Conclusiones del abogado general
1 El presente procedimiento fue iniciado con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE) por el Hoge Raad der Nederlanden, que solicitó a este Tribunal de Justicia que determinara si una normativa tributaria que reconoce el derecho a la exención, hasta un determinado importe máximo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que grava los dividendos distribuidos a los titulares de acciones o participaciones de sociedades (en lo sucesivo, «exención») siempre que se trate de dividendos de sociedades establecidas en el mismo Estado miembro en que reside el contribuyente es o no compatible con las normas comunitarias que garantizan la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento. El procedimiento principal trae causa de la negativa de la Administración tributaria neerlandesa a reconocer al Sr. Verkooijen la exención por lo que respecta a los dividendos que percibió en 1991 de una sociedad establecida en Bélgica.
2 Mediante auto de 17 de septiembre de 1999, el Tribunal de Justicia reabrió la fase oral del procedimiento -concluida con mis conclusiones de 24 de junio de 1999- por considerar que procedía aclarar algunos elementos del régimen tributario de los Países Bajos invocados por el Sr. Verkooijen y el Gobierno neerlandés en escritos recibidos en la Secretaría del Tribunal de Justicia los días 29 y 30 de junio de 1999. De dichos elementos no había mención alguna en los autos del procedimiento. En consecuencia, anteriormente no los había tenido en cuenta. En su momento, presenté las citadas conclusiones partiendo de la premisa de que en los Países Bajos no estaba prevista la posibilidad de deducir, con ocasión de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre los Dividendos retenido en la fuente sobre los dividendos distribuidos por las sociedades establecidas en ese mismo Estado miembro (véase el punto 3). Aun considerando que, en el caso de autos, existía un obstáculo a la libre circulación de capitales y a la libertad de establecimiento, entonces concluí que reservar la exención exclusivamente a las personas físicas que perciban dividendos de sociedades establecidas en los Países Bajos no violaba el Derecho comunitario. Consideré que se trataba de una solución justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario neerlandés (véanse los puntos 23 a 27 y 44, así como el apartado 1 de la propuesta de resolución).
3 De las indicaciones facilitadas por el Sr. Verkooijen y el Gobierno neerlandés con posterioridad a la lectura de mis conclusiones se deriva que la normativa fiscal de los Países Bajos establece que, con ocasión de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas devengado por los rendimientos totales, debe tenerse en cuenta el importe retenido de los dividendos en el momento en que se aplicó al interesado el impuesto que grava esos mismos dividendos. Aquí tendré en cuenta dicho dato. Considero que debo mantener sin modificaciones mis anteriores conclusiones sobre la existencia de un obstáculo a la libre circulación de capitales y a la libertad de establecimiento. (1) No obstante, ahora que tenemos la imagen completa de la normativa controvertida, debo reexaminar -en relación con las dos primeras cuestiones prejudiciales- si se mantiene o no la justificación que había advertido en la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario neerlandés.
4 En primer lugar, la ratio legis de la exención, destinada a atenuar la carga de la doble imposición, no puede entenderse en el sentido de que el legislador tributario neerlandés tuvo en cuenta el hecho de que, en el caso que nos ocupa, había dos impuestos (el Impuesto sobre los Dividendos y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que gravaban un mismo dividendo como rendimientos de un mismo contribuyente (véanse los puntos 4 y 21 de las conclusiones de 24 de junio de 1999). En efecto, gracias al mecanismo descrito en el punto anterior, el Impuesto sobre los Dividendos tan sólo constituye un anticipo -en forma de retención en la fuente efectuada por la propia sociedad que distribuye el dividendo- de una parte de la cuota del Impuesto sobre la Renta a que está sujeto el accionista por el conjunto de sus rendimientos. Por esta razón, la doble imposición a que se refiere el Gobierno neerlandés no puede existir más que en un sentido económico, es decir, en el sentido de que se deriva de una primera imposición constituida por el Impuesto sobre Sociedades, que recae sobre los beneficios de la sociedad que ha distribuido el dividendo, y de una segunda imposición que recae nuevamente -con ocasión de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- sobre dichos beneficios cuando se pagan al accionista en forma de dividendos.
5 Según todos los Gobiernos que intervinieron en esta fase del procedimiento, extender la exención a los dividendos percibidos por accionistas residentes en los Países Bajos pero distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro menoscabaría la coherencia del régimen tributario neerlandés. Con ello, dichos Gobiernos se refieren a que eximir (aunque sea parcialmente) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un Estado miembro distinto de los Países Bajos supondría que este último Estado debería eximir una parte de la renta de los accionistas que tuvieran su domicilio fiscal en él pese a que ese mismo Estado no hubiera podido gravar fiscalmente los rendimientos de la sociedad que hubiera distribuido el dividendo.
6 Ahora bien, la justificación relativa a la exigencia de mantener la coherencia del régimen tributario de un Estado miembro ha sido alegada en varias ocasiones ante el Tribunal de Justicia. (2) No obstante, este Tribunal tan sólo la acogió en la sentencia Bachmann, (3) que tenía por objeto la normativa belga que supeditaba la posibilidad de practicar una deducción fiscal con respecto a las primas del seguro de vejez y de fallecimiento al requisito de que dichas primas se hubieran pagado a un asegurador establecido en Bélgica. Ciertamente, en la sentencia Bachmann el Tribunal reconoció que existía un vínculo directo entre el carácter deducible de las primas y la sujeción al impuesto de las cantidades adeudadas por los aseguradores en virtud de contratos de seguro de vejez y fallecimiento. «En aquel caso» -como el propio Tribunal de Justicia no dejó de observar posteriormente, en la sentencia Asscher- (4) «se ofrecía al sujeto pasivo la posibilidad de elegir entre, por un lado, la deducción de las primas de seguro y la imposición de los capitales o rentas percibidos al término del contrato y, por otro, la no deducibilidad de las primas y la exención de los capitales y rentas percibidos al término del contrato» (apartado 58). El Tribunal de Justicia justificó la normativa nacional controvertida en el asunto Bachmann precisamente porque, evidentemente, el legislador tributario belga tan sólo podía compensar la eventual deducción del Impuesto sobre la Renta de las primas de seguro abonadas en otro Estado miembro con el impuesto que grava las pensiones, las rentas y los capitales en el caso de que el asegurador correspondiente estuviera establecido en Bélgica. Según el Tribunal de Justicia, la coherencia del sistema exigía que la prima deducible del Impuesto fuera necesariamente pagada en Bélgica precisamente porque sólo en tal caso el contribuyente que ejerce el derecho a deducirla puede ser gravado con otros impuestos sobre la renta, las pensiones y los capitales. En esencia, tal como recordó la Comisión en la vista de 30 de noviembre de 1999, el asunto Bachmann se refería a un solo contribuyente y una única imposición de su renta, que podía diferirse en el tiempo o no. (5)
7 En cambio, en el presente procedimiento revisten pertinencia dos impuestos distintos -el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al que se refiere la exención- que recaen sobre dos sujetos pasivos distintos: la sociedad que distribuye el dividendo y el accionista con derecho a los dividendos (véase el punto 4 supra). A mi juicio, quien pretenda establecer, en el presente procedimiento, un vínculo entre el Impuesto sobre Sociedades que recae sobre los beneficios de la sociedad que distribuye el dividendo y la exención de que disfruta el accionista no puede dejar de reconocer que se trata de un vínculo meramente indirecto. En este caso no existe, por tanto, aquel vínculo directo que el Tribunal de Justicia identificó en el asunto Bachmann a partir de un criterio rígido pero, a mi entender, indiscutible, consistente en exigir que el legislador tributario interesado vinculara puntualmente la exención, es decir, el hecho de verse libre del impuesto, con la sujeción al impuesto, compensando entre sí ambas opciones fiscales, siempre en relación con un mismo sujeto pasivo, al que la Administración tributaria puede someter a gravamen de modos y en momentos diversos, siempre en relación con la misma fuente de rendimientos imponibles, y siempre para garantizar la coherencia del trato dispensado a dicho contribuyente. En el pasado, ante una medida fiscal que constituyera un obstáculo a una o más libertades fundamentales, la inexistencia entre los diversos componentes del respectivo régimen tributario de ese vínculo indispensable, que debe considerarse directo en el sentido que acabo de precisar y no en otro, siempre ha dado lugar a la desestimación de la justificación invocada en razón de la coherencia de dicho régimen. (6) No veo cómo en el presente procedimiento puede inaplicarse esta jurisprudencia clara y reiterada.
8 En consecuencia, sin perjuicio de la respuesta a la tercera cuestión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden recogida en el apartado 2 de la propuesta de resolución de mis conclusiones de 24 de junio de 1999, las dos primeras cuestiones deberían, a mi entender, responderse del siguiente modo:
«El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado, y el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la legislación de un Estado miembro que supedita la exención del Impuesto sobre la Renta de los dividendos de acciones o participaciones en el capital de sociedades al requisito de que la sociedad que haya distribuido los dividendos esté establecida en ese mismo Estado miembro.»
(1) - También mantengo sin variaciones la respuesta a la tercera cuestión prejudicial, que no se ve afectada por los nuevos elementos del marco jurídico nacional invocados por el Sr. Verkooijen y el Gobierno neerlandés.
(2) - Véase la jurisprudencia citada en el punto 23 de las conclusiones de 24 de junio de 1999, a la que se añaden las sentencias de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Rec. p. I-7447), y de 28 de octubre de 1999, Vestergaard (55/98, Rec. p. I-7641).
(3) - Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249).
(4) - Sentencia de 27 de junio de 1996 (C-107/94, Rec. p. I-3089).
(5) - En este sentido, véase, como más reciente, la sentencia Eurowings Luftverkehr, citada en la nota 2 supra, apartados 20 y 42 de la sentencia y punto 46 de las conclusiones del Abogado General Sr. Mischo, y las conclusiones del Abogado General Sr. Saggio en el asunto en el que recayó la sentencia Vestergaard, citada en la nota 2 supra, puntos 38 y 39, a las que se remite expresamente el Tribunal de Justicia en el apartado 24 de su sentencia.
(6) - Véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartados 40 a 42; de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955), apartado 18; Asscher, citada en la nota 4 supra, apartados 58 y ss.; de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 29; Eurowings, citada en la nota 2 supra, apartado 42, y Vestergaard, citada en la nota 2 supra, apartado 24.
Full & Egal Universal Law Academy