Conclusioni dell avvocato generale
1 Il presente procedimento è stato promosso dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234), il quale ha chiesto alla Corte di stabilire se una normativa fiscale che riconosce, sino a un determinato importo, il diritto all'esenzione dall'imposta sul reddito delle persone fisiche gravante sui dividendi distribuiti ai titolari di azioni o quote di società (in prosieguo: l'«esenzione»), sempre che si tratti di dividendi di società stabilite nel medesimo Stato membro in cui risiede il contribuente, sia oppur no compatibile con le norme comunitarie che garantiscono la libera circolazione dei capitali e la libertà di stabilimento. Il giudizio principale sorge perché l'amministrazione fiscale olandese non ha riconosciuto al signor Verkooijen l'esenzione per quanto riguarda i dividendi da lui percepiti nel 1991 da una società stabilita in Belgio.
2 Con ordinanza del 17 settembre 1999 la Corte ha riaperto la fase orale della procedura - chiusa con le mie conclusioni del 24 giugno 1999 - ritenendo che fosse opportuno far chiarezza su taluni elementi dell'ordinamento fiscale dei Paesi Bassi evocati dal signor Verkooijen e dal governo olandese in lettere pervenute alla cancelleria della Corte il 29 ed il 30 giugno 1999. Di questi elementi non vi era alcuna traccia nel fascicolo del procedimento. Di essi non avevo dunque tenuto conto in precedenza. Avevo svolto le conclusioni a suo tempo rassegnate muovendo dalla premessa che nei Paesi Bassi non fosse prevista, al momento di liquidare l'imposta sui redditi delle persone fisiche, la possibilità di dedurre l'imposta sui dividendi prelevata alla fonte sui dividendi distribuiti dalle società stabilite in quel medesimo Stato membro (v. paragrafo 3). Pur ritenendo che nella specie sussistesse un ostacolo alla libera circolazione dei capitali e alla libertà di stabilimento, avevo allora concluso che il riservare l'esenzione alle sole persone fisiche che ricevono dividendi da società stabilite nei Paesi Bassi non offendeva il diritto comunitario. Si trattava, ritenevo, di una soluzione giustificata dalla necessità di assicurare la coerenza del regime fiscale olandese (v. paragrafi 23-27 e 44 nonché punto 1 del dispositivo).
3 Dalle indicazioni fornite dal signor Verkooijen e dal governo olandese successivamente alla lettura delle mie conclusioni risulta che la legislazione fiscale dei Paesi Bassi dispone che, in sede di liquidazione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sul reddito complessivo, si tenga conto dell'importo scontato dai dividendi al momento in cui all'interessato è stata applicata l'imposta sugli stessi dividendi. Tengo qui in conto tale dato. Ritengo di dover lasciare ferme le mie precedenti conclusioni quanto alla sussistenza di un ostacolo alla libera circolazione dei capitali e alla libertà di stabilimento (1). Quel che tuttavia mi preme, ora che il quadro della normativa in questione è completo, è riesaminare - in relazione ai primi due quesiti pregiudiziali - se permanga oppur no la giustificazione che avevo ravvisato nella necessità di garantire la coerenza del regime fiscale olandese.
4 Anzitutto, la ratio legis dell'esenzione, la quale è diretta ad alleggerire il peso della doppia imposizione, non può essere intesa nel senso che il legislatore fiscale olandese abbia tenuto conto del fatto che vi sono nel nostro caso due imposte (l'imposta sui dividendi e quella sul reddito delle persone fisiche) con le quali è colpito un medesimo dividendo, in quanto reddito di un medesimo contribuente (v. paragrafi 4 e 21 delle conclusioni del 24 giugno 1999). Infatti, grazie al meccanismo descritto nel paragrafo precedente, l'imposta sui dividendi costituisce semplicemente un'anticipazione - mediante una ritenuta alla fonte, operata dalla medesima società distributrice - di una parte dell'imposta sul reddito complessivo, cui l'azionista è soggetto. La doppia imposizione evocata dal governo olandese non può, perciò, sussistere altrimenti che in senso economico, cioè nel senso che essa risulterebbe da una prima imposizione costituita dall'imposta sul reddito delle società, che incide sugli utili della società distributrice, e da una seconda imposizione, la quale ultima incide - in sede di liquidazione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche - nuovamente su quegli utili, quando essi vengono distribuiti all'azionista sotto forma di dividendi.
5 Secondo tutti i governi presenti in questa fase della procedura, estendere l'esenzione a dividendi percepiti da azionisti residenti nei Paesi Bassi ma distribuiti da società stabilite in un altro Stato membro incrinerebbe la coerenza del regime fiscale olandese. Tali governi deducono con ciò che esentare (seppure parzialmente) dall'imposta sul reddito delle persone fisiche dividendi distribuiti da una società stabilita in uno Stato membro diverso dai Paesi Bassi comporterebbe che quest'ultimo Stato debba esentare una parte del reddito dell'azionista ivi fiscalmente domiciliato, laddove questo stesso Stato non ha potuto incidere fiscalmente sul reddito della società distributrice.
6 Ora, la giustificazione che riguarda l'esigenza di preservare la coerenza del regime fiscale di uno Stato membro è stata più volte prospettata alla Corte (2). Codesto Collegio l'ha tuttavia accolta soltanto nel caso Bachmann (3), avente ad oggetto la normativa belga che subordinava la possibilità di una deduzione d'imposta, per i contributi d'assicurazione contro la vecchiaia e la morte, alla condizione che detti contributi fossero stati versati a un assicuratore stabilito in Belgio. In Bachmann, la Corte ha per vero riconosciuto che vi era un nesso diretto tra la deducibilità del contributo e l'assoggettamento ad imposta degli importi dovuti dagli assicuratori in esecuzione dei contratti di assicurazione contro la vecchiaia e il decesso. «In tal caso» - come la stessa Corte non ha mancato di osservare successivamente, nella sentenza Asscher (4) - «al contribuente veniva offerta la scelta tra, da un lato, la deducibilità dei premi assicurativi con tassazione dei capitali e delle rendite alla scadenza del contratto e, dall'altro, la non deducibilità dei premi, ma esentando dall'imposta i capitali e le rendite percepiti alla scadenza del contratto» (punto 58). Codesto Collegio ha giustificato la normativa nazionale di cui si discuteva nel caso Bachmann precisamente in quanto il legislatore fiscale belga non avrebbe potuto compensare l'eventuale deduzione dall'imposta sui redditi dei contributi assicurativi versati in un altro Stato membro con l'imposta che scontano pensioni, rendite e capitali, solo quando, beninteso, l'assicuratore che li corrisponde è stabilito in Belgio. La coerenza del sistema esigeva, secondo la Corte, che il contributo deducibile dall'imposta fosse necessariamente versato in Belgio proprio perché è solo allora che il contribuente, il quale si avvale della facoltà di dedurlo, può essere colpito con l'altra imposizione fiscale che concerne rendite, pensioni e capitali. In sostanza, come ha ricordato la Commissione nell'udienza del 30 novembre 1999, il caso Bachmann interessava un solo e medesimo contribuente ed un'unica imposizione sul suo reddito, la quale poteva risultare differita nel tempo oppur no (5).
7 Nel presente procedimento, invece, vengono in rilievo due imposte distinte - quella sul reddito delle società e l'altra sul reddito delle persone fisiche alla quale si riferisce l'esenzione - che interessano due distinti soggetti, la società distributrice e l'azionista beneficiario dei dividendi (v. supra, paragrafo 4). Chi voglia, nell'attuale giudizio, ravvisare un nesso tra l'imposta sulle società che incide sugli utili della società distributrice e l'esenzione di cui fruisce l'azionista, non può, io credo, non riconoscere che si tratterebbe di un nesso solo indiretto. Qui non sussiste, dunque, quel nesso diretto che la Corte ha configurato nel caso Bachmann secondo il rigido ma, a mio avviso, ineccepibile criterio di prescrivere che il legislatore fiscale interessato debba puntualmente collegare l'esenzione, la sottrazione all'imposta, con la soggezione all'imposta, compensando l'una di queste scelte fiscali con l'altra, sempre con riguardo ad uno stesso soggetto, che il fisco può colpire in modi o momenti distinti, sempre in relazione alla stessa fonte di prelievo tributario, e sempre per assicurare la coerenza del trattamento riservato a quel contribuente. In passato, di fronte a misure fiscali costituenti un ostacolo ad una o più libertà fondamentali, il difetto di questo indispensabile nesso, che si deve atteggiare come diretto nel senso ora precisato e non altrimenti, tra le diverse componenti del regime fiscale ha sempre condotto al rigetto delle giustificazioni invocate in ragione della coerenza di tale regime (6). Non vedo come si possa derogare nel presente procedimento a questa chiara e consolidata giurisprudenza.
8 Di conseguenza, ferma restando la risposta al terzo quesito pregiudiziale sollevato dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi ed indicata al punto 2) del dispositivo delle mie conclusioni del 24 giugno 1999, le prime due questioni dovrebbero, a mio parere, essere risolte come segue:
«L'art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 88/361/CEE, del 24 giugno 1988, per l'attuazione dell'art. 67 del Trattato, e l'art. 52 del Trattato CE (divenuto, a seguito di modifica, art. 43 CE) vanno interpretati nel senso che tali disposti ostano alla legislazione di uno Stato membro la quale subordina l'esenzione dall'imposta sul reddito dei dividendi di azioni o quote di capitale di società alla condizione che la società che ha distribuito i dividendi sia stabilita in quel medesimo Stato membro».
(1) - Resta immutata anche la risposta al terzo quesito pregiudiziale, in merito alla quale non incidono i nuovi elementi del quadro normativo nazionale richiamati dal signor Verkooijen e dal governo olandese.
(2) - V. giurisprudenza evocata al paragrafo 23 delle conclusioni del 24 giugno 1999, cui si aggiungono le sentenze 26 ottobre 1999, causa C-294/97, Eurowings (non ancora pubblicata in Raccolta), e 28 ottobre 1999, causa C-55/98, Vestergaard (non ancora pubblicata in Raccolta).
(3) - Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249).
(4) - Sentenza 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089).
(5) - In questo senso v., di recente, Eurowings (punti 20 e 42 della sentenza e paragrafo 46 delle conclusioni dell'avvocato generale Mischo) e le conclusioni dell'avvocato generale Saggio in Vestergaard (paragrafi 38 e 39), cui si richiama espressamente la Corte al punto 24.
(6) - V. sentenze 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225, punti 40-42); 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson e Gustavsson (Racc. pag. I-3955, punto 18); Asscher, punti 58 e ss.; 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI (Racc. pag. I-4695, punto 29); Eurowings, punto 42; Vestergaard, punto 24.
Full & Egal Universal Law Academy