Índice
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Palabras clave
Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Impuesto sobre las aportaciones que grava las sociedades de capitales - Inaplicabilidad a las fusiones por absorción de una sociedad por otra que posea ya la totalidad de los títulos de la sociedad absorbida
[Directiva 69/335/CEE del Consejo, art. 4, aps. 1, letras c) y d), y 2, letra b), y art. 10, letras a), b) y c)]
Índice
La Directiva 69/335, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en la versión modificada por la Directiva 85/303, no se opone a que se perciba un impuesto de transmisiones en el supuesto de absorción de sociedades por otra sociedad que posea ya la totalidad de las acciones y de las participaciones en las sociedades absorbidas.
Una operación de absorción de este tipo no está comprendida dentro de ninguno de los supuestos descritos en el artículo 4 de la Directiva, al que se refieren las letras a) y b) de su artículo 10. Esta operación, que no supone un aumento del capital social de la sociedad absorbente y que no tiene como contrapartida derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación, no está comprendida ni en la letra c) ni en la letra d) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva. Tampoco está comprendida dentro de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva, ya que el aumento del patrimonio social no consistió en prestaciones efectuadas por un socio. Por otro lado, la prohibición, enunciada en la letra c) del artículo 10 de la Directiva, de percibir cualquier impuesto sobre la matriculación o sobre cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que una sociedad pueda estar sometida por razón de su forma jurídica, no se aplica a un impuesto sobre transmisiones de este tipo.
Partes
En el asunto C-152/97,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por la Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Italia), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Abruzzi Gas SpA (Agas)
y
Amministrazione Tributaria di Milano,
"una decisión prejudicial sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en la versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Sexta),
integrado por los Sres.: G. Hirsch, Presidente de la Sala Segunda, en funciones de Presidente de la Sala Sexta; G.F. Mancini, J. L. Murray, H. Ragnemalm (Ponente), y K.M. Ioannou, Jueces;
Abogado General: Sr. G. Cosmas;
Secretaria: Sra. D. Louterman-Hubeau, administradora principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre del Gobierno italiano, por el Profesor Umberto Leanza, Jefe del servizio del contenzioso diplomatico del ministero degli Affari esteri, en calidad de Agente, asistido por el Sr. Gianni De Bellis, avvocato dello Stato;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. Enrico Traversa y la Sra. Hélène Michard, miembros del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales del Gobierno italiano y de la Comisión, expuestas en la vista de 30 de abril de 1998;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 25 de junio de 1998;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 24 de marzo de 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de abril siguiente, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171; en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre Abruzzi Gas SpA (en lo sucesivo, «Agas»), sociedad italiana, y la Amministrazione Tributaria di Milano (en lo sucesivo, «Administración Tributaria»), referente al impuesto percibido en concepto de transmisión patrimonial al efectuar la inscripción registral de la fusión por absorción por parte de Agas de las sociedades Briangas SpA (en lo sucesivo, «Briangas») e Italgasdotti Serio Srl (en lo sucesivo, «Italgasdotti»).
La Directiva
3 Según consta en su exposición de motivos, la Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una condición fundamental para crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior. En lo que respecta a la imposición de las concentraciones de capitales, la consecución de tal finalidad supone suprimir los impuestos hasta entonces vigentes en los Estados miembros y aplicar, en su lugar, un impuesto percibido una sola vez en el mercado común y del mismo nivel en todos los Estados miembros.
4 El artículo 4 de la Directiva establece la lista de las operaciones que dan lugar a la percepción del impuesto sobre las aportaciones y de aquellas que los Estados miembros tienen la facultad de gravar con tal impuesto. En particular, dispone lo siguiente:
«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a) la constitución de una sociedad de capital;
b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital;
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los [de los] socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
[...]
2. Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %:
a) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales;
b) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales;
[...]».
5 Además, del artículo 7 de la Directiva resulta que la operación en virtud de la cual una sociedad de capital aporte la totalidad de su patrimonio a otra sociedad de capital en vías de constitución o ya existente quedará totalmente exenta, siempre que se cumplan determinados requisitos.
6 El último considerando establece que el mantenimiento de otros impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos. Estos impuestos indirectos, cuya recaudación queda prohibida, se enumeran en los artículos 10 y 11 de la Directiva. El artículo 10 dispone lo siguiente:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
Derecho italiano
7 En el momento en que se efectuó la inscripción registral de la escritura de fusión que dio lugar al litigio principal, las disposiciones pertinentes figuraban en el Decreto nº 131 del Presidente de la República, de 26 de abril de 1986 (GURI nº 99 de 30 de abril de 1986; en lo sucesivo, «Decreto nº 131»).
8 El artículo 1 del Decreto nº 131 disponía que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales se aplicaba a los actos sujetos a inscripción registral obligatoria, así como a aquellos actos que se presentaran voluntariamente para ser inscritos en el Registro.
9 Con arreglo al artículo 2 del Decreto nº 131, estaban sujetos a inscripción registral obligatoria los actos que se indicaban en una tarifa anexa al Decreto. Según el artículo 4 de dicha tarifa, los actos inscritos en el Registro relativos a fusiones o escisiones de sociedades estaban sujetos a un tipo de gravamen del 1 %.
10 La base imponible la regulaba el apartado 4 del artículo 50 del Decreto nº 131, que disponía lo siguiente:
«En las fusiones de sociedades, cualquiera que sea la forma de éstas, la base imponible estará constituida por el importe, resultante de las situaciones patrimoniales contempladas en el artículo 2501 ter del Código Civil, de los capitales y de las reservas de las sociedades que se fusionen o, si la fusión se realiza por absorción, de las sociedades absorbidas.»
11 El Decreto-ley nº 323, de 20 de junio de 1996 (GURI nº 143 de 20 de junio de 1996), convalidado por la Ley nº 425, de 8 de agosto de 1996 (GURI nº 191 de 16 de agosto de 1996), sustituyó, a partir del 20 de junio de 1996, el tipo de gravamen proporcional del 1 % por una cuota fija de 250.000 LIT.
El litigio principal
12 Siendo así que Agas poseía la totalidad del capital de la sociedad anónima Briangas y de la sociedad de responsabilidad limitada Italgasdotti, las juntas generales de accionistas y de socios de estas tres sociedades decidieron, el 20 de diciembre de 1994, la absorción de Briangas y de Italgasdotti por Agas. La fusión no dio lugar a un aumento del capital social de Agas, pero sí a la amortización de sus participaciones en las sociedades absorbidas que, en forma de acciones y de participaciones sociales, figuraban en el activo del balance de Agas.
13 Por efecto de la operación de fusión, Briangas e Italgasdotti aportaron a Agas un patrimonio neto cuya cuantía se elevaba, respectivamente, a 1.439.682.051 LIT y a 22.105.502.520 LIT.
14 Al efectuar la inscripción registral de la escritura de fusión, el 28 de diciembre de 1994, el Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (Registro de documentos públicos), percibió la cantidad de 236.052.000 LIT en concepto de impuesto sobre transmisiones patrimoniales, aplicando un tipo de gravamen del 1 % sobre los patrimonios netos de las sociedades absorbidas, tal como resultaban de sus situaciones patrimoniales, calculadas a efectos de la escritura de fusión.
15 El 11 de julio de 1996, Agas solicitó al Ufficio del Registro la devolución del impuesto sobre transmisiones patrimoniales que había ingresado, más los intereses correspondientes, alegando, en esencia, que el artículo 4 de la tarifa anexa al Decreto nº 131 era contrario a los artículos 4 y 7 de la Directiva.
16 Al no obtener respuesta de la Administración Tributaria, Agas, mediante escrito de 13 de noviembre de 1996, interpuso un recurso ante la Commissione Tributaria Provinciale di Milano.
17 Al abrigar dudas sobre la interpretación correcta de la Directiva, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano decidió suspender el procedimiento hasta que el Tribunal de Justicia se hubiera pronunciado sobre la siguiente cuestión:
«Las disposiciones para la armonización de los impuestos indirectos sobre las aportaciones de capital a las sociedades en el marco de la Unión ¿se aplican también al supuesto de fusión por absorción de una sociedad por otra que sea ya propietaria del 100 % del capital de la primera?»
Sobre la cuestión prejudicial
18 Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide en esencia que se dilucide si la Directiva se opone a que se perciba un impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el supuesto de absorción de sociedades por otra sociedad que posea ya la totalidad de las acciones y de las participaciones de las sociedades absorbidas.
19 A este respecto, del artículo 1 de la Directiva, en relación con el artículo 4, se deduce que un impuesto que grava las aportaciones de capital a las sociedades de capitales constituye un «impuesto sobre las aportaciones» en el sentido de la Directiva cuando se aplica a operaciones contempladas en ésta (sentencia de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime, asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505, apartado 31).
20 En efecto, las operaciones que se hallan sujetas al impuesto sobre las aportaciones armonizado o que los Estados miembros pueden decidir someter a dicho impuesto están consignadas en el artículo 4 de la Directiva de manera objetiva y uniforme para todos los Estados miembros, sin hacer referencia a eventuales particularidades de los diferentes Derechos nacionales o a la organización de los regímenes fiscales nacionales (sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada, apartado 32).
21 De lo anterior se deduce que, para estar comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, la operación contemplada debe poder incluirse en alguno de los supuestos descritos en su artículo 4, al que se remiten las letras a) y b) del artículo 10 de la Directiva. A esto se añade la prohibición, enunciada en la letra c) del artículo 10 de la Directiva, de percibir cualquier impuesto sobre la matriculación o sobre cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que una sociedad pueda estar sometida por razón de su forma jurídica. Esta última prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva (sentencia de 11 de junio de 1996, Denkavit Internationaal y otros, C-2/94, Rec. p. I-2827, apartado 23).
22 En lo que atañe al supuesto del litigio principal, es preciso hacer constar, en primer lugar, que una operación de absorción realizada por una sociedad que posea ya la totalidad de las acciones y de las participaciones en las sociedades absorbidas no da lugar al aumento del capital social de la sociedad absorbente, ni está comprendida, por consiguiente, en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva.
23 Una operación de este tipo tampoco está comprendida en la letra d) del apartado 1 del artículo 4.
24 Es verdad que la aportación a la sociedad absorbente de los patrimonios netos de las sociedades absorbidas puede generar un aumento del patrimonio social de la primera sociedad. No obstante, para estar obligatoriamente sujeta al impuesto sobre las aportaciones, tal operación, según la referida disposición, debe tener en contrapartida no partes representativas del capital o del patrimonio social, sino derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación.
25 Pues bien, en el caso de absorción por una sociedad que posea ya la totalidad de las acciones o de las participaciones sociales de la sociedad absorbida, una contrapartida de ese tipo apenas si resulta concebible.
26 Por último, es preciso señalar que una operación como la controvertida en el litigio principal no está comprendida dentro de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva. En efecto, esta disposición presupone que el aumento del patrimonio social consiste en prestaciones efectuadas por un socio, lo que no sucede en el caso de dicha operación.
27 En lo que atañe, en segundo lugar, a la aplicabilidad de la letra c) del artículo 10 de la Directiva, se debe destacar que, en un caso como el del litigio principal, no parece que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales haya sido abonado con motivo de la inscripción registral de una nueva sociedad de capital, es decir, al cumplir una formalidad previa para el ejercicio de una actividad. Además, tampoco se percibió a raíz de la inscripción de un aumento de capital que condicionara el ejercicio y la práctica de dicha actividad (véase, a este respecto, la sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros, C-188/95, Rec. p. I-6783, apartado 22).
28 De lo anterior resulta que la prohibición prevista en la letra c) del artículo 10 de la Directiva no se aplica al impuesto sobre transmisiones patrimoniales que es objeto del litigio principal.
29 Es preciso llegar a la conclusión de que, aun cuando la Directiva tenga como finalidad, en particular, evitar que las transferencias de activos entre sociedades se encuentren con obstáculos fiscales, de modo que se favorezca la reorganización y la concentración de las empresas (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz-Credit-Bank, C-50/91, Rec. p. I-5225, apartado 11), dicha Directiva no se aplica a un impuesto sobre transmisiones patrimoniales percibido por la absorción de sociedades realizada por otra sociedad que posea ya la totalidad del capital de éstas.
30 Procede, pues, responder a la cuestión planteada que la Directiva no se opone a que se perciba un impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el supuesto de absorción de sociedades realizada por otra sociedad que posea ya la totalidad de las acciones y de las participaciones de las sociedades absorbidas.
Decisión sobre las costas
Costas
31 Los gastos efectuados por el Gobierno italiano y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.$
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Sexta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por la Commissione Tributaria Provinciale di Milano mediante resolución de 24 de marzo de 1997, declara:
La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en la versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, no se opone a que se perciba un impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el supuesto de absorción de sociedades realizada por otra sociedad que posea ya la totalidad de las acciones y de las participaciones de las sociedades absorbidas.
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