Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) aanhangig gemaakte procedure heeft de Hoge Raad der Nederlanden het Hof verzocht uit te maken, of een fiscale bepaling die aan aandeelhouders uitgekeerde dividenden tot op zekere hoogte vrijstelt van de heffing van inkomstenbelasting (hierna: vrijstelling"), wanneer het gaat om dividenden van vennootschappen die gevestigd zijn in dezelfde lidstaat waar de belastingplichtige woont, al dan niet verenigbaar is met de communautaire bepalingen die het vrije verkeer van kapitaal en de vrijheid van vestiging waarborgen. De aanleiding tot het hoofdgeding wordt gevormd door de weigering van de Nederlandse belastingdienst om Verkooijen de vrijstelling toe te kennen met betrekking tot de dividenden die hij in 1991 van een in België gevestigde vennootschap heeft ontvangen.
2. Bij beschikking van 17 september 1999 heeft het Hof de mondelinge behandeling heropend - die met mijn conclusie van 24 juni 1999 was gesloten -, op grond dat het wenselijk was enkele aspecten van de Nederlandse belastingwetgeving opnieuw te belichten die door Verkooijen en de Nederlandse regering in op 29 en 30 juni 1999 ter griffie van het Hof binnengekomen brieven aan de orde waren gesteld. In de processtukken werd daaromtrent niets vermeld, zodat ik daarmee hiervoor geen rekening had gehouden. Ik was in de conclusie destijds uitgegaan van de premisse dat in Nederland bij de vaststelling van de inkomstenbelasting niet werd voorzien in de mogelijkheid tot aftrek van de dividendbelasting die door middel van inhouding aan de bron wordt geheven over de dividenden die door de in die lidstaat gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd (zie punt 3 van de conclusie). Hoewel er mijns inziens in casu sprake was van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal en van de vrijheid van vestiging, had ik toen geconcludeerd, dat het niet in strijd was met het gemeenschapsrecht dat enkel natuurlijke personen die dividenden van in Nederland gevestigde vennootschappen ontvingen, voor de dividendvrijstelling in aanmerking kwamen. Het betrof volgens mij een oplossing die gerechtvaardigd werd door de noodzaak om de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel te verzekeren (zie punten 23-27 en 44, alsmede punt 1 van de slotsom van de conclusie).
3. Blijkens de toelichting die Verkooijen en de Nederlandse regering na de lezing van mijn conclusie hebben gegeven, wordt volgens de Nederlandse belastingwetgeving bij de vaststelling van de totaal verschuldigde inkomstenbelasting rekening gehouden met het op de dividenden als dividendbelasting ingehouden bedrag. Met dat gegeven houd ik hier rekening. Volgens mij behoef ik mijn eerdere conclusie met betrekking tot het bestaan van een belemmering van het vrij verkeer van goederen en de vrijheid van vestiging niet te wijzigen. Nu het wettelijk kader compleet is, wil ik evenwel opnieuw onderzoeken - in verband met de eerste twee prejudiciële vragen - of nog steeds sprake is van de rechtvaardigingsgrond die ik had gezien in de noodzaak om de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel te verzekeren.
4. Om te beginnen kan de ratio legis van de vrijstelling, die fungeert als een tegemoetkoming aan de dubbele belastingheffing, niet aldus worden opgevat, dat de Nederlandse belastingwetgever rekening gehouden heeft met het feit dat er in het onderhavige geval twee belastingen (de dividendbelasting en de inkomstenbelasting) over eenzelfde dividend als opbrengst van eenzelfde belastingplichtige worden geheven (zie punten 4 en 21 van de conclusie van 24 juni 1999). Volgens de in het voorgaande punt beschreven methode is de dividendbelasting in feite enkel een vooruitbetaling - door middel van een door de uitkerende vennootschap zelf verrichte inhouding aan de bron - van een deel van de totale inkomstenbelasting, waaraan de aandeelhouder onderworpen is. De door de Nederlandse regering genoemde dubbele heffing kan daarom niet anders dan in economische zin bestaan, namelijk ten eerste een heffing, bestaande in de vennootschapsbelasting, die op de winsten van de uitkerende vennootschap wordt toegepast, en ten tweede een heffing die - bij de vaststelling van de inkomstenbelasting van natuurlijke personen - tot slot opnieuw die winsten belast, wanneer deze in de vorm van dividenden aan de aandeelhouder worden uitgekeerd.
5. Volgens alle bij deze fase van de procedure betrokken regeringen zou de uitbreiding van de vrijstelling tot door in Nederland wonende aandeelhouders ontvangen dividenden, die echter door in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd, afdoen aan de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel. Die regeringen willen daarmee zeggen, dat de (weliswaar gedeeltelijke) vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting van dividenden die door een in een andere lidstaat dan Nederland gevestigde vennootschap zijn uitgekeerd, zou betekenen, dat laatstgenoemde lidstaat een deel van het inkomen van de aandeelhouder die aldaar zijn fiscale woonplaats heeft, van belasting moet vrijstellen, terwijl dezelfde staat over de inkomsten van de uitkerende vennootschap geen belasting heeft kunnen heffen.
6. De rechtvaardigingsgrond die betrekking heeft op de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel van een lidstaat te verzekeren, is meermaals aan het Hof voorgelegd en is door hem enkel aanvaard in de zaak Bachmann, betreffende de Belgische wettelijke regeling die de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde dat deze premies aan een in België gevestigde verzekeringsmaatschappij zijn betaald. In de zaak Bachmann heeft het Hof inderdaad erkend, dat er een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de verzekeringspremies en de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeraars ingevolge verzekeringen tegen ouderdom en overlijden verschuldigd waren. In dat geval" - zoals het Hof niet heeft nagelaten naderhand in het arrest Asscher op te merken - had de belastingplichtige immers de keuze tussen, enerzijds, aftrekbaarheid van de verzekeringspremies en belastbaarheid van de bij afloop van het contract uitgekeerde kapitalen en renten en, anderzijds, niet-aftrekbaarheid van de premies, maar vrijstelling van de bij afloop van het contract ontvangen renten en kapitalen" (punt 58). Het Hof heeft de nationale regeling die in de zaak Bachmann ter discussie stond, gerechtvaardigd juist omdat de Belgische belastingwetgever de eventuele aftrek van de in een andere lidstaat betaalde verzekeringspremies voor de inkomstenbelasting niet had kunnen compenseren met de belasting die wordt geheven over pensioenen, renten en kapitalen, uiteraard enkel wanneer de verzekeraar die ze moet uitkeren, in België gevestigd is. De samenhang van het stelsel verlangde volgens het Hof, dat de van de belasting af te trekken premie in België moest worden betaald omdat enkel dan van de belastingplichtige, die van de mogelijkheid tot aftrek gebruik maakt, belasting over renten, pensioenen en kapitalen kan worden geheven. Zoals de Commissie ter terechtzitting van 30 november 1999 heeft opgemerkt, had de zaak Bachmann in wezen betrekking op één belastingplichtige en op één enkele heffing op zijn inkomen, die al dan niet in de tijd kon worden uitgesteld.
7. In de onderhavige procedure daarentegen zijn twee verschillende belastingen relevant - namelijk de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting waarop de vrijstelling betrekking heeft - waarbij twee verschillende subjecten betrokken zijn, de uitkerende vennootschap en de aandeelhouder die gerechtigde tot de dividenden is (zie supra, punt 4). Wie in dit geding een verband wil leggen tussen de vennootschapsbelasting die over de winsten van de uitkerende vennootschap wordt geheven, en de vrijstelling die de aandeelhouder geniet, moet volgens mij wel vaststellen, dat het enkel om een indirect verband gaat. Hier is dus geen sprake van dat rechtstreekse verband waarvan het Hof in de zaak Bachmann het bestaan heeft geformuleerd uitgaande van het strikte doch, mijns inziens, correcte criterium dat de betrokken belastingwetgever de vrijstelling, de onttrekking aan de belasting, nauwgezet moeten koppelen aan de onderwerping aan de belasting, door de ene fiscale keuze met de andere te compenseren, steeds met betrekking tot eenzelfde subject, van wie de fiscus op verschillende wijzen of tijdstippen belasting kan heffen, steeds in verband met dezelfde belastingbron en steeds om de samenhang van de behandeling jegens die belastingplichtige te verzekeren. Ten aanzien van fiscale maatregelen die een belemmering voor een of meer fundamentele vrijheden vormen, heeft in het verleden het ontbreken van dit noodzakelijke verband, dat rechtstreeks in de thans gepreciseerde zin moet zijn en niet anders, tussen de verschillende elementen van het belastingstelsel altijd geleid tot afwijzing van de op de samenhang van dit stelsel gebaseerde rechtvaardigingsgronden. Ik zie niet hoe in deze procedure van deze duidelijke, vaste rechtspraak kan worden afgeweken.
8. Daar mijn in punt 2 van de slotsom van mijn conclusie van 24 juni 1999 geformuleerde antwoord op de derde prejudiciële vraag van de Hoge Raad der Nederlanden ongewijzigd blijft, dienen derhalve de eerste twee vragen mijns inziens als volgt te worden beantwoord:
Artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag, en artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) moeten aldus worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan de wettelijke regeling van een lidstaat die de vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting van dividenden op aandelen in vennootschappen afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat de vennootschap die de dividenden heeft uitgekeerd, in dezelfde lidstaat is gevestigd."
Full & Egal Universal Law Academy