Sammendrag
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Nøgleord
1 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - beskatningsgrundlag - rabat og bonus - begreb - prisnedslag paa 100% - ikke omfattet
[Raadets direktiv 77/388, art. 11, punkt A, stk. 3, litra b)]
2 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - afgiftspligtige transaktioner - udlevering af goder, der gives som gaver mod indloesning af vouchere modtaget i forbindelse med koeb af en vare - afgiftspligt - betingelse
(Raadets direktiv 77/388, art. 5, stk. 6)
Sammendrag
3 Artikel 11, punkt A, stk. 3, i sjette direktiv 77/388, der vedroerer forhold, som ikke nationalt skal medregnes i grundlaget for beregningen af mervaerdiafgiften, skal fortolkes saaledes, at udtrykkene »rabat« og »bonus«, der fremgaar af litra b), ikke kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder.
4 Artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 sidestiller det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han overdrager vederlagsfrit, med levering mod vederlag, saafremt dette gode har givet ret til fradrag af den indgaaende mervaerdiafgift. Der er tale om en vederlagsfri overdragelse i denne bestemmelses forstand, naar et olieselskab udleverer goder mod indloesning af vouchere, som en koeber af braendstof har modtaget paa grundlag af den koebte maengde, efter at han har betalt den fulde detailpris for braendstoffet ved standeren, i forbindelse med en salgsfremmeordning, inden for rammerne af hvilken goderne bliver betegnet som gaver, og den pris, koeberen betaler, ikke omfatter en andel, der svarer til vaerdien af voucherne eller af de goder, der bliver leveret ved indloesning af disse. Saafremt goderne ikke er af ringe vaerdi, sidestilles en saadan udlevering foelgelig med en levering mod vederlag, hvoraf der skal betales mervaerdiafgift.
Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 15. januar 1997, indgaaet til Domstolen den 6. februar 1997, har VAT and Duties Tribunal, London, i medfoer af EF-traktatens artikel 177 stillet fem praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 2, nr. 1, artikel 5, stk. 6, artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), og artikel 27 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Disse spoergsmaal er rejst i forbindelse med en sag anlagt af Kuwait Petroleum (GB) Ltd (herefter »Kuwait Petroleum«) mod Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«), der er den kompetente myndighed i Det Forenede Kongerige for saa vidt angaar opkraevning af mervaerdiafgift (herefter »moms«), vedroerende spoergsmaalet, om der skulle betales moms af visse varer, der blev tilbudt af Kuwait Petroleum i forbindelse med en salgsfremmeordning, der blev anvendt mellem 1991 og 1996.
Den nationale lovgivning
3 Schedule 4 til Value Added Tax Act 1994 (momsloven af 1994) fastlaegger de transaktioner, der udgoer momspligtige leveringer af varer eller tjenesteydelser. Schedule 4, stk. 5, har foelgende ordlyd:
»1) Medmindre andet foelger af subparagraph 2, forstaas ved en persons levering af goder, at goder, der hoerer til en virksomheds aktiver, overdrages eller afhaendes, enten mod vederlag eller vederlagsfrit, af den, der driver virksomheden, eller efter dennes bestemmelse, saaledes at de ikke laengere hoerer til denne virksomheds aktiver.«
Subparagraph 1 finder ikke anvendelse, saafremt det gode, der overdrages eller afhaendes, er:
»a) en gave, der gives i forretningsoejemed (bortset fra gaver i serie eller loebende gaver, der med mellemrum gives til den samme person), saafremt udgiften for giveren ikke er over 10 GBP ...«.
Faellesskabslovgivningen
4 Sjette direktivs artikel 2, nr. 1, har foelgende ordlyd:
»Mervaerdiafgift paalaegges:
1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.
...« 5 Sjette direktivs artikel 5, stk. 6, bestemmer:
»Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i oevrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formaal, saafremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe vaerdi og vareproever omfattes dog ikke af denne bestemmelse.«
6 Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), fastsaetter foelgende:
»I indlandet
...
3. Foelgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget:
...
b) rabat og bonus, der ydes koeberen eller aftageren, og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted«.
Hovedsagen
7 Braendstof, der forhandles af Kuwait Petroleum under maerket »Q8«, saelges i detailleddet enten direkte af Kuwait Petroleum paa ca. 110 servicestationer, som ejes af selskabet, og som administreres af dette eller for dettes regning, eller af ca. 500 selvstaendige forhandlere, til hvem Kuwait Petroleum saelger Q8-braendstof som grossist.
8 Mellem 1991 og 1996 anvendte Kuwait Petroleum en salgsfremmeordning, som baade selskabets egne servicestationer og ca. 160 uafhaengige forhandlere deltog i. I forbindelse med denne ordning blev der tilbudt kunder en »Q8 Sails«-voucher for hver fulde 12 liter koebt braendstof. Prisen for braendstoffet var den samme, uanset om kunden tog imod de tilbudte Q8 Sails-vouchere (herefter »Q8-vouchere«) eller ej. Naar en kunde havde samlet et tilstraekkeligt antal Q8-vouchere, havde kunden ret til mod indlevering af voucherne at vaelge varer paa en liste benaevnt »gavekatalog« eller - i visse tilfaelde - tjenesteydelser, for hvilke der blev udstedt et bevis (f.eks. teaterbilletter), som Kuwait Petroleum forpligtede sig til at levere til kunden inden for en bestemt frist.
9 Alle de uafhaengige forhandlere, der deltog i ordningen, forpligtede sig til i den periode, hvor ordningen var gaeldende, at betale Kuwait Petroleum et ekstra beloeb pr. liter med tillaeg af moms for den samlede maengde braendstof, der blev solgt i denne periode. Dette ekstra beloeb, som oprindelig udgjorde 0,22 pence pr. liter, forhoejedes i 1993 til 0,33 pence pr. liter.
10 Ved skrivelse af 16. juni 1995 traf Commissioners afgoerelse om, at Kuwait Petroleum, som havde fratrukket indgaaende moms for de goder, der var koebt med henblik paa at blive udleveret mod Q8-vouchere, skulle betale udgaaende moms af de af disse varer, som blev indloest af kunderne, og som kostede mere end 10 GBP, da disse goder blev leveret af Kuwait Petroleum »paa anden maade end mod vederlag«.
11 Kuwait Petroleum anlagde sag til proevelse af denne afgoerelse ved den forelaeggende ret med den begrundelse, at de goder, der blev leveret af selskabet mod indloesning af Q8-vouchere, tvaertimod blev leveret mod vederlag, idet modydelsen bestod i en ikke naermere fastlagt andel af prisen inklusive moms, som forbrugeren betalte for saavel leveringen af braendstof som en senere levering af indloesningsgoder mod Q8-vouchere, hvorfor selskabet allerede havde erlagt moms af denne transaktion.
12 VAT and Duties Tribunal, London, fandt, at udleveringen af Q8-vouchere til kunden i henhold til engelsk ret maatte anses for en ensidig handling, der var adskilt fra hovedtransaktionen, der bestod i koebet af braendstof. Retten fandt endvidere, at Q8-voucherne blev erhvervet vederlagsfrit.
13 Retten anfoerte dog, at begrebet modydelse (»consideration«) i henhold til engelsk kontraktret er forskelligt fra begrebet modydelse forstaaet som vaerdien af en afgiftspligtig ydelse inden for momsretten. Idet VAT and Duties Tribunal, London, herefter fandt, at en fortolkning af faellesskabsretten var noedvendig for afgoerelsen af den tvist, der var forelagt den, har den udsat sagen og stillet Domstolen foelgende spoergsmaal:$
»Saafremt en leverandoer af goder anvender en salgsfremmende ordning, som i hovedtraek bestaar i, at
i) den, der har indfoert ordningen, leverer indloesningsgoder i erhvervsmaessigt oejemed i overensstemmelse med ordningens betingelser
ii) goderne udleveres uden betaling i penge
iii) goderne udleveres mod indloesning af vouchere, som en koeber af voucher-varer kan erhverve ret til ved at betale den fulde detailpris for disse varer, men uden at yde nogen paaviselig betaling i penge for voucherne,
spoerges:
1) Skal udtrykket 'rabat og bonus, der ydes koeberen eller aftageren, og som opnaas paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted' i artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i Raadets sjette direktiv fortolkes saaledes, at det omfatter hele prisen for indloesningsgoderne?
2) Skal leveringen af indloesningsgoderne anses for 'levering mod vederlag' i artikel 5, stk. 6's forstand i det naevnte direktiv?
3) Skal artikel 5, stk. 6, saafremt indloesningsgoderne leveres paa anden maade end mod vederlag eller 'vederlagsfrit', fortolkes saaledes, at leveringen af indloesningsgoderne skal sidestilles med en levering mod vederlag, uanset at leveringen sker i erhvervsmaessigt oejemed?
4) Skal nogen af ovenstaaende spoergsmaal besvares anderledes,
a) saafremt alle de vouchere, der er indloest for et givet indloesningsgode, er blevet erhvervet ved koeb af voucher-varer fra den, der har indfoert ordningen?
b) saafremt disse vouchere alle er blevet erhvervet ved koeb af voucher-varer fra en erhvervsdrivende, der er deltagende forhandler i ordningen? eller
c) saafremt de indloeste vouchere dels er blevet erhvervet ved koeb af voucher-varer fra den, der har indfoert ordningen, og dels ved koeb af voucher-varer fra en eller flere deltagende forhandlere?
5) Saafremt spoergsmaal 3 besvares benaegtende, spoerges: Kan Det Forenede Kongerige med hjemmel i artikel 27 i Raadets sjette direktiv og i henhold til den undtagelse, det opnaaede i 1977, paalaegge den, der har indfoert ordningen, en udgaaende afgift, der er baseret paa den paagaeldendes udgifter til indloesningsgoderne, i tillaeg til den udgaaende afgift, der er medregnet i voucher-varernes fulde detailsalgspris?«
Det foerste spoergsmaal
14 Med det foerste spoergsmaal har den nationale ret naermere bestemt spurgt, om artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at udtrykkene »rabat« og »bonus« kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved leveringen af indloesningsgoderne.
15 I denne forbindelse bemaerkes indledningsvis, at Kuwait Petroleum ikke goer gaeldende, at selskabet ydede sine kunder en rabat eller en bonus i den naevnte bestemmelses forstand. Selskabet har tvaertimod gjort gaeldende, at kunderne betalte for de goder, der blev leveret ved indloesning af Q8-voucherne, som en andel af den pris, de betalte for koeb af braendstof. Det er derfor selskabets opfattelse, at det foerste spoergsmaal ikke er relevant.
16 Som Det Forenede Kongeriges regering og den franske og den portugisiske regering med rette har anfoert, forudsaetter ydelsen af en rabat eller en bonus, at der leveres et gode mod vederlag. Udtrykkene »bonus« og »rabat« angiver i sig selv, at der er tale om blot en delvis nedsaettelse af den samlede aftalte pris. Saafremt nedsaettelsen udgoer 100% af prisen, som det er tilfaeldet i hovedsagen, er der derimod i realiteten tale om vederlagsfri levering. Imidlertid henhoerer en vederlagsfri overdragelse af et gode under artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv.
17 Det foerste spoergsmaal maa herefter besvares med, at artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at udtrykkene »rabat« og »bonus« ikke kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder.
Det andet, det tredje og det fjerde spoergsmaal
18 Med det andet, det tredje og det fjerde spoergsmaal, som det er hensigtsmaessigt at undersoege samlet, spoerger den nationale ret naermere bestemt, om artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en koeber af braendstof mod indloesning af vouchere, som han har modtaget i forbindelse med den ordning, der er beskrevet i praemis 7, 8 og 9 i naervaerende dom, paa grundlag af den koebte maengde, efter at han har betalt den fulde detailpris for braendstoffet ved standeren, skal sidestilles med en levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand.
19 Det bemaerkes indledningsvis, at leveringen af goder mod indloesning af Q8-vouchere i naervaerende sag skete til virksomhedens eget brug, eftersom formaalet med salgsfremmeordningen, som den nationale ret har anfoert, baade for Kuwait Petroleum og for de uafhaengige forhandlere, der deltog i ordningen, var at foroege omsaetningen af braendstof. Af denne grund er en afgiftspligtig person, der befinder sig i den samme situation som Kuwait Petroleum, i medfoer af artikel 17, stk. 2, litra a), i sjette direktiv berettiget til af fradrage den indgaaende moms, der er erlagt ved koebet af disse goder.
20 Ifoelge Kuwait Petroleum udelukker den omstaendighed, at overdragelsen af de goder, selskabet leverede, skete til virksomhedens eget brug, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv finder anvendelse. Artikel 5, stk. 6, foerste punktum, omfatter ikke en saadan udtagelse. Da moms er en forbrugsafgift, skal der betales udgaaende afgift, saafremt der sker en anvendelse af goder, der udgoer et forbrug for den afgiftspligtige. Imidlertid udgjorde leveringen af goder ved indloesning af voucherne ikke noget forbrug af disse goder fra selskabets side.
21 Det bemaerkes i denne forbindelse, at formaalet med artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv navnlig er at sikre ligebehandling af en afgiftspligtig person, der udtager et gode fra sin virksomhed til privat brug, og en almindelig forbruger, som koeber den samme type gode (jf. dom af 6.5.1992, sag C-20/91, De Jong, Sml. I, s. 2847, praemis 15, og af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, praemis 33).
22 Det fremgaar imidlertid af ordlyden af artikel 5, stk. 6, foerste punktum, at det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han overdrager vederlagsfrit, sidestilles med levering mod vederlag og saaledes er afgiftspligtig, saafremt dette gode har givet ret til fradrag af den indgaaende moms, uden at det i princippet er afgoerende, om denne overdragelse sker til virksomhedens eget brug. Bestemmelsens andet punktum, som undtager udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe vaerdi og vareproever fra afgift, ville vaere uden mening, hvis bestemmelsens foerste punktum ikke gjorde den afgiftspligtige persons vederlagsfrie overdragelse af de udtagne goder momspligtig, selv om dette sker til virksomhedens eget brug.
23 Som det er anfoert af generaladvokaten i punkt 26 i forslaget til afgoerelse, stoettes denne fortolkning endvidere af forarbejderne til artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv. Baade Raadets andet direktiv 67/228/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystems struktur og de naermere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14) og artikel 5, stk. 3, litra a), i forslaget til sjette direktiv, fremsat af Kommissionen over for Raadet den 19. juni 1973 (EFT C 80, s. 1), indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at udtagelse til vareproever og gaver af ringe vaerdi, der afgiftsmaessigt kunne anerkendes som generalomkostninger, i modsaetning til hovedreglen ikke kunne anses for afgiftspligtige leveringer. Det foelger heraf, at de naevnte udtagelser, selv om disse sker til virksomhedens eget brug, skal anses for afgiftspligtige leveringer, hvis gaverne ikke er af ringe vaerdi.
24 Kuwait Petroleum har gjort gaeldende, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv ikke finder anvendelse, idet der i hovedsagen ikke skete en vederlagsfri overdragelse i denne bestemmelses forstand. Modydelsen for udleveringen af voucherne og foelgelig for leveringen af goderne ved indloesningen af voucherne bestod af en paaviselig andel af prisen, inklusive moms, der betaltes af kunden ved koebet af braendstof. Kunden betalte saaledes ogsaa for de goder, han opnaaede i forbindelse med salgsfremmeordningen. Dette fulgte af den aftale, der blev indgaaet med den endelige forbruger paa de servicestationer, der tilhoerer Kuwait Petroleum. Denne bedoemmelse gaelder i det vaesentlige ogsaa de tilfaelde, hvor uafhaengige forhandlere var involveret i distributionsprocessen, idet disse i forbindelse med udleveringen af Q8-vouchere og modtagelsen af den hertil svarende del af prisen handlede paa Kuwait Petroleum's vegne.
25 Det Forenede Kongeriges regering og den franske og den portugisiske regering har heroverfor anfoert, at uanset at enhver afgiftspligtig person maa soege at daekke alle de omkostninger, han afholder, med de indtaegter, han oppebaerer, vil en kunde, der koeber braendstof i forbindelse med en ordning som den, der foreligger i hovedsagen, ikke betale nogen modydelse for de vouchere og gaver, som leveres ham.
26 Det bemaerkes indledningsvis, at levering af goder kun sker »mod vederlag« i den forstand, hvori udtrykket anvendes i artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv, saafremt der mellem leverandoeren og koeberen bestaar et retsforhold, der vedroerer en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandoeren modtagne vederlag udgoer den faktiske modvaerdi af det leverede gode (jf. i denne retning, om levering af tjenesteydelser, dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, praemis 14).
27 Selv om det tilkommer den nationale ret at undersoege, om kunderne og Kuwait Petroleum i forbindelse med koebet af braendstof aftalte - eventuelt med de uafhaengige forhandlere som mellemled - at en del af den pris, der blev betalt for braendstoffet, hvad enten denne del kunne paavises eller ej, udgjorde modvaerdien for Q8-voucherne eller for de goder, der blev leveret mod indloesning af disse, bemaerkes det, at der ikke foreligger nogen oplysninger i sagen, der kan danne grundlag for at konkludere, at parterne faktisk udvekslede saadanne gensidige ydelser.
28 Som generaladvokaten har anfoert i punkt 43 i forslaget til afgoerelse, maa det for det foerste konstateres, at salget af braendstof og overdragelsen af goder mod vouchere udgoer to adskilte transaktioner.
29 Dernaest taler to hensyn i hovedsagen for, at leveringen af goder ved indloesning af Q8-vouchere er en vederlagsfri overdragelse i sjette direktivs artikel 5, stk. 6's forstand, og at udtagelsen af goderne derfor skal sidestilles med levering mod vederlag og foelgelig er afgiftspligtig.
30 For det foerste blev de goder, som blev leveret ved indloesning af Q8-vouchere, betegnet som gaver i forbindelse med den af Kuwait Petroleum indfoerte salgsfremmeordning.
31 For det andet er det ubestridt, at en koeber af Q8-braendstof betalte den samme detailpris, uanset om han tog imod Q8-voucherne eller ej, og fakturaen vedroerende koebet af braendstof, som Kuwait Petroleum eller de uafhaengige forhandlere i medfoer af artikel 22, stk. 3, i sjette direktiv skulle give til kunder, som selv var afgiftspligtige, kun angav denne pris. Under disse omstaendigheder kan Kuwait Petroleum ikke med rette goere gaeldende, at den pris, koebere af braendstof betalte, i modsaetning til hvad der fremgik af de fakturaer, selskabet udstedte, i realiteten omfattede en andel, der svarede til vaerdien af Q8-voucherne eller af de goder, der blev leveret ved indloesning af disse.
32 Det andet, det tredje og det fjerde spoergsmaal maa herefter besvares med, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en koeber af braendstof mod indloesning af vouchere, som han har modtaget paa grundlag af den koebte maengde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for braendstoffet ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, saafremt goderne ikke er af ringe vaerdi.
33 Paa grundlag af besvarelsen af det andet, det tredje og det fjerde spoergsmaal er det ufornoedent at besvare det femte spoergsmaal.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
34 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering og af den franske og den portugisiske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af VAT and Duties Tribunal, London, ved kendelse af 15. januar 1997, for ret:
1) Artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at udtrykkene »rabat« og »bonus« ikke kan omfatte et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder.
2) Artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes saaledes, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en koeber af braendstof mod indloesning af vouchere, som han har modtaget paa grundlag af den koebte maengde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for braendstoffet ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, saafremt goderne ikke er af ringe vaerdi.
Full & Egal Universal Law Academy