Conclusiones del abogado general
1 La presente petición de decisión prejudicial procedente de un órgano jurisdiccional sueco se refiere a la compatibilidad con el régimen de impuestos especiales comunitario armonizado, en particular con las normas relativas a los hidrocarburos (es decir, los productos petrolíferos), de un impuesto ecológico sobre el carburante utilizado en la navegación aérea interior, habida cuenta de la obligación de eximir de los impuestos especiales la utilización de hidrocarburos destinados a ser utilizados como carburante en la navegación aérea, excluida la «navegación aérea de recreo privada».
I. Marco jurídico y hechos
A. Disposiciones nacionales y hechos
2 Con arreglo a la 1988 års lag om miljöskatt på inrikes flygtrafik (1) (Ley de 1988 del impuesto ecológico sobre la navegación aérea interior; en lo sucesivo, «Ley de 1988»), entre el 1 de marzo de 1989 y el 31 de diciembre de 1996 se aplicó en Suecia un impuesto, denominado en la resolución de remisión «un nuevo impuesto especial». Era pagadero únicamente sobre la navegación aérea interior.
3 De conformidad con la Ley de 1988, se giraron a cargo de Braathens Sverige AB (anteriormente denominada Transwede Airways AB; en lo sucesivo, «demandante») liquidaciones del impuesto entre enero de 1995 y junio de 1996. Con respecto a los años 1995 y 1996, el impuesto a pagar se calculó de conformidad con el artículo 6 de la Ley de 1988, modificado por una Ley que entró en vigor el 1 de enero de 1991, así como por un incremento general de los tipos de los impuestos sobre el dióxido de carbono introducido mediante una modificación ulterior que entró en vigor el 1 de enero de 1993. Con arreglo al apartado 1 del artículo 6, modificado, el cálculo, en principio, se efectuaba en función de datos que tenía en su poder el Luftfartsverket (Administración de Aviación Civil sueca) basándose en el consumo de carburante y en las emisiones de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno del tipo de aeronave utilizada en un vuelo medio. Con arreglo al apartado 2 del artículo 6 de la Ley de 1988, modificada, el impuesto debía percibirse por cada vuelo a razón de 1 SKR por kilogramo de carburante de aviación consumido y de 12 SKR por kilogramo de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno emitidos. A falta de datos fidedignos sobre las emisiones de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno a efectos del apartado 1 del artículo 6, parece ser que con arreglo al artículo 7 el impuesto percibido, al menos en lo que respecta a dichas emisiones, debía calcularse en función del peso máximo autorizado al despegue de la aeronave de que se tratase. La Ley de 1988 fue formalmente derogada, con efecto a partir del 1 de enero de 1997, mediante la Ley 1996:1407. (2) Desde esa fecha, la gasolina y el queroseno de aviación quedaron exentos del impuesto sobre la energía y el dióxido de carbono en Suecia, en virtud de la 1994 års lag om skatt på energi (3) (Ley de 1994 del impuesto sobre la energía).
B. Legislación comunitaria
4 El apartado 1 del artículo 1 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo (4) describe su objetivo en los siguientes términos: «[establecer] el régimen de los productos objeto de impuestos especiales y de otros impuestos indirectos que gravan directa o indirectamente el consumo de dichos productos, con exclusión del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos establecidos por la Comunidad». El apartado 2 del artículo 1 contempla que «las disposiciones específicas sobre los tipos impositivos y las estructuras de los productos objeto de impuestos especiales figura[rán] en Directivas específicas». Con arreglo al apartado 1 del artículo 3, la Directiva general se aplica a los «hidrocarburos», al «alcohol y las bebidas alcohólicas» y a las «labores del tabaco».
Sin embargo, el apartado 2 del artículo 3, que reviste una importancia decisiva en el presente caso, dispone que dichos productos «podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto».
5 Las «Directivas específicas» contempladas en el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva general que fueron adoptadas con respecto a los hidrocarburos son la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (5) (en lo sucesivo, «Directiva sobre hidrocarburos»), y la Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos (6) (en lo sucesivo, «Directiva sobre tipos»). Con arreglo al artículo 1 de la Directiva sobre hidrocarburos, los Estados miembros están obligados a aplicar «a los hidrocarburos un impuesto especial armonizado [...]». Los diversos hidrocarburos contemplados se establecen, en términos generales, en el apartado 1 del artículo 2 de dicha Directiva mediante remisión a numerosos códigos de la nomenclatura arancelaria combinada de la Comunidad. No obstante, del apartado 2 del artículo 2 se desprende que, salvo que se haya fijado un tipo especial en la Directiva sobre tipos, los productos petrolíferos «estarán sometidos al impuesto especial si se destinan al consumo, se ponen a la venta o se utilizan como combustible o como carburante». En tales casos, el tipo del impuesto aplicable será el aplicado al combustible o carburante equivalente específicamente contemplado en la Directiva sobre tipos. No se discute que los productos petrolíferos controvertidos en el presente caso se destinaban al consumo y se utilizaron como carburante de aviación comercial; en principio, por tanto, dichos productos están sujetos al régimen comunitario armonizado de impuestos especiales.
6 El artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos establece, en particular, diversas exenciones de la referida obligación de aplicar impuestos especiales. La disposición pertinente en el presente asunto es la letra b) del apartado 1 del artículo 8, que tiene el siguiente tenor:
«1. Además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales (7) establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y [...] evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
[...]
b) los hidrocarburos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea, con exclusión de la navegación aérea de recreo privada.
A efectos de la presente Directiva se entenderá por "navegación aérea de recreo privada", la utilización de una aeronave por su propietario o por la persona física o jurídica que pueda utilizarla en virtud de arrendamiento o de cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas.
Los Estados miembros podrán limitar el ámbito de aplicación de dicha exención a los suministros de queroseno de aviación (código NC 2710 00 51)».
II. Procedimiento nacional
7 La demandante interpuso un recurso administrativo contra las liquidaciones tributarias giradas a su cargo, que no prosperó. A continuación inició el presente procedimiento. Debido a la incertidumbre sobre su resultado, el Länsrätt i Dalarnas Län (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional nacional») concedió un aplazamiento del pago del impuesto controvertido.
8 La demandante alegó ante el órgano jurisdiccional nacional que, considerado en su conjunto, estaba claro que el impuesto constituía un impuesto especial sobre el carburante de aviación comercial. Alegó que Suecia ya no tenía competencia legislativa para mantener vigente dicho impuesto.
9 El Riksskatteverket (Administración Nacional de Impuestos), parte demandada en el procedimiento principal, alegó que debía establecerse una distinción entre los impuestos sobre la energía y los impuestos percibidos en razón de la contaminación del medio ambiente. El mero hecho de que, en el método de liquidación del impuesto, se haga referencia a la cantidad de carburante consumido no convierte el impuesto controvertido en un impuesto especial sobre los hidrocarburos.
10 Según la resolución de remisión, la Ley de 1988 se introdujo con el fin de fomentar el desarrollo de motores de aviación con un menor impacto ambiental. No obstante, se aplicó únicamente a la aviación civil interior debido a las obligaciones de Suecia derivadas, en particular, del Convenio de Chicago de 1944, en virtud de las cuales las partes contratantes no pueden establecer impuestos nacionales independientes que graven la navegación aérea internacional. (8) Si bien el órgano jurisdiccional nacional acepta que la Directiva sobre hidrocarburos exige a los Estados miembros eximir de los impuestos especiales armonizados los hidrocarburos suministrados para usos comerciales como carburante de aviación, habida cuenta de las tesis dispares formuladas ante él a propósito de la verdadera naturaleza del impuesto controvertido y de la inexistencia de una jurisprudencia comunitaria pertinente, así como de las divergencias entre las partes en relación tanto con el efecto directo de la Directiva como con la nulidad parcial de las partes del impuesto que se declarasen incompatibles con el Derecho comunitario, decidió plantear al Tribunal de Justicia la siguientes cuestiones:
«1) Los actos de liquidación tributaria descritos en el presente asunto, adoptados de conformidad con la Ley (1988:1567) del impuesto de protección del medio ambiente sobre la navegación aérea interior, ¿vulneran la Directiva 92/81/CEE del Consejo (Directiva sobre hidrocarburos), que dispone, en la letra b) del apartado 1 del artículo 8, que los Estados miembros deben eximir del impuesto especial a los hidrocarburos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea, con exclusión de la navegación aérea de recreo privada?
2) Si la respuesta a la primera cuestión fuese afirmativa, ¿puede considerarse que la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos tiene efecto directo, de tal manera que la disposición puede ser invocada ante un órgano jurisdiccional nacional por un particular frente a una autoridad estatal?
3) Si la Directiva sobre hidrocarburos se aplica al presente caso, ¿puede diferenciarse, en los actos de liquidación controvertidos, una parte conforme con el Derecho comunitario y otra no conforme con dicho Derecho, en razón de que el impuesto sueco de protección del medio ambiente se calcula en parte en función del consumo de carburante y en parte en función de las emisiones de hidrocarburos y monóxido de nitrógeno?»
III. Análisis
11 Presentaron observaciones escritas y orales la demandante y la Comisión, y sólo orales el Riksskatteverket.
12 Está claro que la cuestión fundamental planteada en el presente asunto es si la aplicación de un impuesto nacional como el impuesto «ecológico» sueco controvertido es incompatible con la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos. Sólo si la respuesta a esta cuestión fuese afirmativa se suscitarían las otras dos cuestiones. Dado que la tercera cuestión plantea, esencialmente, la posibilidad de distinguir entre elementos compatibles e incompatibles del impuesto controvertido, únicamente debe examinarse si, al menos en parte, se confirma la compatibilidad con el Derecho comunitario de un impuesto como el impuesto «ecológico».
A. Alcance de la obligación de exención con respecto al carburante de aviación
i) La naturaleza del impuesto controvertido
13 Las observaciones presentadas con respecto a la primera cuestión ponen de manifiesto que es necesario examinar dos aspectos. En primer lugar, las partes no están de acuerdo en si el impuesto es un impuesto ecológico sólo nominalmente, como afirma la demandante, que sostiene que, en realidad, es un impuesto que grava directamente el consumo de carburante de aviación, o si, como afirma el Riksskatteverket, sirve a una verdadera finalidad ecológica, al gravar las emisiones procedentes de los motores de aviación. En segundo lugar, si el impuesto es un impuesto sobre el consumo de carburante de aviación, será necesario examinar el interrogante de su compatibilidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos a la luz de la facultad de los Estados miembros de percibir otros impuestos indirectos, reconocida por el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general.
14 Es sabido que la protección del medio ambiente puede constituir una «finalidad específica» adecuada para justificar la percepción por los Estados miembros de un impuesto indirecto con arreglo al apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general. No obstante, la Comisión apoya a la demandante al afirmar que, en razón de la inevitable conexión existente entre la emisión de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno y el consumo de carburante de aviación, en este caso es este último el que se grava con el impuesto. El Riksskatteverket arguyó durante la vista que la utilización de datos sobre el consumo de carburante y, en particular, de cifras sobre consumos medios de vuelos individuales para calcular el nivel de emisiones no alteraba la finalidad ecológica del impuesto. La supresión del impuesto no constituyó una mera respuesta al escrito de la Comisión de 21 de febrero de 1996, sino también a un deseo de adoptar medidas de protección del medio ambiente más eficaces.
15 El que el impuesto sirva a la «finalidad específica» de la protección del medio ambiente, tal como afirma el Riksskatteverket, depende de si la estructura del propio impuesto y, más concretamente, sus cálculos se destinan a fomentar la utilización de motores de aviación menos contaminantes. El primer componente del cálculo es un gravamen a razón de 1 SKR por kilogramo de carburante de aviación consumido, basado, al parecer (con arreglo al apartado 1 del artículo 6 de la Ley de 1988), en datos en poder del Luftfartsverket relativos al consumo de carburante en un vuelo medio. El segundo componente, de 12 SKR por kilogramo de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno emitidos, se calcula basándose en datos que también se encuentran en poder del Luftfartsverket sobre dichas emisiones, del tipo de aeronave de que se trata, en un vuelo medio. A falta de información aportada al Tribunal de Justicia sobre la naturaleza y el alcance de estos datos y, en particular, sobre en qué medida permiten establecer distinciones significativas entre motores más y menos contaminantes, sólo el órgano jurisdiccional nacional puede determinar si el impuesto se destinaba verdaderamente y de forma significativa a fomentar la finalidad ecológica consistente en incentivar el uso de aeronaves menos contaminantes. De la resolución de remisión se desprende con claridad que el impuesto controvertido se calculaba basándose en los apartados 1 y 2 de la Ley de 1988 y no en el peso máximo autorizado al despegue de la aeronave de que se trate, con arreglo al artículo 7. En mi opinión, la carga de demostrar la verdadera finalidad ecológica del impuesto incumbe a las autoridades nacionales.
16 Si la Ley de 1988 no fuese verdaderamente un impuesto sobre las emisiones sino, más bien, sobre el consumo de carburante, es a primera vista incompatible con la exención establecida en favor del carburante de aviación en la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos. En consecuencia, es necesario dilucidar si el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general permite a los Estados miembros percibir dicho impuesto y, al hacerlo, considerar el ámbito de aplicación del régimen armonizado y el concepto de impuestos especiales.
ii) Análisis del régimen armonizado
a) El concepto de impuesto especial
17 La Directiva general no define los impuestos especiales sino que, como se desprende del apartado 1 del artículo 1, simplemente «establece el régimen de los productos objeto de impuestos especiales y de otros impuestos indirectos [...]» (el subrayado es mío). Ello condujo a algunos autores a afirmar que el enfoque adoptado se basa en un nuevo concepto de «armonización general y flexible» o en el «mínimo común denominador» de armonización posible. (9) El tenor del artículo 1 de la Directiva general comprende «otros impuestos indirectos» sobre los productos sujetos al régimen armonizado. El derecho de los Estados miembros a percibir (o continuar percibiendo) dichos impuestos indirectos o impuestos especiales no armonizados se rige por el apartado 2 del artículo 3 de dicha Directiva. La primera cuestión planteada se refiere al alcance de dicha facultad y sus limitaciones.
18 No existe ninguna definición comúnmente aceptada del concepto de «impuesto especial». Los impuestos especiales, aunque su ámbito se ha reducido mucho en los últimos años, suelen ser impuestos indirectos específicos sobre la producción, venta o consumo de productos, a menudo artículos de lujo. (10) Si bien la distinción entre impuestos especiales e impuestos sobre el volumen de negocios es importante, dado que el artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), prohíbe a los Estados miembros establecer impuestos nacionales sobre el volumen de negocios, «[...] la existente entre los impuestos especiales y otras formas de impuestos indirectos parece no tener ninguna consecuencia». (11) De los impuestos especiales se ha afirmado que «[...] representan una de las formas más antiguas de fiscalidad, quizás debido a la relativa facilidad de liquidación y cobro [y a que] en el pasado se han percibido sobre muy diversos productos, aunque los principales impuestos especiales modernos son los que gravan las bebidas alcohólicas, las labores del tabaco, los carburantes de motores y los vehículos de motor». (12)
19 El órgano jurisdiccional nacional calificó el impuesto controvertido como impuesto especial. Dada la variedad de productos que pueden someterse a dichos impuestos y habida cuenta de las características del impuesto concreto objeto de litigio, no hay razón para poner en duda dicha conclusión.
b) La compatibilidad del impuesto con el Derecho comunitario
20 A primera vista, parecería que existe un conflicto entre la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos y el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general. Este último permite a los Estados miembros percibir impuestos especiales no armonizados con finalidades específicas, mientras que la primera de las disposiciones citadas les obliga a eximir el consumo de carburante de aviación. No obstante, tengo la certeza de que ambas disposiciones pueden conciliarse.
21 Merece la pena destacar que la propuesta inicial de la Comisión consistía en que los productos comprendidos en el ámbito de lo que después sería la Directiva general no estuvieran «[...] sujetos a otros gravámenes que no sean los impuestos especiales y el impuesto sobre el valor añadido». (13) El Consejo insistió en mantener una potestad tributaria residual de los Estados miembros, sin perjuicio, naturalmente, de la necesidad de respetar «las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales». (14) Lo decisivo en el presente asunto es si debe considerarse que las normas impositivas mencionadas en el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general comprenden la exención ordenada en la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos.
22 Del quinto considerando de la exposición de motivos de la Directiva sobre hidrocarburos se desprende claramente que el Consejo tenía intención de «establecer determinadas exenciones obligatorias de ámbito comunitario», aunque no se indicaron los motivos en esos considerandos. Aunque el apartado 2 del artículo 2 exige que los hidrocarburos utilizados como carburante de motor se sometan al tipo del impuesto especial comunitario armonizado establecido en la Directiva sobre tipos, la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos establece una exención en favor de los hidrocarburos utilizados como carburante en la aviación comercial. Pienso que la limitación de la obligación de los Estados miembros en el apartado 1 del artículo 8 de eximir los hidrocarburos enumerados en las letras a) a c) «del impuesto especial armonizado», que introdujo también el Consejo, no se destinaba a imponer a los Estados miembros una exigencia de menor alcance que la que había propuesto la Comisión. (15) Es muy posible que a la hora de incluir la exención obligatoria del carburante de aviación, en el Consejo influyera el Convenio de Chicago. Optó, sin embargo, por aplicar la exención por igual a la navegación aérea comercial tanto internacional como nacional, aunque, mediante el último párrafo de la letra b) del apartado 1 del artículo 8, permitió de forma explícita a los Estados miembros «limitar» el ámbito de aplicación de la exención en favor del carburante de aviación a determinados suministros de carburante de aviación. Mediante un razonamiento a contrario, la introducción de esta excepción por el Consejo sugiere que no se contemplaba ninguna otra exención. (16)
23 Naturalmente, es posible contemplar con un criterio estricto las «normas impositivas» a que se refiere el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general, que los Estados miembros deben respetar a la hora de introducir o aplicar impuestos indirectos sobre los productos enumerados en el apartado 1 del artículo 3. Estas normas son las relativas a «la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto». El carácter excepcional de esta disposición, sin embargo, sugiere el enfoque opuesto. La Directiva general se adoptó sobre la base jurídica del artículo 99 del Tratado para servir a los intereses del mercado interior y en el marco de un régimen que contemplaba la adopción de Directivas específicas sobre los tipos impositivos y las estructuras (apartado 2 del artículo 1). (17) La facultad de los Estados miembros de percibir otros impuestos indirectos se somete expresamente a la doble limitación consistente en que dichos impuestos tengan finalidades específicas y «respeten» las «normas impositivas» antes mencionadas. Como ya he dicho, incumbirá a los Estados miembros la carga de probar que dicho impuesto sirve a cualquier «finalidad específica» alegada. (18) Todas estas consideraciones sugieren que el apartado 2 del artículo 3 debe ser interpretado de forma estricta y que, en consecuencia, ha de darse una interpretación amplia al requisito contenido en la expresión «normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales». Está bastante claro, en todo caso, que este requisito debe hacerse extensivo a las normas contenidas en las Directivas específicas, en este caso la Directiva sobre hidrocarburos.
24 Es cierto que la exención establecida en la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos se aplica, conforme a su tenor expreso, únicamente al «impuesto especial armonizado» (el subrayado es mío), pero no pienso que con ello el Consejo deseara autorizar a los Estados miembros para imponer otras formas de impuestos indirectos o especiales. Tanto el apartado 1 del artículo 1 como el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general ponen de manifiesto que dicha Directiva se refiere a la vez a los «impuestos especiales y [a los] otros impuestos directos». El empleo de los términos «impuesto especial armonizado» en la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobe hidrocarburos es bastante apropiado en este contexto, ya que el apartado 1 del artículo 1 de dicha Directiva se refiere a la aplicación «a los hidrocarburos [de] un impuesto especial armonizado». El tenor del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva general, en cambio, somete cualesquiera impuestos indirectos nacionales percibidos con finalidades específicas a «las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales», es decir, en este caso, a la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos.
25 En consecuencia, recomiendo que el Tribunal de Justicia declare que un impuesto como el controvertido en el presente caso debe considerarse constitutivo de un impuesto especial sobre el carburante, cuya percepción sobre el carburante de navegación aérea utilizado en la aviación comercial es incompatible con la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobe hidrocarburos.
B. Efecto directo
26 En lo que respecta a la segunda cuestión, a mi juicio no cabe duda que la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos puede ser invocada directamente por un contribuyente que afirme que, vulnerando dicha disposición, ha sido sometido a impuestos especiales. El Tribunal de Justicia ha declarado de forma reiterada que, una vez que las disposiciones de una Directiva son suficientemente precisas e incondicionales, pueden ser invocadas por los particulares ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Como señala la demandante, dicha disposición impone a los Estados miembros una obligación inequívoca de no someter el carburante de navegación aérea utilizado en la aviación comercial al impuesto especial armonizado. No estoy de acuerdo con la tesis expresada por el Riksskatteverket según la cual el objetivo de armonización fiscal que persigue la Directiva sobre hidrocarburos limita su aptitud para generar derechos en favor de los particulares. La trascendental decisión adoptada en el asunto Becker, (19) sobre el efecto directo de la Sexta Directiva sobre el IVA, (20) se aplica igualmente a las Directivas en materia fiscal y otras Directivas comunitarias de armonización. Además, la mera circunstancia de que se autorice a los Estados miembros, al aplicar la exención, a determinar las «condiciones» necesarias para garantizar su «franca y correcta aplicación» con el fin de evitar «cualquier fraude, evasión o abuso» no puede, como acertadamente señala la Comisión, impedir el efecto directo de la letra b) del apartado 1 del artículo 8. El Tribunal de Justicia ha declarado ya de manera reiterada, con respecto al tenor equivalente de la frase introductoria de las partes A y B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, que la reserva de dicha facultad en favor de los Estados miembros «no [afecta] de ninguna manera a la definición del contenido de la exención prevista»; en consecuencia, no puede surtir el efecto de privar al sujeto pasivo del derecho de invocar directamente lo que por lo demás son disposiciones suficientemente precisas y claras de una exención fiscal. (21)
27 Por consiguiente, recomiendo que el Tribunal de Justicia responda a la segunda cuestión declarando que la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva sobe hidrocarburos puede ser invocada directamente contra autoridades estatales como el Riksskatteverket.
C. Nulidad parcial
28 Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si, suponiendo que la Directiva sobre hidrocarburos se aplique al impuesto controvertido, puede dividirse en dos partes que son una compatible y la otra incompatible con el Derecho comunitario, debido a que podría considerarse que, en parte, se basa en las emisiones de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno. La tercera cuestión, en mi opinión, no ha de ser examinada en el presente asunto, ya que todos los componentes pertinentes del impuesto se calculan sobre la base de datos mantenidos por el Luftfartsverket y en su poder, relativos al consumo de carburante y las emisiones en un vuelo medio.
IV. Conclusión
29 A la luz de lo que antecede, recomiendo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional del siguiente modo:
«1) Un impuesto nacional que afecta a la navegación aérea interior e impone un gravamen uniforme en dos partes que se calcula en función, en primer lugar, de datos sobre el consumo de carburante y, en segundo lugar, de datos sobre las emisiones de hidrocarburos y óxidos de nitrógeno, en ambos casos en un vuelo medio del tipo de aeronave utilizada, constituye un impuesto especial sobre la utilización de carburante de navegación aérea, que, en la medida en que se aplica a cualquier navegación aérea distinta de la navegación aérea de recreo privada, es decir, a la aviación comercial, es contrario a la letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, salvo que se demuestre que dichos cálculos garantizan que el impuesto fomenta, verdaderamente y de forma significativa, la finalidad ecológica consistente en estimular la utilización de aeronaves menos contaminantes.
2) La letra b) del apartado 1 del artículo 8 de la Directiva 92/81/CEE tiene efecto directo, de tal modo que puede ser invocada por un particular contra una autoridad estatal ante un órgano jurisdiccional nacional.»
(1) - Ley 1988:1567.
(2) - Según la resolución de remisión, la supresión del impuesto ecológico sobre la utilización de carburante de aviación en el transporte interior se explica por tres razones: el deseo del Gobierno sueco de sustituirlo por «un sistema que permitiera una mejor gestión del medio ambiente; por ejemplo, [...] una mayor diferenciación de las tasas de aterrizaje del Luftfartsverket»; la circunstancia de que la liberalización de los vuelos civiles interiores dificultaría mucho más la aplicación equitativa del impuesto, así como la postura adoptada por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Indirectos de la Comisión, que declaró, en un escrito de 21 de febrero de 1996, que el impuesto ecológico sobre la navegación aérea interior no era compatible con la Directiva sobre hidrocarburos.
(3) - Ley 1994:1776.
(4) - Directiva de 25 de febrero de 1992 relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (en lo sucesivo, «Directiva general») (DO L 76, p. 1).
(5) - DO L 316, p. 12.
(6) - DO L 316, p. 19.
(7) - El Título V de la Directiva general, que comprende el artículo 23, se refiere a las «Exenciones». Establece diversas exenciones específicas del pago del impuesto especial, cuando los productos normalmente sujetos se destinen, por ejemplo, a ser entregados «en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares». No obstante, ninguna de las exenciones tiene pertinencia en el presente asunto.
(8) - Convenio relativo a la Aviación Civil Internacional (en lo sucesivo, «Convenio de Chicago»), firmado en Chicago el 7 de diciembre de 1944 (Naciones Unidas - Récueil des Traités, vol. 15, p. 296); véase la letra a) del artículo 24.
(9) - Véase Terra y Wattel: European Tax Law (Deventer, 1993), p. 145, que citan los comentarios de Stubbe, «Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchssteuern in der Europäischen Gemeinschaft», en ZfZV 1993, p. 170.
(10) - En teoría, los impuestos especiales sobre servicios, como las representaciones teatrales o proyecciones cinematográficas (véase la sentencia de 19 de marzo de 1991, Giant, C-109/90, Rec. p. I-1385), podrían considerarse impuestos especiales, pero tradicionalmente el concepto de impuesto especial se ha asociado a impuestos sobre productos.
(11) - Véase Easson: Taxation in the European Community (Londres, 1993), p. 144.
(12) - Véase Farmer y Lyal: EC Tax Law (Oxford, 1994), p. 225. La diversidad de dichos impuestos, que van desde los impuestos especiales, entre otros, sobre el café y las bombillas en Alemania, el salmón en Dinamarca y los plátanos en Italia, ha sido ilustrada por Sterdyniak y otros: Vers une Fiscalité Européenne (París, 1991), p. 238.
(13) - Propuesta de Directiva del Consejo relativa al régimen general, tenencia y circulación de los productos sujetos a impuestos especiales, en el apartado 2 de su artículo 3 (DO 1990, C 322, p. 1).
(14) - Véase el apartado 2 del artículo 3, que se cita más ampliamente en el punto 4 supra. El Consejo fue más allá de la enmienda sugerida por el Parlamento Europeo, que propuso que los Estado miembros «[...] [conservasen] la facultad de introducir impuestos distintos a los impuestos especiales y el Impuesto sobre el Valor Añadido [...] a condición de que estos impuestos no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, ni a imposiciones en la entrada en el territorio nacional, ni a desagravaciones en la salida, ni a controles fronterizos» (el subrayado es mío) (DO 1991, C 183, p. 123).
(15) - El apartado 1 del artículo 8 de la Propuesta, de Directiva del Consejo relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO 1990, C 322, p. 18), presentada por la Comisión, al describir la obligación de los Estados miembros de eximir los productos de que se trata, no mencionaba expresamente los impuestos especiales a que se refería.
(16) - Esta tesis se corrobora asimismo por el apartado 4 del artículo 8 de la Directiva sobre hidrocarburos. Contiene una disposición general en virtud de la cual el Consejo podrá autorizar a los Estados miembros para introducir otras exenciones, distintas de las contempladas en los apartados 1 a 3 del artículo 8; véase, en último término, la Decisión 96/418/CE del Consejo, de 27 de junio de 1996, por la que se autoriza a un Estado miembro, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 8 de la Directiva 92/81/CEE, a introducir o mantener exenciones o reducciones del impuesto especial aplicable a ciertos hidrocarburos destinados a fines específicos (DO L 172, p. 22).
(17) - En la sentencia de 11 de noviembre de 1997, Eurotunnel y otros (C-408/95, Rec. p. I-6315), el Tribunal de Justicia afirmó que el «objeto» de la Directiva general consistía en que «a partir del 31 de diciembre de 1992 se creen las condiciones de circulación de los productos objeto de impuestos especiales en el marco del mercado interior sin fronteras fiscales» (apartado 7).
(18) - Véase el punto 15 supra.
(19) - Sentencia de 19 de enero de 1982 (8/81, Rec. p. 53; en lo sucesivo, «Becker»), apartado 25.
(20) - Citada en el punto 18 supra.
(21) - Véase la sentencia Becker, citada en la nota 19 supra, apartados 32 a 34, especialmente apartado 32. Para jurisprudencia más reciente en la misma línea, véanse las sentencias de 20 de octubre de 1993, Balocchi (C-10/92, Rec. p. I-5105), y de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec. p. I-1883).
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