Massima
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parole chiave
Libera circolazione delle persone - Libertà di stabilimento - Legislazione fiscale - Imposta sulle società - Imposta sul patrimonio - Stato membro che esclude i centri di attività stabili di società non residenti dal godimento di talune agevolazioni fiscali riservate alle società residenti - Inammissibilità - Giustificazione - Insussistenza
[Trattato CE, art. 52 (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) e art. 58 (divenuto art. 48 CE)]
Massima
$$Gli artt. 52 del Trattato (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) e 58 del Trattato (divenuto art. 48 CE) ostano a che un centro di attività stabile sito in Germania e gestito da una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non goda, alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania, delle seguenti agevolazioni fiscali:
- l'esenzione dall'imposta sulle società per i dividendi ricevuti da società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sulle società), prevista da una convenzione in materia tributaria stipulata con un paese terzo per evitare la doppia imposizione,
- l'imputazione, prevista dalla normativa nazionale, all'imposta tedesca sulle società dell'imposta sulle società riscossa, in uno Stato che non sia la Repubblica federale di Germania, sugli utili di una controllata che ivi ha sede, e
- l'esenzione, anch'essa prevista dalla normativa nazionale, dall'imposta sul patrimonio per le partecipazioni in società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sul patrimonio).
Infatti, il diniego di tali agevolazioni, che riguarda principalmente le società non residenti e che si fonda sul criterio della sede della società per determinare il regime fiscale in questione, rende meno interessante, per queste ultime, il possesso di partecipazioni attraverso succursali nello Stato membro considerato, con la conseguente limitazione della libertà di scegliere la forma giuridica appropriata per l'esercizio di attività in un altro Stato membro, espressamente riconosciuta agli operatori economici dall'art. 52, primo comma, seconda frase, del Trattato. Essendo le società non residenti in Germania che gestiscono in tale paese un centro di attività stabile e le società residenti in Germania in situazioni obiettivamente confrontabili per quanto riguarda l'imponibilità della riscossione in Germania di dividendi provenienti da partecipazioni nelle controllate e sottocontrollate estere e dal possesso di tali partecipazioni, la disparità di trattamento di cui sono oggetto deve considerarsi come violazione delle citate disposizioni del Trattato.
Con più particolare riguardo al rifiuto di concedere alle società non residenti che gestiscono un centro di attività stabile il privilegio di partecipazione internazionale previsto da una convenzione bilaterale stipulata al fine di evitare la doppia imposizione, tale rifiuto non può essere giustificato con la libertà degli Stati membri di fissare, nell'ambito di tali convenzioni, gli elementi di raccordo ai fini della ripartizione della competenza fiscale. Infatti, per quanto riguarda l'esercizio del potere impositivo così ripartito, gli Stati membri non possono esimersi dal rispettare le norme comunitarie, tra cui il principio del trattamento nazionale che impone allo Stato membro aderente alla detta convenzione di concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni previste dalla convenzione alle stesse condizioni di quelle che si applicano alle società residenti.
Parti
Nel procedimento C-307/97,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), dal Finanzgericht di Colonia (Germania) nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland,
e
Finanzamt Aachen-Innenstadt,
domanda vertente sull'interpretazione degli artt. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) e 58 del Trattato CE (divenuto art. 48 CE),
LA CORTE,
composta dai signori G.C. Rodríguez Iglesias, presidente, P.J.G. Kapteyn e G. Hirsch, presidenti di sezione, J.C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann, J.L. Murray, D.A.O. Edward, H. Ragnemalm, L. Sevón, M. Wathelet (relatore) e R. Schintgen, giudici,
avvocato generale: J. Mischo
cancelliere: L. Hewlett, amministratore
viste le osservazioni scritte presentate:
- per la Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland, dal signor A.J. Rädler, consulente fiscale a Monaco di Baviera, e dall'avv. M. Lausterer, del foro di Monaco di Baviera;
- per il Finanzamt Aachen-Innenstadt, dal signor A. Jansen, Leitender Regierungsdirektor del Finanzamt Aachen-Innenstadt;
- per il governo tedesco, dai signori E. Röder, Ministerialrat presso il ministero federale dell'Economia, e C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor presso lo stesso ministero, in qualità di agenti;
- per il governo portoghese, dai signori L. Fernandes, direttore del servizio giuridico della direzione generale «Comunità europee» del ministero degli Affari esteri, e Angelo Cortesão Seiça Neves, giurista presso la stessa direzione, in qualità di agenti;
- per il governo svedese, dal signor Erik Brattgård, departementsråd presso il segretariato giuridico (UE) del ministero degli Affari esteri, in qualità di agente;
- per la Commissione delle Comunità europee, dalla signora H. Michard, membro del servizio giuridico, e dal signor A. Buschmann, funzionario tedesco in distacco presso il servizio giuridico della Commissione, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali della Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland, rappresentata dal signor A.J. Rädler e dall'avv. M. Lausterer, del Finanzamt Aachen-Innenstadt, rappresentato dal signor P. Martin, Leitender Regierungsdirektor del Finanzamt Aachen-Innenstadt, del governo tedesco, rappresentato dal signor C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor presso il ministero federale delle Finanze, in qualità di agente, e della Commissione, rappresentata dal signor E. Mennens, consigliere giuridico principale, in qualità di agente, dalla signora H. Michard e dal signor A. Buschmann, all'udienza del 19 gennaio 1999,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 2 marzo 1999,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 30 giugno 1997, pervenuta in cancelleria il 2 settembre successivo, il Finanzgericht di Colonia ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), tre questioni pregiudiziali relative all'interpretazione degli artt. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) e 58 del Trattato CE (divenuto art. 48 CE).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (in prosieguo: la «Saint-Gobain ZN»), e il Finanzamt Aachen-Innenstadt (in prosieguo: il «Finanzamt»).
3 La Saint-Gobain ZN è la succursale tedesca della Compagnie de Saint-Gobain SA (in prosieguo: la «Saint-Gobain SA»), società di diritto francese con sede e direzione commerciale in Francia.
4 Come tale la Saint-Gobain ZN, iscritta nel registro del commercio in Germania, è considerata nel diritto tributario tedesco come un centro di attività stabile della Saint-Gobain SA.
5 La Saint-Gobain SA è soggetta in Germania ad un obbligo fiscale limitato, non avendo né la sede né la direzione commerciale in tale Stato. Detto obbligo fiscale limitato della Saint-Gobain SA riguarda tanto i redditi percepiti in Germania attraverso il suo centro di attività stabile, in forza dell'art. 2, punto 1, del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all'imposta sulle società; in prosieguo: la «KStG»), quanto il patrimonio da essa detenuto nel centro di attività stabile, in forza dell'art. 2, n. 1, punto 2, e n. 2, del Vermögensteuergesetz (legge relativa all'imposta sul patrimonio; in prosieguo: il «VStG»).
6 Va precisato che, in forza del combinato disposto degli artt. 8, n. 1, della KStG e 49, n. 1, punto 2, lett. a), dell'Einkommensteuergesetz (legge relativa all'imposta sul reddito; in prosieguo: l'«EStG»), i redditi provenienti da un centro di attività industriale e commerciale situato nel territorio nazionale fanno parte dei redditi nazionali, ai sensi dell'obbligo fiscale limitato.
7 Inoltre, secondo l'art. 121, n. 2, punto 3, del Bewertungsgesetz (legge relativa alla valutazione dei beni; in prosieguo: il «BewG»), il capitale di esercizio nazionale fa parte del patrimonio nazionale di un contribuente soggetto ad un obbligo fiscale limitato, il che comprende in particolare il capitale che serve al centro di attività da esso gestito nel territorio nazionale.
8 Nell'ambito della causa a qua, il Finanzamt si è rifiutato di accordare alla Saint-Gobain SA talune agevolazioni fiscali riguardanti l'assoggettamento ad imposta dei dividendi da partecipazione in società di capitali straniere, agevolazioni che sono riservate alle società soggette in Germania ad un obbligo fiscale illimitato.
9 Nel corso del 1988, anno che rileva nella causa a qua, la Saint-Gobain SA deteneva, tramite il capitale di esercizio della sua succursale tedesca, la Saint-Gobain ZN, le seguenti partecipazioni:
- il 10,2% delle azioni della società Certain Teed Corporation, con sede negli Stati Uniti d'America;
- il 98,63% del capitale della società Grünzweig + Hartmann AG (in prosieguo: la «Grünzweig»), con sede in Germania;
- il 99% del capitale della società Gevetex Textilglas GmbH (in prosieguo: la «Gevetex»), con sede in Germania.
10 Le controllate della Saint-Gobain SA situate in Germania, ossia la Grünzweig e la Gevetex, sono legate alla Saint-Gobain ZN tramite un contratto di integrazione fiscale («Organvertrag») in attuazione dell'art. 18 del KStG. Nel contesto del regime tedesco dell'integrazione fiscale («Organschaft») la società controllante (società capogruppo o «Organträger») di un gruppo di società si dichiara come unica debitrice dell'imposta sul risultato globale del gruppo. I profitti e le perdite delle società controllate («Organgesellschaften») vengono incorporati nei risultati della società controllante e, all'occorrenza, assoggettati all'imposta dovuta da quest'ultima a condizione che, da un lato, le società controllate tedesche siano integrate sul piano finanziario, economico e organico ad un'impresa tedesca (o, a talune condizioni, al centro di attività stabile in Germania di una società straniera, come nella causa a qua) e che, d'altro lato, tra le società controllate e la controllante esista un contratto di cessione degli utili («Gewinnabführungsvertrag») di una durata massima quinquennale (art. 14 del KStG).
11 I profitti della Grünzweig e della Gevetex, che erano stati trasferiti alla Saint-Gobain ZN durante il 1988 in forza dei suddetti contratti di cessione degli utili, comprendevano dividendi da partecipazione distribuiti da società controllate estere.
12 Nel 1988 la Grünzweig ha percepito dividendi dalle società Isover SA, con sede in Svizzera, e Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, con sede in Austria, nelle quali essa possedeva nel 1988, rispettivamente, il 33,34% e il 46,67% delle quote.
13 Lo stesso anno la Gevetex ha riscosso dividendi da una controllata italiana, la società Vitrofil SpA, nella quale possedeva il 24,8% delle quote.
14 Dal fascicolo della causa a qua emerge che sussistevano gli altri presupposti dell'integrazione fiscale, cosicché questi redditi di partecipazione venivano direttamente imputati, in base al diritto tributario tedesco, al centro di attività stabile situato nel territorio nazionale (Saint-Gobain ZN) e, quindi, ai redditi della società controllante (Saint-Gobain SA) soggetta ad un obbligo fiscale limitato (artt. 14 e 18 del KStG).
15 La Saint-Gobain ZN contesta, dinanzi al giudice di rinvio, il rifiuto del Finanzamt di accordarle tre agevolazioni fiscali relative ai dividendi, dirette ad evitare che i dividendi riscossi in Germania da società che possiedono partecipazioni in società straniere e già assoggettati ad imposta all'estero vengano nuovamente tassati in Germania.
16 In primo luogo, il Finanzamt si è rifiutato di esentare dall'imposta tedesca sulle società i dividendi percepiti dalla Saint-Gobain ZN provenienti dagli Stati Uniti d'America e dalla Svizzera, in ragione del fatto che le convenzioni fiscali bilaterali stipulate tra la Repubblica federale di Germania e ciascuno di questi paesi terzi per evitare la doppia imposizione, le quali prevedono una simile esenzione, ne riservano la concessione, rispettivamente, alle società tedesche e alle società assoggettate in Germania ad un obbligo fiscale illimitato. Si tratta del privilegio di partecipazione internazionale («internationales Schachtelprivileg») in materia di imposte sulle società.
17 Al riguardo occorre rilevare innanzitutto che, secondo l'art. XV della vecchia convenzione stipulata tra la Repubblica federale di Germania e gli Stati Uniti d'America per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sui redditi e di talune altre imposte (convenzione 22 luglio 1954, come modificata dal protocollo del 17 settembre 1965, BGBl. 1954 II, pag. 1118; 1966 II, pag. 745), in vigore all'epoca dei fatti nella causa principale:
«1) La doppia imposizione viene evitata nel modo seguente:
a) (...)
b) 1. Per quanto riguarda una persona fisica residente nella Repubblica federale di Germania e una società tedesca, l'imposta prelevata dalla Repubblica federale di Germania è fissata nel modo seguente:
aa) Sono esclusi dalla base imponibile tedesca i redditi provenienti da fonti situate negli Stati Uniti e che, in forza della presente convenzione, non sono esonerati da imposta negli Stati Uniti (...) Per quanto riguarda i redditi provenienti da dividendi, le disposizioni della prima frase si applicano tuttavia solo ai dividendi imponibili in forza del diritto statunitense e versati da una società statunitense ad una società di capitali tedesca che possegga direttamente almeno il 25% delle azioni con diritto di voto della società statunitense».
In forza dell'art. II, n. 1, lett. f), della medesima convenzione, per società tedesca si deve intendere una persona giuridica la cui direzione commerciale o la cui sede si trovino in Germania.
18 Inoltre l'art. 24 della convenzione stipulata l'11 agosto 1971 tra la Repubblica federale di Germania e la Confederazione svizzera per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sui redditi e sul patrimonio, come modificata dal protocollo del 30 novembre 1978 (BGBl. 1972 II, pag. 1022; 1980 II, pag. 750), così dispone, nella versione in vigore per le imposte prelevate prima del 1990:
«1) Per quanto riguarda una persona fisica residente nella Repubblica federale di Germania, la doppia imposizione viene evitata nel modo seguente:
1) Sono esclusi dalla base imponibile tedesca i seguenti redditi, provenienti dalla Svizzera e che, ai sensi degli articoli precedenti, sono ivi soggetti ad imposta:
a) (...)
b) I dividendi, ai sensi dell'art. 10, che una società di capitali con sede in Svizzera distribuisce ad una società di capitali soggetta ad un obbligo fiscale illimitato nella Repubblica federale di Germania qualora, secondo la normativa tributaria tedesca, un'imposta svizzera percepita sugli utili della società distributrice possa essere imputata anche all'imposta tedesca sulle società che dev'essere riscossa».
19 In secondo luogo il Finanzamt, pur avendo accordato alla Saint-Gobain SA l'imputazione diretta prevista dall'art. 26, n. 1, del KStG, imputando quindi, all'imposta sulle società dovuta dalla Saint-Gobain SA a causa dei dividendi da essa riscossi tramite la Saint-Gobain ZN, l'imposta estera da essa già pagata e che aveva costituito ritenuta d'acconto nei diversi paesi in cui hanno sede le società distributrici, ha negato l'imputazione dell'imposta straniera sulle società riscossa sugli utili distribuiti dalle società controllate e subcontrollate straniere della Saint-Gobain SA nei paesi in cui esse hanno sede (imputazione indiretta, altresì denominata «credito d'imposta indiretto», prevista dall'art. 26, n. 2, del KStG) in quanto la legge riserva tale agevolazione unicamente alle società soggette in Germania ad un obbligo fiscale illimitato.
20 L'art. 26, n. 2, del KStG stabilisce le regole in materia di imputazione indiretta:
«2) Nel caso in cui, da almeno dodici mesi prima della chiusura dei conti (...) una società (...) (società controllante) illimitatamente soggetta ad imposta (...) abbia posseduto indirettamente e ininterrottamente una partecipazione pari almeno a un decimo del capitale nominale di una società di capitali avente direzione e sede al di fuori dell'ambito di applicazione territoriale della presente legge (società controllata) (...) la società controllante, su richiesta, può essere autorizzata ad imputare anche all'imposta sulle società, di cui è debitrice a causa dei dividendi ad essa distribuiti dalla controllata, un'imposta sugli utili a carico di quest'ultima. L'imputazione è riferita ad una frazione dell'imposta analoga all'imposta tedesca sulle società pagata dalla controllata per l'esercizio con riferimento al quale essa ha effettuato la distribuzione».
21 In terzo luogo, il Finanzamt ha ricompreso la partecipazione al capitale della controllata statunitense nel patrimonio nazionale del centro di attività stabile, imponibile in base all'imposta sul patrimonio, e quindi non ha più accordato alla Saint-Gobain SA il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposte sul patrimonio previsto dall'art. 102, n. 2, del BewG, poiché detta legge riserva tale agevolazione unicamente alle società di capitali nazionali.
22 Ai sensi dell'art. 102, n. 2, del BewG:
«2) Qualora una società di capitali nazionale (...) possegga una partecipazione diretta nel capitale nominale di un'altra società di capitali con sede e direzione commerciale al di fuori dell'ambito di applicazione della presente legge (società controllata) e tale partecipazione sia almeno del 10%, la partecipazione, su richiesta, non rientra nel capitale d'esercizio, purché essa esista ininterrottamente da almeno dodici mesi prima della data della chiusura dei conti pertinente (...)».
23 La Saint-Gobain SA ritiene che il fatto di escludere dai suddetti privilegi (imputazione indiretta e privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposte sul reddito e di imposte sul patrimonio) il centro di attività stabile tedesco di una società di capitali con sede in Francia sia contrario al combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato.
24 Il Finanzgericht di Colonia ha osservato che nel 1988 il diniego dei suddetti privilegi al centro di attività stabile tedesco di una società di capitali straniera era conforme al diritto tedesco in vigore. Tuttavia, esso ha considerato che con riguardo, in particolare, alla sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia (Racc. pag. 273, punto 18), un tale diniego poteva costituire una discriminazione contraria all'art. 52 del Trattato.
25 Bisogna precisare che il contesto giuridico nazionale è stato modificato, a partire dal periodo di imposizione 1994, dallo Standortsicherungsgesetz del 13 settembre 1993 (legge diretta a conservare e a rafforzare l'attrattiva della Repubblica federale di Germania come luogo di insediamento di imprese, BGBl. I, pag. 1569), il quale ha inserito gli artt. 8 b), n. 4, e 26, n. 7, del KStG.
26 L'art. 8 b), n. 4, del KStG (partecipazione in società straniere) stabilisce:
«4) Le quote di utili distribuite da una società straniera su partecipazioni che debbono essere attribuite a un centro di attività stabile industriale o commerciale nazionale di una società soggetta ad un obbligo fiscale limitato non vengono presi in considerazione nel calcolo del reddito da attribuire al centro di attività stabile industriale o commerciale nazionale, nei limiti in cui, in forza di una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione (...) dette quote sarebbero esentate qualora la suddetta società fosse soggetta ad un obbligo fiscale illimitato (...) Se l'esenzione o l'agevolazione dipendono dal possesso di una partecipazione per un periodo minimo, occorre che la partecipazione, nel corso di tale periodo, sia stata parte anche del capitale di esercizio del centro di attività stabile industriale o commerciale nazionale».
27 L'art. 26, n. 7, del KStG, nella versione in vigore dal periodo di imposizione 1994, che estende ai centri di attività stabile nazionali l'imputazione indiretta prevista dall'art. 26, n. 2, del KStG, stabilisce quanto segue:
«I nn. 2 e 3 si applicano per analogia a quote di utili che percepisce, da parte di una controllata straniera, un centro di attività stabile industriale o commerciale nazionale di una società soggetta ad un obbligo fiscale limitato, ove siano comunque soddisfatte le condizioni di cui all'art. 8 b), n. 4, prima e seconda frase».
28 Dal fascicolo della causa a qua risulta che il legislatore ha motivato tale modifica nel modo seguente:
«Il centro di attività stabile di una società soggetta ad un obbligo fiscale limitato è in tal modo equiparato ad una società nazionale. La parità di trattamento tra il centro di attività stabile di una società straniera e una società soggetta ad un obbligo fiscale illimitato tiene in considerazione la libertà di stabilimento di cui all'art. 52 del Trattato CE ed esclude una discriminazione vietata da tali disposizioni» (Bundesrats Drucksache 1/93, pagg. 40 e 41).
29 Tuttavia, la nuova situazione giuridica nazionale ha prodotto effetti solo a partire dal periodo di imposizione 1994 (art. 54, n. 1, del KStG, nella versione derivante dalla legge 13 settembre 1993) e non può pertanto essere presa in considerazione nella causa a qua.
30 Occorre ancora rilevare che lo Standortsicherungsgesetz del 13 settembre 1993 non ha modificato l'art. 102 del BewG relativo al privilegio di partecipazione in materia di imposta sul patrimonio. Tuttavia, secondo la Commissione, non contraddetta su tale punto in udienza, l'imposta sul patrimonio non viene più riscossa dal 1_ gennaio 1997 a causa del suo carattere parzialmente anticostituzionale, rilevato dal Bundesverfassungsgericht nella decisione del 22 giugno 1995 (2 BvL 37/91 BVerfGE 93, 121). L'art. 102 del BewG è stato abrogato dall'art. 6, nn. 14 e 15, del Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform del 29 ottobre 1997 (BGBl. I, pag. 2590).
31 Di conseguenza, il Finanzgericht di Colonia ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se sia compatibile con il diritto comunitario vigente, in particolare con il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato CE, il fatto che ad un centro di attività stabile - sito in Germania - di una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non sia stato concesso, in base ad un accordo sulla doppia imposizione, il privilegio fiscale per dividendi da partecipazione ("Schachtelprivileg") alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania.
2) Se sia compatibile con il diritto comunitario vigente, in particolare con il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato CE, il fatto che, nel caso di un centro di attività stabile - sito in Germania - di una società di capitali avente sede in un altro Stato membro, l'imposta riscossa in uno Stato terzo sull'utile di una società controllata, ivi stabilita, del centro di attività stabile sito in Germania non sia stata imputata all'imposta tedesca sulle società alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania.
3) Se sia compatibile con il diritto comunitario vigente, in particolare con il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato CE, il fatto che ad un centro di attività stabile, sito in Germania, di una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non sia concesso il privilegio fiscale per dividendi da partecipazione sull'imposta patrimoniale alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania».
32 Con tali questioni, che vanno esaminate congiuntamente, il giudice di rinvio chiede in sostanza se il combinato disposto degli artt. 52 e 58 del Trattato osti a che un centro di attività stabile sito in Germania e gestito da una società di capitali avente sede in un altro Stato membro (in prosieguo: la «società non residente») non goda, alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania, delle seguenti agevolazioni fiscali:
- l'esenzione dall'imposta sulle società per i dividendi ricevuti da società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sulle società), previsto da una convenzione in materia tributaria stipulata con un paese terzo per evitare la doppia imposizione,
- l'imputazione, prevista dalla normativa nazionale, all'imposta tedesca sulle società dell'imposta sulle società riscossa, in uno Stato che non sia la Repubblica federale di Germania, sugli utili di una controllata che ivi ha sede, e
- l'esenzione, anch'essa prevista dalla normativa nazionale, dall'imposta sul patrimonio per le partecipazioni in società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sul patrimonio).
33 Occorre rilevare anzitutto che, secondo una costante giurisprudenza, l'art. 52 del Trattato è una delle disposizioni fondamentali della Comunità ed è direttamente efficace negli Stati membri dalla scadenza del periodo transitorio (v., in particolare, sentenze 28 aprile 1977, causa 71/76, Thieffry, Racc. pag. 765; Commissione/Francia, citata, punto 13, e 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I-2651, punto 22).
34 La libertà di stabilimento, che l'art. 52 del Trattato attribuisce ai cittadini della Comunità e che implica per essi l'accesso alle attività non subordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i cittadini di questo, comprende, ai sensi dell'art. 58 del Trattato, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l'amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della Comunità, il diritto di svolgere la loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una succursale o un'agenzia (v. sentenza 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI, Racc. pag. I-4695, punto 20, nonché la giurisprudenza citata). Le stesse disposizioni garantiscono il trattamento nazionale nello Stato membro ospitante ai cittadini comunitari che abbiano esercitato la libertà di stabilimento e alle società che ad essi sono equiparate.
35 Per quanto riguarda le società è importante rilevare in questo contesto che la loro sede nel senso summenzionato serve a determinare, al pari della cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all'ordinamento giuridico di uno Stato (v. sentenza ICI, citata, punto 20, nonché la giurisprudenza citata).
36 La prassi di cui trattasi nella causa a qua consiste nel negare ad una società di capitali non residente, che gestisce in Germania una succursale attraverso la quale possiede partecipazioni in società aventi sede in Stati diversi dalla Repubblica federale di Germania e tramite la quale riscuote dividendi da partecipazione, talune agevolazioni fiscali relative all'assoggettamento ad imposta di tali partecipazioni o di tali dividendi, agevolazioni che sono riservate, dal diritto interno o da convenzioni bilaterali stipulate con paesi terzi per evitare la doppia imposizione, alle società soggette in Germania ad un obbligo fiscale illimitato.
37 Bisogna precisare al riguardo che le società soggette ad un obbligo fiscale illimitato in Germania sono, in forza del diritto tedesco, le società considerate come fiscalmente residenti in Germania, ossia quelle aventi la sede sociale o la direzione commerciale in Germania (art. 1 della KStG). Il diniego delle agevolazioni di cui trattasi nella causa a qua riguarda dunque principalmente le società non residenti in Germania e si basa sul criterio della sede della società per stabilire quale sia, in Germania, il trattamento fiscale delle partecipazioni in società di capitali aventi sede in Stati diversi dalla Repubblica federale di Germania e dei dividendi prodotti da tali partecipazioni.
38 E' pacifico che le agevolazioni fiscali consistenti nel privilegio di partecipazione in materia di imposte sulle società e nell'imputazione indiretta rappresentano per i beneficiari un alleggerimento dell'onere fiscale, di modo che i centri di attività stabili di società aventi sede in un altro Stato membro (in prosieguo: le «società non residenti») che non ne possono fruire si trovano in una situazione meno favorevole rispetto a quella delle società residenti, comprese le controllate tedesche di società non residenti.
39 Per contro, in materia di imposta sul patrimonio, il governo tedesco ha sostenuto che la situazione del centro di attività stabile di una società non residente, alla quale viene negato il privilegio di partecipazione, non era meno favorevole rispetto a quella della controllata residente di una società non residente, beneficiaria della suddetta agevolazione fiscale, in quanto l'onere fiscale gravante sulla società non residente (società controllante o società principale) sarebbe lo stesso, a prescindere dal fatto che si tratti di partecipazioni possedute tramite un centro di attività stabile o tramite una controllata. Da un lato, ai fini dell'imposta sul patrimonio, la partecipazione in una subcontrollata straniera è compresa nel patrimonio del centro di attività stabile e viene quindi tassata a carico della società principale. D'altro lato, se la partecipazione in una subcontrollata straniera viene esclusa dal patrimonio della controllata a causa del privilegio di partecipazione, il patrimonio della società controllante non residente comprenderebbe il valore della sua partecipazione nella controllata posseduta in Germania, che viene stimata tenendo conto del valore della partecipazione che quest'ultima possiede nella subcontrollata, ai sensi dell'art. 121, n. 2, punto 4, del BewG, in vigore all'epoca dei fatti nella causa principale. La partecipazione che la controllata tedesca possiede in una subcontrollata straniera sarebbe quindi tassata anch'essa a carico della società capogruppo non residente in Germania.
40 Tuttavia, in udienza la Saint-Gobain ZN, senza essere contraddetta sul punto, ha dichiarato che l'applicazione dell'art. 121, n. 2, punto 4, del BewG era esclusa nella causa a qua in forza dell'art. 19 della convenzione stipulata tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica francese il 21 luglio 1959 per evitare la doppia imposizione (JORF 8 novembre 1961, pag. 10 230, modificata dalla clausola del 9 giugno 1969, JORF del 22 novembre 1970, pag. 10 725), la quale esclude la tassazione a carico della società controllante non residente in Germania della partecipazione posseduta da una controllata tedesca in una subcontrollata straniera. Le norme nazionali che disciplinano la concessione del privilegio di partecipazione in materia di imposta sul patrimonio avrebbero quindi la conseguenza di far gravare un onere fiscale diverso sul centro di attività stabile e sulla controllata di una società straniera.
41 A questo proposito, spetta al giudice di rinvio, nell'ambito della controversia di cui è investito, verificare se il negare ai centri di attività stabili di società francesi il privilegio di partecipazione in materia di imposta sul patrimonio li ponga in una situazione meno favorevole rispetto a quella delle controllate tedesche di società francesi.
42 Di conseguenza, il diniego delle agevolazioni fiscali di cui trattasi nella causa a qua ai centri di attività stabili situati in Germania di società non residenti rende meno interessante, per queste ultime, il possesso di partecipazioni attraverso succursali tedesche, considerato il fatto che, in forza della legge tedesca e delle convenzioni volte a prevenire la doppia imposizione, degli sgravi fiscali di cui trattasi possono fruire solo le controllate tedesche le quali, in quanto persone giuridiche, sono soggette ad un obbligo fiscale illimitato, cosa che limita pertanto la libertà, riconosciuta espressamente agli operatori economici dall'art. 52, primo comma, seconda frase, del Trattato, di scegliere la forma giuridica adeguata per lo svolgimento di attività in un altro Stato membro.
43 La differenza di trattamento di cui sono oggetto le succursali di società non residenti rispetto alle società residenti e la limitazione della libertà di scegliere la forma del centro di attività secondario debbono considerarsi configurare un'unica violazione degli artt. 52 e 58 del Trattato.
44 Bisogna pertanto domandarsi se detta differenza di trattamento possa essere giustificata con riguardo alle norme del Trattato sulla libertà di stabilimento.
45 Il governo tedesco ha innanzitutto dedotto che, in linea generale, in materia di imposte dirette le situazioni delle società residenti e delle società non residenti non sono confrontabili.
46 I centri di attività stabili di società non residenti in Germania verserebbero, infatti, in una situazione oggettivamente diversa da quella delle società residenti in Germania. A causa dei redditi percepiti attraverso le loro succursali in Germania e del patrimonio detenuto in queste ultime, le società non residenti sarebbero soggette in Germania ad un obbligo fiscale limitato, mentre le società residenti sono soggette in Germania ad un obbligo fiscale illimitato.
47 Al riguardo bisogna osservare che, per quanto concerne l'imponibilità della riscossione in Germania di dividendi da partecipazioni in controllate e subcontrollate straniere e del possesso di tali partecipazioni, le società non residenti in Germania che ivi si servono di un centro di attività stabile e le società residenti in Germania si trovano in situazioni oggettivamente paragonabili. Infatti, da un lato, la riscossione di dividendi in Germania è ivi assoggettabile ad imposta, indipendentemente dal fatto che si tratti di una società residente o non residente, dal momento che quest'ultima li riscuote attraverso un centro di attività stabile situato in Germania. D'altro lato, il possesso di partecipazioni in società controllate e subcontrollate straniere in Germania è ivi imponibile, tanto se il possessore è una società residente quanto se è una società non residente, in quanto quest'ultima possiede tali partecipazioni in un centro di attività stabile situato in Germania.
48 Le situazioni delle società residenti e di quelle non residenti sono tanto più confrontabili in quanto, in realtà, la differenza di trattamento si verifica solo per quanto riguarda la concessione delle agevolazioni fiscali di cui trattasi, le quali consentono alle società residenti di detrarre dall'imposta sulle società l'importo versato come imposta estera sui dividendi da partecipazione in società straniere oppure di escludere i suddetti dividendi o partecipazioni dal loro reddito e dal loro patrimonio complessivi, i quali sono assoggettabili ad imposta in Germania. Il diniego di tali agevolazioni alle società non residenti che gestiscono in Germania di un centro di attività stabile fa sì che il loro obbligo fiscale, teoricamente limitato ai redditi e al patrimonio «nazionali», gravi in realtà su dividendi di origine estera e su partecipazioni in società di capitali straniere. Per le materie di cui trattasi la differenza tra obbligo fiscale limitato e illimitato non ha certamente rilievo, in quanto il reddito e il patrimonio complessivi non comprendono i dividendi ottenuti da società straniere né le partecipazioni in società straniere, a causa della concessione delle agevolazioni fiscali considerate, delle quali non possono fruire i contribuenti soggetti ad un obbligo fiscale limitato.
49 Il governo tedesco sostiene altresì che il rifiuto di concedere alle società non residenti che gestiscono un centro di attività stabile in Germania talune agevolazioni fiscali accordate alle società residenti è giustificato dalla necessità di evitare una riduzione delle entrate fiscali connessa all'impossibilità per il fisco tedesco di compensare la riduzione d'imposta conseguente alla concessione degli sgravi fiscali di cui trattasi con l'assoggettamento ad imposta dei dividendi distribuiti dalla società di capitali non residente che gestisce il centro di attività stabile in Germania. Il governo tedesco rileva al riguardo che, se la riduzione delle entrate che si verifica in uno Stato membro a seguito della concessione delle agevolazioni fiscali di cui trattasi è parzialmente compensata con l'assoggettamento ad imposta dei dividendi distribuiti dalla società capogruppo («Kapitalertragsteuer», ritenuta d'acconto sui redditi da capitale, e «Aktionärsteuer», tassa d'azionariato), lo Stato che accordasse queste agevolazioni fiscali al centro di attività stabile di una società di capitali straniera non beneficerebbe di tale compensazione, poiché non partecipa all'imposizione degli utili della società di capitali straniera.
50 Al riguardo bisogna rilevare che la riduzione di entrate fiscali che deriverebbe dall'impossibilità di compensare parzialmente la riduzione d'imposta conseguente alla concessione alle società straniere che hanno un centro di attività stabile in Germania delle diverse agevolazioni fiscali considerate non rientra fra i motivi enunciati nell'art. 56 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 46 CE) e non può considerarsi motivo imperativo di interesse pubblico invocabile per giustificare una disparità di trattamento in linea di principio incompatibile con l'art. 52 del Trattato (v., in tal senso, sentenza ICI, citata, punto 28).
51 Secondo il governo tedesco, tale rifiuto sarebbe altresì giustificato dall'agevolazione di cui godrebbero i centri di attività stabili rispetto alle controllate residenti per quanto riguarda il trasferimento di utili alla società principale o alla società controllante non residente.
52 Esso sostiene che, non avendo una personalità giuridica distinta, i centri di attività stabili non possono distribuire, sotto forma di dividendi, i propri utili alla società principale, alla pari delle controllate indipendenti. Gli utili verrebbero attribuiti direttamente all'impresa principale non residente la quale, relativamente agli stessi, è soggetta in Germania solo ad un obbligo fiscale limitato. Come osservato anche dal governo portoghese, contrariamente a quanto avviene per la distribuzione di utili da parte di una controllata alla propria capogruppo, il rimpatrio degli utili dal centro di attività stabile verso la propria sede non dà luogo al prelievo, in Germania, di una ritenuta d'acconto. Gli utili trasferiti dal centro di attività stabile alla società principale non sono quindi presi in considerazione in occasione del trasferimento alla società principale, e tanto meno in caso di eventuali distribuzioni successive effettuate dalla società principale non residente mentre, per le società residenti, gli utili vengono assoggettati ad ulteriori imposte in caso di distribuzione dei dividendi agli azionisti.
53 Si deve osservare al riguardo che la differenza di trattamento fiscale tra le società residenti e le succursali non può tuttavia essere giustificata da altri vantaggi di cui fruirebbero le succursali rispetto a società residenti e che, secondo il governo tedesco, compenserebbero gli svantaggi derivanti dal diniego delle agevolazioni fiscali di cui trattasi. Anche ammettendo che sussistano, detti vantaggi non possono giustificare l'inosservanza dell'obbligo, imposto dall'art. 52 del Trattato, di concedere il trattamento nazionale per quanto riguarda le agevolazioni fiscali di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza Commissione/Francia, citata, punto 21).
54 Il governo tedesco ha infine invocato, a giustificazione del suo rifiuto, il fatto che la stipulazione di convenzioni bilaterali con un paese terzo non rientrerebbe nella sfera di competenza comunitaria. A suo giudizio, il trattamento fiscale dei redditi e degli utili appartiene alla competenza degli Stati membri, che sono quindi liberi di stipulare con paesi terzi convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione. In mancanza di armonizzazione comunitaria in tale campo, il problema della concessione, in materia di dividendi, del privilegio di partecipazione internazionale a centri di attività stabili nell'ambito di una convenzione in materia tributaria stipulata con un paese terzo non rientrerebbe nel diritto comunitario. Estendere ad altre situazioni le agevolazioni fiscali previste dalle convenzioni stipulate con paesi terzi non sarebbe compatibile con la separazione di competenze derivante dal diritto comunitario.
55 Il governo svedese ha aggiunto che le convenzioni sulla doppia imposizione si basano sul principio di reciprocità e che l'equilibrio inerente ad esse verrebbe meno se delle loro disposizioni potessero fruire anche società aventi sede in Stati membri che non sono parti contraenti di tali convenzioni.
56 Al riguardo occorre innanzitutto precisare che, in mancanza di misure di unificazione comunitaria, segnatamente ai sensi dell'art. 220, secondo trattino, del Trattato CE (divenuto art. 293, secondo trattino, CE), gli Stati membri restano competenti a determinare i criteri della tassazione dei redditi e del patrimonio al fine di eliminare, se del caso mediante convenzioni, le doppie imposizioni. In tale ambito, nel quadro delle convenzioni bilaterali stipulate per evitare la doppia imposizione gli Stati membri sono liberi di stabilire i fattori di collegamento al fine di ripartirsi la competenza tributaria (v., in tal senso, sentenza 12 maggio 1998, causa C-336/96, Gilly, Racc. pag. I-2793, punti 24 e 30).
57 Per quanto riguarda l'esercizio del potere impositivo così ripartito, gli Stati membri non possono tuttavia esonerarsi dal rispettare le norme comunitarie. Risulta infatti dalla giurisprudenza costante della Corte che, pur se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, tuttavia questi ultimi devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (v. sentenza ICI, citata, punto 19, nonché la giurisprudenza citata).
58 Nel caso di specie, trattandosi di una convenzione sulla doppia imposizione stipulata tra uno Stato membro e un paese terzo, il principio del trattamento nazionale impone allo Stato membro parte contraente della suddetta convenzione di concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni previste dalla convenzione alle stesse condizioni delle società residenti.
59 Come osservato dall'avvocato generale al punto 81 delle sue conclusioni, gli obblighi che il diritto comunitario impone alla Repubblica federale di Germania non compromettono affatto quelli derivanti dai suoi impegni nei confronti degli Stati Uniti d'America o della Confederazione svizzera. L'equilibrio e la reciprocità delle convenzioni stipulate dalla Repubblica federale di Germania con questi due paesi non verrebbero rimessi in discussione da un'estensione, decisa unilateralmente dalla Repubblica federale di Germania, dell'agevolazione fiscale prevista dalle suddette convenzioni, nel caso di specie il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposte sulle società, poiché una tale estensione non pregiudicherebbe affatto i diritti dei paesi terzi parti contraenti delle convenzioni e non imporrebbe loro nuovi obblighi.
60 Occorre peraltro aggiungere che il legislatore tedesco non ha ritenuto che le disposizioni delle convenzioni sulla doppia imposizione stipulate con paesi terzi impedissero una rinuncia unilaterale della Repubblica federale di Germania a riscuotere un'imposta sui dividendi da partecipazioni in società straniere poiché, adottando lo Standortsicherungsgesetz del 13 settembre 1993, esso ha unilateralmente esteso ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni fiscali in materia di imposta sulle società, ponendo così termine alla differenza di trattamento fiscale tra le predette società e le società aventi la sede o la direzione commerciale in Germania.
61 Il governo svedese, nelle sue osservazioni scritte, ha sostenuto che in talune situazioni estreme l'estensione dell'ambito di applicazione delle convenzioni bilaterali per evitare la doppia imposizione potrebbe portare ad una totale assenza di assoggettamento ad imposta.
62 Come ha sottolineato l'avvocato generale al punto 88 delle sue conclusioni, simile argomento non ha rilievo nell'ambito della causa a qua, dal momento che non è stato sostenuto che sussistesse il rischio che gli utili non fossero assoggettati ad imposta in nessun paese.
63 Occorre pertanto risolvere le questioni del giudice di rinvio nel senso che gli artt. 52 e 58 del Trattato ostano a che un centro di attività stabile sito in Germania e gestito da una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non goda, alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania, delle seguenti agevolazioni fiscali:
- l'esenzione dall'imposta sulle società per i dividendi ricevuti da società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sulle società), previsto da una convenzione in materia tributaria stipulata con un paese terzo per evitare la doppia imposizione,
- l'imputazione, prevista dalla normativa nazionale, all'imposta tedesca sulle società dell'imposta sulle società riscossa, in uno Stato che non sia la Repubblica federale di Germania, sugli utili di una controllata che ivi ha sede, e
- l'esenzione, anch'essa prevista dalla normativa nazionale, dall'imposta sul patrimonio per le partecipazioni in società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sul patrimonio).
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
64 Le spese sostenute dai governi tedesco, portoghese e svedese, nonché dalla Commissione, i quali hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Finanzgericht di Colonia, con ordinanza 30 giugno 1997, dichiara:
Gli artt. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) e 58 del Trattato CE (divenuto art. 48 CE) ostano a che un centro di attività stabile sito in Germania e gestito da una società di capitali avente sede in un altro Stato membro non goda, alle stesse condizioni delle società di capitali aventi sede in Germania, delle seguenti agevolazioni fiscali:
- l'esenzione dall'imposta sulle società per i dividendi ricevuti da società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sulle società), previsto da una convenzione in materia tributaria stipulata con un paese terzo per evitare la doppia imposizione,
- l'imputazione, prevista dalla normativa nazionale, all'imposta tedesca sulle società dell'imposta sulle società riscossa, in uno Stato che non sia la Repubblica federale di Germania, sugli utili di una controllata che ivi ha sede, e
- l'esenzione, anch'essa prevista dalla normativa nazionale, dall'imposta sul patrimonio per le partecipazioni in società aventi sede in paesi terzi (il privilegio di partecipazione internazionale in materia di imposta sul patrimonio).
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