Περίληψη
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Λέξεις κλειδιά
1 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Είσπραξη του φόρου - Ξρόνος παραγραφής - Εθνικές διαδικαστικές λεπτομέρειες - Προϋποθέσεις εφαρμογής
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 4 και 10)
2 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Έκπτωση προκαταβληθέντος φόρου - Εφαρμογή επί των εις είδος πλεονεκτημάτων που χορηγεί μια επιχείρηση στους μισθωτούς της ανεξαρτήτως του κράτους εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες
(Οδηγίες 67/227 και 77/388 του Συμβουλίου)
Περίληψη
3 Τα άρθρα 4 και 10 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, δεν αποκλείουν εθνική πρακτική συνιστάμενη, όσον αφορά τις υποκείμενες στον φόρο προστιθεμένης αξίας πράξεις που έγιναν από μια εταιρία πριν από την καταχώρισή της για τον φόρο προστιθεμένης αξίας, στον καθορισμό ως χρόνου ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής που αφορά την είσπραξη αυτού του φόρου της εικοστής ημέρας του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου πραγματοποιήθηκε η εν λόγω καταχώριση.
Επειδή τα άρθρα αυτά δεν ορίζουν τον χρόνο ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής που αφορά την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας και επειδή καμία άλλη διάταξη της έκτης οδηγίας δεν αναφέρεται στο ζήτημα αυτό, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν τις διαδικαστικές τους διατάξεις υπό τον όρον ότι αυτές δεν είναι λιγότερο ευνοϋκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη.
4 Η αρχή της εκπτώσεως, από τον φόρο προστιθέμενης αξίας που οφείλουν να καταβάλουν οι υποκείμενοι στον φόρο αυτό, του φόρου που έχει πλήξει τα αγαθά σε κάθε ένα από τα προηγούμενα στάδια έχει γενική ισχύ. Κατά συνέπεια, ούτε η πρώτη οδηγία 67/227 ούτε η έκτη οδηγία 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, δεν διακρίνουν αναλόγως με το αν η παροχή μιας υπηρεσίας γίνεται από παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο εντός του εθνικού εδάφους ή από παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
Επομένως, η πρώτη και η έκτη οδηγία δεν επιτρέπουν ο φόρος προστιθέμενης αξίας που αφορά πλεονέκτημα χορηγούμενο σε εργαζόμενο από τον εργοδότη του υπό τη μορφή διαθέσεως αυτοκινήτου για ιδιωτική χρήση να υπολογίζεται περιλαμβανομένου στη βάση επιβολής του φόρου του ΦΠΑ που κατέβαλε ο εργοδότης σε άλλο κράτος μέλος για τη μίσθωση του εν λόγω αυτοκινήτου ενώ, αν το αυτοκίνητο είχε μισθωθεί στο οικείο κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου δεν θα περιελάμβανε τον καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας.
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-85/97,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του tribunal de premiθre instance de Liθge (Βέλγιο) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Sociιtι financiθre d'investissements SPRL (SFI)
και
Βελγικού Δημοσίου,
">η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΚ,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. L. Murray (εισηγητή), προεδρεύοντα του τετάρτου τμήματος, H. Ragnemalm και K. M. Ιωάννου, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mischo
γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Sociιtι financiθre d'investissements SPRL (SFI), εκπροσωπούμενη από τους Jean-Pierre Bours και Xavier Thiebaut, δικηγόρους Λιέγης,
- η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Jan Devadder, γενικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, Εξωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας για την Ανάπτυξη, επικουρούμενο από τον Bernard van de Walle de Ghelcke, δικηγόρο Βρυξελλών,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Ernst Rφder, Ministerialrat στο ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την Hιlθne Michard και τον Enrico Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Sociιtι financiθre d'investissements SPRL (SFI), εκπροσωπούμενης από τον δικηγόρο Xavier Thiebaut, της Βελγικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τους Bernard van de Walle de Ghelcke και Guido de Wit, δικηγόρους Βρυξελλών, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από την Hιlθne Michard, κατά τη συνεδρίαση της 30ής Απριλίου 1998,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 19ης Μαου 1998,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 1997, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Φεβρουαρίου 1997, το tribunal de premiθre instance de Liθge υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), και του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΚ.
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Sociιtι financiθre d'investissements SPRL (στο εξής: SFI) και του Βελγικού Δημοσίου αναφορικά με τον καθορισμό του χρόνου ενάρξεως του χρόνου παραγραφής που αφορά την καταβολή φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τη διάθεση σε έναν από τους υπαλλήλους της μισθωμένου αυτοκινήτου στο Λουξεμβούργο, καθώς και αναφορικά με τη βάση επί της οποίας θα έπρεπε να υπολογισθεί ο φόρος αυτός.
Η βελγική νομοθεσία
Όσον αφορά τον χρόνο ενάρξεως της παραγραφής της σχετικής με τον ΦΠΑ
3 Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του βελγικού κώδικα ΦΠΑ (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ) ορίζει:
«Για τις παραδόσεις αγαθών η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται και ο φόρος οφείλει να καταβληθεί κατά τον χρόνο παραδόσεως του αγαθού.
Πάντως, στην περίπτωση που εκδίδεται τιμολόγιο ή εισπράττεται το αντίτιμο, ολικώς ή μερικώς, πριν από τον χρόνο αυτόν, οφείλει να καταβληθεί ο φόρος, κατά περίπτωση, κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου ή κατά τον χρόνο εισπράξεως του αντιτίμου, με βάση το αναγραφέν στο τιμολόγιο ή το εισπραχθέν ποσό.
Εξάλλου, ο φόρος οφείλεται κατά τον χρόνο που συμβατικώς ορίστηκε για την καταβολή ολόκληρου ή μέρους του τιμήματος, αναλόγως του καταβλητέου ποσού, στην περίπτωση που ο χρόνος αυτός είναι προγενέστερος εκείνων που ορίζονται στα προηγούμενα εδάφια.»
4 Το άρθρο 81 του κώδικα ΦΠΑ προβλέπει ότι:
«Η αξίωση καταβολής του φόρου, των τόκων και των φορολογικών προστίμων παραγράφεται πέντε έτη μετά την ημερομηνία γεννήσεώς της.»
5 Το άρθρο 16, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, του βασιλικού διατάγματος 1, της 23ης Ιουλίου 1969, περί των μέτρων διασφαλίσεως της καταβολής του ΦΠΑ (Moniteur belge, 1969, σ. 7380), ορίζει ότι:
«Ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να υποβάλει στην υπηρεσία ελέγχου του φόρου προστιθέμενης αξίας στην οποία υπάγεται, το βραδύτερο την εικοστή ημέρα εκάστου μηνός, την προβλεπόμενη στο άρθρο 50, παράγραφος 1, 3ο, του κώδικα δήλωση.
Ο υποκείμενος στον φόρο του οποίου ο ετήσιος κύκλος εργασιών, εκτός φόρου κύκλου εργασιών, δεν υπερβαίνει τα είκοσι εκατομμύρια φράγκα υποβάλλει μόνο τρίμηνη δήλωση το βραδύτερο την εικοστή μέρα του μηνός που έπεται εκάστου ημερολογιακού τριμήνου. Μπορεί, πάντως, να του επιτραπεί, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει ο Υπουργός Οικονομικών ή ο εκπρόσωπός του, να υποβάλλει δήλωση το βραδύτερο την εικοστή ημέρα εκάστου μηνός.
(...)»
Όσον αφορά τον υπολογισμό του ΦΠΑ
6 Το άρθρο 32 του κώδικα ΦΠΑ ορίζει ότι:
«Σε περίπτωση συναλλαγής και, γενικότερα, όταν η αντιπαροχή είναι παροχή η οποία δεν συνίσταται αποκλειστικώς από χρηματικό ποσό, η εν λόγω παροχή λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό του φόρου, βάσει της κανονικής της αξίας.
Η κανονική αξία είναι η τιμή που μπορεί να επιτευχθεί στο εσωτερικό της χώρας για κάθε μία από τις παροχές, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο πρέπει να καταβληθεί ο φόρος, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ του παρέχοντος και του αποδέκτη της παροχής οι οποίοι είναι ανεξάρτητοι και ευρίσκονται στο ίδιο στάδιο εμπορίας.»
7 Κατά το άρθρο 28, 6ο, του κώδικα ΦΠΑ:
«Η βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνει:
(...)
6ο Τον φόρο προστιθέμενης αξίας.»
Το κοινοτικό δίκαιο
8 Δυνάμει του άρθρου 2, πρώτο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία),
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορείαν της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
(...)»
9 Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, όπως ίσχυε πριν από τις τροποποιήσεις που έγιναν την 1η Ιανουαρίου 1993, όριζε τον υποκείμενο στον φόρο ως εξής:
«1. Θεωρείται ως "υποκείμενος στον φόρο" οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δρασηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
(...)»
10 Κατά το άρθρο 10 της έκτης οδηγίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου»,
«1. Θεωρούνται ως:
α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός, με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.
2. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών. Οι παραδόσεις αγαθών, πέραν των αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 4, περίπτωση ββ, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά τη λήξη των χρονικών περιόδων, στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές.
(...)»
11 Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, που φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις των υποχρέων του φόρου», ορίζει ότι:
«1. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση της δραστηριότητός του ως υποκειμένου στον φόρο.
(...)
4. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από τη λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως. Η περίοδος αυτή καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν διαφορετικές περιόδους που δεν δύνανται, πάντως, να υπερβαίνουν το έτος.
Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση, και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για τη βεβαίωση της βάσεως επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσου των πράξεων των σχετικων με τον φόρο αυτό και τις εκπτώσεις αυτές, καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης
12 Η SFI συστήθηκε με συμβαιολαιογραφική πράξη της 21ης Οκτωβρίου 1981 υπό την επωνυμία «SPRL Constructions et investissements». Την ίδια ημέρα καταχωρίστηκε για τον ΦΠΑ στον κλάδο δραστηριότητας «Υποθέσεις ακινήτων». Επειδή δεν έγινε καμία υποκείμενη στον φόρο πράξη, η καταχώριση αυτή διαγράφηκε την 1η Ιανουαρίου 1982.
13 Κατόπιν της αλλαγής της επωνυμίας της σε «Sociιtι financiθre d'investissements» και της διευρύνσεως του εταιρικού της αντικειμένου, στις 8 Σεπτεμβρίου 1998, η SFI υπέβαλε στις 26 Απριλίου 1989 αίτηση επανακαταχωρίσεως για τον ΦΠΑ.
14 Ενώ εκκρεμούσε ακόμα η διαδικασία επανακαταχωρίσεως, η SFI κατέθεσε στις 16 Μαου 1989 δήλωση ΦΠΑ για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1988 έως 31ης Δεκεμβρίου 1988. Την 1η Ιουνίου 1989 επανακαταχωρίστηκε για τον ΦΠΑ.
15 Κατόπιν ελέγχου που πραγματοποιήθηκε στις 2 Φεβρουαρίου 1993 και αφορούσε την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1988 και 31ης Δεκεμβρίου 1991, η αρμόδια φορολογική αρχή παρατήρησε διάφορες παρατυπίες συνεπαγόμενες την υποχρέωση της SFI να αποδώσει ως ΦΠΑ το κυρίως ποσό των 4 062 889 βελγικών φράγκων (BFR) και εξέδωσε πράξη τακτοποιήσεως.
16 Στις 12 Ιανουαρίου 1994, ο υπεύθυνος εισπράξεων του πρώτου γραφείου εσόδων ΦΠΑ της Λιέγης εξέδωσε νόμιμο τίτλο εισπράξεως για το ανωτέρω ποσό, αυξημένο κατά τους τόκους προς 0,8 % ανά μήνα υπερημερίας μετά την 1η Ιανουαρίου 1992, καθώς και κατά πρόστιμο ύψους 609 000 BFR· αυτός ο τίτλος εισπράξεως κατέστη εκτελεστός την 21η Ιανουαρίου και κοινοποιήθηκε στις 26 Ιανουαρίου 1994.
17 Στις 14 Μαρτίου 1994 το Βελγικό Δημόσιο επέδωσε στην SFI διαταγή πληρωμής ποσού 3 864 231 BFR ως ΦΠΑ, ποσού 203 000 BFR ως προστίμων και ποσού 309 120 BFR ως νομίμων τόκων έως τις 20 Μαρτίου 1994.
18 Την 1η Απριλίου 1994 η SFI άσκησε ανακοπή κατά του νομίμου τίτλου εισπράξεως της 12ης Ιανουαρίου 1994 ενώπιον του tribunal de premiθre instance de Liθge.
19 Στο πλαίσιο της παρούσας προσφυγής η SFI ισχυρίζεται ότι η άποψη που υποστηρίζει το Βελγικό Δημόσιο κατά την οποία ως χρόνος ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής πρέπει να καθορισθεί η ημερομηνία κατά την οποία όφειλε, λαμβανομένης υπόψη της καταχωρίσεώς της για τον ΦΠΑ την 1η Ιουνίου 1989, να καταθέσει την πρώτη της δήλωση, δηλαδή η 20ή Ιουλίου 1989, είναι ασυμβίβαστη με τα άρθρα 4 και 10 της έκτης οδηγίας. Κατά την άποψή της, η αξίωση καταβολής του ΦΠΑ για την προγενέστερη της 31ης Δεκεμβρίου 1988 περίοδο παραγράφηκε. Πράγματι, ο χρόνος ενάρξεως της παραγραφής είναι η ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός, η οποία, κατά το άρθρο 17 του κώδικα ΦΠΑ, αντιστοιχεί στην ημερομηνία της γενεσιουργού αιτίας του φόρου που είναι οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών υποκειμένων σε ΦΠΑ.
20 Η SFI και το Βελγικό Δημόσιο διαφωνούν, επίσης, ως προς τη μέθοδο υπολογισμού του εις είδους οφέλους που συνιστά η διάθεση σ' έναν υπάλληλο, για τις ιδιωτικές του μετακινήσεις, αυτοκινήτου το οποίο η SFI μίσθωσε από εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο εταιρία. Πράγματι, η SFI μέμφεται την αρμόδια βελγική φορολογική αρχή ότι περιέλαβε στη βάση υπολογισμού αυτού του πλεονεκτήματος τον ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε στο Λουξεμβούργο, ενώ αν το αυτοκίνητο είχε μισθωθεί στο Βέλγιο, στη βάση επιβολής του φόρου δεν θα περιλαμβανόταν ο ΦΠΑ. Κατά την άποψη της SFI η μέθοδος υπολογισμού που ακολούθησε η βελγική διοίκηση δεν αντιβαίνει μόνο προς το άρθρο 95 της Συνθήκης, αλλά και προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που απορρέει από την έκτη οδηγία.
21 Κρίνοντας ότι η επίλυση της εκκρεμούσας ενώπιόν του διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία της έκτης οδηγίας και του άρθρου 95 της Συνθήκης, το tribunal de premiθre instance de Liθge αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συμβιβάζεται με τα άρθρο 4 και 10 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ η άποψη που υποστηρίζει η αρμόδια για τον ΦΠΑ διοικητική αρχή, κατά την οποία η προθεσμία παραγραφής που αφορά την είσπραξη του φόρου αρχίζει από τις 20 του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η καταχώριση για τον ΦΠΑ, για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις που έγιναν πριν από την εν λόγω καταχώριση;
2) Αντιβαίνει ή όχι προς το άρθρο 95 της Συνθήκης της Ρώμης και προς την αρχή της "φορολογικής ουδετερότητας" που θέτει η έκτη οδηγία ΦΠΑ σύστημα κατά το οποίο ο ΦΠΑ που αφορά εις είδος πλεονέκτημα που παρέχεται σε υπάλληλο μιας εταιρίας υπολογίζεται "εκ των ένδον" όταν ο εργοδότης έχει καταβάλει ΦΠΑ Βελγίου και "εκ των έξω" όταν έχει καταβληθεί ΦΠΑ άλλης χώρας;»
Επί του πρώτου ερωτήματος
22 Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κυρίως αν τα άρθρα 4 και 10 της έκτης οδηγίας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική κατά την οποία, για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις που έγιναν από μια εταιρία πριν από την καταχώρισή της για τον ΦΠΑ, καθορίζεται ως χρόνος ενάρξεως της παραγραφής που αφορά την είσπραξη του φόρου αυτού η εικοστή ημέρα του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η εν λόγω καταχώριση.
23 Επιβάλλεται κατ' αρχάς να υπογραμμισθεί ότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει την έννοια του υποκειμένου στον φόρο. Όσον αφορά το άρθρο 10, αυτό ρυθμίζει, όπως προκύπτει από τον τίτλο υπό τον οποίο περιλαμβάνεται, το ζήτημα της γενεσιουργού αιτίας και το ζήτημα του «απαιτητού του φόρου». Κατά τη διάταξη αυτή καθορίζεται η ημερομηνία κατά την οποία γεννάται η φορολογική οφειλή.
24 Η παράγραφος 4 του άρθρου 22 ρυθμίζει την κατάθεση των δηλώσεων εκ μέρους των υποκειμένων στον φόρο - ειδικότερα την περιοδικότητα και το περιεχόμενό τους -, η δε παράγραφος 5 του ιδίου άρθρου ορίζει ότι το ποσό του φόρου πρέπει να καταβάλλεται από τον υποκείμενο στον φόρο κατά την κατάθεση της δηλώσεως, εκτός αν έχει προβλεφθεί άλλος χρόνος καταβολής ή η είσπραξη προσωρινής προκαταβολής.
25 Επιβάλλεται, συνεπώς, να διαπιστωθεί ότι καμία από τις διατάξεις αυτές δεν καθορίζει τον χρόνο ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής που αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ. Εξάλλου, από την εξέταση της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι καμία άλλη διάταξη δεν ρυθμίζει το ζήτημα αυτό.
26 Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ρυθμίσει τις διαδικαστικές λεπτομέρειες ασκήσεως προσφυγών που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι πολίτες αντλούν από το άμεσο αποτέλεσμα του κοινοτικού δικαίου, υπό τον όρον ότι οι λεπτομέρειες αυτές δεν είναι λιγότερο ευνοϋκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, Peterbroeck, C-312/93, Συλλογή 1995, σ. Ι-4599, σκέψη 12).
27 Δεν αμφισβητείται ότι στην προκειμένη περίπτωση συντρέχουν οι δύο αυτές προϋποθέσεις.
28 Εντούτοις, η SFI ισχυρίζεται ότι η πρακτική που ακολουθεί η βελγική διοίκηση θίγει την αρχή της ισότητας, εφόσον ένας υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του για έκπτωση του ΦΠΑ παρά μόνον εντός προθεσμίας πέντε ετών από της ημερομηνίας γενέσεως αυτού του δικαιώματος, δηλαδή από της ημερομηνίας που οφείλεται ο φόρος, ενώ η πενταετής προθεσμία παραγραφής αρχίζει, έναντι της φορολογικής διοικήσεως, από την ημερομηνία κατά την οποία οφείλει, κατ' αρχήν, να υποβάλλεται η δήλωση.
29 Επιβάλλεται σχετικώς να τονισθεί ότι, όταν πρόκειται για ρύθμιση που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο, εφόσον επιληφθεί προδικαστικώς, υποχρεούται να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να μπορέσει αυτό να κρίνει αν η ρύθμιση αυτή συμβιβάζεται με τα θεμελιώδη δικαιώματα, για τον σεβασμό των οποίων μεριμνά το Δικαστήριο (απόφαση της 18ης Ιουνίου 1991, ΕΡΤ, C-260/89, Συλλογή 1991, σ. Ι-2925, σκέψη 42).
30 Επιβάλλεται, επίσης, να τονισθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η γενική αρχή της ισότητας περιλαμβάνεται στις θεμελιώδεις αρχές του κοινοτικού δικαίου και ότι, κατά την αρχή αυτή, παρόμοιες καταστάσεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται με διαφορετικό τρόπο, εκτός αν δικαιολογείται αντικειμενικώς διαφοροποίηση (απόφαση της 12ης Μαρτίου 1987, 215/85, Balm, Συλλογή 1987, σ. 1279, σκέψη 23).
31 Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι οι υποθέσεις ΦΠΑ εμπίπτουν στο κοινοτικό δίκαιο. Το γεγονός ότι, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως, επιτρέπεται στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν τις δικονομικές τους διατάξεις δεν μεταβάλλει αυτή τη διαπίστωση.
32 Πάντως, η κατάσταση της αρμόδιας για τον ΦΠΑ διοικητικής αρχής δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση ενός υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, η αρμόδια διοικητική αρχή δεν γνωρίζει τα αναγκαία στοιχεία για τον καθορισμό του ύψους του απαιτητού φόρου και των εκπτώσεων που πρέπει να γίνουν παρά μόλις κατά την ημέρα υποβολής της προβλεπόμενης στο άρθρο 22, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας δηλώσεως, δηλαδή στην προκειμένη περίπτωση κατά την εικοστή ημέρα του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η καταχώριση για τον ΦΠΑ. Επομένως, σε περίπτωση ανακριβούς δηλώσεως ή σε περίπτωση ελλιπούς δηλώσεως, μόνον από της ημερομηνίας αυτής η αρμόδια διοικητική αρχή μπορεί να προβεί στην είσπραξη του μη καταβληθέντος φόρου.
33 Επομένως, το γεγονός ότι η πενταετής προθεσμία παραγραφής αρχίζει έναντι της αρμόδιας φορολογικής αρχής από την ημερομηνία κατά την οποία έπρεπε, κατ' αρχήν, να έχει υποβληθεί η δήλωση, ενώ οι ιδιώτες δεν μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμα εκπτώσεως παρά μόνον εντός πέντε ετών από της ημερομηνίας γεννήσεως αυτού του δικαιώματος δεν θίγει την αρχή της ισότητας.
34 Η SFI ισχυρίζεται, εξάλλου, ότι η στάση της βελγικής διοικήσεως δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου.
35 Το επιχείρημα αυτό δεν ευσταθεί. Όπως ορθώς υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 16 των προτάσεών του, η εθνική νομοθεσία, καθορίζοντας ως χρόνο ενάρξεως των σχέσεων μεταξύ της φορολογικής διοικήσεως και του υποκειμένου στον φόρο την ημερομηνία κατά την οποία η αρμόδια διοικητική αρχή έλαβε υπό σημείωση τη δήλωση ενάρξεως δραστηριότητας που προβλέπει το άρθρο 22, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, λαμβάνει υπόψη της τις απαιτήσεις της ασφάλειας δικαίου, δεδομένου ότι, μετά την καταχώρισή του, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί πλέον να αμφιβάλλει ως προς την προθεσμία που διαθέτει για την εκπλήρωση των περιοδικών του υποχρεώσεων ούτε, κατά συνέπεια, ως προς την προθεσμία παραγραφής από την οποία μπορεί να επωφεληθεί.
36 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι τα άρθρα 4 και 10 της έκτης οδηγίας δεν αποκλείουν εθνική πρακτική συνιστάμενη, όσον αφορά τις υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις που έγιναν από μια εταιρία πριν από την καταχώρισή της για τον ΦΠΑ, στον καθορισμό ως χρόνου ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής που αφορά την είσπραξη αυτού του φόρου, της εικοστής ημέρας του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου πραγματοποιήθηκε η εν λόγω καταχώριση.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
37 Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί κυρίως να διευκρινισθεί αν το άρθρο 95 της Συνθήκης και η έκτη οδηγία επιτρέπουν ο ΦΠΑ που αφορά πλεονέκτημα παρεχόμενο σε εργαζόμενο από τον εργοδότη του υπό τη μορφή της διαθέσεως αυτοκινήτου για ιδιωτική χρήση να υπολογίζεται περιλαμβανομένου στη βάση επιβολής του φόρου του ΦΠΑ που κατέβαλε ο εργοδότης σε άλλο κράτος μέλος για τη μίσθωση του εν λόγω αυτοκινήτου, ενώ, αν το αυτοκίνητο είχε μισθωθεί στο οικείο κράτος μέλος, στη φορολογητέα βάση δεν θα περιλαμβανόταν ο καταβληθείς ΦΠΑ.
38 Προκειμένου να δοθεί απάντηση σ' αυτό το ερώτημα αρκεί να υπομνησθεί ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο θεσπίστηκε, βάσει των άρθρων 99 και 100 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την πρώτη οδηγία, συνίσταται, δυνάμει του άρθρου 2, πρώτο εδάφιο, αυτής της οδηγίας στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου. Πάντως, όπως διευκρινίζεται στο δεύτερο εδάφιο της εν λόγω διατάξεως, σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή. Ο μηχανισμός εκπτώσεων προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά τρόπο ώστε μόνο στους υποκειμένους στον φόρο να επιτρέπεται να εκπίπτουν, από τον ΦΠΑ που οφείλουν, τον ΦΠΑ ο οποίος έχει πλήξει τα αγαθά σε προηγούμενα στάδια (απόφαση της 5ης Μαου 1982, 15/81, Schul, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 10).
39 Πρέπει να τονισθεί ότι η αρχή της εκπτώσεως, όπως μόλις διατυπώθηκε, έχει γενική ισχύ. Κατά συνέπεια, ούτε η πρώτη οδηγία ούτε η έκτη οδηγία διακρίνουν αναλόγως με το αν η παροχή μιας υπηρεσίας γίνεται από παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο εντός του εθνικού εδάφους ή από παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
40 Ενόψει των ανωτέρω, δεν είναι αναγκαίο να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του ερωτήματος, κατά το μέτρο που αυτό αφορά το άρθρο 95 της Συνθήκης.
41 Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η πρώτη και η έκτη οδηγία δεν επιτρέπουν ο ΦΠΑ που αφορά πλεονέκτημα χορηγούμενο σε εργαζόμενο από τον εργοδότη του υπό τη μορφή διαθέσεως αυτοκινήτου για ιδιωτική χρήση να υπολογίζεται περιλαμβανομένου στη βάση επιβολής του φόρου του ΦΠΑ που κατέβαλε ο εργοδότης σε άλλο κράτος μέλος για τη μίσθωση του εν λόγω αυτοκινήτου ενώ, αν το αυτοκίνητο είχε μισθωθεί στο οικείο κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου δεν θα περιελάμβανε τον καταβληθέντα ΦΠΑ.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
42 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Βελγική Κυβέρνηση, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(τέταρτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 1997 το tribunal de premiθre instance de Liθge, αποφαίνεται:
43 Τα άρθρα 4 και 10 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν αποκλείουν εθνική πρακτική συνιστάμενη, όσον αφορά τις υποκείμενες στον φόρο προστιθεμένης αξίας πράξεις που έγιναν από μια εταιρία πριν από την καταχώρισή της για τον φόρο προστιθεμένης αξίας, στον καθορισμό ως χρόνου ενάρξεως της προθεσμίας παραγραφής που αφορά την είσπραξη αυτού του φόρου της εικοστής ημέρας του μήνα που έπεται του τριμήνου κατά τη διάρκεια του οποίου πραγματοποιήθηκε η εν λόγω καταχώριση.
44 Η πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, και η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, δεν επιτρέπουν ο φόρος προστιθεμένης αξίας που αφορά πλεονέκτημα χορηγούμενο σε εργαζόμενο από τον εργοδότη του υπό τη μορφή διαθέσεως αυτοκινήτου για ιδιωτική χρήση να υπολογίζεται περιλαμβανομένου στη βάση επιβολής του φόρου του φόρου προστιθεμένης αξίας που κατέβαλε ο εργοδότης σε άλλο κράτος μέλος για τη μίσθωση του εν λόγω αυτοκινήτου, ενώ, αν το αυτοκίνητο είχε μισθωθεί στο οικείο κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου δεν θα περιελάμβανε τον καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας.
Full & Egal Universal Law Academy