Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Käsiteltävänä olevassa kanteessa yhteisöjen tuomioistuinta vaaditaan toteamaan, että Espanjan kuningaskunta on rikkonut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annettua kuudetta neuvoston direktiiviä 77/388/ETY(1) (jäljempänä kuudes direktiivi) eikä siis ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se on vapauttanut arvonlisäverosta aseiden, ammusten ja ainoastaan sotilaskäyttöön tarkoitetun materiaalin maahantuonnin ja yhteisöhankinnat.
Asiaa koskevat oikeussäännöt, tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet
2 Edellä mainitun direktiivin - sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY(2) - 2 artiklan 2 alakohdassa ja 28 a artiklassa säädetään, että arvonlisäveroa on kannettava tavaroiden maahantuonnista yhteisöön ja tavaroiden yhteisöhankinnoista. Kuudennen direktiivin 14 artiklassa luetellaan yhteisöön tapahtuvaa tavaroiden maahantuontia koskevat vapautukset ja 28 c artiklan B kohdassa tavaroiden yhteisöhankintoja koskevat vapautukset. Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdassa säädetään lisäksi, että jäsenvaltiot voivat siirtymäkautena "jatkaa liitteessä F lueteltujen liiketoimien vapauttamista jäsenvaltiossa voimassa olevin edellytyksin", joilla tarkoitetaan kuudennen direktiivin voimaantuloajankohtana eli 1.1.1978 voimassa olleita edellytyksiä. Tämän liitteen 23 ja 25 kohdassa mainitaan muun muassa valtion laitosten käytössä oleviin ilma-aluksiin ja sota-aluksiin liittyvät liiketoimet. Saman artiklan 4 kohdan mukaan "siirtymäkausi säädetään aluksi viideksi vuodeksi 1 päivästä tammikuuta 1978".(3) Edelleen saman artiklan 3 a kohdassa, joka siihen lisättiin edellä mainitulla direktiivillä 91/680/ETY, Espanjan kuningaskunnan sallitaan vapauttaa arvonlisäverosta liitteessä F olevissa edellä mainituissa 23 ja 25 kohdassa tarkoitetut liiketoimet.(4)
3 Noudattaakseen yhteisöön liittymisen ehtoja ja etenkin Espanjan liittymisestä Euroopan yhteisöihin tehdyn sopimuksen(5) 395 artiklan määräyksiä, Espanjan kuningaskunta otti 1.1.1986 lailla nro 30/85,(6) joka oli annettu 2.8.1985, oikeusjärjestyksessään käyttöön arvonlisäveron säätämättä kuitenkaan erityistä vapautusta aseiden maahantuonnille ja yhteisöhankinnoille. Toisaalta liittymisasiakirjakaan ei sisältänyt määräyksiä, jotka olisivat sallineet Espanjan soveltavan edellä mainittuja tavaroita koskevia liiketoimia koskevia vapautuksia. Sitä vastoin Espanjan kuningaskunta sääti yksipuolisesti otettavaksi tällaiset vapautukset käyttöön 14.5.1987 annetulla lailla nro 6/87.(7) Tällä armeijan investointien ja toimintakulujen talousarviomäärärahoja koskevalla lailla arvonlisäverosta vapautettiin nimittäin "aseiden, ammuksien ja ainoastaan sotilaskäyttöön tarkoitetun materiaalin" maahantuonti ja yhteisöhankinnat armeijan materiaalin, varusteiden ja aseiden nykyaikaistamisohjelman toteuttamiseksi vuosina 1986-1994.(8) Laki tuli voimaan 14.5.1987, mutta 1.1.1986 alkavin vaikutuksin.
4 Komissio käynnisti 7.2.1990 tiedoksi annetulla virallisella huomautuksella jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn Espanjan kuningaskuntaa vastaan väittäen, että tämä oli vapauttaessaan arvonlisäverosta tietyt sotatarvikkeiden yhteisöhankinnat ja maahantuonnin edellä mainitulla vuoden 1987 lailla rikkonut kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohtaa. Espanjan viranomaiset vastasivat 7.5.1990 päivätyllä kirjeellä. Komissio antoi 6.8.1996 Espanjan kuningaskunnalle tiedoksi perustellun lausunnon, jossa se katsoi Espanjan kuningaskunnan rikkoneen kuudennesta direktiivistä johtuvia velvoitteitaan, kun se oli säätänyt edellä mainitut vapautukset käyttöön otettavaksi. Koska Espanjan kuningaskunta ei noudattanut perusteltua lausuntoa siinä asetetun määräajan päättymiseen mennessä, komissio nosti 5.12.1997 nyt käsiteltävänä olevan kanteen.
Pääasia
Asianosaisten väitteet ja niiden perustelut
5 Komissio väittää, että kuudennen direktiivin mukaan kaikenlainen tavaroiden maahantuonti ja yhteisöhankinnat ovat arvonlisäverollisia, lukuun ottamatta kuitenkaan kuudennen direktiivin 14 ja 28 c artiklassa lueteltuja liiketoimia sekä lukuun ottamatta saman säädöksen 28 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia. Viimeksi mainitussa säännöksessä annetaan jäsenvaltioille oikeus jatkaa siirtymäkauden ajan tiettyjen edellä mainitun direktiivin liitteessä F lueteltujen liiketoimien vapauttamista arvonlisäverosta. Komission mukaan ainoat muut sallittavat vapautukset ovat ne, joista mahdollisesti määrätään uusien jäsenvaltioiden Euroopan yhteisöön liittymistä koskevissa asiakirjoissa. Komission mukaan nyt käsiteltävänä oleva tapaus ei kuulu kummankaan edellä mainitun vapautuksen piiriin. Ensinnäkin 14 artiklassa tai 28 c artiklassa ei nimittäin tarkoiteta Espanjan laissa nro 6/87 säädetyn kaltaisia liiketoimia; toiseksi kysymyksessä olevia vapautuksia ei voida perustaa 28 artiklan 3 kohdan b alakohtaan, joka koskee, kuten on jo mainittu, mahdollisuutta jatkaa tiettyjä asianomaisessa jäsenvaltiossa direktiivin voimaantulohetkellä voimassa olevia vapautuksia, sillä edellä mainittu laki, jolla vapautukset otettiin käyttöön, annettiin toukokuussa 1987 eli liittymisasiakirjan voimaantulon jälkeen. Komissio huomauttaa, että tilanne olisi toinen, jos liittymisasiakirjaan olisi sisällytetty nimenomainen lauseke, jolla Espanjan kuningaskunnalle olisi myönnetty tällainen mahdollisuus.
Komission mukaan Espanjan kuningaskunnalle edellä mainitulla direktiivillä 91/680/ETY annettu mahdollisuus vapauttaa kuudennen direktiivin liitteessä F olevissa 23 ja 25 kohdassa tarkoitetut liiketoimet (sota-aluksia ja ilma-aluksia koskevat liiketoimet) ei myöskään poista kokonaisuudessaan sitä, että Espanja on jättänyt noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan, kun se on antanut lain nro 6/87. Tällaisen mahdollisuuden myöntäminen on joka tapauksessa kuitenkin pitänyt Espanjan kuningaskunnan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen muuttumattomana ja täydellisenä lain nro 6/87 voimaantulohetkestä lähtien aina siihen saakka, jolloin Espanjan hallituksen sallittiin myöntää edellä mainittu rajoitettu vapautus.
6 Espanjan hallitus katsoo ensisijaisesti, että lain nro 6/87 sisältämät sotatarvikkeisiin liittyvien liiketoimien vapautukset arvonlisäverosta ovat sopusoinnussa yhteisön oikeuden kanssa siitä alkaen, kun ne ovat EY:n perustamissopimuksen 223 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja suojatoimenpiteitä, koska [- -] "[tarpeellisia jäsenvaltion] keskeisten turvallisuusetujen turvaamiseksi" ja ne liittyvät "aseiden, ammusten ja sotatarvikkeiden tuotantoon tai kauppaan". Espanjan vuoden 1987 lain sisältämien vapautusten tarkoituksena on itse asiassa yleisen strategisen ohjelman (Plan Estratégico Conjunto) päätavoitteiden toteutumisen takaaminen, koska sitä kautta Espanjan armeijan tehokkuus oman maan puolustuksessa sekä Espanjan kuningaskunnan NATOn mukaan vastuulleen ottamien tehtävien suorittamisessa varmistetaan. Espanjan hallitus viittaa tämän väitteensä tueksi lain nro 6/87 johdanto-osaan, jossa todetaan, että kysymyksessä olevan lain pääasiallisena tarkoituksena on "määrittää ja kohdistaa ne taloudelliset voimavarat, joilla voidaan jatkaa armeijan vahvistamis- ja uudenaikaistamisprosessia muodostamalla yleisen strategisen ohjelman taloudellinen ja rahoituksellinen perusta". Espanjan hallitus väittää lisäksi, että aseiden arvonlisäverovapautuksen lakkauttamisella olisi, toisin kuin komissio väittää, taloudellisia seurauksia, joiden laajuutta on mahdoton arvioida, ja huomauttaa tältä osin, että lakkauttamisesta johtuvat lisäkustannukset olisivat vuonna 1998 lähes 3 miljoonan Espanjan pesetan suuruiset.
Komissio kiistää tämän perusteen ja väittää menettelyllisenä seikkana, että tätä perustetta ei tule ottaa huomioon yhteisöjen tuomioistuimessa, koska sitä ei ole esitetty oikeudenkäyntiä edeltäneen vaiheen kuluessa. Komissio väittää edelleen asiakysymyksen osalta, että aseiden maahantuonnin arvonlisäverollisuus ei vaaranna Espanjan etuja, koska siitä valtiolle seuraava kustannus on vaikutukseltaan vähäinen ja koska Espanjan viranomaiset eivät myöskään ole toimittaneet - vaikka näiden olisi pitänyt näin tehdä - mitään näyttöä vahingosta, jonka kyseisten liiketoimien arvonlisäverollisuus olisi voinut aiheuttaa keskeisille kansallisille turvallisuuseduille.
7 Espanjan hallitus väittää lisäksi, että lain nro 6/87 sisältämiä arvonlisäverovapautuksia on joka tapauksessa pidettävä laillisina kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat jatkaa liitteessä F lueteltujen liiketoimien vapauttamista arvonlisäverosta jäsenvaltiossa direktiivin voimaantulohetkellä eli 1.1.1978 voimassa ollein edellytyksin. Mainittua 28 artiklan 3 kohdan b alakohtaa pitäisi myös voida soveltaa niiden jäsenvaltioiden hyväksi, jotka, kuten Espanjan kuningaskunta, tulivat yhteisön jäseniksi edellä mainitun ajankohdan jälkeen; toisin toimiminen merkitsisi "vanhojen" ja "uusien" jäsenvaltioiden erilaista kohtelua kilpailunedellytysten suhteen, joihin verotuksen yhdenmukaistaminen yhteisössä liittyy, ja tällöin "vanhoille" jäsenvaltioille myönnettäisiin huomattavia kilpailuetuja ilman minkäänlaista perustetta. Espanjan kuningaskunnan mukaan tästä syystä myös uusilla jäsenvaltioilla olisi tunnustettava olevan mahdollisuus vedota kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohdassa säädettyyn oikeuteen, vaikka tästä ei nimenomaisesti ole määrätty liittymissopimuksessa.
8 Espanjan hallitus väittää lopuksi, että kysymyksessä olevat vapautukset otettiin sen oikeusjärjestykseen 7.7.1982 annetulla lailla nro 44/82,(9) jolla vapautettiin sisäisiä veronluonteisia maksuja koskevasta tasoitusverosta armeijaa varten olevan materiaalin tuonti, ja että kansallinen lainsäädäntö (edellä mainittu laki nro 30/85), jolla arvonlisävero otettiin käyttöön Espanjan kuningaskunnan liityttyä yhteisöön, korvasi tämän edun voimaantulostaan eli 1.1.1986 alkaen. Sotilaskäyttöön tarkoitettua materiaalia koskevat liiketoimet olivat siis vapautettuja arvonlisäverosta jo Espanjan kuningaskunnan yhteisöön liittymisen ajankohtana, ja tämän vuoksi 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla niitä on pidettävä direktiivin mukaisina 1.1.1986 lukien.
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
9 Kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohdan nojalla kaikesta Euroopan yhteisön alueelle tapahtuvasta tavaroiden maahantuonnista on kannettava arvonlisäveroa,(10) mistä poikkeuksena ovat tämän direktiivin 14 artiklassa säädetyt vapautukset. Direktiivin 28 a artiklan nojalla arvonlisäveroa on kannettava myös verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamista vastikkeellisista tavaroiden yhteisöhankinnoista, mistä poikkeuksena kuitenkin ovat 28 c artiklan B kohdan mukaisesti vapautetut liiketoimet. Ei pitäisi siis olla epäilystäkään siitä, että sotatarvikkeiden maahantuonti ja hankinnat, joihin Espanjan lakia nro 6/87 sovelletaan, kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan.
10 Tämän tultua todetuksi on selvitettävä ensinnäkin, voidaanko näitä liiketoimia, kuten Espanjan hallitus ensisijaisesti väittää, perustellusti pitää perustamissopimuksen 223 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen suojalausekkeen alaan kuuluvina, ja toiseksi, kuten Espanjan hallitus väittää toissijaisesti, voidaanko näiden liiketoimien katsoa kuuluvan yhden tai useamman sellaisen tilanteen alaan, joiden vallitessa direktiivissä sallitaan jäsenvaltioiden säätävän vapautuksia, ja onko niitä näin ollen pidettävä lainmukaisina näissä rajoissa.
11 Siltä osin kuin on väitetty, että perustamissopimuksen 223 artiklan 1 kohdan b alakohdan suojalauseke soveltuu Espanjan laissa nro 6/87 tarkoitettuihin aseiden maahantuontiin ja hankintaan, on huomattava, että tässä määräyksessä määrätään, että "jokainen jäsenvaltio voi toteuttaa toimenpiteet, jotka se katsoo tarpeellisiksi keskeisten turvallisuusetujensa turvaamiseksi ja jotka liittyvät aseiden, ammusten ja sotatarvikkeiden tuotantoon tai kauppaan".
Tältä osin komissio vetoaa ensiksikin menettelyllisenä seikkana siihen, että Espanjan hallitus ei voi tässä vaiheessa vedota edellä mainitun määräyksen soveltamiseen, koska se ei esittänyt tätä koskevaa vaatimusta oikeudenkäyntiä edeltäneen vaiheen kuluessa. Toisin sanoen, komission mukaan Espanjan kuningaskunta on esittänyt tämän perusteen myöhässä, eikä sitä näin ollen voida ottaa huomioon tässä vaiheessa. Tämä väite ei mielestäni ole perusteltu, kun otetaan huomioon yhtäältä se, että ei ole olemassa sellaista prosessuaalista säännöstä ad hoc, joka edellyttäisi oikeudenkäyntiä edeltävän vaiheen kuluessa esitettyjen väitteiden ja oikeudenkäynnin aikana esitettyjen väitteiden vastaavan toisiaan, ja toisaalta se, että tällaisen arviointiperusteen kehittäminen oikeuskäytännön perusteella ei ole mahdollista, koska se olisi vastoin yleistä periaatetta puolustautumisoikeuksien vapaasta ja täysimääräisestä käyttämisestä tuomioistuimessa. Tähän on lisättävä, että komissio vetoaa väitteensä tueksi oikeuskäytäntöön, joka ei sovi tähän yhteyteen: se liittyy nimittäin erilaiseen tilanteeseen, joka ei ole verrattavissa käsiteltävänä olevaan kysymykseen, nimittäin tilanteeseen, jossa jäsenvaltiota vastaan on nostettu kanne EY:n perustamissopimuksen 169 artiklan nojalla ja jossa jäsenvaltiolle taataan puolustautumisoikeudet, ja vain juuri tästä erityisestä näkökulmasta yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että "kanne voi perustua ainoastaan perustellussa lausunnossa esitettyihin väitteisiin";(11) nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa sitä vastoin kysymys on saman periaatteen soveltamisesta käänteisen logiikan mukaan eli toimielintä vastassa olevan jäsenvaltion puolustautumisoikeuksien rajoittamisesta eikä vahvistamisesta.
12 Tutkittaessa käsiteltävänä olevassa tapauksessa 223 artiklan 1 kohdan b alakohdassa olevan suojalausekkeen soveltuvuutta asiassa on ensiksikin muistettava, että perustamissopimuksessa olevia suojalausekkeita on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia tavalliseen järjestelmään nähden,(12) ja myös se, että todistustaakasta vallitsevien yleisten periaatteiden mukaan näihin poikkeuksiin vetoavien jäsenvaltioiden on näytettävä toteen se, että sovelletut toimenpiteet ovat tarpeellisia niiden keskeisten turvallisuusetujen turvaamiseksi. On siis arvioitava, onko Espanjan kuningaskunta esittänyt näytön siitä, että kysymyksessä olevat lailla nro 6/87 säädetyt poikkeukset ovat tarpeellisia tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Tässä tapauksessa on katsottava, että tätä näyttöä ei ole esitetty. Vaikka, toisin kuin komissio väittää, edellä mainitun lain johdanto-osasta selvästi ilmenee Espanjan lainsäätäjän tahto suojella kansallisia turvallisuusetuja turvaamalla armeijan vahvistamis- ja uudenaikaistamisprosessi, ei ole ymmärrettävissä, miksi arvonlisäverovapautukset olisivat tarpeellisia tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Toisin sanoen ei ole ymmärrettävissä, millä tavoin aseiden maahantuonnin ja hankintojen arvonlisäverollisuus olisi valtion taloudelle niin merkittävä kustannus, että se vaarantaisi tavoitellun päämäärän toteutumisen. On itse asiassa huomattava, että kyseessä olevista liiketoimista suoritettavasta arvonlisäverosta saatavat tulot tulevat takaisin ne maksavan valtion kassaan lukuun ottamatta vähäistä prosenttiosuutta, joka menee yhteisön kassaan sen omina varoina.(13) Espanjan kuningaskunnan vastineessaan esittämässä laskelmassa ei oteta huomioon sitä seikkaa, että sotatarvikkeisiin liittyvän arvonlisäveron määrä, vaikka onkin puolustusministeriön alaan kuuluva valtion meno, tulee loppujen lopuksi merkittäviltä osin juuri valtion kassaan, eikä sillä voi näin ollen olla mitään vaikutusta nyt tehtävään päätökseen.
13 Näin ollen tältä osin on todettava, että Espanjan hallitus ei ole osoittanut, että Espanjan laissa nro 6/87 säädetty aseiden, ammusten ja muun ainoastaan sotilaskäyttöön tarkoitetun materiaalin maahantuonnin ja hankintojen arvonlisäverosta vapauttamisen poistaminen olisi toimenpide, joka saattaisi vaarantaa Espanjan kuningaskunnan keskeisten turvallisuusetujen turvaamisen, joten näitä vapautuksia ei voida pitää perusteltuina perustamissopimuksen 223 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla. On jopa tarpeetonta lisätä, että koska käsillä olevassa tapauksessa katsotaan, että perustamissopimuksen 223 artiklan 1 kohdan b alakohdan sisältämä suojalauseke ei sovellu, ei ole tarpeen - toisin kuin komissio väittää - arvioida perustamissopimuksen 225 artiklan nojalla, onko Espanjan kuningaskunta käyttänyt väärin tämän määräyksen sisältämiä valtuuksia.
14 Siltä osin, onko mahdollista sovittaa Espanjan laissa nro 6/87 tarkoitetut sotatarvikkeita koskevat liiketoimet kokonaan tai osittain niiden vapautusten alaan, joita jäsenvaltiot saavat ottaa käyttöön yhteisön lainsäädännön mukaan, on ensiksi huomattava, että kuudennen direktiivin 14 artikla ja 28 c artiklan B kohta, joissa luetellaan arvonlisäverosta vapautetut maahantuonti ja yhteisöhankinnat, eivät millään tavoin liity kysymyksessä oleviin, Espanjan laissa mainittuihin sotatarvikkeisiin liittyviin liiketoimiin. Se direktiivin vapautuksia koskeva säännös, johon Espanjan hallitus keskeisesti viittaa johtaakseen siitä sotatarvikkeita koskevan lainsäädäntönsä yhteisön oikeuden mukaisuuden, on 28 artiklan 3 kohdan b alakohta, jolla perustetaan jäsenvaltioille oikeus siirtymäkautena jatkaa vapauttamista liitteessä F lueteltujen liiketoimien osalta, joihin kuuluvat 23 ja 25 kohdassa mainitut valtion laitosten käytössä oleviin ilma-aluksiin ja sota-aluksiin liittyvät liiketoimet. Näissä kohdissa mainitut liiketoimet ovat a) "valtion laitosten käytössä olevien ilma-alusten luovutus, muuntaminen, korjaus, kunnossapito, rahtaus ja vuokraus, mukaan lukien niihin kuuluva tai niissä käytetty varustus" sekä b) "sota-alusten luovutus, muuntaminen, korjaus, kunnossapito, rahtaus ja vuokraus".
Espanjan hallitus väittää, että kysymyksessä olevaa säännöstä olisi tulkittava laajasti siten, että 23 ja 25 kohdassa tarkoitettujen arvonlisäverosta vapautettujen liiketoimien piiriin kuuluisivat kaikki Espanjan laissa nro 6/87 tarkoitetut liiketoimet. Tähän käsitykseen ei voida yhtyä, koska 23 ja 25 kohta koskevat tarkkaan rajattuja sotatarvikkeisiin liittyviä liiketoimia, jotka sisältönsä puolesta kattavat vain osan Espanjan laissa arvonlisäverosta vapautetuista sotatarvikkeita koskevista liiketoimista ja täsmällisesti ottaen ainoastaan ne, jotka koskevat jäsenvaltioiden laitosten käytössä olevia ilma-aluksia ja sota-aluksia. Näiden vapautusten laajentava tulkinta olisi vastoin yhteisön oikeussääntöä, jonka mukaan poikkeussääntöjä (joihin arvonlisäverosta vapauttamista koskevat säännökset on katsottava kuuluviksi) on tulkittava suppeasti. Yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti todennut, että "kuudennen direktiivin - - poikkeuksia ilmaisevia sanamuotoja on tulkittava suppeasti, koska ne merkitsevät poikkeusta" yleisestä periaatteesta.(14) Tähän on lisättävä, että Espanjan hallitus ei ole esittänyt mitään analyysia sen osoittamiseksi, että lain nro 6/97 säännökset olisi mahdollista sovittaa 23 ja 25 kohdassa tarkoitettujen poikkeusten alaan.
Espanjan hallitus väittää 28 artiklan 3 kohdan b kohdassa tarkoitetun poikkeuksen ajallisen soveltamisalan osalta - jos tämän säännöksen sanamuodossa pitäydyttäisiin kirjaimellisesti, poikkeus koskisi vain asianomaisessa jäsenvaltiossa kuudennen direktiivin voimaantulohetkellä voimassa olevia vapautuksia - että säännöstä olisi tulkittava laajasti siten, että sallittaisiin liitteessä F olevissa 23 ja 25 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien vapautus arvonlisäverosta, vaikka Espanjan oikeusjärjestykseen ei sisältynyt vastaavia vapautuksia Espanjan kuningaskunnan liittyessä yhteisöön. Espanjan mukaan tällainen tulkinta takaisi "vanhojen" ja "uusien" jäsenvaltioiden yhdenvertaisen kohtelun. Tämä väite ei ole vakuuttava. On syytä korostaa, että "uudella" jäsenvaltiolla on oikeus säätää otettavaksi käyttöön kysymyksessä olevat vapautukset, vaikka se olisi liittynyt yhteisöön kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen ja vaikka tästä oikeudesta ei olisi määrätty liittymisasiakirjassa, kuitenkin sillä ehdolla, että "uuden" jäsenvaltion oikeusjärjestyksessä säädetään liittymishetkestä lähtien kuudennen direktiivin liitteessä F olevia vapautuksia vastaavista vapautuksista.(15) Tämä tulkinta ei merkitse "vanhojen" ja "uusien", yhteisöön liittyvien jäsenvaltioiden välistä syrjintää, kun otetaan huomioon, että sovellettava säännöstö on kaikille jäsenvaltioille sama siitä hetkestä lähtien, jolloin niistä tulee yhteisön jäseniä.
15 Espanjan hallitus pyrkii seuraavaksi osoittamaan erilaisin perusteluin, että ne laissa nro 6/87 tarkoitetut vapautukset, jotka liittyvät liitteessä F oleviin 23 ja 25 kohtaan, olivat olemassa jo Espanjan kuningaskunnan liittyessä yhteisöön ja että ne näin ollen ovat lainmukaisia yhteisön oikeuden näkökulmasta.
16 Tähän liittyen Espanjan hallitus huomauttaa heti aluksi edellä mainitusta laista nro 44/82, jolla sisäisiä veronluonteisia maksuja koskevasta tasoitusverosta vapautettiin armeijaa varten olevan materiaalin tuonti, väittäen, että edellä mainittu laki nro 30/85, jolla arvonlisävero säädettiin otettavaksi käyttöön, korvasi tämän edun voimaantulostaan eli 1.1.1986 alkaen, minkä seurauksena Espanjan mukaan on se, että 28 artiklan 3 kohdan b alakohta soveltuu nyt kysymyksessä olevaan tilanteeseen, kun otetaan huomioon, että vapautukset olivat Espanjan mukaan voimassa uuden verotusjärjestelmän voimaan tullessa. Tähän käsitykseen ei kuitenkaan voida yhtyä yhtäältä siksi, että laissa nro 44/82 säädetty vapautus koskee veroa, joka ei ole yhteneväinen arvonlisäveroa koskevan lain kanssa, ja toisaalta siksi, että 28 artiklaa, joka sisältää poikkeuksen tavallisesta arvonlisäverojärjestelmästä, voidaan tulkita vain suppeasti.
17 Edelleen tähän liittyen Espanjan hallitus väittää, että Espanjan lain nro 6/87 taannehtiva vaikutus ulottuu siihen ajankohtaan, jolloin Espanjan kuningaskunta liittyi yhteisöön, ja että näin ollen tämän lain sisältämien vapautusten tulisi katsoa olleen olemassa 1.1.1986 lukien siten, että 28 artiklan 3 kohdan b alakohta olisi sovellettavissa niihin. Tämä väite ei kuitenkaan ole vakuuttava. Se perustuu sellaiseen mainitun säännöksen tulkintaan, joka on selvästi vastoin säännöksen tarkoitusta - joka puolestaan on rajoitettujen vapautusten salliminen siirtymäkauden ajaksi, jotta mahdollistettaisiin kansallisten säännöstöjen asteittainen sopeuttaminen direktiivin mukaisiksi - ja joka johtaisi siihen, että uusille jäsenvaltioille annettaisiin epätarkoituksenmukaisesti valta kiertää direktiivin säännöksiä.
18 Espanjan hallitus vetoaa lopuksi direktiiviin 91/680/ETY, jolla laajasti muutettiin ja täydennettiin kuudetta direktiiviä muun muassa lisäämällä 28 artiklaan uusi 3 a kohta, jossa Espanjan kuningaskunnan nimenomaan sallitaan vapauttaa arvonlisäverosta 23 ja 25 kohdassa tarkoitetut liiketoimet eli ilma- ja sota-aluksia koskevat liiketoimet. Espanjan hallitus katsoo, että näin ollen Espanjan laissa nro 6/87 säädetyt vapautuksetkin ovat lainmukaisia, vaikka lainmukaisuus tietysti rajoittuu niihin arvonlisäverosta vapautettuihin liiketoimiin, jotka ovat sovitettavissa edellä mainituissa liitteen F kohdissa mainittujen liiketoimien alaan.
Tähän käsitykseen voidaan yhtyä, kunhan laillisuuden lähtökohtaa täsmennetään. On itse asiassa katsottava, että se seikka, että Espanjan kuningaskunta on voinut direktiivin 91/680/ETY perusteella soveltaa liitteessä F olevissa 23 ja 25 kohdassa tarkoitettuja poikkeuksia, poistaa vain osittain sen, että tämä jäsenvaltio ei ole noudattanut kuudennesta direktiivistä johtuvia velvoitteitaan, koska vain osa Espanjan lainsäädännössä säädetyistä vapautuksista liittyy edellä mainituissa kohdissa lueteltuihin vapautuksiin ja koska Espanjan viranomaiset eivät kuitenkaan voineet Espanjan kuningaskunnan yhteisöön liittymisen ja direktiivin 91/680/ETY voimaantulon välisenä aikana säätää oikeusjärjestyksessään otettavaksi käyttöön sotatarvikkeita, mukaan lukien 23 ja 25 kohdassa tarkoitetut tarvikkeet, koskevien liiketoimien vapautusta.
19 Johtopäätöksenä totean, että Espanjan lailla nro 6/87 toteutetut liiketoimien arvonlisäverosta vapauttamiset ovat lainmukaisia yhteisön oikeuden näkökulmasta vain siltä osin kuin ne koskevat ilma-aluksia ja sotilaskäyttöön tarkoitettuja aluksia ja joka tapauksessa ainoastaan direktiivin 91/680/ETY voimaantulosta lähtien. Tämän ulkopuolella se jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen, josta Espanjan kuningaskuntaa moititaan sekä aineellisin perustein että vapautuksen ajallisen soveltamisen suhteen, jatkuu edelleen, ja se tulee todeta.
20 Kaikista edellä esitetyistä syistä komission Espanjan kuningaskuntaa vastaan nostama kanne tulee hyväksyä.
Oikeudenkäyntikulut
21 Espanjan kuningaskunta on hävinnyt asian. Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on esittänyt tällaisen vaatimuksen, Espanjan kuningaskunta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Ratkaisuehdotus
22 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin
- toteaa, että Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, koska se on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 2 alakohdan, 14 ja 28 a artiklan sekä 28 c artiklan B kohdan säännöksistä huolimatta vapauttanut arvonlisäverosta sellaisten aseiden, ammusten ja ainoastaan sotilaskäyttöön tarkoitetun materiaalin maahantuonnin ja yhteisöhankinnat, jotka eivät ole tämän direktiivin liitteessä F olevissa 23 ja 25 kohdassa mainittuja ilma-aluksia tai sota-aluksia;
- velvoittaa Espanjan kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(1) - EYVL L 145, s. 1.
(2) - EYVL L 376, s.1.
(3) - Siirtymäkauden voimassaoloa on jatkettu, ja näin ollen jäsenvaltiot, jotka vapauttivat liitteessä F mainitut liiketoimet, ovat voineet jatkaa vapauttamista.
(4) - Espanjan kuningaskunnan sallittiin myöntää tämä vapautus "odotettaessa päätöstä, joka neuvoston on direktiivin 89/465/ETY" (jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - tiettyjen kuudennen direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdassa säädettyjen poikkeusten kumoaminen - 18 päivänä heinäkuuta 1989 annettu kahdeksastoista neuvoston direktiivi 89/465/ETY; EYVL L 226, s. 21), "3 artiklan nojalla tehtävä 28 artiklan 3 kohdassa tarkoitettujen siirtymäkauden poikkeusten lakkauttamisesta".
(5) - Espanjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan liittymisestä Euroopan yhteisöihin tehty sopimus allekirjoitettiin 1.6.1985 (EYVL L 302), ja se tuli voimaan 1.1.1986. Sopimuksen 395 artiklassa asetetaan uusille jäsenvaltioille velvollisuus toteuttaa tarvittavat toimenpiteet "jotta ne voisivat noudattaa liittymisestä alkaen direktiivien - säännöksiä - ", mukaan luettuna arvonlisäverodirektiivi.
(6) - BOE 9.8.1985. Tämän lain 20 §:ssä ulotetaan todellakin arvonlisäverojärjestelmä koskemaan kaikkea tavaroiden maahantuontia. Pykälässä säädetään, että "veroa varten maahantuonnilla tarkoitetaan tavaroiden tuomista Espanjan niemimaan tai Baleaarien saarten alueelle, tavaroiden käyttötarkoituksesta ja maahantuojan oikeudellisesta asemasta riippumatta".
(7) - BOE 19.5.1987.
(8) - Tätä aikaa jatkettiin sittemmin vuoteen 1998 saakka 15.10.1990 annetulla lailla nro 9/90.
(9) - BOE 21.7.1982.
(10) - Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan (asia 15/81, Schul, tuomio 5.5.1982, Kok. 1982, s. 1409, 14 kohta) maahantuonnin arvonlisäverovelvollisuuden synnyttää "tavaran saapuminen jäsenvaltion alueelle, riippumatta siitä, onko kysymyksessä kauppa, onko toimi vastikkeellinen vai vastikkeeton ja onko sen osapuolena verovelvollinen vai yksityishenkilö". Tämä näkemys vahvistettiin asiassa 39/85, Bergeres-Becque, 23.1.1986 annetussa tuomiossa (Kok. 1986, s. 259, 7 kohta).
(11) - Asia C-207/96, komissio v. Italia, tuomio 4.12.1997 (Kok. 1997, s. I-6869, 17 ja 18 kohta). Ks. vastaavasti myös asia C-306/91, komissio v. Italia, tuomio 28.4.1993 (Kok. 1993, s. I-2133, 22 kohta); asia 274/83, komissio v. Italia, tuomio 28.3.1985 (Kok. 1985, s. 1077) ja asia 51/83, komissio v. Italia, tuomio 11.7.1984 (Kok. 1984, s. 2793, 5 kohta).
(12) - Ks. asiassa 13/68, Salgoil, 19.12.1968 annettu tuomio (Kok. 1968, s. 661; Kok. Ep. I, s. 365), jossa yhteisöjen tuomioistuin viittasi EY:n perustamissopimuksen 36, 224 ja 226 artiklaan todeten, että "vaikka näissä määräyksissä erityisesti painotetaan jäsenvaltioiden etua, on kuitenkin huomattava, että ne koskevat hyvin rajoitettuja poikkeustapauksia eikä niitä voi tulkita laajentavasti".
(13) - Ks. Euroopan yhteisöjen omista varoista 31 päivänä lokakuuta 1994 tehty neuvoston päätös 94/728/EY, Euratom (EYVL L 293, s. 9). Tämän päätöksen 2 artiklan 4 kohdassa todetaan, että "yhdenmukainen verokanta saadaan, kun - - kunkin jäsenvaltion alv-määräytymisperusteeseen sovelletaan seuraavia kertoimia: - vuonna 1998 1,08 prosenttia, - vuonna 1999 1,00 prosenttia" ja että "vuodeksi 1999 määrättyä 1,00 prosentin kerrointa sovelletaan edelleen siihen asti kunnes tätä päätöstä muutetaan".
(14) - Asia C-2/95, SDC, tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997, s. I-3017, 20 kohta). Ks. vastaavasti asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta). Tämä periaate esitettiin kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettyyn vastiketta vastaan tapahtuvaan palvelujen tarjoamiseen liittyen, mutta sitä voidaan aivan ilmeisesti soveltaa myös 28 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuihin vapautuksiin (ks. vastaavasti julkisasiamies Cruz Vilaçan ratkaisuehdotus asiassa 122/87, komissio v. Italia, tuomio 24.5.1988, Kok. 1988, s. 2685, 22 kohta).
(15) - Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa 73/85, Kerrutt, 8.7.1986 antamassaan tuomiossa (Kok. 1986, s. 2219, 17 kohta), että 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan vastaista on "jo sen sanamuodon vuoksi uusien vapautusten käyttöön ottaminen tai olemassa olevien vapautusten soveltamisalan laajentaminen direktiivin voimaantulon jälkeen". Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi asiassa C-35/90, komissio v. Espanja, 17.10.1991 antamassaan tuomiossa (Kok. 1991, s. I-5073, 9 kohta) todennut - tekemättä eroa "vanhojen" ja "uusien" jäsenvaltioiden välillä - että "arvonlisäverosta säädettäviä vapautuksia koskevan siirtymäkauden pidentäminen alun perin säädettyä määräaikaa pidemmälle ei anna jäsenvaltioille oikeutta myöntää vapautuksia, joita niillä ei ollut valta myöntää"; näin sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tällainen oikeus "vaarantaisi 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan tarkoituksen, joka on kysymyksessä olevia aloja koskevien kansallisten säännöstöjen asteittaisen mukauttamisen mahdollistaminen".
Full & Egal Universal Law Academy