneva un vantaggio fiscale relativo all'imposta sugli utili delle società previsto nella legislazione francese.
21 La Corte ha ivi enunciato i principi seguenti.
22 La Corte ha, innanzi tutto, considerato che una distinzione a seconda dello Stato membro in cui ha sede una società può, a certe condizioni, essere giustificata in un campo come il diritto tributario.
23 Tuttavia, quando la normativa di uno Stato membro mette sullo stesso piano, ai fini di un determinato tributo, le società aventi sede nel suo territorio e le succursali ed agenzie, situate nello stesso territorio, di società aventi sede all'estero, essa non può, in relazione allo stesso tributo, trattarle diversamente per quanto riguarda la concessione di un vantaggio a questo connesso. Infatti, trattando allo stesso modo le due forme di stabilimento ai fini della tassazione degli utili da esse realizzati, il legislatore di detto Stato membro ha ammesso che non esiste tra loro, sotto il profilo delle modalità e dei presupposti di detto tributo, alcuna obiettiva differenza di situazione che possa giustificare una differenza di trattamento.
24 La Corte ha aggiunto che uno Stato membro non può limitare, con disposizioni tributarie discriminatorie, la libera scelta della forma di stabilimento da parte degli operatori di altri Stati membri. Il fatto che la costituzione di una società controllata permetterebbe di evitare una discriminazione nei confronti delle succursali non può dunque giustificare la discriminazione medesima.
25 Infine la Corte ha aggiunto che i diritti conferiti dall'art. 52 del Trattato sono assoluti e che uno Stato membro non può fare dipendere il loro rispetto dal contenuto di una convenzione sulla doppia imposizione stipulata con un altro Stato membro (sottinteso, con lo Stato dove si trova la sede della società).
26 La questione che si pone è se questa giurisprudenza, che concerneva partecipazioni in società nazionali, contrariamente al caso di specie, possa essere tuttavia trasposta a questo.
27 Le tre questioni pregiudiziali pongono gli stessi problemi di principio e devono dunque, essenzialmente, essere analizzate negli stessi termini, nonostante l'esistenza di alcuni elementi specifici in ciascuna di esse. Le esaminerò dunque congiuntamente, come fanno, del resto, i vari intervenienti.
Osservazioni sull'insieme delle questioni sollevate
28 Risulta dall'ordinanza di rinvio, e non è contestato tra le parti, che il trattamento sfavorevole lamentato dalla Saint-Gobain ZN le sarebbe stato evitato se essa fosse stata una società di diritto tedesco. Infatti, per quanto concerne i vantaggi fiscali di cui trattasi nella seconda e nella terza questione, essi derivano da disposizioni nazionali che vanno espressamente a vantaggio delle società aventi responsabilità fiscale illimitata in Germania. Secondo il diritto tributario tedesco (6), sono da considerare come tali le società la cui sede, statutaria o effettiva, è situata in Germania.
29 Quanto al beneficio di cui trattasi nella prima questione, dal fascicolo risulta che proprio per il fatto che le convenzioni bilaterali considerate riservano i vantaggi da esse previsti alle società aventi sede negli Stati contraenti la Saint-Gobain ZN si vede nell'impossibilità di trarne profitto, al contrario di una società stabilita in Germania.
30 Certamente nei tre casi ci sono altre condizioni da soddisfare per fruire dei benefici in parola. Tuttavia nella fattispecie queste non sono controverse.
31 Secondo la giurisprudenza della Corte (7), è la sede di una società che determina la sua appartenenza all'ordinamento giuridico di uno Stato e la sede corrisponde così alla cittadinanza delle persone fisiche.
32 Si deve dunque constatare che la discriminazione di cui si lamenta la Saint-Gobain ZN è basata sulla nazionalità della società. Infatti, nel caso di specie la contribuente è la Compagnie di Saint-Gobain SA, sita in Francia, anche se è la sua succursale tedesca che ricorre nella causa principale davanti al Finanzgericht.
33 A prescindere da un argomento specificamente riguardante l'imposta patrimoniale, sul quale ritornerò, è pacifico che il trattamento di cui costituiscono oggetto le società non stabilite è sfavorevole, paragonato a quello di cui beneficiano le società aventi sede in Germania (comprese le controllate di società straniere). Infatti, le disposizioni in causa, sopprimendo le doppie imposizioni economiche o giuridiche, determinano una riduzione dell'onere fiscale che grava su queste ultime società. Le società non aventi sede in Germania sono sfavorite, poiché questa riduzione è loro negata, in ultima analisi, per il solo fatto che non sono situate in Germania.
34 Così, il privilegio per dividendi da partecipazione internazionale, menzionato nella prima questione pregiudiziale, è accordato in virtù di convenzioni bilaterali e permette di evitare la doppia tassazione di dividendi distribuiti da controllate straniere escludendo tali dividendi dalla base imponibile nello Stato in cui è stabilita la società controllante. Detto privilegio comporta dunque in questo caso un'esenzione fiscale di cui, come abbiamo visto, non beneficiano le società che non hanno la loro sede in Germania.
35 Il meccanismo dell'imputazione indiretta, che è oggetto della seconda questione, opera in maniera differente, ma ha un effetto simile. Esso permette, infatti, di ridurre l'imposta dovuta dalla società controllante imputando al suo ammontare l'imposta estera sulle società a questa già pagata dalle controllate e subcontrollate. Anche in questo caso tale possibilità è offerta soltanto alle società site in Germania.
36 Infine, la terza questione concerne anch'essa il privilegio per dividendi da partecipazione internazionale, ma nel contesto dell'imposta patrimoniale. Il privilegio ha l'effetto di esentare dall'imposta patrimoniale pagata dalla società controllante la partecipazione da questa detenuta nella controllata situata fuori dalla Germania. Dunque si tratta parimenti di una possibilità di riduzione fiscale, riservata anch'essa alle società site in Germania.
37 Assodata la natura sfavorevole del trattamento riservato ai contribuenti non stabiliti, con riserva di esaminare successivamente un elemento specifico concernente l'imposta patrimoniale, rimangono da esaminare gli argomenti prospettati a sostegno delle disposizioni nazionali contenziose.
38 Il governo tedesco contesta l'esistenza di una discriminazione nella fattispecie. Esso ricorda, a questo riguardo, la costante giurisprudenza della Corte, secondo la quale sussiste discriminazione quando situazioni identiche sono trattate in maniera differente o situazioni differenti sono trattate in maniera identica. Ora, in materia tributaria la situazione dei non residenti sarebbe fondamentalmente diversa da quella dei residenti, come la Corte avrebbe confermato nella sua sentenza Schumacker (8).
39 Il governo tedesco ricorda anche che nella sentenza «credito d'imposta» la Corte aveva dato molta importanza al fatto che, poiché la normativa contenziosa metteva «sullo stesso piano, ai fini della tassazione dei profitti, le società aventi la sede sociale in Francia e le succursali ed agenzie situate in Francia di società aventi sede all'estero, non [poteva], senza creare una discriminazione, trattarle diversamente, ai fini dello stesso tributo, per quel che riguarda un vantaggio ad esso connesso, come il credito fiscale» (9). Ora, sottolinea il governo tedesco, contrariamente a quanto avviene nel diritto tributario francese, le società di capitali tedesche non sono messe sullo stesso piano dei centri di attività stabili di società straniere né per quanto riguarda la base imponibile né per quanto riguarda l'aliquota d'imposta.
40 La Commissione conviene su questo punto, ma ribatte che le differenze che esistono non sono fondamentali per quanto riguarda le società di capitali (10). Secondo la Commissione, queste differenze risultano, per l'essenziale, dalla natura delle cose e non possono giustificare che si escludano dai privilegi di cui si parla nella fattispecie le società di capitali straniere.
41 Esaminiamo dunque le differenze esposte dal governo tedesco.
42 Secondo quest'ultimo, non si può assimilare nella fattispecie la situazione dei non residenti, la cui responsabilità fiscale è limitata ai loro utili realizzati in Germania, a quella dei residenti, che hanno un obbligo fiscale illimitato e il cui intero reddito (reddito mondiale) è soggetto, di conseguenza, al sistema tributario di cui trattasi.
43 Il governo tedesco ne conclude che nella fattispecie non sussiste discriminazione contraria al Trattato, poiché il diverso trattamento subìto dai non residenti corrisponde alla differente natura delle sedi stabili delle società straniere e delle società stabilite.
44 Tuttavia si deve constatare che il governo tedesco si limita ad invocare su un piano generale la differenza, certamente indiscutibile, tra responsabilità fiscale limitata e responsabilità fiscale illimitata, che risulta dalla sovranità fiscale limitata dello Stato d'origine rispetto a quella dello Stato in cui è stabilita l'impresa principale.
45 Ora, dai fatti stessi della presente causa risulta che questa distinzione non dev'essere considerata netta e radicale. Infatti, da una parte, essi dimostrano chiaramente che le società a responsabilità fiscale illimitata possono beneficiare di notevoli riduzioni della base imponibile dei tributi ai quali sono soggette, sia ciò dovuto alla normativa tedesca nel senso stretto del termine o all'ampia rete di convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione concluse dalla Repubblica federale di Germania.
46 D'altra parte, la situazione della ricorrente nella causa principale dimostra che la responsabilità fiscale limitata in linea di massima agli utili realizzati in Germania include incidenze di operazioni effettuate in pratica fuori dalla Germania. Quindi questa nozione di responsabilità fiscale limitata, come sostiene la ricorrente nella causa principale, è interpretata in senso lato dalle autorità tedesche.
47 Come fanno notare la ricorrente nella causa principale e la Commissione, è del resto paradossale invocare il fatto che le società controllate debbano essere, in via di principio, tassate sul loro reddito mondiale e i centri di attività stabili sul loro reddito nazionale per giustificare disposizioni che hanno l'effetto, nel primo caso, di diminuire il peso dell'elemento non nazionale del reddito mondiale e quindi di ravvicinare il reddito mondiale a quello nazionale. Come ha fatto notare la Commissione, si arriva anche al risultato paradossale che in Germania le società di capitali tedesche non sono tassate a causa delle loro partecipazioni, mentre lo sono solo le società straniere.
48 Contrariamente al governo tedesco, ritengo quindi che la differenza di situazione tra le società sede in Germania, a responsabilità fiscale illimitata, e le società stabilite altrove, a responsabilità fiscale limitata, non sia tale che, ai fini della determinazione della base dell'imposta sulle società o dell'imposta patrimoniale, non si possa considerarle paragonabili.
49 A questo proposito, la Commissione sostiene, a giusto titolo, che nella fattispecie è controversa soltanto la tassazione di talune partecipazioni e dei dividendi provenienti da queste partecipazioni.
50 Questi oggetti fiscali, come li chiama la Commissione, sono assoggettati all'imposta tedesca, indipendentemente dalla questione se la persona debitrice dell'imposta sia stabilita in Germania oppure no.
51 Poiché l'obbligo fiscale sussiste indipendentemente da questa questione, i vantaggi ad esso connessi, come le misure destinate ad evitare la doppia imposizione, in via di principio devono del pari essere concessi indipendentemente dal criterio dello stabilimento.
52 Come ha detto la Commissione in udienza, si tratta di due facce della stessa medaglia.
53 Si può del resto notare che nelle sentenze citate (11) in cui la Corte ha ammesso la differente natura, in linea di massima, della situazione dei residenti e dei non residenti, ciò non le ha impedito di concludere che, ai fini delle disposizioni di cui trattavasi in quelle cause, le due situazioni erano analoghe.
54 Ogni differenza di trattamento su un punto in cui le situazioni sono analoghe deve, quindi, essere giustificata da un'esigenza imperiosa riconosciuta dal diritto comunitario.
55 Infatti, come ha sottolineato la Corte nella sentenza «credito d'imposta», citata in precedenza, o ancora nella sentenza emessa nella causa Commerzbank (12),
«ammettere che lo Stato membro di stabilimento possa liberamente riservare un trattamento diverso per il solo fatto che la sede di una società si trova in un altro Stato membro svuoterebbe (...) di contenuto questa disposizione [l'art. 52]».
56 Il governo tedesco allude al fatto che le disposizioni controverse mirano ad evitare una doppia imposizione, o addirittura un'imposizione multipla. Ora, a suo parere, l'interesse ad evitare che ciò accada è maggiore per lo Stato in cui ha sede una società. Di conseguenza, spetterebbe a questo Stato, e non a quello del centro di attività stabile, eliminare le conseguenze di doppie imposizioni eventuali subite dalle sue società stabilite nel suo territorio.
57 Secondo il governo tedesco, questo modo di vedere è particolarmente avvalorato dal fatto che lo Stato della sede potrebbe compensare la perdita di introiti provocata da disposizioni come quelle in causa nella fattispecie, perché esso tassa la società controllante per la totalità delle sue attività, contrariamente allo Stato del centro di attività stabile.
58 Questo argomento non è convincente.
59 Infatti, lo scopo di evitare doppie imposizioni alle società stabilite in Germania può senz'altro essere conseguito senza ricorrere a disposizioni discriminatorie. Il fatto di accordare il beneficio da queste previsto anche ai centri di attività stabili di contribuenti non stabiliti nel paese non compromette affatto la loro idoneità a realizzare l'obiettivo del legislatore. Per quanto riguarda i vantaggi di cui si parla nelle prime due questioni, questa constatazione è del resto confermata dal fatto che il legislatore tedesco, come ho detto, è stato in grado di modificare le pertinenti disposizioni nazionali nel 1993 e di accordare da allora la parità di trattamento ai centri di attività stabili.
60 E' vero che una tale estensione dell'ambito d'applicazione di dette disposizioni potrebbe far perdere introiti al il fisco tedesco. Tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, un simile argomento non è idoneo a giustificare una discriminazione contraria ad una libertà fondamentale del Trattato (13).
61 Ciò implica che non può essere accolto neanche l'argomento secondo il quale spetterebbe allo Stato membro della sede sociale eliminare la doppia imposizione, in quanto esso potrebbe compensare, tassando i dividendi distribuiti dalla società controllante, la perdita di introiti che ne conseguirebbe, possibilità che non avrebbe lo Stato del centro di attività stabile. Infatti, anche tale argomento è di natura essenzialmente finanziaria.
62 Inoltre uno Stato membro non può giustificare una restrizione di una libertà fondamentale del Trattato con il fatto che spetterebbe ad un altro Stato membro evitarla.
63 E' necessario, inoltre, accertare se le misure nazionali controverse potrebbero essere giustificate dalla necessità della coerenza del sistema fiscale. Tale potrebbe, infatti, essere il caso se, nonostante la sostanziale analogia delle situazioni considerate, esistessero nondimeno nel sistema tributario tedesco tra l'imposizione delle succursali e quella delle società controllate differenze concrete, che rendano necessarie le discriminazioni contestate.
64 I governi svedese e portoghese menzionano questa possibilità. La Commissione e la ricorrente nella causa principale effettuano tuttavia un'analisi comparativa dettagliata dalla quale risulta, a loro avviso, che non sono rinvenibili simili differenze nel trattamento fiscale delle succursali e delle società controllate. Quest'ultima conclusione è confermata dal giudice di rinvio.
65 Il governo portoghese menziona in particolare la possibilità che l'esistenza di una trattenuta alla fonte sugli utili distribuiti dalla controllata alla società controllante costituisca uno svantaggio della società controllata rispetto alla succursale, i cui utili sono trasferiti alla società controllante senza essere soggetti ad imposta.
66 Non bisogna, tuttavia, dedurne che l'esistenza di tale trattenuta giustifichi le differenze di trattamento di cui si discute nel presente caso.
67 Si noterà, anzitutto, come risulta dalle spiegazioni della Commissione e della ricorrente nella causa principale, non contraddette su questo punto dal governo tedesco, che la proporzione degli utili della società controllata distribuita alla controllante è tassata ad un'aliquota inferiore (36%) a quella applicata agli utili trasferiti alla controllata dal centro di attività stabile (50%). Si tratta dunque di un vantaggio per la controllata. Quindi, non mi sembra affatto evidente che lo svantaggio derivante, per la controllata, dall'esistenza di una trattenuta alla fonte debba necessariamente essere compensato da un vantaggio supplementare nell'ambito della determinazione della base imponibile.
68 In ogni caso, l'argomento è da respingere sul piano dei principi. Risulta, infatti, dalla giurisprudenza della Corte che uno Stato membro non ha il diritto di applicare, sotto certi aspetti, un trattamento meno favorevole alle succursali ed agenzie per compensare i vantaggi di cui esse beneficiano sotto altri profili rispetto alle controllate (14).
69 Inoltre, una tale trattenuta alla fonte non rientrerebbe nella tassazione degli utili della controllata o della succursale, ma in quella dei redditi dei beneficiari della distribuzione dei suddetti utili. Le modalità di tassazione di questi beneficiari, che costituiscono contribuenti differenti, non possono essere prese in considerazione per fare distinzioni pertinenti quanto alla tassazione della succursale e della società controllata.
70 Infatti, un tale criterio implicherebbe un'interpretazione estensiva della nozione di coerenza fiscale risultante dalla sentenza Bachmann (15), mentre, in quanto eccezione alle libertà fondamentali del Trattato, un'esigenza imperativa dev'essere interpretata strettamente.
71 La Commissione ritiene, inoltre, che il testo della motivazione dello Standortsicherungsgesetz del 1993, con il quale, come abbiamo visto, il legislatore tedesco ha esteso alle società stabilite nel paese i privilegi menzionati nelle prime due questioni pregiudiziali, costituisca un riconoscimento da parte dello stesso governo tedesco del carattere discriminatorio che le disposizioni contenziose avevano prima della loro modifica.
72 Il punto pertinente di detta motivazione recita:
«La parità di trattamento tra i centri di attività stabili di società di capitali straniere e le società di capitali soggette ad un obbligo fiscale illimitato rispetta la libertà di stabilimento prevista dall'art. 52 del Trattato CE ed esclude una discriminazione vietata da questa disposizione».
73 Il brano sopra citato non è privo di ambiguità. Il governo tedesco è del parere che esso non implichi un riconoscimento, da parte sua, di una qualsiasi violazione del Trattato, ma si riferisca unicamente a talune tesi espresse dalla dottrina, e che la modifica effettuata miri ad escludere in ogni caso qualsiasi critica per il futuro.
74 Ritengo, per conto mio, che, qualunque sia il significato che si deve attribuire a tale brano, esso sia privo di pertinenza per l'interpretazione delle disposizioni del Trattato citate in precedenza chiesta alla Corte.
Osservazioni specifiche concernenti l'incidenza delle convenzioni internazionali
75 Alcuni intervenienti hanno sostenuto argomenti tratti dall'incidenza, nel caso particolare, delle convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione.
76 E' stato rilevato, innanzitutto, che la determinazione dei beneficiari delle convenzioni in materia di doppia imposizione sarebbe di sola competenza degli Stati membri.
77 Per conto mio, credo, tuttavia, che l'intero campo delle imposte dirette continui ad essere di competenza degli Stati membri e che non occorra fare una distinzione tra le disposizioni di Stati membri relative alle imposte dirette, che sono d'origine puramente interna, e quelle che risultano da una convenzione contro la doppia imposizione conclusa con un altro Stato membro o un paese terzo. Queste ultime, dopo la ratifica della convenzione da parte del Parlamento nazionale, fanno parte, allo stesso titolo delle prime, della normativa nazionale relativa alle imposte dirette.
78 Pertanto, si applica pienamente nei loro confronti la giurisprudenza della Corte secondo la quale,
«se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario astenendosi, quindi, da qualsiasi discriminazione, palese o dissimulata, basata sulla cittadinanza» (16).
79 Altri intervenienti hanno sottolineato che le convenzioni in materia di doppia imposizione sono fondate sul principio di reciprocità e che estendere il beneficio delle loro disposizioni a società stabilite in Stati membri non aderenti a tali convenzioni sarebbe come distruggere l'equilibrio inerente a queste.
80 Non basta rispondere a questo argomento, come hanno fatto alcuni intervenienti, che la Corte ha già dichiarato nella sentenza «credito d'imposta» che i diritti che il Trattato conferisce ai cittadini degli Stati membri sono assoluti e che il loro contenuto non può dunque dipendere dall'applicazione reciproca di convenzioni concluse tra gli Stati membri (17). Nella causa di cui ci occupiamo il Finanzamt competente non ha affatto sostenuto che la concessione dei vantaggi fiscali richiesti dipendesse dalla concessione di vantaggi corrispondenti da parte della Repubblica francese alle succursali di società tedesche site nel territorio francese.
81 Determinante nel caso di specie, in cui trattasi di convenzioni concluse da uno Stato membro con paesi terzi, è che, come sottolineano a buon diritto la ricorrente nella causa principale e la Commissione, non vi è alcun problema di conflitto tra gli obblighi che il diritto comunitario impone alla Repubblica federale di Germania e quelli per essa derivanti dai suoi impegni nei confronti di vari Stati terzi ai quali è legata da convenzioni in materia di doppia imposizione.
82 Infatti, queste ultime non impediscono in alcun modo alla Repubblica federale di Germania di estendere il beneficio delle loro disposizioni alle società contribuenti non residenti. Una tale estensione non compromette affatto i diritti degli Stati terzi aderenti alle convenzioni e non impone loro alcun nuovo obbligo. Non si pone dunque alcun problema d'equilibrio o di reciprocità.
83 La prassi del legislatore tedesco concernente le convenzioni come quelle in causa nella fattispecie ne costituisce del resto un'eccellente dimostrazione. Infatti, riducendo la percentuale minima di partecipazione in una società controllata americana richiesta ad una società tedesca per beneficiare dei privilegi compresi nelle convenzioni pertinenti, grazie al citato art. 26, n. 7, del KStG, il legislatore tedesco ha esteso unilateralmente il campo di applicazione della convenzione in Germania senza provocare per questo difficoltà nelle relazioni di questo paese con l'altra parte contraente.
84 Lo stesso è avvenuto quando, con il citato Standortsicherungsgesetz del 1993, il legislatore tedesco ha accordato ai centri di attività stabili di società di altri Stati membri i privilegi per dividendi da partecipazione internazionale previsti dalle convenzioni bilaterali. Non ha dunque ravvisato difficoltà derivanti dalla natura di queste convenzioni che gli impedissero di prevedere l'estensione del campo di applicazione dei suddetti privilegi, reclamata dalla ricorrente nella causa principale.
85 E' vero che una tale estensione implica un aumento della perdita di introiti fiscali che deriva, in circostanze analoghe per il resto, dall'applicazione delle suddette convenzioni. Tuttavia, come si è visto, secondo una giurisprudenza costante tale argomento d'ordine finanziario non è tale da giustificare una restrizione di una libertà fondamentale prevista dal Trattato.
86 Infine, il governo svedese prospetta argomenti che potremmo qualificare sistematici per dimostrare che, in certe ipotesi particolarmente complesse, l'estensione del campo di applicazione delle convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione può portare ad una totale mancanza di oneri fiscali.
87 Ora, questa considerazione apparentemente non ha impedito al governo tedesco di procedere ad una tale estensione, almeno per quanto riguarda i privilegi di cui trattasi nella fattispecie.
88 D'altro canto, le situazioni che menziona il governo svedese, le quali concernono ipotesi specifiche, differiscono dal caso di specie, nel contesto del quale non è stato sostenuto che sussista il rischio che gli utili non siano assoggettati ad imposta in alcun paese.
89 Altrettanto differente è la situazione in cui una società stabilita in uno Stato membro A chieda che lo Stato membro B le applichi le disposizioni di una convenzione bilaterale conclusa tra detto Stato membro B ed uno Stato membro C piuttosto che quella stipulata tra A e B, ipotesi che è oggetto delle cause Metallgesellschaft (C-397/98) e Hoechst (C-410/98) (18) menzionate nell'udienza. Infatti le convenzioni di cui la Saint-Gobain ZN chiede il beneficio sono state concluse con Stati terzi.
90 Inoltre, nell'ipotesi di cui sopra, la società stabilita nello Stato membro A non ha necessariamente legami con lo Stato membro C, contrariamente alla presente causa dove è controverso il trattamento di partecipazioni in società stabilite in questo ultimo Stato.
91 Infine, è importante sottolineare che i due casi concernono domande fondamentalmente differenti. Infatti, nell'ipotesi sopra descritta, la società stabilita nello Stato membro A non chiede di essere trattata dallo Stato membro B come una società in esso stabilita, ma come una società stabilita in un altro Stato membro C. Questo caso concerne dunque una differenza di trattamento tra società non stabilite, piuttosto che tra società stabilite, da una parte, e non stabilite, dall'altra.
92 Quindi il problema di principio non è lo stesso che si pone nella presente causa, dove si chiede la parità di trattamento con le società stabilite in Germania, anche se le disposizioni dalle quali deriva questo trattamento sono comprese in una convenzione conclusa con uno Stato terzo.
Osservazioni specifiche concernenti l'imposta patrimoniale
93 Per quanto concerne, più specificamente, l'imposta patrimoniale, il governo tedesco sostiene che l'onere fiscale che grava in fin dei conti sulla società controllante non differisce a seconda che le partecipazioni in causa siano detenute per mezzo di un centro di attività stabile o di una società controllata.
94 E' certamente vero che la partecipazione in una subcontrollata non rientra, ai fini di detta imposta, nel patrimonio della società controllata, grazie al privilegio per dividendi da partecipazione internazionale, mentre, non essendo detto privilegio accordato alla succursale, quest'ultima deve l'imposta patrimoniale sul valore di tale partecipazione. Ma, secondo il governo tedesco, il vantaggio di cui beneficia così la società controllata è compensato dal fatto che il patrimonio della società controllante include, ai fini dell'imposta patrimoniale, il valore della partecipazione detenuta nella controllata situata in Germania, valutata tenendo conto del valore della partecipazione che a sua volta questa detiene nella subcontrollata.
95 La Saint-Gobain ZN e la Commissione non negano che tale sia, in linea di massima, la situazione (art. 121, n. 2, punto 4, del BewG). Esse sottolineano, tuttavia, che in generale l'applicazione di questa disposizione è esclusa dalle convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione concluse dalla Repubblica federale di Germania.
96 Così, la Saint-Gobain ZN ha esposto in udienza, senza essere contraddetta su questo punto dal governo tedesco, che nel caso di specie l'applicazione dell'art. 121, n. 2, punto 4, del BewG è esclusa in virtù dell'art. 19 della convenzione in materia di doppia imposizione in vigore tra la Repubblica Francese e la Repubblica federale di Germania.
97 Ne conseguirebbe che il trattamento applicato ai centri di attività stabili di società controllanti francesi è sfavorevole rispetto a quello riservato alle controllate.
98 Spetta al giudice nazionale determinare se questa disposizione, congiuntamente a quelle del BewG, abbia in realtà l'effetto che l'imposta sul patrimonio delle partecipazioni in causa incide più sui centri di attività stabili che sulle controllate. Se tale è il caso, sussiste senz'altro il trattamento discriminatorio nei confronti della ricorrente nella causa principale.
99 Preciso ancora che non si chiede alle autorità tedesche di accordare il privilegio per dividendi da partecipazione anche in caso di assenza di una convenzione bilaterale. Infatti, esse hanno quest'obbligo soltanto quando il rifiuto di applicare il privilegio provoca una discriminazione, cioè quando non sussistono disposizioni di convenzioni aventi l'effetto di escludere l'applicazione dell'art. 121, n. 2, punto 4, del BewG. Di conseguenza, il rischio di una discriminazione nei confronti delle società controllate, menzionato dal governo tedesco, non esiste.
100 Rilevo inoltre, per inciso, che questo argomento del governo tedesco implica che esso accetti l'esistenza di un principio di parità di trattamento tra società controllate e succursali.
101 Risulta da quanto precede che la differenza di trattamento, se fosse confermata, sarebbe priva di giustificazione. Gli artt. 52 e 58 del Trattato dunque vi osterebbero.
Considerazioni finali
102 Risulta perciò da quanto sopra esposto che le disposizioni nazionali in causa hanno l'effetto di imporre alle società aventi sede in un altro Stato membro, senza giustificazioni oggettive, un trattamento sfavorevole rispetto a quello di cui possono beneficiare le società stabilite in Germania.
103 Ora, come abbiamo visto e come rilevano a buon diritto sia la Commissione che lo stesso giudice di rinvio, il combinato disposto dell'art. 58 e dell'art. 52, primo comma, prima frase, e secondo comma, del Trattato esige che le società stabilite in un altro Stato membro che creano un centro di attività stabile nel territorio dello Stato membro considerato siano trattate allo stesso modo delle società nazionali, salvo differenze oggettivamente giustificate.
104 Inoltre, le controverse disposizioni nazionali hanno l'effetto di ostacolare la libera scelta, da parte delle società di altri Stati membri, della forma in cui intendono esercitare il loro diritto alla libertà di stabilimento. Ora, deriva dall'art. 52, primo comma, seconda frase, che una società di uno Stato membro che voglia esercitare il suo diritto alla libertà di stabilimento ha il diritto di scegliere tra la creazione, nello Stato membro di stabilimento, di una società controllata o soltanto di un'agenzia o di una succursale. Questa scelta è ostacolata quando sussistono differenze di trattamento ingiustificate a scapito dell'una o dell'altra di queste forme di stabilimento.
Conclusione
105 Vi propongo dunque di risolvere negativamente le questioni poste dal Finanzgericht di Colonia dichiarando quanto segue:
«1) Gli artt. 52 e 58 del Trattato CE ostano a che un centro di attività stabile situato in Germania e gestito da una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non fruisca, alle stesse condizioni delle società di capitali con sede in Germania, del privilegio fiscale per dividendi da partecipazione ("Schachtelprivileg") accordato ai sensi di una convenzione in materia tributaria conclusa con un Paese terzo per evitare la doppia imposizione.
2) Gli artt. 52 e 58 del Trattato ostano a che l'imposta riscossa in un paese terzo sugli utili di una società ivi stabilita, controllata da un centro di attività stabile situato in Germania e gestito da una società di capitali con sede in un altro Stato membro, non sia imputata, alle stesse condizioni delle società di capitali con sede in Germania, all'imposta dovuta da detto centro come imposta tedesca sulle società.
3) Gli artt. 52 e 58 del Trattato ostano a che un centro di attività stabile situato in Germania e gestito da una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non fruisca, alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania, del privilegio per dividendi da partecipazione ("Schachtelprivileg") in materia di imposta patrimoniale».
(1) - Convenzione stipulata il 22 luglio 1954 tra la Repubblica federale di Germania e gli Stati Uniti d'America per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sui redditi e di talune altre imposte, come modificata dal protocollo del 17 settembre 1965 (BGBl. 1954 II, pag. 1118; 1966 II, pag. 745).
(2) - Convenzione stipulata l'11 agosto 1971 tra la Repubblica federale di Germania e la Confederazione elvetica per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sui redditi e sul patrimonio, come modificata dal protocollo del 30 novembre 1978 (BGBl. 1972 II, pag. 1022; 1980 II, pag. 750).
(3) - Sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83 (Racc. pag. 273).
(4) - BGBl. I, pag. 1569.
(5) - GU L 225, pag. 6.
(6) - Art. 1, n. 1, del KStG e art. 1, n. 1, punto 2, del Vermögensteuergesetz (legge relativa all'imposta sul patrimonio).
(7) - V., come esempio di una giurisprudenza costante, sentenza 12 aprile 1994, causa C-1/93, Halliburton Services (Racc. pag. I-1137, punto 15).
(8) - Sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93 (Racc. pag. I-225).
(9) - Punto 20.
(10) - V. punto 27 delle sue osservazioni.
(11) - V., sentenze «credito d'imposta» e Schumacker, citate, nonché, per esempio, la sentenza 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx (Racc. pag. I-2493).
(12) - Sentenza 13 luglio 1993, causa C-330/91 (Racc. pag. I-4017, punto 13).
(13) - V., per esempio, sentenza 7 febbraio 1984, causa 238/82, Duphar e a. (Racc. pag. 523).
(14) - V. sentenza «credito d'imposta», citata, punto 21.
(15) - Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90 (Racc. pag. I-249).
(16) - V., in particolare, sentenza Wielockx, citata, punto 16.
(17) - V. sentenza «credito d'imposta», citata, punto 26.
(18) - GU 1999, C 1, pagg. 7 e 11.
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