EUR-Lex -  61997CC0437 - EL - Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Saggio της 1ης Ιουλίου 1999

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Η παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, την οποία υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία), αφορά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Kοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία). Ζητείται να διευκρινισθεί αν η οδηγία αυτή δεν επιτρέπει στην εθνική νομοθεσία να επιβάλει φόρο επί της καταναλώσεως παγωτών και αλκοολούχων ή μη αλκοολούχων ποτών. Η σχετική διάταξη είναι το άρθρο 33 της οδηγίας. Ζητείται, επίσης, να διευκρινισθεί αν η οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (2) (στο εξής: οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ή οδηγία πλαίσιο), απαγορεύει την επιβολή του εν λόγω εθνικού φόρου. Τέλος, ζητείται να διευκρινισθεί αν οι διατάξεις αυτές της εθνικής νομοθεσίας αντιβαίνουν στο άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ), περί κρατικών ενισχύσεων.

Οι σχετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου

2 Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας (3) ορίζει τα ακόλουθα:

«1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϋόντων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρησης, και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.

2. νΟποτε γίνεται λόγος στην παρούσα οδηγία για προϋόντα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, σκοπούνται τα παρακάτω προϋόντα, όπως ορίζονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις:

- τα ορυκτέλαια,

- το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,

- τα επεξεργασμένα καπνά.»

3 Το άρθρο 3 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ορίζει τα ακόλουθα:

«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϋόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:

- τα ορυκτέλαια,

- το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,

- τα βιομηχανοποιημένα καπνά.»

Οι διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας

α) Οι διατάξεις της ομοσπονδιακής νομοθεσίας

4 Κατά το άρθρο 3 του Finanz-Verfassungsgesetz του 1948 (4) (συνταγματικού νόμου περί δημοσιονομικών ζητημάτων, στο εξής: F-VG), η κατανομή των φορολογικών εξουσιών και του προϋόντος των φόρων διέπεται από την ομοσπονδιακή νομοθεσία. Στον τομέα των φόρων επί των ποτών, ο Finanzausgleichsgesetz του 1993 (5) (νόμος περί δημοσιονομικού επιμερισμού στο εξής: FAG) προβλέπει (στο άρθρο 14, παράγραφοι 1, σημείο 8, και 2) ότι συνιστούν αποκλειστικώς δημοτικούς φόρους οι φόροι που επιβάλλονται «επί της εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως παγωτών, περιλαμβανομένων των επεξεργασμένων ή εκείνων που περιέχουν φρούτα, και οι φόροι επί των ποτών, περιλαμβανομένης, και στις δύο περιπτώσεις, της συσκευασίας και των εξαρτημάτων που πωλούνται μαζί με αυτά, εφόσον η παράδοση δεν γίνεται με σκοπό την περαιτέρω πώληση στο πλαίσιο ασκήσεως μόνιμης δραστηριότητας» και ότι «εξαιρούνται από τη φορολόγηση οι παραδόσεις κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 3, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz» (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) του 1994 (6), ειδικότερα δε, οι παραδόσεις «οίνου, όταν το δικαίωμα διαθέσεως αποκτάται στον τόπο παραγωγής και εφόσον δεν έπεται μεταφορά ή αποστολή του, καθώς και οι παραδόσεις γάλακτος».

5 Βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 3, σημείο 2, του FAG του 1993, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως μπορούν, με απόφαση του δημοτικού/κοινοτικού συμβουλίου και υπό την επιφύλαξη γενικότερης εγκρίσεως παρεχόμενης από τη νομοθεσία του ομόσπονδου κράτους, να επιβάλουν τους ανωτέρω φόρους με συντελεστή 10 % επί της τιμής πωλήσεως των παγωτών και των αλκοολούχων ποτών και 5 % επί της τιμής των μη αλκοολούχων ποτών (ως μη αλκοολούχα θεωρούνται τα ποτά που έχουν περιεκτικότητα σε οινόπνευμα μικρότερη από 0,5 %). Ο ίδιος νόμος προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τους φόρους αυτούς οι παραδόσεις που προορίζονται για άμεση κατανάλωση από τους επιβάτες και το προσωπικό των μεταφορικών μέσων, υπό την προϋπόθεση ότι το εκτελούμενο από το συγκεκριμένο μεταφορικό μέσο δρομολόγιο δεν εμπίπτει κατά κύριο λόγο στο έδαφος του ίδιου οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως.

6 Το άρθρο 15, παράγραφος 4, του FAG του 1993 (7) προβλέπει ότι η τιμή πωλήσεως πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με τις επιταγές του UStG και δεν πρέπει να περιλαμβάνει τον φόρο κύκλου εργασιών, το φιλοδώρημα και τον φόρο επί των ποτών.

β) Οι διατάξεις του ομόσπονδου κράτους της Βιέννης

7 Ο Wiener Getrδnkesteuergesetz (8) (νόμος της Βιέννης του 1992 περί φόρου επί των ποτών, στο εξής: Wiener GStG) επιτρέπει στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως να επιβάλουν φόρο επί της εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως παγωτών, περιλαμβανομένων των μεταποιημένων φρούτων που περιλαμβάνουν ή των φρούτων που τα συνοδεύουν, και επί των ποτών, περιλαμβανομένων, και στις δύο περιπτώσεις, των συσκευασιών και των εξαρτημάτων που πωλούνται μαζί με αυτά.

8 Η κανονιστική απόφαση του 1992 περί φόρου επί των ποτών για το Δήμο της Βιέννης (9) (στο εξής: Wiener GStV), η οποία στηρίζεται στην προαναφερθείσα εξουσιοδότηση και στο άρθρο 15, παράγραφος 3, σημείο 2, του FAG του 1993, επέβαλε φόρο επί των παραδόσεων εξ επαχθούς αιτίας παγωτών και ποτών, κατά το άρθρο 14 του FAG του 1993. Το άρθρο 2 αυτής της κανονιστικής αποφάσεως απαριθμεί τις πράξεις που απαλλάσσονται από τον εν λόγω φόρο (10). Οι απαλλαγές αυτές προστίθενται στην προβλεπόμενη από το άρθρο 1 απαλλαγή των πωλήσεων που πραγματοποιούνται στον τόπο παραγωγής.

Το ποσό και ο υπολογισμός του φόρου ρυθμίζονται με το άρθρο 15, παράγραφος 3, σημείο 2, του FAG του 1993. Ο φόρος ανέρχεται στο 10 % της τιμής πωλήσεως για τα παγωτά και τα αλκοολούχα ποτά και στο 5 % της τιμής πωλήσεως για τα μη αλκοολούχα ποτά.

9 άΟσον αφορά την έννοια της τιμής, ο Wiener GStV παραπέμπει στις διατάξεις του αυστριακού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών του 1972 (11), οι οποίες ορίζουν ότι η τιμή περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και την αξία των συνηθισμένων προσθέτων και των συσκευασιών που πωλούνται μαζί με τα προϋόντα, όπως επίσης, όσον αφορά τα παγωτά και τα ποτά που περιέχουν φρούτα, την τιμή των φρούτων, ανεξαρτήτως της ποσότητας και της αξίας τους σε σχέση με την ποσότητα και την αξία του παγωτού ή του ποτού· αντιθέτως, η τιμή πωλήσεως δεν περιλαμβάνει τον φόρο κύκλου εργασιών, το φιλοδώρημα και τον φόρο επί των ποτών.

γ) Η νομοθεσία του ομόσπονδου κράτους της ςΑνω Αυστρίας

10 Ο φόρος επί των ποτών και επί των παγωτών ρυθμίζεται στο ομόσπονδο κράτος της ςΑνω Αυστρίας με τον τοπικό νόμο του 1950 περί δημοτικών φόρων επί των ποτών (στο εξής: Oφ GStG) (12).

Ο νόμος αυτός, επίσης, περιλαμβάνει σχεδόν ως έχουν τις διατάξεις του FAG περί υποκειμένων στον φόρο πράξεων, του ποσού και του υπολογισμού του φόρου. υΟσον αφορά το αντικείμενο του φόρου, ο Oφ GStG διευκρινίζει ότι στον δημοτικό φόρο επί των ποτών υπόκεινται κυρίως οι παραδόσεις εξ επαχθούς αιτίας ζύθου, οίνου και ποτών όμοιων προς τον οίνο ή με βάση τον οίνο, αφρωδών οίνων, ποτών ομοίων προς τους αφρώδεις οίνους, τον μούστο, τα αποστάγματα, τα μεταλλικά νερά (σε περιορισμένη έκταση), τα παρασκευαζόμενα ποτά, όπως το κακάο, ο καφές και το τέιον, έτοιμα προς πόση, καθώς επίσης και άλλα φυτικά εκχυλίσματα (εκχυλίσματα, χυμοί) καθώς και το παγωτό καφές και το παγωτό σοκολάτα. Ο φόρος αυτός επιβάλλεται κατά την πώληση των προϋόντων αυτών στα εστιατόρια, τα ζυθοπολεία, τα καφενεία, τα ζαχαροπλαστεία, τις ταβέρνες και σε άλλους χώρους όπου τα προϋόντα αυτά προσφέρονται προς επιτόπια κατανάλωση ή προς κατανάλωση στον δρόμο, εξαιρουμένων των πωλήσεων (των προβλεπομένων στο προαναφερθέν άρθρο 14 του FAG), οι οποίες πραγματοποιούνται στον τόπο παραγωγής χωρίς να μεσολαβήσει μεταφορά ή αποστολή, καθώς και οι πωλήσεις που προορίζονται προς άμεση κατανάλωση των επιβατών και του προσωπικού μεταφορικών μέσων, υπό την προϋπόθεση ότι το δρομολόγιο δεν εμπίπτει κυρίως στο έδαφος του συγκεκριμένου οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως.

Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων και προδικαστικά ερωτήματα

11 Η Evangelischer Krankenhausverein Wien (στο εξής: EKV) εκμεταλλεύεται το καφενείο ενός νοσοκομείου. Με απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 1996 η Abgabenbehφrde Wien (η φορολογική αρχή της Βιέννης) της επέβαλε, κατ' εφαρμογήν του Wiener GStV, ποσό 309 995 ΦS ως φόρο επί των ποτών για τις πωλήσεις που πραγματοποιήθηκαν κατά την περίοδο μεταξύ Ιανουαρίου 1992 και Οκτωβρίου 1996. Η διοικητική ένσταση που άσκησε η EKV κατά της αποφάσεως αυτής απορρίφθηκε από την Abgabenberufungskommission (επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα). Η EKV άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, υποστηρίζοντας ότι ο φόρος επί των ποτών αντιβαίνει στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Η επιτροπή προσφυγών αμφισβητεί ότι ο εν λόγω φόρος έχει τα χαρακτηριστικά φόρου κύκλου εργασιών και ισχυρίζεται ότι, εν πάση περιπτώσει, ο φόρος εμπίπτει στην εξαιρετική διάταξη του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, διότι τα ποσά που εισπράττονται με την εν λόγω φορολογία χρησιμοποιούνται για την υλοποίηση ειδικών σκοπών, ιδίως δε την ενίσχυση της οικονομικής αυτονομίας των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως και την αντιστάθμιση των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι εν λόγω οργανισμοί προς αντιμετώπιση των απαιτήσεων από την ανάπτυξη του τουρισμού, καθώς και η αποθάρρυνση της πωλήσεως αλκοολούχων ποτών, διά της επιβολής επί των ποτών αυτών υψηλότερων φόρων από εκείνους που πλήττουν τα μη αλκοολούχα ποτά.

12 Η Wein & Co. HandelsgesmbH, πρώην Ikera Warenhandelsgesellschaft mbH (στο εξής: Wein & Co.) είναι εταιρία εμπορίας οίνων, η οποία έχει την έδρα της στο Leonding, στην νΑνω Αυστρία. Οι δημοτικές αρχές ζήτησαν και από την εταιρία αυτή την καταβολή ορισμένου ποσού ως φόρο επί των ποτών που πωλήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου μεταξύ 1ης Δεκεμβρίου 1994 και 31ης Μαρτίου 1995.

Η Wein & Co. υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον της Oberφsterreichische Landesregierung, η οποία όμως δεν ευδοκίμησε. Κατόπιν αυτού άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως ισχυριζόμενη ότι ο φόρος έχει τις ιδιότητες φόρου κύκλου εργασιών και, κατά συνέπεια, εμπίπτει στην απαγόρευση που επιβάλλει το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας. Εξάλλου, υπογράμμισε ότι ο εν λόγω φόρος δεν επιδιώκει την επίτευξη ενός ειδικού σκοπού και, επομένως, δεν εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Τέλος, υποστήριξε ότι ο εν λόγω φόρος αντιβαίνει, επίσης, στο άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90 ΕΚ), καθόσον η απαλλαγή που προβλέπουν οι διατάξεις περί πωλήσεων αποβαίνει αποκλειστικώς προς όφελος των αυστριακών επιχειρήσεων.

13 Η καθής αρχή αμφισβήτησε την άποψη αυτή προβάλλοντας τα ίδια επιχειρήματα με εκείνα που είχε διατυπώσει η επιτροπή προσφυγών. Υποστήριξε, επίσης, ότι η Ευρωπαϋκή Επιτροπή είχε ήδη αναγνωρίσει το συμβιβαστό των συγκεκριμένων αυστριακών δημοτικών φόρων με το άρθρο 33 της οδηγίας, δεδομένου ότι αποφάσισε να μην κινήσει κατά της Αυστριακής Δημοκρατίας, λόγω διατηρήσεως σε ισχύ αυτού του φόρου, τη διαδικασία παραβάσεως που προβλέπει το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 226 ΕΚ).

14 Το επιληφθέν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Απαγορεύει το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ), τη διατήρηση σε ισχύ φορολογικής επιβαρύνσεως η οποία επιβάλλεται επί της εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως παγωτών, περιλαμβανομένων των επεξεργασμένων φρούτων ή των προστιθέμενων φρούτων, καθώς και επί των ποτών, περιλαμβανομένων, και στις δύο περιπτώσεις, των συσκευασιών και των εξαρτημάτων, ύψους 10 % επί της τιμής πωλήσεως των παγωτών και των αλκοολούχων ποτών και 5 % επί της τιμής πωλήσεως των μη αλκοολούχων ποτών, όταν η τιμή αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις περί φόρου κύκλου εργασιών, αλλά ο φόρος κύκλου εργασιών, το φιλοδώρημα και ο φόρος επί των ποτών δεν περιλαμβάνονται στην τιμή;

2) Αποκλείει το άρθρο 3, παράγραφος 2, ή παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, 92/12/ΕΟΚ (οδηγία περί ειδικών φόρων κατανάλωσης), τη διατήρηση σε ισχύ φορολογικής επιβαρύνσεως όπως αυτή που περιγράφεται στο σημείο 1;

3) Αποκλείει το άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕOΚ διάταξη εισάγουσα εξαίρεση, κατά την οποία η απ' ευθείας από τη γεωργική εκμετάλλευση αγορά και πώληση οίνου απαλλάσσεται από τον φόρο επί των ποτών»;

Επί του πρώτου ερωτήματος

15 Με το πρώτο του ερώτημα το αυστριακό δικαστήριο ζητεί, ουσιαστικώς, από το Δικαστήριο να εκτιμήσει αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας απαγορεύει τη θέσπιση και τη διατήρηση σε ισχύ σε κράτος μέλος φόρου επί της καταναλώσεως ποτών και παγωτών, όπως αυτός που περιγράφεται στο εξεταζόμενο ερώτημα.

Υπενθυμίζω ότι, όπως επανειλημμένως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, το άρθρο 33 δεν αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ ή την επιβολή φόρων παράλληλων με τον ΦΠΑ (13) και ότι από το άρθρο αυτό προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο δέχεται την ύπαρξη συστημάτων φορολογήσεως παραλλήλων του συστήματος ΦΠΑ (14). Εν τούτοις, η δυνατότητα των κρατών μελών να θεσπίζουν ή να διατηρούν σε ισχύ τέτοιου είδους άλλους έμμεσους φόρους εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι οι φόροι αυτοί δεν έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, τούτο δε, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο «έχει ως σκοπό να αποφεύγεται η θέσπιση φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που, λόγω του ότι πλήττουν την κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον του ΦΠΑ, υπονομεύουν τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ» (15). Πρέπει να προστεθεί ότι, όταν κλήθηκε να αποφανθεί επί της εννοίας του φόρου που έχει «τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών» το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «εν πάση περιπτώσει πρέπει να λογίζονται ως θίγοντες την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο όμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ οι φόροι, δικαιώματα και τέλη που εμφανίζουν τα βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ», χωρίς να απαιτείται να είναι καθ' όλα τα σημεία όμοιοι με τον ΦΠΑ (16).

16 Προς επίλυση λοιπόν του ζητήματος απαιτείται, πρώτον, να προσδιορισθούν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ βάσει της σχετικής κοινοτικής νομοθεσίας και, δεύτερον, να εξεταστεί αν τα χαρακτηριστικά αυτά συντρέχουν στην περίπτωση φόρου όπως αυτός για τον οποίο γίνεται λόγος στο πρώτο ερώτημα. Εναπόκειται, στη συνέχεια, στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει, βάσει των στοιχείων που θα προκύψουν από τις έρευνες αυτές, αν ο συγκεκριμένος φόρος έχει «τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών» και, κατά συνέπεια, εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

17 Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως αποφανθεί ως προς τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Σύμφωνα με παγιωθείσα πλέον νομολογία (17), τα χαρακτηριστικά αυτά είναι συνοπτικώς τα ακόλουθα: α) ο ΦΠΑ τυγχάνει γενικής εφαρμογής, δηλαδή επιβάλλεται επί όλων των πράξεων που έχουν ως αντικείμενο την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών (άρθρο 2 της έκτης οδηγίας)· β) ο ΦΠΑ είναι ανάλογος προς την τιμή των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών (άρθρο 11 της έκτης οδηγίας)· γ) ο ΦΠΑ εισπράττεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· δ) ο ΦΠΑ εφαρμόζεται επί της προστιθέμενης αξίας των αγαθών και υπηρεσιών, δεδομένου ότι ο φόρος που οφείλεται να καταβληθεί σε κάθε πράξη ή συναλλαγή υπολογίζεται μετά την έκπτωση εκείνου που καταβλήθηκε κατά την προηγούμενη συναλλαγή (18) ε) τέλος, ο ΦΠΑ μπορεί να μετακυλίεται στην τιμή των υπηρεσιών και των αγαθών και, επομένως, κατά κανόνα, η επιβάρυνση που συνεπάγεται μετακυλίεται στον καταναλωτή.

Επί της γενικής εφαρμογής του φόρου

18 υΟσον αφορά το πρώτο χαρακτηριστικό, δηλαδή ότι ο φόρος πρέπει να είναι «γενικής εφαρμογής», η Επιτροπή, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στο φορολογικό τομέα υποστηρίζουν ότι ο συγκεκριμένος φόρος, δεδομένου ότι εφαρμόζεται μόνο επί της πωλήσεως δύο προϋόντων, των ποτών και των παγωτών, δεν έχει αυτό το χαρακτηριστικό. Η επιτροπή προσφυγών υπογραμμίζει, επίσης, ότι οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως δεν υποχρεούνται να επιβάλουν τον επίμαχο φόρο, αλλά έχουν απλώς τη δυνατότητα να τον επιβάλουν, το γεγονός δε ότι στην πράξη όλοι σχεδόν οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως έκαμαν χρήση αυτής της δυνατότητας δεν αίρει τον προεραιτικό χαρακτήρα του φόρου.

19 Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης υποστηρίζουν, αντιθέτως, ότι ο φόρος αυτός πλήττει μεγάλο αριθμό προϋόντων, ειδικότερα δε μεγάλο μέρος ποτών και παγωτών, των φρούτων που ενδεχομένως περιέχονται στα προϋόντα αυτά, καθώς και τις συσκευασίες και τα εξαρτήματα. Η Wein & Co. υπογραμμίζει, μεταξύ άλλων, ότι συσταλτική ερμηνεία της προϋποθέσεως που αφορά τη γενική εφαρμογή του φόρου θα είχε ως αποτέλεσμα να παρασχεθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα παρακάμψεως της απαγορεύσεως που επιβάλει το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας· πράγματι, τα κράτη μέλη θα μπορούσαν να συγκαλύψουν τον γενικής ισχύος χαρακτήρα φόρων ομοίων προς τον ΦΠΑ, επιβάλλοντας επί των παντός είδους παραδόσεων και των παροχών υπηρεσιών διαφορετικό φόρο. Προς αποφυγή αυτού του κινδύνου, πρέπει, κατά συνέπεια, να λαμβάνονται υπόψη, κατά την εξέταση του «γενικού χαρακτήρα» ενός φόρου, όλοι οι φόροι που είναι ανάλογοι του φόρου προστιθέμενης αξίας και ισχύουν σε ένα κράτος μέλος. Κατά την Wein & Co., πέραν του φόρου επί των ποτών υπάρχουν στην Αυστρία πολυάριθμοι άλλοι φόροι, όπως ο φόρος επί των θεαμάτων και ο φόρος επί του τουρισμού, που είναι της ίδιας φύσεως και οι οποίοι πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη στο πλαίσιο της σφαιρικής εξετάσεως της φορολογίας.

20 Οι κίνδυνοι που επισημαίνει η Wein & Co. δεν στερούνται βάσεως. Εν τούτοις, το επιχείρημα δεν είναι καθοριστικής σημασίας διότι στηρίζεται σε μια προϋπόθεση που δεν μπορεί να γίνει δεκτή: πράγματι, θεωρεί δεδομένο ότι το Δικαστήριο μπορεί να ερμηνεύει τους κοινοτικούς κανόνες λαμβάνοντας υπόψη ένα πλαίσιο διαφορετικό από εκείνο που περιγράφεται στη διάταξη περί παραπομπής, λησμονεί όμως ότι αυτό αντιβαίνει προς την πάγια νομολογία, κατά την οποία το Δικαστήριο «μπορεί εν προκειμένω να απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα μόνον εντός του πραγματικού πλαισίου το οποίο προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής»· πράγματι, «αν ελάμβανε ως βάση το αναφερθέν κατά την ενώπιόν του διαδικασία πραγματικό πλαίσιο θα μεταβαλλόταν αυτή καθεαυτή η ουσία του υποβληθέντος με τα προδικαστικά ερωτήματα προβλήματος» (19). Στην ίδια συλλογιστική το Δικαστήριο τονίζει ότι «η μεταβολή της ουσίας των προδικαστικών ερωτημάτων δεν συμβιβάζεται με τον ρόλο που αναθέτει στο Δικαστήριο το άρθρο 177 της Συνθήκης, καθώς και με την υποχρέωση που αυτό υπέχει να διασφαλίζει στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στα ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου» (20).

21 Το Δικαστήριο μπορεί να λάβει υπόψη του αυτό το επιχείρημα υπό ένα διαφορετικό πρίσμα ειδικότερα δε στο πλαίσιο της εκτιμήσεως των κριτηρίων βάσει των οποίων πρέπει να προσδιορίζεται το κριτήριο της «γενικής εφαρμογής» του φόρου. Σύμφωνα με αυτή τη λογική το Δικαστήριο μπορεί να προχωρήσει σε πολύ ευρύτερη ερμηνεία της έννοιας του γενικής εφαρμογής φόρου, δεχόμενο ότι η προϋπόθεση της γενικής εφαρμογής πληρούται, επίσης, όταν δεν αποδεικνύεται ότι ο φόρος πλήττει αδιακρίτως όλες τις εμπορικές πράξεις που έχουν ως αντικείμενο αγαθά ή υπηρεσίες (21), λαμβάνοντας υπόψη άλλους ανάλογους φόρους, οι οποίοι προστιθέμενοι οι μεν στους δε, δημιουργούν το φαινόμενο της γενικής εφαρμογής. Πράγματι, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι συσταλτική ερμηνεία του κριτηρίου της «γενικής εφαρμογής» θα μπορούσε να στραφεί κατά του σκοπού που έθεσε ο κοινοτικός νομοθέτης θεσπίζοντας εναρμονισμένο σύστημα στον τομέα του ΦΠΑ, στην επιτυχία του οποίου συμβάλλει η απαγόρευση που προβλέπει το προαναφερθέν άρθρο 33 της έκτης οδηγίας. ςΟπως προκύπτει από την προαναφερθείσα απόφαση Rousseau Wilmot, σκοπός του άρθρου αυτού είναι, πράγματι, να αποτρέψει τους κινδύνους που θα συνεπάγονταν για τη λειτουργία του κοινού συστήματος «ΦΠΑ φορολογικά μέτρα κράτους μέλους πλήττοντα την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών και επιβάλλοντα επί των εμπορικών πράξεων φορολογική επιβάρυνση κατά τρόπο όμοιο προς αυτόν που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ» (22).

22 Στο πλαίσιο αυτής της αναλύσεως πρέπει να ληφθούν υπόψη τα στοιχεία που παρέχει η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια του «φόρου γενικής εφαρμογής». Το Δικαστήριο π.χ. δεν δέχθηκε ότι έχει αυτό το χαρακτηριστικό ένας ειδικός φόρος επί των θεαμάτων που επιβλήθηκε από οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως με κανονιστική απόφαση δυνάμει της οποίας οποιοσδήποτε διοργανώνει κατά τρόπο συνήθη ή κατ' εξαίρεση θεάματα ή δημόσιες ψυχαγωγικές παραστάσεις με εισιτήριο εισόδου οφείλει να καταβάλλει φόρο επί του ακαθαρίστου ποσού του συνόλου των εισπράξεών του. Το Δικαστήριο, πράγματι, έκρινε ότι ο φόρος αυτός δεν ήταν γενικής εφαρμογής, επειδή εφαρμοζόταν μόνο σε μια περιορισμένη κατηγορία αγαθών και υπηρεσιών (23). Επίσης το Δικαστήριο δεν δέχθηκε ότι έχει τον χαρακτήρα αυτό ειδικός φόρος καταναλώσεως ο οποίος επιβαλλόταν επί ορισμένου τύπου αυτοκινήτων, κατά την παράδοσή τους στον αγοραστή ή κατά την εισαγωγή τους. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ο φόρος αυτός δεν είναι φόρος γενικής εφαρμογής, διότι πλήττει δύο μόνο κατηγορίες προϋόντων σαφώς καθορισμένων, δηλαδή τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως και τις μοτοσυκλέτες (24). Τέλος, το Δικαστήριο δεν δέχθηκε ότι έχει τον χαρακτήρα φόρου γενικής εφαρμογής μια συμπληρωματική εισφορά που καταβάλλουν στο ταμείο προνοίας τους οι δικηγόροι που ασκούν αδιαλείπτως το επάγγελμά τους στην Ιταλία υπέχοντες την υποχρέωση υπαγωγής τους στο εν λόγω ασφαλιστικό σύστημα (25). ςΟλα αυτά τα στοιχεία που προκύπτουν από τη νομολογία ωθούν στο συμπέρασμα ότι δεν πρέπει να αναγνωρίζεται σε ένα φόρο ο χαρακτήρας γενικής εφαρμογής όταν ο συγκεκριμένος αυτός φόρος συνδέεται με πράξεις οι οποίες αφορούν σαφώς καθορισμένες κατηγορίες αγαθών και δραστηριοτήτων (26).

23 Βάσει των ανωτέρω σκέψεων φόρος όπως αυτός που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «γενικής εφαρμογής», εφόσον, καίτοι εφαρμόζεται επί μεγάλου αριθμού αγαθών, ειδικότερα δε επί όλων των ποτών, αλκοολούχων ή μη, καθώς και επί των παγωτών, και έχει θεσπισθεί από το σύνολο των αυστριακών οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως, εφαρμοζόμενος κατά συνέπεια εντός του εδάφους της αυστριακής δημοκρατίας, πλήττει μόνο πράξεις που αφορούν συγκεκριμένα προϋόντα.

24 Εφόσον αποδείχθηκε ότι ο συγκεκριμένος φόρος δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου γενικής εφαρμογής, πρέπει επίσης να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο να εμπίπτει στην έννοια του φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας (27). Συνεπώς, όλως επικουρικώς, θα εξετάσω κατωτέρω τα υπόλοιπα στοιχεία που χαρακτηρίζουν τον φόρο κύκλου εργασιών και τα οποία απαριθμήθηκαν ανωτέρω υπό τα στοιχεία ββ έως εε.

Επί των λοιπών ουσιωδών χαρακτηριστικών του ΦΠΑ

25 Φόρος όπως αυτός που αναλύθηκε ανωτέρω είναι προφανώς σύμφωνος προς το κριτήριο της «αναλογικότητας» που προαναφέρθηκε υπό το στοιχείο ββ, εφόσον το ποσόν του φόρου συνδέεται με την τιμή των φορολογουμένων αγαθών (28). Προστίθεται ότι ούτε η Αυστριακή Κυβέρνηση ούτε η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα αμφισβήτησαν ότι ο φόρος πληροί αυτή την προϋπόθεση, πράγμα εξάλλου που ρητώς αναγνώρισε η Επιτροπή.

26 ήΟσον αφορά το προαναφερθέν υπό το στοιχείο γγ χαρακτηριστικό, το οποίο συνίσταται στο ότι ο φόρος πρέπει να πλήττει το αγαθό σε όλα τα στάδια της παραγωγής και της διανομής, δεν συντρέχει εν προκειμένω. Πράγματι, ο συγκεκριμένος φόρος πλήττει μόνον τις παραδόσεις ποτών και παγωτών προς τον τελικό καταναλωτή. Αυτό προκύπτει σαφώς από το άρθρο 14 του FAG, στο οποίο τονίζεται ότι ο φόρος επιβάλλεται «εφόσον η παράδοση δεν γίνεται με σκοπό την περαιτέρω πώληση στο πλαίσιο ασκήσεως μόνιμης δραστηριότητας», πράγμα που σαφώς αποκλείει το ενδεχόμενο επιβολής του φόρου επί του συνόλου των παραδόσεων των σχετικών αγαθών μεταξύ επιχειρηματιών.

27 Το προαναφερθέν υπό το στοιχείο δδ χαρακτηριστικό, κατά το οποίο ο φόρος πρέπει να πλήττει την προστιθέμενη αξία του αγαθού, υπό την έννοια ότι το ποσό του φόρου πρέπει να υπολογίζεται μετά από την έκπτωση του προκαταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο φόρου, ελλείπει επίσης στη συγκεκριμένη περίπτωση. Ο φόρος για τον οποίο πρόκειται επιβάλλεται, πράγματι, μόνο κατά το τελικό στάδιο εμπορίας και, κατά συνέπεια, δεν επιβάλλεται μόνο επί της προστιθέμενης αξίας, αλλά επί ολόκληρης της αξίας του αγαθού.

28 Η EKV υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι ο συγκεκριμένος φόρος συνιστά φόρο προστιθέμενης αξίας. Κατά την άποψή της, αυτό προκύπτει από το γεγονός ότι η εφαρμογή του φόρου επί της προστιθέμενης αξίας σε κάθε στάδιο εμπορίας και παραγωγής γίνεται στη συγκεκριμένη περίπτωση στην πράξη, διά της επιβολής φόρου επί του συνόλου της τελικής τιμής και όχι επί μιας διαφοροποιημένης τιμής. Στο πλαίσιο του υπό εξέταση φόρου, διαφέρουν κατά συνέπεια μόνο οι λεπτομέρειες εφαρμογής του φόρου, γεγονός το οποίο δεν τροποποιεί το τελικό αποτέλεσμα, έτσι ώστε ο φόρος να μπορεί να χαρακτηρισθεί ως φόρος εξομοιούμενος, λόγω του οικονομικού του αποτελέσματος, προς φόρο προστιθέμενης αξίας.

29 Τα επιχειρήματα αυτά δεν είναι πειστικά, διότι δεν αποδεικνύουν ότι η τελική τιμή πωλήσεως εκφράζει την προστιθέμενη σε κάθε στάδιο παραγωγής και εμπορίας αξία. Πρέπει, επίσης, να ληφθεί υπόψη ότι αυτή η εξέταση των πραγματικών δεδομένων εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο.

30 οΟσον αφορά το τελευταίο ουσιώδες χαρακτηριστικό του ΦΠΑ, που αναφέρθηκε ανωτέρω υπό το στοιχείο εε, δηλαδή τη δυνατότητα του υποκείμενου στο φόρο επιχειρηματία να μετακυλίσει την επιβάρυνση του φόρου στον καταναλωτή, υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο έχει υπογραμμίσει ότι, για να πληρούται η προϋπόθεση αυτή, «δεν είναι αναγκαίο να προβλέπει ρητώς η ισχύουσα επ' αυτού εθνική νομοθεσία ότι μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές» ούτε ότι η σχετική πράξη πρέπει να αποδεικνύεται με την έκδοση τιμολογίου (29). ιΕχοντας υπόψη τα ανωτέρω, επιβάλλεται να υπογραμμισθεί ότι φόρος όπως αυτός που περιέγραψε το αιτούν δικαστήριο συνίσταται σε ποσοστό της τιμής του προϋόντος, τιμή η οποία αντιστοιχεί στην αξία των αγαθών και των εξαρτημάτων πλην του ΦΠΑ, του κόστους της υπηρεσίας και του ίδιου του φόρου (άρθρο 15, παράγραφος 4, του FAG). Ακόμα, όμως, και αν αυτός ο καθορισμός της τιμής αποκλείει προφανώς τον αυτοματισμό στη μετακύλιση του φόρου επί του καταναλωτή, δεν αποκλείεται να γίνεται εν προκειμένω η μετακύλιση, δεδομένου ότι εναπόκειται στον κάθε επιχειρηματία να καθορίζει την τελική τιμή των προϋόντων του. Εν πάση περιπτώσει, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει αν πράγματι γίνεται μετακύλιση.

31 Καίτοι το σύστημα του φόρου είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας, εν τούτοις ο φόρος αυτός δεν συγκεντρώνει πολλά από τα άλλα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (γενική εφαρμογή, εφαρμογή επί όλων των σταδίων της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, δυνατότητα εκπτώσεως προκαταβληθέντος φόρου). Η διαπίστωση αυτή οδηγεί στο συμπέρασμα ότι ο φόρος αυτός δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φόρο κύκλου εργασιών.

32 Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ φόρου όπως αυτός που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο στη διάταξη παραπομπής.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

33 Με το δεύτερο ερώτημα το αυστριακό δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν το άρθρο 3, παράγραφοι 2 και 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ φόρου όπως αυτός που περιγράφεται στο πρώτο ερώτημα.

Επιχειρήματα των συμμετεχόντων στη δίκη

34 Η EKV και η Wien & Co. υποστηρίζουν ότι ένας τέτοιος φόρος αντιβαίνει στο άρθρο 3 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως και, ειδικότερα, στο άρθρο 2 αυτής, πρώτον διότι δεν αποβλέπει στην πραγμάτωση κάποιου ειδικού σκοπού. Υποστηρίζουν, ειδικότερα, ότι ουδόλως αποδείχθηκε ότι το προϋόν του εν λόγω φόρου χρησιμοποιείται πράγματι για την επίτευξη ειδικού σκοπού (προώθηση του τουρισμού, υγεία) καθορισμένου από τις αυστριακές αρχές. Το γεγονός ότι οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως εισπράττουν τον φόρο αυτόν που αποτελεί μέρος των φορολογικών εσόδων δεν εμπίπτει, κατά την άποψη της Wein & Co. στην έννοια του ειδικού σκοπού, όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 3, παράγραφος 2, δεδομένου ότι στην έννοια αυτή εμπίπτουν μόνο σκοποί υγειονομικής, κοινωνικής και περιβαλλοντικής πολιτικής. Εξάλλου, αμφισβητεί τον ισχυρισμό ότι το προϋόν του φόρου αυτού προορίζεται για την αντιμετώπιση των αναγκών τουριστικής αναπτύξεως των οργάνων τοπικής αυτοδιοικήσεως, ισχυριζόμενη ότι στην Αυστρία προβλέπεται ειδικός φόρος για τον τουρισμό, καθώς και ότι ο φόρος αυτός επιβάλλεται επίσης και σε περιοχές στις οποίες δεν υπάρχει καμία τουριστική δραστηριότητα. Αμφισβητεί, επίσης, ότι με τον φόρο επιδιώκεται η επίτευξη υγειονομικών σκοπών, υποστηρίζοντας ότι ο φόρος αυτός πλήττει εξίσου τα αλκοολούχα ποτά και τα παγωτά.

Οι δύο προσφεύγουσες στις κύριες δίκες υποστηρίζουν, δεύτερον, ότι ο επίμαχος φόρος δεν είναι σύμφωνος προς τους κανόνες που διέπουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ούτε προς τους κανόνες που διέπουν τον ΦΠΑ: στηρίζονται, από της απόψεως αυτής, στο ότι η διάταξη αναφέρει τις δύο αυτές προϋποθέσεις σωρευτικώς, όπως π.χ. προκύπτει από το κείμενό της σε ορισμένες γλώσσες (π.χ. την αγγλική). Η Wein & Co. υπογραμμίζει, ειδικότερα, ότι ο φόρος επί των ποτών δεν είναι σύμφωνος ούτε προς τον κανόνα κατά τον οποίο η γενεσιουργός αιτία του ειδικού φόρου καταναλώσεως είναι η παραγωγή των προϋόντων ή η εισαγωγή τους εντός του κοινοτικού εδάφους (άρθρο 5 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως), ούτε προς τον κανόνα κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός όταν το προϋόν διατίθεται στην κατανάλωση (άρθρο 6 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως), ούτε, τέλος, προς τον κανόνα κατά τον οποίο ο φόρος επιβάλλεται στο κράτος προορισμού του αγαθού (άρθρο 10 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως). Εξάλλου, ο συγκεκριμένος φόρος δεν είναι σύμφωνος προς τους κανόνες της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (30) (στο εξής: οδηγία περί διαρθρώσεων), και της οδηγίας 92/84/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη (31). Πράγματι, κατά την Wein & Co., εφόσον ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας του προϋόντος δεν είναι σύμφωνος με τον κανόνα περί υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος περιέχεται στην οδηγία περί διαρθρώσεων, κατά την οποία το ποσό του ειδικού φόρου καταναλώσεως κυμαίνεται ανάλογα με την ποσότητα του προϋόντος. Συνεπώς, ο εν λόγω φόρος αντιβαίνει προς την οδηγία 92/84, διότι δεν προβλέπει διαφοροποιημένη φορολόγηση αναλόγως του είδους του φορολογούμενου προϋόντος.

35 Η Επιτροπή υποστηρίζει, επίσης, ότι ο συγκεκριμένος φόρος είναι ασυμβίβαστος με την οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, με την οδηγία περί διαρθρώσεων και με την οδηγία 92/84, διατυπώνει δε, σχετικά με τα αλκοολούχα ποτά, επιχειρήματα τα οποία ουσιαστικά δεν διαφέρουν από τα επιχειρήματα των προσφευγουσών στις κύριες δίκες.

36 Η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα υποστηρίζουν, αντιθέτως, ότι με τον φόρο επιδιώκεται η επίτευξη ειδικού σκοπού, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, διότι ενισχύεται η οικονομική αυτοτέλεια των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως, το προϋόν του φόρου διατίθεται προς κάλυψη δαπανών σχετιζομένων με τις τουριστικές δραστηριότητες και, τέλος, προστατεύεται η δημόσια υγεία διά της αποθαρρύνσεως καταναλώσεως αλκοολούχων ποτών.

Η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα υποστηρίζουν, επίσης, ότι, εν πάση περιπτώσει, για να θεωρηθεί ότι ένας φόρος επιδιώκει την επίτευξη ενός ή περισσοτέρων ειδικών σκοπών δεν απαιτείται τα έσοδα εκ του φόρου αυτού να διατίθενται, μέσω του προϋπολογισμού, για τους σκοπούς αυτούς· αρκεί η ύπαρξη αιτιώδους συνάφειας μεταξύ του φόρου και της πραγματώσεως του ειδικού σκοπού (32).

οΟσον αφορά τη σωρρευτική ή εναλλακτική τήρηση των κανόνων που εφαρμόζονται επί των ειδικών φόρων καταναλώσεως και/ή επί του ΦΠΑ, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα κλίνουν μάλλον προς την άποψη της σωρρευτικής συνδρομής των δύο προϋποθέσεων· υποστηρίζουν ότι για να είναι συμβατός με το κοινοτικό δίκαιο φόρος επί της καταναλώσεως που επιβάλλεται σε εθνικό επίπεδο, πρέπει αυτός να είναι σύμφωνος προς τους κανόνες που διέπουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και προς εκείνους που διέπουν τον ΦΠΑ. Εν τούτοις, ας μου επιτραπεί να προσθέσω ότι, δεδομένου ότι είναι αδύνατον να τηρούνται πλήρως και ταυτόχρονα οι κανόνες που διέπουν τα δύο συστήματα, ο μόνος τρόπος αναγνωρίσεως πρακτικής αποτελεσματικότητας στη διάταξη αυτή είναι να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το μόνο όριο που θέτει στον εθνικό νομοθέτη είναι ότι ο φόρος επί της καταναλώσεως που είναι διαφορετικός από τον ΦΠΑ και τον ειδικό φόρο καταναλώσεως δεν πρέπει να θέτει σε κίνδυνο τη φορολογική εναρμόνιση που έχει επιτευχθεί στο πλαίσιο του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων καταναλώσεως, δηλαδή δεν πρέπει να συγκρούεται με τα δύο αυτά συστήματα. Η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα υποστηρίζουν ότι ο εν λόγω φόρος στην πράξη συμβιβάζεται με τα δύο αυτά συστήματα.

Τέλος, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα υποστηρίζουν ότι ο φόρος αυτός, όσον αφορά τα μη αλκοολούχα ποτά, είναι, επίσης, σύμφωνος προς το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, καθόσον δεν συνεπάγεται διατυπώσεις συνδεόμενες με τη διέλευση των συνόρων μεταξύ κρατών μελών και δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών.

Επί της ουσίας

37 Προκειμένου να δώσει απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, το Δικαστήριο οφείλει να αποφανθεί αναφορικά με την ερμηνεία του άρθρου 3 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, ειδικότερα δε επί των προϋποθέσεων από τις οποίες οι παράγραφοι 2 και 3 του εν λόγω άρθρου εξαρτούν τη δυνατότητα των κρατών μελών να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν σε ισχύ εμμέσους φόρους επί ορισμένων προϋόντων. Προς τούτο, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γράμμα της διατάξεως, ο σκοπός της, το σύστημα στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή και η σκοπιμότητα που υπηρετεί.

- Επί της ερμηνείας του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως

38 Η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ορίζει τα γενικά κριτήρια εναρμονίσεως των συστημάτων που εφαρμόζονται επί προϋόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, προς τον σκοπό διασφαλίσεως της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς (33).

Το άρθρο 3, παράγραφος 2, των διατάξεων αυτών προβλέπει παρέκκλιση από το γενικό σύστημα (34) παρέχοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίζουν, παραλλήλως προς τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, άλλους έμμεσους φόρους, οι οποίοι βέβαια δεν μπορεί να είναι της ίδιας φύσεως με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, διότι άλλως ο κανόνας δεν θα είχε πλέον κανένα νόημα (35). Ο κοινοτικός νομοθέτης περιόρισε τη δυνατότητα αυτή επιβάλλοντας δύο προϋποθέσεις: πρώτον, απαιτείται οι έμμεσοι φόροι να επιδιώκουν ειδικούς σκοπούς και, δεύτερον, πρέπει να είναι σύμφωνοι «προς τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου». Συνεπώς, παρέλκει να προστεθεί ότι εφόσον η διάταξη αυτή έχει χαρακτήρα εξαιρέσεως πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς (36).

Τούτου δοθέντος, επιβάλλεται κατ' αρχάς να προσδιορισθεί η έννοια του όρου «ειδικοί σκοποί» και να εξεταστεί, στη συνέχεια, αν ο συγκεκριμένος φόρος επιδιώκει την επίτευξη ενός τέτοιου σκοπού.

39 Η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν ορίζει ρητώς την έννοια αυτή. Προκειμένου, κατά συνέπεια, να προσδιορισθεί το περιεχόμενό της πρέπει να εξετασθεί ο σκοπός της διατάξεως και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται. Δεδομένου ότι η έκφραση αυτή αναφέρεται «σε άλλους έμμεσους φόρους», δηλαδή σε έμμεσους φόρους διαφορετικούς των ειδικών φόρων καταναλώσεως, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως ειδικοί σκοποί εκείνοι που επιδιώκονται, ή θα μπορούσαν να επιτευχθούν, μέσω των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Συνεπώς, αν θεωρηθεί ότι ένας από τους σκοπούς των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι η συγκέντρωση εσόδων προς κάλυψη των γενικών δημοσιονομικών αναγκών του δημοσίου, τότε αποκλείεται το ενδεχόμενο φόροι που έχουν ως αντικείμενο την ενίσχυση των εσόδων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως να μπορούν να θεωρηθούν ως δυνάμενοι να επιδιώξουν την επίτευξη ειδικών σκοπών και, κατά συνέπεια, ως δυνάμενοι να περιληφθούν στο πεδίο της εξαιρέσεως από το γενικό σύστημα των ειδικών φόρων καταναλώσεως.

Ενόψει όλων αυτών των σκέψεων, μπορούν να χαρακτηρισθούν ως έμμεσοι φόροι επιδιώκοντες ειδικούς σκοπούς όλοι οι φόροι οι οποίοι επιδιώκουν την επίτευξη σκοπών διαφορετικών από εκείνους που συνίστανται στην κάλυψη των γενικών αναγκών του Δημοσίου και δεν αντιβαίνουν στους κοινοτικούς σκοπούς. Σύμφωνα με το κριτήριο αυτό εμπίπτουν π.χ. στην κατηγορία αυτή οι φόροι που αποβλέπουν στην προστασία του περιβάλλοντος και της δημόσιας υγείας, καθώς και εκείνοι που αποσκοπούν στην προώθηση του τουρισμού, του αθλητισμού, του πολιτισμού και της ψυχαγωγίας.

40 Ο ειδικός σκοπός στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως μπορεί να επιδιωχθεί τόσο με τον συνδυασμό της χρήσεως των εσόδων και της υλοποιήσεως συγκεκριμένων σκοπών (37) όσο και μέσω της διαρθρώσεως του φόρου, δηλαδή διά της επιλογής συγκεκριμένων τρόπων υπολογισμού του.

Εξετάζοντας από αυτό το πρίσμα τον συγκεκριμένο φόρο, προκειμένου να αποδειχθεί ότι πρόκειται για φόρο επιδιώκοντα ειδικό σκοπό που συνίσταται στην αντιμετώπιση δαπανών τουριστικής αναπτύξεως, απαιτείται να συντρέχουν εναλλακτικώς ή σωρευτικώς και τα δύο από τα προαναφερθέντα στοιχεία. Επομένως, απαιτείται, στο πλαίσιο του προϋπολογισμού, να συνδέονται τα έσοδα του φόρου αυτού και η πραγμάτωση του σκοπού ή τα έσοδα εκ του φόρου αυτού να διατίθενται σε φορέα θεσμικός σκοπός του οποίου είναι η επιδίωξη τουριστικών δραστηριοτήτων, και/ή να συνδέεται η διάρθρωση του φόρου με την επιδίωξη αυτού του σκοπού.

41 Στη συγκεκριμένη περίπτωση, ο αυστριακός φόρος δεν επιδιώκει προφανώς σκοπούς συνδεόμενους με την προώθηση του τουρισμού ή την προστασία της υγείας όπως υποστήριξαν η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα, ούτε λόγω προορισμού των εσόδων που προκύπτουν από την επιβολή αυτού του φόρου ούτε λόγω της διαρθρώσεώς του. υΟσον αφορά το πρώτο κριτήριο, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι τα σχετικά έσοδα δεν διατίθενται προς επιδίωξη κανενός εκ των σκοπών αυτών. Αυτό επιβεβαίωσε κατά την προφορική διαδικασία ο εκπρόσωπος της Αυστριακής Κυβερνήσεως, ο οποίος δήλωσε ότι ο νόμος δεν προβλέπει κανέναν ειδικό προορισμό των εσόδων που προέρχονται από τον φόρο επί των ποτών, αλλά απλώς ένα γενικής φύσεως αιτιώδη σύνδεσμο μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της επιδιώξεως συγκεκριμένων σκοπών, όπως είναι η υλοποίηση τουριστικών υποδομών. Εξάλλου, η διάθεση του προϋόντος του φόρου για την επιδίωξη τουριστικής φύσεως σκοπών αντιφάσκει με το γεγονός ότι στην Αυστρία προβλέπονται άλλοι δημοτικοί φόροι το προϋόν των οποίων διατίθεται για υλοποίηση τουριστικών σκοπών (38). Στο ίδιο πλαίσιο πρέπει να προστεθεί ότι, όπως υπογράμμισε η Wein & Co., ο φόρος αυτός επιβάλλεται και σε περιοχές που δεν είναι τουριστικές. ςΟσον αφορά, εξάλλου, το δεύτερο κριτήριο, αντιβαίνει, προφανώς, προς τον προβαλλόμενο ως ειδικό σκοπό της προστασίας της δημόσιας υγείας το γεγονός ότι ο φόρος επιβάλλεται επίσης και επί μη αλκοολούχων ποτών, έστω και με μικρότερο συντελεστή από ό,τι στα αλκοολούχα ποτά, καθώς και το γεγονός ότι ο φόρος που επιβάλλεται επί των αλκοολούχων ποτών πλήττει επίσης, με τον ίδιο συντελεστή, τα παγωτά.

Πράγματι, στην παρούσα υπόθεση το μόνο βέβαιο στοιχείο είναι ότι τα έσοδα εκ του επιμάχου φόρου εγγράφονται στον προϋπολογισμό του οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως, ενισχύοντας την οικονομική του αυτοτέλεια. Εν τούτοις, το στοιχείο αυτό δεν αρκεί να προσδώσει κοινοτική νομιμότητα στον συγκεκριμένο φόρο. Πράγματι, όπως έχει ήδη τονισθεί, δεν μπορεί ένας φόρος να θεωρηθεί ως επιδιώκων ειδικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, απλώς και μόνο επειδή τα εξ αυτού έσοδα εγγράφονται στον προϋπολογισμό του οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως. Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, το κατάλληλο μέσο αυξήσεως των εσόδων είναι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως.

42 Επομένως, συνάγεται το συμπέρασμα ότι με τον συγκεκριμένο φόρο δεν επιδιώκεται ειδικός σκοπός, κατά την έννοια που έχει ο όρος αυτός στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, με αποτέλεσμα να είναι παράνομος από απόψεως κοινοτικού δικαίου.

43 υΕρχομαι τώρα στη δεύτερη προϋπόθεση από την οποία το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως εξαρτά τη δυνατότητα των κρατών να επιβάλλουν ή να διατηρούν σε ισχύ έμμεσους φόρους επί συγκεκριμένων προϋόντων. Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, προβλέπει ότι επί των υποκειμένων σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϋόντων «μπορούν να επιβάλλονται άλλοι έμμεσοι φόροι (...) υπό τον όρο ότι οι φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου». Η ερμηνεία αυτής της διατάξεως δεν είναι εύκολη λόγω του ότι η διατύπωσή της στις διάφορες γλώσσες δεν συμπίπτει ως προς ένα στοιχείο που δεν είναι δευτερεύον, ειδικότερα ως προς το αν η κοινοτική νομιμότητα του εθνικού φόρου απαιτεί τη σωρευτική τήρηση των κανόνων που διέπουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τον φόρο προστιθέμενης αξίας ή την εναλλακτική τήρηση είτε της μιας ή της άλλης κατηγορίας κανόνων. Πράγματι, η διατύπωση της διατάξεως αυτής στην αγγλική, ολλανδική και δανική γλώσσα αναφέρεται «στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και στον ΦΠΑ» ενώ στις άλλες γλώσσες π.χ. στη γαλλική, γερμανική, ιταλική και ισπανική γίνεται λόγος για «τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης ή τον ΦΠΑ», τίθεται δηλαδή το διαζευτικό «ή» αντί του συμπλεκτικού «και» που χρησιμοποιείται στις άλλες γλώσσες.

44 Ενόψει αυτών των διαφορών, επιβάλλεται για μία ακόμη φορά να υπομνησθεί η αρχή που διατύπωσε το Δικαστήριο, κατά την οποία: «όταν υφίσταται διάσταση μεταξύ των αποδόσεων [σε διάφορες γλώσσες], η επίδικη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με τη γενική οικονομία και τον σκοπό της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος» (39). Συνεπώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη η λογική που διέπει το σύνολο του συστήματος των ειδικών φόρων καταναλώσεως, όπως προκύπτει από την οδηγία πλαίσιο του 1992, προκειμένου να απαλειφθούν οι αμφιβολίες που προκαλούν οι γλωσσικές αντιφάσεις που προανέφερα. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η παρασχεθείσα στα κράτη μέλη δυνατότητα επιβολής άλλων φόρων συνιστά εξαίρεση από το εναρμονισμένο σύστημα ειδικών φόρων καταναλώσεως. Αυτό σημαίνει ότι η άσκηση αυτής της δυνατότητας πρέπει να γίνεται κυρίως στο πλαίσιο τηρήσεως των κανόνων αυτού του συστήματος και ότι η αναφορά της διατάξεως αυτής στο σύστημα του ΦΠΑ πρέπει να νοηθεί ως έχουσα απλώς δευτερεύοντα ή επικουρικό χαρακτήρα. Πρέπει ακόμα να προστεθεί ότι ο ισχυρισμός ότι φόρος διαφορετικός από τον ΦΠΑ και τον ειδικό φόρο καταναλώσεως είναι σύμφωνος προς όλους τους κανόνες που διέπουν τον ΦΠΑ, ότι δηλαδή αποτελεί κατ' ουσία φόρο κύκλου εργασιών, αντιβαίνει προς το περιεχόμενο του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, το οποίο στην παράγραφο 1 ρητώς αποκλείει τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν φόρους που έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.

Εξάλλου, η σωρευτική τήρηση των κανόνων που διέπουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τον ΦΠΑ θα ήταν στην πράξη αδύνατη: αρκεί να ληφθεί υπόψη το ασυμβίβαστο μεταξύ των διαφόρων ουσιωδών χαρακτηριστικών των δύο φόρων. Ο γενικός χαρακτήρας και η αναλογικότητα του ΦΠΑ αντιτίθενται π.χ. σαφώς προς τον διέποντα τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως κανόνα κατά τον οποίον ένας ειδικός φόρος καταναλώσεως δεν μπορεί να επιβληθεί παρά μόνο επί συγκεκριμένων προϋόντων, καθώς και προς τον κανόνα κατά τον οποίον το ποσόν του ειδικού φόρου καταναλώσεως πρέπει κυρίως να υπολογίζεται επί της ποσότητας των προϋόντων.

45 νΕχοντας υπόψη το σύνολο των σκέψεων που διατυπώθηκαν ανωτέρω, θεωρώ ότι για να προσδοθεί πρακτική αποτελεσματικότητα στην εξεταζόμενη διάταξη πρέπει να παραμερισθούν οι συνδεόμενες με τις γλωσσικές διατυπώσεις δυσχέρειες και να ερμηνευθεί αυτή υπό την έννοια ότι ο εθνικός φόρος πρέπει κυρίως να είναι σύμφωνος προς τους κανόνες που διέπουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και που διατυπώνονται στην εν λόγω διάταξη (πρόκειται για τους κανόνες που αφορούν τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσεως, τον υπολογισμό του φόρου, το απαιτητό αυτού και τον έλεγχό του) μόνον δε επικουρικώς να είναι σύμφωνος προς τους διέποντες τον ΦΠΑ κανόνες, λαμβανομένου υπόψη ότι, εν πάση περιπτώσει, οι εθνικοί φόροι δεν πρέπει να παρακωλύουν τη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ (40).

46 ςΕρχομαι τώρα στην εξέταση της σημασίας που έχει η τήρηση των κανόνων που αφορούν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Θεωρώ ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, δεδομένου ότι εισάγει παρέκκλιση από το γενικό σύστημα ειδικών φόρων καταναλώσεως, πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικώς. Εν πάση περιπτώσει, η τήρηση των κανόνων αυτών δεν πρέπει να νοηθεί υπό την έννοια ότι απαιτείται πλήρης σύμπτωση μεταξύ της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως και των εφαρμοστέων επί των διαφόρων προϋόντων κανόνων, οι οποίοι μπορούν να εξατομικευθούν για κάθε κατηγορία. Η κοινοτική δηλαδή νομιμότητα ενός εθνικού φόρου που επιδιώκει ειδικό σκοπό θα πρέπει να εξετάζεται σε σχέση με την κοινοτική ρύθμιση που ισχύει για το σύνολο της κατηγορίας των συγκεκριμένων προϋόντων. Πράγματι, η απόλυτη σύμπτωση μεταξύ των δύο ρυθμίσεων όχι μόνο θα εξουδετέρωνε πλήρως την πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 3, παράγραφος 2, αλλά θα μπορούσε να δημιουργήσει άλλες μορφές ειδικών φόρων καταναλώσεως ή ένα είδος δεύτερου φόρου καταναλώσεως, αντιθέτως προς την αρχή του ενιαίου του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Για παράδειγμα, αν ένα κράτος μέλος σκόπευε να επιβάλει φόρο διαφορετικό από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί ενός αλκοολούχου ποτού όπως η μπύρα, επιδιώκοντα σκοπό αναγόμενο στην προστασία της δημόσιας υγείας, θα μπορούσε να το πράξει μόνο υπό την προϋπόθεση της τηρήσεως του συνόλου των κανόνων της οδηγίας περί διαρθρώσεων που αφορούν τα αλκοολούχα ποτά, χωρίς όμως να υποχρεούται να τηρήσει κατά γράμμα όλους τους ειδικούς κανόνες της οδηγίας αυτής που αφορούν την μπύρα.

47 Απαιτείται στη συνέχεια να εξετασθεί αν φόρος όπως αυτός τον οποίο περιγράφει το αιτούν δικαστήριο είναι σύμφωνος προς τους εν λόγω κανόνες. Η εξέταση αυτή πρέπει να γίνει κυρίως βάσει της οδηγίας περί διαρθρώσεων, στην οποία περιγράφεται η κατηγορία στην οποία εμπίπτουν τα υποκείμενα στον φόρο προϋόντα.

48 Τονίζω ευθύς εξαρχής ότι ο επίμαχος φόρος δεν συμφωνεί σε πολλά σημεία με τους κανόνες που διέπουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως των αλκοολούχων ποτών, όπως αυτοί διατυπώνονται στην οδηγία πλαίσιο και στην οδηγία περί διαρθρώσεων. Πρώτον, δεν είναι σύμφωνος προς τον τρόπο υπολογισμού των ειδικών φόρων καταναλώσεως. Πράγματι, το ποσό του φόρου καθορίζεται σε σχέση με την αξία του προϋόντος και όχι βάσει του όγκου ή του αλκοολικού βαθμού, όπως επιβάλλει η οδηγία περί διαρθρώσεων. Δεύτερον, κατ' αντίθεση προς τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως αλκοολούχων ποτών, δεν προβλέπει διαφορετική φορολόγηση αναλόγως του είδους του προϋόντος, αλλά ενιαία φορολόγηση για όλα τα ποτά που έχουν αλκοολικό βαθμό ανώτερο του 0,5_. Τρίτον, δεν είναι σύμφωνος προς τους γενικούς κανόνες που ρυθμίζουν το απαιτητό των ειδικών φόρων καταναλώσεως, καθόσον εισπράττεται μόνο στο στάδιο της πωλήσεως στον τελικό καταναλωτή και όχι στο στάδιο της διαθέσεως στο εμπόριο.

Επιβάλλεται, συνεπώς, το συμπέρασμα ότι φόρος όπως αυτός τον οποίο περιγράφει το αιτούν δικαστήριο αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, διότι δεν είναι σύμφωνος προς τους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, όπως αυτοί διατυπώνονται στην οδηγία πλαίσιο και στην οδηγία περί διαρθρώσεων.

49 Πρέπει ακόμα να εξεταστεί αν ο εξεταζόμενος φόρος είναι σύμφωνος προς το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, η οποία υπενθυμίζω ότι παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να επιβάλλουν ή να διατηρούν σε ισχύ φόρους πλήττοντες προϋόντα διαφορετικά από εκείνα τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο 1 (όπως αναφέρθηκε πρόκειται για ορυκτά έλαια, αλκοόλη, αλκοολούχα ποτά και επεξεργασμένα καπνά), υπό την προϋπόθεση πάντως ότι οι φόροι αυτοί δεν συνεπάγονται διατυπώσεις συνδεόμενες με τη διέλευση των συνόρων στο μεταξύ κρατών μελών εμπόριο. Καίτοι δεν αναφέρεται ρητώς στη διάταξη, η δυνατότητα αυτή εξαρτάται επίσης από μια άλλη προϋπόθεση, κατά την οποία οι φόροι δεν πρέπει να έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών. Πράγματι, η σχετική απαγόρευση προς τα κράτη μέλη είναι γενικής ισχύος, υπό την έννοια ότι, ελλείψει ρητής διατάξεως, θεωρώ αδύνατον να συναχθεί η ύπαρξη εξαιρέσεως.

50 Πρέπει, επομένως, να εξετασθεί αν φόρος όπως αυτός τον οποίο περιγράφει το αιτούν δικαστήριο πληροί τις δύο αυτές προϋποθέσεις, καθόσον πλήττει τα μη αλκοολούχα ποτά και τα παγωτά, δύο δηλαδή προϋόντα τα οποία δεν αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να είναι καταφατική. Το συμπέρασμα αυτό συνάγεται λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων και, ειδικότερα, του στοιχείου ότι ο φόρος αυτός δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών και ότι πλήττει μόνο τις πωλήσεις εντός του εθνικού εδάφους, καθόσον αφορά αποκλειστικώς τις πωλήσεις προς τον τελικό καταναλωτή.

51 Δεν νομίζω ότι η άσκηση της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 3, παράγραφος 3, εξαρτάται, επίσης, από την προϋπόθεση ότι ο φόρος πρέπει να επιδιώκει ειδικό σκοπό, προϋπόθεση την οποία προβλέπει η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού και η οποία έχει εφαρμογή μόνο επί ορισμένων προϋόντων. Πράγματι, η προϋπόθεση αυτή ουδόλως συνάγεται από το γράμμα της προαναφερθείσας διάταξης ούτε από κάποια άλλη διάταξη. Το άρθρο 99 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 93 ΕΚ) υπογραμμίζει, αντιθέτως, ότι ο κοινοτικός νομοθέτης έχει τη δυνατότητα παρεμβάσεως προκειμένου να εναρμονίσει τα εθνικά συστήματα που αφορούν άλλους έμμεσους φόρους «στον βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (...)». Αυτό σημαίνει ότι μέχρι να θεσπισθούν οι εναρμονισμένες διατάξεις περί εμμέσων φόρων επιβαλλομένων επί μη αλκοολούχων ποτών και επί παγωτών, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να επιβάλλουν άλλους έμμεσους φόρους, υπό την προϋπόθεση τηρήσεως των προαναφερθέντων δύο ορίων.

52 νΕρχομαι τώρα στην εξέταση του δεύτερου σκέλους του εν λόγω ερωτήματος, το οποίο αφορά τη συμφωνία του επιμάχου φόρου με το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.

Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, επικαλούμενες την απόφαση Faaborg-Gelting Linien (41), ότι, όταν επιβάλλεται σε χώρο εστιάσεως ο φόρος επί των ποτών, δεν πλήττει μόνο το πωλούμενο προϋόν, αλλά και οτιδήποτε άλλο είναι αναγκαίο για την άσκηση της δραστηριότητας της εστιάσεως (διακοσμητικά αντικείμενα, σερβίτσια, τραπεζομάντηλα κ.λπ.), και, κατά συνέπεια, είναι αντίθετος προς το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, καθόσον έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών. Υπενθυμίζω ότι η διάταξη αυτή προβλέπει ότι, υπό την προϋπόθεση ότι, όταν οι φόροι πλήττουν προϋόντα διαφορετικά από εκείνα τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο 1, πληρούν την προϋπόθεση που προβλέπει η παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο (κατά την οποία οι φόροι αυτοί δεν συνεπάγονται διατυπώσεις σχετιζόμενες με τη διέλευση των συνόρων), «τα κράτη μέλη διατηρούν επίσης τη δυνατότητα να εφαρμόζουν φόρους στις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϋόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης». Πρέπει σχετικώς να σημειωθεί ότι, ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι στην προκειμένη περίπτωση ο φόρος πλήττει επίσης την παροχή υπηρεσιών, το γεγονός ότι δεν έχει - όπως προέκυψε από την εξέταση του πρώτου ερωτήματος - τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών τον καθιστά σύμφωνο προς την προαναφερθείσα διάταξη.

Επί του τρίτου ερωτήματος

53 Με το τρίτο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν η προβλεπόμενη υπέρ των πωλήσεων που πραγματοποιούνται στον τόπο παραγωγής εξαίρεση (των λεγομένων απευθείας πωλήσεων) εμπίπτει στην έννοια της ενισχύσεως, κατά το άρθρο 92 της Συνθήκης, καθιστώντας τη ασυμβίβαστη με το κοινοτικό δίκαιο. Οι αμφιβολίες του εθνικού δικαστηρίου οφείλονται στο ότι η Επιτροπή έχει ήδη χαρακτηρίσει ασυμβίβαστη τη διάταξη αυτή σε αιτιολογημένη γνώμη της που δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της 14ης Μαρτίου 1997 (42).

54 Το παραδεκτό του ερωτήματος αμφισβητείται από δύο απόψεις: α) η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα υποστηρίζουν ότι το ερώτημα αυτό δεν είναι λυσιτελές για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης· β) όλοι οι μετέχοντες στη δίκη, πλην της Επιτροπής και της EKV, υποστηρίζουν ότι, βάσει του άρθρου 93 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 88 ΕΚ), εναπόκειται αποκλειστικώς στην Επιτροπή να αποφαίνεται επί του συμβιβαστού μιας ενισχύσεως με την εσωτερική αγορά.

55 άΟσον αφορά το υπό το στοιχείο αα επιχείρημα, επιβάλλεται να τονισθεί ότι στις 3 Φεβρουαρίου 1999 η Επιτροπή περάτωσε τη διαδικασία που είχε κινηθεί κατ' εφαρμογή του άρθρου 93, παράγραφος 2, της Συνθήκης με την υπ' αριθ. C 57/96 ανακοίνωση. Πράγματι, κατά την ως άνω ημερομηνία η Επιτροπή εξέδωσε απόφαση (43), στην οποία υπογράμμιζε ότι η εξαίρεση στην οποία αναφέρεται το παρόν ερώτημα δεν συμβιβάζεται με την Κοινή Αγορά και ζήτησε από την Αυστριακή Δημοκρατία να την καταργήσει από 31ης Δεκεμβρίου 1998.

56 Πρέπει κατ' αρχάς να σημειωθεί ότι βάσει παγίας νομολογίας του Δικαστηρίου η απόρριψη αιτήματος εθνικού δικαστηρίου δεν επιτρέπεται παρά μόνο αν προδήλως προκύπτει ότι η αιτούμενη ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό και το αντικείμενο της διαφοράς στην κύρια δίκη (44).

57 Θεωρώ, συνεπώς, ότι η ένσταση απαραδέκτου κατά την οποία το εξεταζόμενο ερώτημα δεν είναι λυσιτελές για την επίλυση των διαφορών στις κύριες δίκες είναι βάσιμη, περιοριζόμενη όμως στις συνέπειες που παρήγαγε η εξαίρεση αυτή μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1998.

58 υΟσον αφορά τη δεύτερη άποψη του προβαλλόμενου απαραδέκτου του τρίτου ερωτήματος, που αφορά την αμφισβήτηση της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου να αποφαίνεται επί του συμβιβαστού των ενισχύσεων με την Κοινή Αγορά, κάτι που αποτελεί αποκλειστική αρμοδιότητα της Επιτροπής, θεωρώ ότι το επιχείρημα αυτό είναι αβάσιμο. Πράγματι, κατά την κοινοτική νομολογία, τα εθνικά δικαστήρια μπορούν (όταν δε αποφαίνονται σε τελευταίο βαθμό οφείλουν) να υποβάλλουν στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), προδικαστικό ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία του άρθρου 99 της Συνθήκης, ιδίως προκειμένου να συναγάγουν τις συνέπειες του αμέσου αποτελέσματος του άρθρου 93 (45). Αντιθέτως, δεν μπορούν να ζητήσουν από το Δικαστήριο να αποφανθεί ευθέως επί του ζητήματος του συμβιβαστού με τη διάταξη αυτή ενός κανόνα της εθνικής νομοθεσίας (46).

59 ήΟσον αφορά την ουσία υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο έχει υπογραμμίσει ότι η έννοια της ενισχύσεως είναι γενικότερη από την έννοια της επιδοτήσεως, διότι περιλαμβάνει όχι μόνο θετικές παροχές, όπως οι επιδοτήσεις, αλλά και παρεμβάσεις οι οποίες, υπό διάφορες μορφές, συνεπάγονται ελαφρύνσεις των επιβαρύνσεων του προϋπολογισμού μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, χωρίς να είναι επιδοτήσεις κατά τη στενή έννοια του όρου, είναι της αυτής φύσεως και έχουν ταυτόσημα αποτελέσματα (47). Στο πλαίσιο αυτής της συλλογιστικής το Δικαστήριο έκρινε ότι μέτρο διά του οποίου οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογική απαλλαγή, η οποία, καίτοι δεν συνεπάγεται χορήγηση κρατικών πόρων, εντούτοις θέτει τους δικαιούχους σε μια χρηματοοικονομική κατάσταση ευνοϋκότερη από τους υπόλοιπους υποκείμενους στον φόρο, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης (48).

60 Κατά τη γνώμη μου, στο πλαίσιο εφαρμογής αυτών των αρχών πρέπει να θεωρηθεί ότι η συγκεκριμένη εξαίρεση έχει τον χαρακτήρα «ενισχύσεως». Καταλήγω στο συμπέρασμα αυτό επειδή η απαλλαγή αυτή θέτει τους παραγωγούς εκείνους οι οποίοι πωλούν οίνο απευθείας στις εγκαταστάσεις τους σε κατάσταση η οποία χωρίς αμφιβολία είναι ευνοϋκότερη από εκείνη όλων των υπολοίπων πωλητών αλκοολούχων ποτών που υπόκεινται στον συγκεκριμένο φόρο: πράγματι, οι πρώτοι έχουν τη δυνατότητα να πωλούν σε χαμηλότερες τιμές, διότι δεν είναι αναγκασμένοι να μετακυλίουν τη φορολογική επιβάρυνση που συνεπάγεται ο εν λόγω φόρος. Εξάλλου, όπως παρατήρησε η Επιτροπή, οι οίνοι που πωλούνται απευθείας από τον παραγωγό αντιπροσωπεύουν περίπου το 50 % του συνόλου και, επομένως, η απαλλαγή δεν μπορεί παρά να έχει σημαντικές επιπτώσεις τόσο επί του οίνου που παράγεται και πωλείται στην Αυστρία όσο και επί του οίνου που παράγεται στα άλλα κράτη μέλη.

61 Πρέπει επίσης να προστεθεί ότι οι λόγοι που επικαλέσθηκαν η Αυστριακή Κυβέρνηση και η επιτροπή προσφυγών στον φορολογικό τομέα προκειμένου να υποστηρίξουν το συμβιβαστό της εν λόγω ενισχύσεως με την Κοινή Αγορά δεν περιλαμβάνονται στους λόγους που προβλέπει το άρθρο 92, παράγραφοι 2 και 3, της Συνθήκης. Ειδικότερα, η ενίσχυση δεν προορίζεται, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν οι καθών στις κύριες δίκες, στην ενίσχυση ορισμένων δραστηριοτήτων ή ορισμένων περιοχών: πράγματι, οι δικαιούχοι είναι όλοι οινοπαραγωγοί, ασχέτως της περιοχής της Αυστρίας στην οποία ευρίσκονται. Τέλος, η Επιτροπή υποστήριξε, επίσης, ότι η αρμοδιότητα χορηγήσεως της εν λόγω απαλλαγής δεν περιλαμβάνεται στις αρμοδιότητες που έχουν μεταβιβαστεί στα κράτη μέλη διά του κανονισμού (ΕΟΚ) 822/87 του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 1987, περί κοινής οργανώσεως της αμπελοοινικής αγοράς (49), ή διά του κανονισμού (ΕΟΚ) 827/68 του Συμβουλίου, της 28ης Ιουνίου 1968 (50), ο οποίος έχει επίσης εφαρμογή επί των οίνων με βάση φρούτα και επί ετέρων ποτών προερχομένων εκ ζυμώσεως.

Διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων

62 Επιβάλλεται, επίσης, να εξετασθεί αν και κατά πόσο δικαιολογείται στην παρούσα περίπτωση ο διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων της αποφάσεως του Δικαστηρίου. Πράγματι, η Αυστριακή Κυβέρνηση ζήτησε, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ασυμβίβαστη με το κοινοτικό δίκαιο τη διατήρηση σε ισχύ του εμμέσου φόρου, να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεώς του. Προς στήριξη αυτού του αιτήματος η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστήριξε ότι βάσει των πληροφοριών που έλαβε σχετικώς από την Επιτροπή προ της προσχωρήσεως της Αυστρίας, είχε καλοπίστως σχηματίσει την πεποίθηση ότι ο φόρος αυτός ήταν σύμφωνος με το κοινοτικό δίκαιο. Εντούτοις, προς στήριξη του αιτήματός της επικαλείται επίσης τις σοβαρές συνέπειες της τυχόν αναδρομικότητας της αποφάσεως για τη δημοσιονομική κατάσταση των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως. Διευκρίνισε σχετικώς ότι το ποσό που πρέπει να επιστραφεί ανέρχεται σε είκοσι δύο δισεκατομμύρια ΦS για τα έτη 1995 έως 1998 και ότι το ποσό αυτό αντιστοιχεί περίπου στο 0,9 % του ακαθαρίστου εγχωρίου προϋόντος της Αυστρίας. Τέλος, υπογράμμισε ότι τυχόν επιστροφή των φόρων στους μεταπωλητές θα συνιστούσε γι' αυτούς αδικαιολόγητο πλουτισμό, δεδομένου ότι είχαν ενσωματώσει τον φόρο στην τιμή και τον είχαν, επομένως, μετακυλίσει στους καταναλωτές και ότι οι καταναλωτές πολύ δύσκολα θα μπορούσαν να ζητήσουν από τους μεταπωλητές επιστροφή του φόρου που είχε περιληφθεί στην τιμή, καθόσον θα ήταν αδύνατον να αποδείξουν την ύπαρξη και την έκταση αυτής της μετακυλίσεως φόρου, δηλαδή την έκταση του αδικαιολογήτου πλουτισμού.

63 Ας μου επιτραπεί κατ' αρχάς να παρατηρήσω γενικώς ότι, κατά πάγια νομολογία, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 177 της Συνθήκης, η εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνεία μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου διευκρινίζει και διασαφηνίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, το περιεχόμενο και την έννοια του σχετικού κανόνα, όπως αυτός θα έπρεπε να είχε ερμηνευθεί και εφαρμοσθεί από τη στιγμή της θέσεώς του σε ισχύ. Συνεπώς, ο κατ' αυτόν τον τρόπο ερμηνευόμενος κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από το δικαστήριο επί νομικών σχέσεων οι οποίες γεννήθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως με την οποία το Δικαστήριο αποφαίνεται επί της ερμηνείας (51). Εξαιρέσεις από την αρχή αυτή μπορούν να γίνουν δεκτές μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Πράγματι, το Δικαστήριο περιόρισε την αναδρομικότητα των αποφάσεών του μόνον όταν συνέτρεχαν εξαιρετικές περιστάσεις, ειδικότερα δε όταν υπήρχε κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων οφειλομένων π.χ. στον μεγάλο αριθμό εννόμων σχέσεων που είχαν γεννηθεί καλοπίστως βάσει μιας ρυθμίσεως η οποία ευλόγως εθεωρείτο ως η ισχύουσα και όταν τόσο οι ιδιώτες όσο και οι εθνικές αρχές επέδειξαν συμπεριφορά μη σύμφωνη προς την κοινοτική νομοθεσία ακριβώς λόγω της αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο και τη σημασία των σχετικών διατάξεων (52).

64 Κατά τη γνώμη μου στην παρούσα περίπτωση δεν συντρέχουν λόγοι που να δικαιολογούν παρέκκλιση από την αρχή κατά την οποία οι συνέπειες μιας προδικαστικής αποφάσεως ανατρέχουν στην ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του ερμηνευθέντος κανόνα (53). Κατ' αρχάς, το επιχείρημα περί της προβαλλόμενης καλής πίστεως της Αυστριακής Κυβερνήσεως ως προς τη νομιμότητα του φόρου σε σχέση με το κοινοτικό δίκαιο δεν είναι πειστικό. Ο ισχυρισμός ότι οι εκπρόσωποι της Επιτροπής είχαν δηλώσει ή είχαν αφήσει να νοηθεί, στο πλαίσιο των διαπραγματεύσεων για την προσχώρηση της Αυστριακής Δημοκρατίας, ότι ο φόρος αυτός είναι νόμιμος δεν επιβεβαιώθηκε από την Επιτροπή ούτε στηρίζεται σε έγγραφα της δικογραφίας. Ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι το θέμα αυτό συζητήθηκε κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων, πρέπει να τονισθεί ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (54) οι δηλώσεις που γίνονται κατά τη διάρκεια των προπαρασκευαστικών εργασιών δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη για την ερμηνεία της πράξεως στην οποία αναφέρονται οι προπαρασκευαστικές αυτές εργασίες· δεν μπορούν, κατά μείζονα λόγο, να προβάλλονται ως απόδειξη της καλής πίστεως των διαδίκων αποκλείοντας έτσι τις περιοριστικές συνέπειες μιας αποφάσεως η οποία διαπιστώνει μια συμπεριφορά αντίθετη προς τις αναληφθείσες υποχρεώσεις.

65 ςΟσον αφορά, εξάλλου, το επιχείρημα περί των προβαλλομένων αρνητικών οικονομικών επιπτώσεων που θα είχε για τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως η κατάργηση του φόρου και η στέρησή τους από τα σχετικά έσοδα, υπενθυμίζω ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου αν οι αποφάσεις που διαπιστώνουν έστω έμμεσα (όπως στην περίπτωση των προδικαστικών παραπομπών) τον παράνομο χαρακτήρα συμπεριφορών και διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας δεν εφαρμόζονταν αναδρομικώς λόγω της εκτάσεως των οικονομικών τους συνεπειών για τα κράτη, το αποτέλεσμα θα ήταν να τυγχάνουν ευνοϋκότερης αντιμετωπίσεως οι βαρύτερες παραβάσεις, καθόσον αυτές είναι εκείνες οι οποίες έχουν προφανώς τις σημαντικότερες οικονομικές συνέπειες για τα κράτη μέλη (55). Επιβάλλεται να τονισθεί ότι ουσιαστικώς η μη αναδρομικότητα της αποφάσεως θα σήμαινε νομιμοποίηση της αντίθετης προς το κοινοτικό δίκαιο εθνικής νομοθεσίας για όλη την προ της εκδόσεως της αποφάσεως περίοδο και ότι, για τον λόγο αυτό, είναι εύλογο και επιβεβλημένο να αναχθεί το φαινόμενο αυτό στο πλαίσιο της προαναφερθείσας νομολογίας και να συναχθεί εξ αυτής επιχείρημα αντίθετο προς την προβαλλόμενη μη αναδρομικότητα.

66 Μετά τη διαπίστωση του ασυμβιβάστου του φόρου αυτού με το κοινοτικό δίκαιο οι αρμόδιες διοικητικές αρχές υπέχουν την υποχρέωση να επιστρέψουν στους μεταπωλητές τα ποσά που εισπράχθηκαν στο πλαίσιο αυτής της φορολογίας. Εντούτοις, κατά την Αυστριακή Κυβέρνηση μία τέτοια επιστροφή φόρου δεν πρέπει να γίνει διότι θα αποτελούσε για τους μεταπωλητές αδικαιολόγητο πλουτισμό. Πράγματι, οι ίδιοι μεταπωλητές δεν υπέστησαν καμία ζημία εκ της καταβολής του παρανόμου φόρου, δεδομένου ότι τον μετακύλισαν στον τελικό καταναλωτή. Για το λόγο αυτό η Αυστριακή Κυβέρνηση φρονεί ότι θα ήταν εύλογο και επιβεβλημένο να περιορισθούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως εκ της οποίας απορρέει η υποχρέωση επιστροφής του εν λόγω φόρου στους μεταπωλητές.

67 Επιβάλλεται σχετικώς να παρατηρηθεί ότι για να απορρίψει τις αιτήσεις επιστροφής του φόρου η αρμόδια διοικητική αρχή πρέπει να αποδείξει ότι οι μεταπωλητές πράγματι επλούτησαν, δηλαδή ότι πράγματι περιέλαβαν τον φόρο στην τιμή μετακυλίοντάς τον στους τελικούς καταναλωτές. Αυτό, όμως, είναι πολύ δύσκολο να αποδειχθεί. Πράγματι, δεν μπορεί να υποστηριχθεί με βεβαιότητα ότι, ελλείψει του φόρου, η τιμή του προϋόντος θα ήταν μικρότερη, κατά μείζονα δε λόγο δεν μπορεί να υποστηριχθεί με βεβαιότητα ότι η διαφορά μεταξύ των δύο τιμών αντιστοιχεί πάντοτε στο ποσό του φόρου.

68 Εξάλλου, ο πλουτισμός του μεταπωλητή είναι καθαρώς υποθετικός και από την άποψη της ενδεχόμενης μειώσεως του όγκου των πωλήσεων, και επομένως των κερδών του, την οποία συνεπάγεται η αύξηση της τιμής που προκλήθηκε από την ανάγκη αντισταθμίσεως της αυξημένης επιβαρύνσεως που προκάλεσε η επιβολή του φόρου (56).

69 Σε σχέση με το τρίτο ερώτημα, η Αυστριακή Κυβέρνηση ζήτησε επίσης να αποκλεισθούν οι αναδρομικές συνέπειες της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην περίπτωση που αυτό αναγνωρίσει ότι η απαλλαγή που παρέχεται υπέρ απευθείας πωλήσεων από τους παραγωγούς στους καταναλωτές έχει τον χαρακτήρα ενισχύσεως. Προς στήριξη του αιτήματος αυτού η Αυστριακή Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, κατά την προσχώρηση, οι ενδιαφερόμενοι επιχειρηματίες και η κυβέρνηση δεν μπορούσαν να γνωρίζουν ότι η ισχύουσα στην αυστριακή έννομη τάξη απαλλαγή μπορούσε να αποτελέσει «υφιστάμενη» ενίσχυση κατά την έννοια των άρθρων 92 και 93 της Συνθήκης. Υποστήριξε, ειδικότερα, ότι η εκ μέρους της αγνόηση της εκτάσεως της εφαρμοστέας κοινοτικής ρυθμίσεως και των συνεπειών της επί του εθνικού συστήματος εμμέσων φόρων δικαιολογείται βάσει του άρθρου 144 της Πράξεως Προσχωρήσεως (57).

Επανερχόμενος στην ουσία του ερωτήματος φρονώ ότι δεν είναι λυσιτελής η επίκληση του άρθρου 144 της Πράξεως Προσχωρήσεως. Πράγματι, το άρθρο αυτό περιορίζεται να καθορίσει ότι ως υφιστάμενες θεωρούνται οι ενισχύσεις εκείνες οι οποίες κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή πριν τις 30 Απριλίου 1995. Εφόσον η Αυστριακή Δημοκρατία δεν ανακοίνωσε στην Επιτροπή την εν λόγω απαλλαγή, αυτή θα μπορούσε να θεωρηθεί ως «νέα ενίσχυση».

ηΟσον αφορά, εξάλλου, την άποψη κατά την οποία δεν μπορούσε εύκολα να συναχθεί από τις σχετικές διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας ότι ο συγκεκριμένος αυτός φόρος είναι ασυμβίβαστος προς το κοινοτικό δίκαιο, καθώς και ότι δεν επισημάνθηκε το ασυμβίβαστο αυτό κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων προσχωρήσεως, προσβαλλομένης έτσι της αρχής της ασφαλείας δικαίου, υπενθυμίζω ότι με την προαναφερθείσα απόφαση της 3ης φεβρουαρίου 1999 η Επιτροπή αναγνώρισε ουσιαστικώς ότι ο φόρος αυτός συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1998. Συνεπώς, ο περιορισμός των αναδρομικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως για την περίοδο αυτή δεν θα είχε καμία πρακτική σημασία. αΟσον αφορά τους προ της 31ης Δεκεμβρίου 1998 μήνες νομίζω ότι πρόκειται για μία τόσο μικρή περίοδο ώστε να μην δικαιολογείται αποκλεισμός των συνεπειών της αποφάσεως ως προς αυτήν. Τούτο δε χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ότι η έκδοση ακριβώς αυτής της αποφάσεως, καθώς και οι προπαρασκευαστικές εργασίες που προηγήθηκαν, θα έπρεπε κανονικά να αποκλείσει το ενδεχόμενο να μην είχε επίγνωση η Αυστρική Κυβέρνηση, τουλάχιστον από τις αρχές του 1999, ότι ο εν λόγω φόρος αντέβαινε στο κοινοτικό δίκαιο.

70 Βάσει όλων αυτών των σκέψεων, φρονώ ότι δεν συντρέχουν εν προκειμένω οι εξαιρετικές εκείνες περιστάσεις που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν περιορισμό των αναδρομικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως.

71 Εάν πάντως το Δικαστήριο κρίνει ότι επιβάλλεται διαχρονικός περιορισμός των αποτελεσμάτων της αποφάσεώς του, προτείνω να αποκλείσει, σύμφωνα με τη νομολογία του, τον περιορισμό αυτό όσον αφορά τους πολίτες οι οποίοι προσέφυγαν στη δικαιοσύνη ή άσκησαν ισοδύναμη διοικητική ένσταση κατά την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία (58).

Πρόταση

72 Βάσει των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) τις εξής απαντήσεις:

«1) Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ φόρου επιβαλλόμενου επί των παραδόσεων εξ επαχθούς αιτίας παγωτών, περιλαμβανομένων των μεταποιημένων φρούτων που περιέχονται σ' αυτά ή τα συνοδεύουν, και επί των ποτών, περιλαμβανομένων, και στις δύο περιπτώσεις, των συσκευασιών και των εξαρτημάτων που πωλούνται μαζί με τα προϋόντα αυτά, και ο οποίος ανέρχεται στο 10 % της τιμής πωλήσεως παγωτών και αλκοολούχων ποτών και στο 5 % της τιμής πωλήσεως μη αλκοολούχων ποτών.

2) α) Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, έχει την έννοια ότι αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ φόρου όπως αυτός που περιγράφεται στο σημείο 1·

β) Το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας δεν αποκλείει τη διατήρηση σε ισχύ του προαναφερθέντος φόρου, καθόσον αυτός πλήττει τα μη αλκοολούχα ποτά και τα παγωτά.

3) Το άρθρο 92, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ) έχει την έννοια ότι αποκλείει διάταξη της εθνικής νομοθεσίας δυνάμει της οποίας απαλλάσσεται η απ' ευθείας πώληση οίνου από τον φόρο επί των ποτών».

(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49. Η οδηγία τροποποιήθηκε για τελευταία φορά με την οδηγία 98/80/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1998 (ΕΕ L 281, σ. 31).

(2) - ΕΕ L 76, σ. 1. Η τελευταία τροποποίηση έγινε με την οδηγία 96/99/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ 1997, L 8, σ. 12).

(3) - Οπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1, σημείο 23, της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 376, σ. 1).

(4) - BGBl. αριθ. 45/1948. Ο νόμος τροποποιήθηκε τελευταία με τον ομοσπονδιακό συνταγματικό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. αριθ. 201/1996.

(5) - BGBl. αριθ. 30, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. αριθ. 853/1995.

(6) - BGBl. αριθ. 633.

(7) - Οπως τροποιημένος δημοσιεύθηκε στο BGBl. αριθ. 959/1993 και 853/1995.

(8) - LGBl. της Βιέννης αριθ. 3/1992.

(9) - Amtsblatt 6/1992, όπως τροποποιημένη δημοσιεύθηκε στην Amtsblatt 44/1992 και στην Amtsblatt 50/1994.

(10) - Απαλλάσσονται π.χ. οι πωλήσεις εντός νοσοκομείων και κλινικών, στο πλαίσιο των γενικής φύσεως υπηρεσιών ή κατόπιν ιατρικής συνταγής προς τους ασθενείς.

(11) - Οπως τροποποιημένος περιλαμβάνεται στον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. αριθ. 620/1981.

(12) - LGBl. του ομόσπονδου κράτους της ςΑνω Αυστρίας αριθ. 15/1950, όπως δημοσιεύθηκε τροποποιημένος υπό μορφή νόμου του ομόσπονδου κράτους στην LGBl. αριθ. 28/1992.

(13) - Αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt (Συλλογή 1986, σ. 2219)· της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 2671), και της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant (Συλλογή 1991, σ. I-1385).

(14) - Αποφάσεις Kerrutt, προαναφερθείσα, σκέψη 22· Wisselink κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 14· Giant, προαφερθείσα, σκέψη 9, και της 19ης Φεβρουαρίου 1998, C-318/96, SPAR (Συλλογή 1998, σ. Ι-785, σκέψη 21).

(15) - Απόφαση της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading (Συλλογή 1992, σ. Ι-2217, σκέψη 11). Η αρχή αυτή διατυπώθηκε επίσης στις αποφάσεις Giant, Wisselink κ.λπ. και Kerrutt, προαναφερθείσες, καθώς και στην απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot (Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 16).

(16) - Απόφαση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, προαναφερθείσα, σκέψεις 11 και 14.

(17) - Αποφάσεις SPAR, προαναφερθείσα· της 7ης Μαου 1992, C-347/90, Bozzi (Συλλογή 1992, σ. Ι-2147)· της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-208/91, Beaulande (Συλλογή 1992, σ. Ι-6709)· Dansk Denkavit προαναφερθείσα· Giant, προαναφερθείσα· Wisselink, προαναφερθείσα, και της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi (Συλλογή 1988, σ. 1343).

(18) - Αμφισβητήθηκε το αν ο φόρος που επιβάλλεται κατ' εφαρμογή του άρθρου 33 πρέπει να πληροί άνευ όρων το τέταρτο από τα προαναφερθέντα κριτήρια. Στις προτάσεις του της 13ης Μαρτίου 1997 στην υπόθεση Solisnor-Estaleiros Navais (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-130/96, Συλλογή 1997, σ. Ι-5053), σημείο 42, ο γενικός εισαγγελέας Lιger τονίζει ότι «η έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου έχει ως αποτέλεσμα τη σωρευτική φορολογική επιβάρυνση, και, ως εκ τούτου, η ερμηνεία κατά την οποία το άρθρο 33 απαγορεύει μόνο τους εκπεστέους φόρους θα είχε εν τέλει ως συνέπεια το να επιτραπεί η επαναφορά σε ισχύ ορισμένων φορολογικών επιβαρύνσεων των οποίων ακριβώς την εξάλειψη έχουν ως σκοπό τους οι προπαρατεθείσες οδηγίες».

(19) - Απόφαση της 20ής Μαρτίου 1997, C-352/95, Phytheron International (Συλλογή 1997, σ. Ι-1729, σκέψεις 11 και 12).

(20) - Προαναφερθείσα απόφαση Phytheron International, σκέψη 14.

(21) - Εξάλλου, ο ίδιος ο ΦΠΑ δεν πλήττει αδιακρίτως όλες τις εμπορικές πράξεις. Βλ. σχετικώς τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Alber, της 18ης Μαρτίου 1999, στις υποθέσεις Pelzl κ.λπ. (απόφαση της 8ης Ιουνίου 1999, C-338/97, C-344/97, C-390/97, που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή), σημείο 40. Στηριζόμενος σε μια τέτοια σκέψη ο γενικός εισαγγελέας δέχθηκε (σημεία 41, 42 και 44 των προαναφερθεισών προτάσεων) ότι πληρούσε το στοιχείο της γενικής εφαρμογής αυστριακός φόρος για την προώθηση του τουρισμού ο οποίος έπληττε μεγάλο αριθμό επαγγελματικών κατηγοριών, έστω και αν δεν τις περιελάμβανε όλες. Ο ίδιος γενικός εισαγγελέας δέχθηκε, επίσης, ότι πληρούται ο χαρακτήρας της γενικής εφαρμογής στην περίπτωση ενός άλλου αυστριακού φόρου, σχετικού με τη χρηματοδότηση εμπορικών επιμελητηρίων, στηριζόμενος στη σκέψη ότι ο φόρος αυτός έπληττε «πάντοτε, κατά κανόνα, μεγάλο μέρος της οικονομικής ζωής και των οικονομικών δραστηριοτήτων» (προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Alber, της 20ής Νοεμβρίου 1997, στην υπόθεση SPAR, προαναφερθείσα, σημείο 33).

(22) - Απόφαση Rousseau Wilmot, προαναφερθείσα, σκέψη 16. Βλ. επίσης την προαναφερθείσα απόφαση Bergandi και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tesauro, της 30ής Ιανουαρίου 1992, στην υπόθεση Dansk Denkavit και Poulsen Trading, προαναφερθείσα (σημεία 5 και 6).

(23) - Προαναφερθείσα απόφαση Giant, σκέψη 14.

(24) - Απόφαση Wisselink κ.λπ.., σκέψη 20.

(25) - Προαναφερθείσα απόφαση Bozzi. Στην απόφαση αυτή το Δικαστήριο αιτιολόγησε το συμπέρασμα αυτό υπογραμμίζοντας ότι η συγκεκριμένη εισφορά αφορούσε μόνο τους δικηγόρους και ότι, εξάλλου, δεν έπληττε το σύνολο των αμοιβών τους, αλλά μόνο εκείνες που αντιστοιχούσαν στις δικαστικές τους δραστηριότητες.

(26) - Βλ. τις προτάσεις στην προαναφερθείσα απόφαση SPAR, σκέψη 31.

(27) - Βλ. σχετικώς την απόφαση Solisnor-Estaleiros Navais, προαναφερθείσα, σκέψη 19.

(28) - Υπενθυμίζω, επίσης, ότι η τιμή πωλήσεως υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις που προβλέπει ο νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών.

(29) - Απόφαση της 26ης Ιουνίου 1997, C-370/95 έως 372/95, Careda κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. Ι-3721, σκέψεις 18 και 23).

(30) - ΕΕ L 316, σ. 21.

(31) - ΕΕ L 316, σ. 29.

(32) - Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 12ης Νοεμβρίου 1998 στην υπόθεση Braathens (απόφαση της 10ης Ιουνίου 1999, C-346/97, που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή), σημείο 15.

(33) - Στην απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 1997, C-408/95, Eurotunnel κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. Ι-6315), το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι «η οδηγία 92/12 έχει ως αντικείμενο να εξασφαλίσει, από 31ης Δεκεμβρίου 1992, τις προϋποθέσεις για την κυκλοφορία των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς χωρίς φορολογικά σύνορα» (σκέψη 7).

(34) - Υπό την αυτή έννοια βλ. τις προαναφερθείσες προτάσεις στην υπόθεση Braathens, σημείο 23.

(35) - Η ερμηνεία αυτή του άρθρου 3, παράγραφος 2, επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι, κατά τη διάρκεια των προπαρασκευαστικών εργασιών, η Επιτροπή είχε προτείνει διαφορετική διατύπωση της παραγράφου 2, κατά την οποία τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 προϋόντα (δηλαδή τα ορυκτά έλαια, η αλκοόλη, τα αλκοολούχα ποτά και τα επεξεργασμένα καπνά) δεν μπορούσαν να υποβληθούν «σε άλλο φόρο πλην του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του φόρου προστιθέμενης αξίας» (ΕΕ 1990, C 322, σ. 1). Η διατύπωση αυτή απέκλειε πλήρως τη δυνατότητα διατηρήσεως σε ισχύ ή θεσπίσεως άλλων φόρων επί της καταναλώσεως. Το γεγονός ότι δεν επελέγη η διατύπωση αποδεικνύει ότι η βούληση του νομοθέτη ήταν να παράσχει στα κράτη ένα ορισμένο περιθώριο παρεμβάσεως.

(36) - Υπό την αυτή έννοια, βλ. τις προαναφερθείσες προτάσεις στην υπόθεση Braathens, σημείο 23.

(37) - Βλ. σχετικώς τις προτάσεις στην υπόθεση Braathens, σημείο 15, όπου τονίζεται ότι το αν ο φόρος εξυπηρετεί τον «ειδικό σκοπό της προστασίας του περιβάλλοντος εξαρτάται από το αν η ίδια η διάρθρωση του φόρου και, ειδικότερα, ο τρόπος υπολογισμού του σχεδιάστηκαν για να ενθαρρυνθεί η χρησιμοποίηση κινητήρων αεροσκαφών οι οποίοι επιβαρύνουν λιγότερο το περιβάλλον».

(38) - Οπως π.χ. ο Tourismusabgabe-Gesetz του 1991 και ο Tourismus-Gesetz του 1990, δια των οποίων επιβάλλονται δημοτικοί φόροι, το προϋόν των οποίων διατίθεται για την προώθηση του τουρισμού.

(39) - Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 1995, C-449/93, Rockfon (Συλλογή 1995, σ. I-4291, σκέψη 28), η οποία συνιστά υπόμνηση της αρχής που διατυπώθηκε στην απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1977, 30/77, Bouchereau (Συλλογή τόμος 1977, σ. 617, σκέψη 14).

(40) - Είναι χρήσιμο να υπογραμμισθεί, τέλος, ότι στο άρθρο 3, παράγραφος 2, η αναφορά στον ΦΠΑ γίνεται μετά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως.

(41) - Απόφαση της 2ας Μαου 1996, C-231/94 (Συλλογή 1996, σ. I-2395).

(42) - C 57/96 (ΕΕ C 82, σ. 9).

(43) - Πράξη υπ' αριθ. 10165/99, που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί.

(44) - Βλ. απόφαση της 12ης Μαρτίου 1998, C-314/96, Djabali (Συλλογή 1998, σ. Ι-1149, σκέψη 19). Βλ. επίσης απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 15).

(45) - Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1996, C-39/94, SFEI κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. I-3547).

(46) - Απόφαση της 17ης Ιουνίου 1999, C-295/97, Piaggio (που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή).

(47) - Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1961, υπόθεση 30/59, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg κατά Ανωτάτης Αρχής (Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 547).

(48) - Απόφαση της 15ης Μαρτίου 1994, C-387/92, Banco Exterior de Espaρa (Συλλογή 1994, σ. Ι-877, σκέψη 14).

(49) - EE L 84, σ. 1.

(50) - Κανονισμός περί κοινής οργανώσεως των αγορών ορισμένων προϋόντων που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙ της Συνθήκης (EE L 151, σ. 16).

(51) - Αποφάσεις της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94, Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime (Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 47), και της 27ης Μαρτίου 1980, 61/79, Denkavit italiana (Συλλογή 1980, σ. 1205, σκέψη 16).

(52) - Αποφάσεις της 8ης Απριλίου 1976, υπόθεση 43/75, Defrenne II (Συλλογή τόμος 1976, σ. 175, σκέψεις 69 επ.)· της 17ης Μαου 1990, C-262/88, Barber (Συλλογή 1990, σ. I-1889, σκέψεις 41 επ.), και της 16ης Ιουλίου 1992, C-163/90, Legros κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. I-4625).

(53) - Αποφάσεις της 19ης Οκτωβρίου 1995, C-137/94, Richardson (Συλλογή 1995, σ. Ι-3407, σκέψη 33), και Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime, προαναφερθείσα.

(54) - Βλ. τις αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 1991, C-292/89, Antonissen (Συλλογή 1991, σ. I-745, σκέψη 18), και Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime, προαναφερθείσα, σκέψη 51.

(55) - Βλ. αποφάσεις Denkavit, προαναφερθείσα, και της 11ης Αυγούστου 1995, C-367/93 έως C-377/93, Roders κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. I-2229, σκέψη 48).

(56) - Στην απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1997, C-192/95 έως C-218/95, Comateb κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-165), το Δικαστήριο τόνισε ότι «ο επιχειρηματίας μπορεί να έχει υποστεί ζημία από το γεγονός ότι έχει μετακυλίσει στα επόμενα στάδια τον φόρο που έχει εισπράξει η διοίκηση κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, διότι η αύξηση της τιμής του προϋόντος, προκληθείσα από τη μετακύλιση του φόρου, είχε ως αποτέλεσμα μείωση του όγκου των πωλήσεων. νΕτσι, λόγω της εισπράξεως των θαλάσσιων διαπυλίων τελών, η τιμή των προϋόντων καταγωγής άλλων τμημάτων της Κοινότητας μπορεί να είναι σημαντικά υψηλότερη από εκείνη των εγχώριων προϋόντων τα οποία απαλλάσσονται από το τέλος αυτό, οπότε οι εισαγωγείς υφίστανται ζημία παρά την ενδεχόμενη μετακύλιση του φόρου» (σκέψη 31). Το Δικαστήριο, κατά συνέπεια, αποφάνθηκε ότι «υπό τις συνθήκες αυτές ο επιχειρηματίας μπορεί θεμιτώς να ισχυρισθεί ότι, παρά τη μετακύλιση του φόρου στον αγοραστή, η ενσωμάτωση του φόρου στην τιμή κόστους, προκαλέσασα την αύξηση της τιμής των προϋόντων και τη μείωση του όγκου των πωλήσεων, είχε ως αποτέλεσμα ζημία αποκλείουσα, εν όλω ή εν μέρει, τον αδικαιολόγητο πλουτισμό ο οποίος, άλλως, θα είχε προκληθεί από την επιστροφή του φόρου» (σκέψη 32).

(57) - Πράξη για τους όρους προσχωρήσεως της Αυστριακής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας και των προσαρμογών των συνθηκών επί των οποίων στηρίζεται η Ευρωπαϋκή ήΕνωση (ΕΕ 1994, C 241, σ. 21, και ΕΕ 1995, L 1, σ. 1).

(58) - Αποφάσεις Legros κ.λπ., προαναφερθείσα, και της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93, Bosman (Συλλογή 1995, σ. I-4921).

Full & Egal Universal Law Academy