Leitsätze
Entscheidungsgründe
Kostenentscheidung
Tenor
Schlüsselwörter
Steuerrecht - Harmonisierung - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Bei Kapitalgesellschaften erhobene Gesellschaftsteuer - Unanwendbarkeit auf Fusionen durch Übernahme einer Gesellschaft, die bereits alle Aktien der übernommenen Gesellschaft besitzt
(Richtlinie 69/335 des Rates, Artikel 4 Absatz 1 Buchstaben c und d und Absatz 2 Buchstabe b sowie Artikel 10 Buchstaben a, b und c)
Leitsätze
Die Richtlinie 69/335 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung verbietet nicht, daß eine Registersteuer bei der Übernahme von Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft erhoben wird, die bereits alle Aktien und Anteile der übernommenen Gesellschaften besitzt.
Ein solcher Übernahmevorgang kann nicht unter eine der Fallgestaltungen subsumiert werden, die in Artikel 4 der Richtlinie beschrieben sind, auf den Artikel 10 Buchstaben a und b verweist. Dieser Vorgang, der nicht zu einer Erhöhung des Gesellschaftskapitals der übernehmenden Gesellschaft führt und für den keine Rechte als Gegenleistung gewährt wurden, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse, fällt nicht unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstaben c und d der Richtlinie. Er fällt auch nicht unter Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b, da die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens nicht in Leistungen eines Gesellschafters besteht. Im übrigen gilt das in Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie ausgesprochene Verbot, eine Steuer oder Abgabe auf die Eintragung oder eine der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende sonstige Formalität zu erheben, der eine Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann, nicht für eine solche Registersteuer.
Entscheidungsgründe
1 Die Commissione tributaria provinciale Mailand hat mit Beschluß vom 24. März 1997, beim Gerichtshof eingegangen am 21. April 1997, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) geänderten Fassung (im folgenden: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen der Abruzzi Gas SpA (im folgenden: Agas), einer Gesellschaft italienischen Rechts, und der Amministrazione Tributaria di Milano (im folgenden: Finanzverwaltung) über eine Abgabe, die für die Eintragung einer Fusion durch Übernahme der Firmen Briangas SpA (im folgenden: Briangas) und Italgasdotti Serio Srl (im folgenden: Italgasdotti) durch die Firma Agas erhoben worden ist.
Die Richtlinie
3 Wie aus ihrer Präambel hervorgeht, soll die Richtlinie den freien Kapitalverkehr fördern, der als wesentlich für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird. Die Erreichung dieses Ziels setzt, was die Besteuerung der Ansammlung von Kapital angeht, voraus, daß die bis jetzt in den Mitgliedstaaten geltenden Steuern beseitigt und an ihrer Stelle eine Steuer angewendet wird, die im Gemeinsamen Markt nur einmal erhoben wird und in allen Mitgliedstaaten gleich hoch ist.
4 Artikel 4 der Richtlinie enthält ein Verzeichnis der Vorgänge, die die Erhebung der Gesellschaftsteuer auslösen, und der Vorgänge, die die Mitgliedstaaten einer solchen Steuer unterwerfen können. Er bestimmt im einzelnen:
"(1) Der Gesellschaftsteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge:
a) die Gründung einer Kapitalgesellschaft;
b) die Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die keine Kapitalgesellschaft ist, in eine Kapitalgesellschaft;
c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;
d) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaften gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse;
...
(2) Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden:
a) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen;
b) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen ..."
5 Ausserdem geht aus Artikel 7 der Richtlinie hervor, daß der Vorgang, durch den eine Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt, die gegründet wird oder bereits besteht, unter bestimmten Voraussetzungen vollständig von der Gesellschaftsteuer befreit ist.
6 Nach der letzten Begründungserwägung würde die Beibehaltung anderer indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer die verfolgten Zielsetzungen gefährden. Diese indirekten Steuern, deren Erhebung verboten ist, sind in den Artikeln 10 und 11 der Richtlinie aufgezählt. Artikel 10 bestimmt:
"Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:
a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;
b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;
c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann."
Das italienische Recht
7 Zur Zeit der Eintragung des Fusionsakts, der dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegt, fanden sich die einschlägigen Vorschriften im Dekret Nr. 131 des Präsidenten der Republik vom 26. April 1986 (GURI Nr. 99 vom 30. April 1986, im folgenden: Dekret Nr. 131).
8 Nach Artikel 1 des Dekrets Nr. 131 galt die Registersteuer für eintragungspflichtige Rechtsakte sowie für Rechtsakte, die freiwillig zur Eintragung vorgelegt wurde.
9 Gemäß Artikel 2 des Dekrets Nr. 131 waren eintragungspflichtig die Akte, die in einem dem Dekret beigefügten Tarif bezeichnet waren. Nach Artikel 4 dieses Tarifs wurde auf die eingetragenen Rechtsakte, die Fusionen oder Aufspaltungen von Gesellschaften betrafen, eine Steuer in Höhe von 1 % erhoben.
10 Die Besteuerungsgrundlage war in Artikel 50 Absatz 4 des Dekrets Nr. 131 geregelt, der folgendes bestimmte:
"Bei Gesellschaftsfusionen jeder Art besteht die Besteuerungsgrundlage in dem Betrag, der sich aus den Bilanzen im Sinne von Artikel 2501b des Zivilgesetzbuches, dem Kapital und den Rücklagen der fusionierten Gesellschaften oder, wenn die Fusion durch Übernahme erfolgt, der übernommenen Gesellschaften ergibt."
11 Durch das Decreto-legge Nr. 323 vom 20. Juni 1996 (GURI Nr. 143 vom 20. Juni 1996), das durch das Gesetz Nr. 425 vom 8. August 1996 (GURI Nr. 191 vom 16. August 1996) in ein Gesetz umgewandelt wurde, wurde die proportionale Steuer von 1 % ab 20. Juni 1996 durch eine feststehende Steuer in Höhe von 250 000 LIT ersetzt.
Der Ausgangsrechtsstreit
12 Während die Firma Agas das gesamte Kapital der Aktiengesellschaft Briangas und der Gesellschaft mit beschränkter Haftung Italgasdotti hielt, beschlossen die Versammlungen der Aktionäre und der Gesellschafter dieser drei Gesellschaften am 20. Dezember 1994 die Übernahme der Firmen Briangas und Italgasdotti durch die Firma Agas. Die Fusion führte nicht zu einer Erhöhung des Gesellschaftskapitals der Firma Agas, sondern zum Wegfall ihrer Beteiligungen in Form von Aktien und Gesellschaftsanteilen an den übernommenen Gesellschaften, die in ihrer Bilanz bei den Aktiva verbucht waren.
13 Durch den Fusionsvorgang brachten die Firmen Briangas und Italgasdotti in die Firma Agas ein Nettovermögen in Höhe von 1 439 682 051 LIT bzw. 22 105 502 520 LIT ein.
14 Bei der Eintragung des Fusionsakts am 28. Dezember 1994 erhob das Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (Registerbehörde für öffentliche Rechtsakte) einen Betrag in Höhe von 236 052 000 LIT als Registersteuer, wobei es einen Satz von 1 % auf die Nettovermögen der übernommenen Gesellschaften anwendete, so wie diese sich aus ihren für die Zwecke des Fusionsakts aufgestellten Bilanzen ergaben.
15 Am 11. Juli 1996 forderte die Firma Agas vom Ufficio del Registro die Erstattung der gezahlten Registersteuern zuzueglich Zinsen, wobei sie im wesentlichen geltend machte, daß Artikel 4 des dem Dekret Nr. 131 beigefügten Tarifs gegen die Artikel 4 und 7 der Richtlinie verstosse.
16 Da die Finanzverwaltung nicht antwortete, erhob die Firma Agas mit Klageschrift vom 13. November 1996 bei der Commissione tributaria provinciale Mailand Klage gegen diese Entscheidung.
17 Die Commissione tributaria provinciale Mailand hat Zweifel in bezug auf die Auslegung der Richtlinie; sie hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen, bis der Gerichtshof folgende Frage beantwortet hat:
Beziehen sich die Vorschriften über die Einheitlichkeit der indirekten Besteuerung von Einbringungen in Kapitalgesellschaften in der Union auch auf den Fall einer Fusion durch Übernahme einer Gesellschaft durch eine andere, der bereits 100 % des Kapitals der erstgenannten Gesellschaft gehörten?
Zur Vorabentscheidungsfrage
18 Diese Frage des vorlegenden Gerichts geht im wesentlichen dahin, ob die Richtlinie verbietet, daß eine Registersteuer bei der Übernahme von Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft erhoben wird, die bereits alle Aktien und Anteile der übernommenen Gesellschaften besitzt.
19 In diesem Zusammenhang geht aus Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 4 der Richtlinie hervor, daß die Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften eine "Gesellschaftsteuer" im Sinne der Richtlinie darstellt, wenn sie auf durch die Richtlinie erfasste Vorgänge erhoben wird (Urteil vom 13. Februar 1996 in den verbundenen Rechtssachen C-197/94 und C-252/94, Bautiaa und Société française maritime, Slg. 1996, I-505, Randnr. 31).
20 Die Vorgänge, die der harmonisierten Gesellschaftsteuer unterliegen oder von den Mitgliedstaaten dieser Steuer unterworfen werden können, sind nämlich in Artikel 4 der Richtlinie objektiv und einheitlich für alle Mitgliedstaaten definiert, ohne daß dabei auf eventuelle Besonderheiten der einzelnen nationalen Rechtsordnungen oder auf die Ausgestaltung der nationalen Steuersysteme verwiesen wird (Urteil Bautiaa und Société française maritime, a. a. O., Randnr. 32).
21 Voraussetzung dafür, daß der ins Auge gefasste Vorgang unter die Richtlinie fällt, ist folglich, daß er unter eine der Fallgestaltungen subsumiert werden kann, die in Artikel 4 beschrieben sind, auf den Artikel 10 Buchstaben a und b der Richtlinie verweist. Dazu kommt das in Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie ausgesprochene Verbot, Abgaben auf die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität zu erheben, der eine Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann. Dieses Verbot ist dadurch gerechtfertigt, daß die betreffenden Abgaben zwar nicht auf die Kapitalzuführungen als solche, wohl aber wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft, also des Instruments zur Kapitalansammlung, erhoben werden, so daß die Beibehaltung dieser Abgaben auch die Erreichung der mit der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden würde (Urteil vom 11. Juni 1996 in der Rechtssache C-2/94, Denkavit Internationaal u. a., Slg. 1996, I-2827, Randnr. 23).
22 Im Hinblick auf den dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegenden Fall ist erstens festzustellen, daß der Vorgang einer Übernahme durch eine Gesellschaft, die bereits alle Aktien und Anteile der übernommenen Gesellschaften besitzt, nicht zu einer Erhöhung des Gesellschaftskapitals der übernehmenden Gesellschaft führt und daher nicht unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie fällt.
23 Ein solcher Vorgang fällt auch nicht unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie.
24 Zwar kann die Einbringung der Nettovermögen der übernommenen Gesellschaften in die übernehmende Gesellschaft zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens dieser Gesellschaft führen. Voraussetzung dafür, daß ein solcher Vorgang zwingend der Gesellschaftsteuer unterworfen ist, ist jedoch nach dieser Vorschrift, daß für ihn nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.
25 Bei einer Übernahme durch eine Gesellschaft, die alle Aktien oder Gesellschaftsanteile der übernommenen Gesellschaft besitzt, ist eine solche Gegenleistung aber kaum denkbar.
26 Schließlich ist festzustellen, daß ein Vorgang wie der im Ausgangsrechtsstreit betroffene nicht unter Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie fällt. Diese Vorschrift setzt nämlich voraus, daß die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens in Leistungen eines Gesellschafters besteht, was bei diesem Vorgang nicht der Fall ist.
27 Was zweitens die Anwendbarkeit des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie angeht, ist die Registersteuer in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens wohl nicht bei der Eintragung einer neuen Aktiengesellschaft, d. h. bei der Erfuellung einer der Ausübung einer Tätigkeit vorangehenden Formalität, gezahlt worden. Auch ist sie nicht bei der Eintragung einer Kapitalerhöhung erhoben worden, die Bedingung für die Ausübung und Fortführung einer solchen Tätigkeit ist (siehe dazu das Urteil vom 2. Dezember 1997 in der Rechtssache C-188/95, Fantask u. a., Slg. 1997, I-6783, Randnr. 22).
28 Das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie gilt folglich nicht für die im Ausgangsrechtsstreit betroffene Registersteuer.
29 Auch wenn die Richtlinie u. a. verhindern soll, daß die Übertragung von Vermögenswerten zwischen Gesellschaften durch Steuerhemmnisse erschwert wird, so daß die Umorganisation und die Zusammenlegung von Unternehmen erleichtert wird (siehe in diesem Sinne das Urteil vom 13. Oktober 1992 in der Rechtssache C-50/91, Commerz-Credit-Bank, Slg. 1992, I-5225, Randnr. 11), gilt sie demzufolge nicht für eine Registersteuer, die wegen der Übernahme von Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft, die bereits das gesamte Kapital dieser Gesellschaften hält, erhoben wird.
30 Auf die Vorlagefrage ist daher zu antworten, daß die Richtlinie nicht verbietet, daß eine Registersteuer bei der Übernahme von Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft erhoben wird, die bereits alle Aktien und Anteile der übernommenen Gesellschaften besitzt.
Kostenentscheidung
Kosten
31 Die Auslagen der italienischen Regierung und der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF
(Sechste Kammer)
auf die ihm von der Commissione tributaria provinciale Mailand mit Beschluß vom 24. März 1997 vorgelegte Frage für Recht erkannt:
Die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung verbietet nicht, daß eine Registersteuer bei der Übernahme von Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft erhoben wird, die bereits alle Aktien und Anteile der übernommenen Gesellschaften besitzt.
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