Generaladvokatens forslag til afgørelse
Indledning
1 Ved kendelse af 18. februar 1998 har Højesteret (Danmark) forelagt Domstolen to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af EF-traktatens artikel 12 og 49 (tidligere henholdsvis artikel 6 og 59) om fri udveksling af tjenesteydelser. Med spørgsmålene ønskes det oplyst, om disse artikler er til hinder for en administrativ praksis og retspraksis i Danmark, hvorefter der gælder en formodning for, at udgifter til deltagelse i faglige efteruddannelseskurser, som afholdes på almindelige turiststeder i udlandet, ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst, mens der ikke gælder en sådan formodning med hensyn til kurser, der afholdes i Danmark.
De nationale bestemmelser
2 De nationale bestemmelser om fradrag i den skattepligtige indkomst findes i statsskatteloven (lov nr. 149 af 10.4.1922 med senere ændringer). Ifølge lovens § 4 henregnes indtægter til den skattepligtige indkomst, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Ifølge § 6 kan der i den skattepligtige indkomst fradrages driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
3 De specifikke regler om fradragsberettigede udgifter er fastlagt i administrativ praksis og findes i skattemyndighedernes ligningsvejledning. Med hensyn til udgifter til faglige efteruddannelseskurser for ansatte bestemmes det i ligningsvejledningen for 1996: »Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land (typisk almindelige turiststeder), medfører dette fradragsrettens bortfald, medmindre rejsemålet/kursusstedet som sådan kan siges at være fagligt begrundet (...). Der antages således at være en formodning for, at der med kursets afholdelse på et udenlandsk turiststed er forbundet et så betydeligt turistmæssigt islæt, at kursusudgiften ikke kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.«
4 Når sådanne udgifter afholdes af arbejdsgiveren, bevirker den omstændighed, at de ikke kan fradrages, at de anses for sparet privatforbrug med den virkning, at udgiften beskattes som et løntillæg hos den ansatte.
5 Denne formodning er flere gange blevet bekræftet i dansk retspraksis, hvori det også er blevet præciseret, at formodningen kan afkræftes, hvis skatteyderen ved at fremlægge yderligere oplysninger om kursets indhold og længde i forhold til opholdets længde godtgør, at kursusstedet er fagligt begrundet.
6 Hvis det faglige efteruddannelseskursus derimod afholdes på et almindeligt turiststed i Danmark, er der ingen formodning for, at det er forbundet med et så turistmæssigt islæt, at udgiften ikke kan fradrages. Der er hverken i domstolsafgørelser eller afgørelser truffet af administrative myndigheder eksempler på, at fradragsret er blevet nægtet i forbindelse med kurser afholdt på et almindeligt turiststed i Danmark.
De faktiske omstændigheder og de præjudicielle spørgsmål
7 Bent Vestergaard er dansk statsborger og registreret revisor. Han ejer den fulde aktiekapital i selskabet Bent Vestergaard A/S, der driver revisionsvirksomhed. I perioden 3. til 10. oktober 1988 deltog Bent Vestergaard i et efteruddannnelseskursus i skatteret, som blev afholdt på Kreta af en gruppe danske revisorer i samarbejde med et rejsebureau. Kurset varede reelt tre hele og to halve dage, og hele opholdet i Grækenland varede 7 dage. Bent Vestergaard tog del i hele kursusprogrammet. Udgifterne til kurset, som i alt beløb sig til 5 516 DKK, blev afholdt af selskabet Bent Vestergaard A/S, som fradrog dem som kursusudgift til en ansat.
8 Den 29. juni 1993 afsagde Landsskatteretten (den øverste skattemyndighed i Danmark) kendelse om, at det beløb på 5 516 DKK, selskabet Bent Vestergaard A/S havde betalt for kurset på Kreta, kunne fradrages af selskabet, ikke som kursusudgift, men som et løntillæg for Bent Vestergaard i hans egenskab af hovedaktionær i selskabet.
9 Bent Vestergaard indbragte Landsskatterettens afgørelse for Vestre Landsret, som ved dom af 3. maj 1995 gav ham medhold, idet et flertal på to dommere ud af tre udtalte, at sagsøgeren havde afkræftet, at kurset var forbundet med et betydeligt turistmæssigt islæt. Vestre Landsret fandt derfor, at Bent Vestergaard ikke skulle indkomstbeskattes af beløbet på 5 516 DKK.
10 Skatteministeriet indbragte denne afgørelse for Højesteret. Under sagen har Bent Vestergaard fremsat det nye anbringende, at beskatningen af kursusudgiften som et løntillæg er i strid med EF-traktatens artikel 12 og 49 (tidligere henholdsvis artikel 6 og 59). På denne baggrund har Højesteret fundet det formålstjenligt at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er det i overensstemmelse med EF-traktatens artikel 12 og 49 [tidligere henholdsvis artikel 6 og 59], at der i dansk retspraksis, jf. Højesterets dom af 19. oktober 1994 (gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1994, s. 970), er en formodning for, at et kursus i tilfælde, hvor kurset afholdes på et almindeligt turiststed i udlandet, og hvor kursusstedet ikke som sådant er fagligt begrundet, er forbundet med et så betydeligt turistmæssigt islæt, at kursusafgiften ikke kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning?
2) Hvis det ikke er tilfældet, kan den nationale retsstilling på skatteområdet, som er beskrevet ovenfor i pkt. 2, retfærdiggøres under henvisning til EF-Domstolens praksis, navnlig sag C-204/90, Bachmann, og sag C-250/95, Futura Participations SA?«
Det første præjudicielle spørgsmål
11 Med det første præjudicielle spørgsmål ønsker den nationale ret oplyst, om en national administrativ praksis og retspraksis, hvorefter der gælder en formodning for, at udgifter til deltagelse i faglige efteruddannelseskurser, som afholdes på almindelige turiststeder i udlandet, ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst, skal anses for uforenelig med forbuddet mod forskelsbehandling med hensyn til fri udveksling af tjenesteydelser i traktatens artikel 49 (tidligere artikel 59) og - mere generelt - med det forbud mod enhver forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, som er fastsat i artikel 12 (tidligere artikel 6).
12 Indledningsvis skal jeg med hensyn til den nationale rets henvisning til artikel 12 (tidligere artikel 6) gøre opmærksom på, at denne artikel ifølge fast praksis (1) kun kan anvendes selvstændigt på forhold omfattet af fællesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder særlige bestemmelser. For så vidt angår fri udveksling af tjenesteydelser er forbuddet mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet fastsat i artikel 49 (tidligere artikel 59), som derfor er en særlig bestemmelse i forhold til artikel 12 (tidligere artikel 6). Følgelig vil der i det følgende kun blive henvist til artikel 49 (tidligere artikel 59).
13 Der er her endnu en gang tale om en sag, der drejer sig om de direkte skatter. I denne forbindelse har Domstolen flere gange præciseret, at »(...) selv om direkte beskatning på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin ikke som sådan henhører under Fællesskabets kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence« (2).
Dette indebærer, at det - når skatteyderne, som i den foreliggende sag, efter en medlemsstats skatteregler behandles forskelligt ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, udelukkende fordi de har modtaget en tjenesteydelse i en anden medlemsstat - er nødvendigt at tage stilling til, om en sådan praksis er i modstrid med forbuddet mod forskelsbehandling i EF-traktatens artikel 49 (tidligere artikel 59), idet der indføres en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.
14 Ifølge det danske skatteministerium ligger der ikke nogen forskelsbehandling i den praksis, der følges af skattemyndighederne, idet de skattemæssige fordele og fradragsmulighederne i princippet er de samme for kursusaktiviteter i Danmark og i en anden medlemsstat. Den eneste forskel er, at den konkrete vurdering ved kurser afholdt i udlandet foretages på grundlag af formodningen for, at der ikke er fradragsret. Under henvisning til det af Domstolen fastslåede princip om, at »(...) forskelsbehandling [består] i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer« (3), har ministeriet anført, at den forskellige behandling skyldes, at et fagligt efteruddannelseskursus, som afholdes på et almindeligt turiststed i udlandet, ikke kan sammenlignes med et kursusophold i Danmark. I det sidstnævnte tilfælde overskrider opholdet aldrig kursets varighed, og der er ikke afsat tid til rent turistmæssige aktiviteter.
15 Også den nederlandske regering, som har afgivet indlæg i sagen, er enig med det danske ministerium i, at den eneste virkning af formodningen for, at kursusudgiften ikke kan fradrages, er, at bevisbyrden med henblik på at opnå fradraget pålægges den skattepligtige. Dette indebærer efter den nederlandske regerings opfattelse kun en ubetydelig skærpelse af den bevisbyrde, som principielt påhviler alle skattepligtige, der skal godtgøre, at de er berettiget til at fradrage udgifterne i deres skattepligtige indkomst. Denne ubetydelige skærpelse er i øvrigt berettiget i det foreliggende tilfælde som følge af, at formodningen kun vedrører kurser afholdt på kendte turiststeder med en særlig tiltrækningskraft.
16 Dette kan ikke tiltrædes. For så vidt angår formodningen for, at udgiften ikke er fradragsberettiget, bemærkes for det første, at det i forelæggelseskendelsen anførte ikke på nogen måde støtter Skatteministeriets opfattelse af, at der må formodes at være forskel på kurser afholdt i Danmark og kurser afholdt i udlandet. Tværtimod er der i forelæggelseskendelsen gengivet forklaringer, som bevirker, at man må nå til den modsatte konklusion. Navnlig fremgår det af det, udviklingschefen for efteruddannelsen i Danmarks Jurist- og Økonomforbund har forklaret, at der - uanset, hvor et kursus skal afholdes - altid ved valg af kursussted tages hensyn til de faglige faciliteter og til faciliteter såsom svømmehal og sauna, og at der typisk vælges hoteller, der ligger på almindelige feriesteder. I det særlige tilfælde, denne sag vedrører, har arrangøren af efteruddannelseskurset i Grækenland forklaret, at han havde indhentet tilbud fra rejsearrangører såvel i Danmark som i udlandet, og at det endelige valg udelukkende var begrundet i, at tilbuddet om Kreta var det billigste.
Det må derfor konkluderes, at der ikke er ført bevis for, at der er væsentlige forskelle mellem, hvad der er karakteristisk for kurser afholdt i udlandet og for kurser afholdt i Danmark, og at det eneste punkt, hvorpå de to situationer adskiller sig fra hinanden, derfor er det sted, hvor kurset afholdes.
17 Med hensyn til formodningen for, at kursusudgiften ikke kan fradrages, kan jeg heller ikke tiltræde den nederlandske regerings opfattelse på det punkt, hvor den ved at understrege, at den skade, der sker som følge af den omhandlede praksis, er begrænset, synes at komme ind på de minimis-spørgsmålet. I den forbindelse er det nemlig tilstrækkeligt at erindre om, at Domstolen ved adskillige lejligheder har udtalt, at »(...) EØF-traktatens artikler om den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital [er] bestemmelser, der er grundlæggende for Fællesskabet, og selv den mindste begrænsning af de nævnte friheder er retsstridig« (4).
18 Endelig er der endnu et aspekt, der må tages stilling til. Det danske skatteministerium har gjort gældende, at fradragsmulighederne principielt er de samme ved kurser afholdt i udlandet og ved kurser afholdt i Danmark. Efter min mening er dette heller ikke i overensstemmelse med realiteterne. Som det fremgår af den nationale retspraksis, ministeriet omtaler, er det eneste tilfælde, hvor det er lykkedes en skatteyder at afkræfte formodningen for, at kursusudgifter ikke kan fradrages, et tilfælde, hvor en lærer i oldtidskundskab deltog i et kursus i Grækenland. I dette tilfælde fastslog den danske ret, at der måtte indrømmes fradragsret, da valget af det sted, hvor kurset blev afholdt, var fagligt begrundet. I den henseende finder jeg også, at Højesterets dom af 19. oktober 1994 er særlig betydningsfuld. Den vedrørte en el-installatør, som havde deltaget i et kursus på Mallorca. Som en af dommerne udtalte, kunne der ikke indrømmes fradragsret, fordi kurset blev afholdt på et almindeligt turiststed i udlandet, der ikke som sådant var fagligt begrundet.
19 Ud fra det ovenfor anførte forekommer det indlysende, at afkræftelsen af formodningen for, at kursusudgiften ikke kan fradrages, reelt bliver betinget af, at det godtgøres, at der er en direkte forbindelse mellem valget af det sted, hvor kurset afholdes, og selve kursets indhold. Med andre ord er det - som Bent Vestergaard har gjort gældende - en betingelse for, at der indrømmes fradragsret, at kursets faglige indhold knytter sig til bestemte steder eller forhold i det pågældende medlemsland. Heraf følger, at fradragsretten for udgifter til faglige efteruddannelseskurser i udlandet næsten udelukkende kommer til at afhænge af en betingelse, som ikke kræves opfyldt, når kurset afholdes i Danmark.
20 Disse bemærkninger fører til den konklusion, at skatteydere i Danmark, som beslutter at deltage i et fagligt efteruddannelseskursus i udlandet, af mindst to grunde er stillet ringere end skatteydere, som vælger at deltage i kurser, der afholdes i Danmark. For det første må de nævnte skatteydere på grund af selve formodningen for, at kursusudgiften ikke kan fradrages, for at opnå fradragsret følge procedurer, der er langt mere besværlige. For det andet er der - i betragtning af, at kriterierne for afgørelsen af, om der skal indrømmes fradragsret, er strengere - også færre muligheder for, at der indrømmes dem fradragsret. Hertil kommer, at muligheden for, at der ikke indrømmes fradragsret, har en ret afgørende indflydelse på skatteyderens valg. Virkningen af, at udgifterne ikke kan fradrages, er nemlig, at det bliver mere bekosteligt at deltage i kurser, der afholdes i udlandet, hvilket netop indvirker på det, der er hovedfordelen ved disse kurser, nemlig særlig konkurrencedygtige priser.
21 Herefter er det utvivlsomt, at den danske praksis - selv om den ikke forhindrer skatteyderne i at deltage i efteruddannelseskurser i udlandet - faktisk afholder dem herfra ved at tilskynde dem til at foretrække kurser, som afholdes i Danmark. Det er uundgåeligt, at denne situation smitter af på tjenesteydere, som tilbyder sådanne ydelser, idet det sikrer dem, der har hjemsted i Danmark, en fordel, og stiller dem, der er bosat i andre medlemsstater, ringere. Der foreligger derfor en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.
22 Jeg skal i denne forbindelse erindre om, at Domstolen allerede har fastslået, at »(...) den nævnte frihed også er til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat« (5). Den har desuden flere gange præciseret, at når en medlemsstat bestemmer, at skatteydere, som modtager tjenesteydelser i udlandet, skattemæssigt skal stilles ringere, og herved får dem til at afholde sig fra at henvende sig til tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat, fastsætter den pågældende medlemsstat i forhold til de nævnte tjenesteydere en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, som - i det mindste i princippet - er uforenelig med EF-traktatens artikel 49 (tidligere artikel 59). Domstolen nåede første gang til denne konklusion i dommene i sagerne Bachmann og Kommissionen mod Belgien (6). I disse sager fastslog Domstolen, at en belgisk bestemmelse, hvorefter præmier til syge- og invalideforsikring samt alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for dødsfald ikke kunne fradrages i den skattepligtige indkomst, når de blev indbetalt til selskaber, som ikke havde hjemsted i Belgien, var i modstrid med artikel 49 (tidligere artikel 59). Domstolen fastslog mere specifikt i Bachmann-dommen, at »bestemmelser, hvorefter forsikringsselskabet skal være etableret i en medlemsstat som betingelse for, at de forsikrede i denne stat har ret til visse skattefradrag, afskrækker de forsikrede fra at rette henvendelse til forsikringsselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og udgør dermed en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser i forhold til sådanne selskaber« (7).
23 Senest har Domstolen i Safir-dommen fastslået, at den blotte omstændighed, at administrative fremgangsmåder gøres mere byrdefulde, også må antages at kunne afholde modtagerne fra at købe tjenesteydelserne. I denne sag var det omtvistet, om en svensk skatteregel, hvorefter fysiske personer, der har bopæl eller fast ophold i Sverige, og svenske juridiske personer, der har tegnet en livsforsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, skal svare skat til staten af de betalte præmier og lade sig registrere og angive præmiebetalingen over for en central myndighed, var forenelig med traktaten. Den centrale myndighed kunne efter ansøgning fra forsikringstageren, og når særlige betingelser var opfyldt, meddele fritagelse for skatten eller nedsætte den til halvdelen. Med hensyn til de aspekter af sagen, som er mest relevante for den sag, der nu skal tages stilling til, udtalte Domstolen: »For det første skal den, der tegner en kapitalforsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, i modsætning til den, der tegner en sådan forsikring i et selskab, der er etableret i Sverige, lade sig registrere og angive præmiebetalingen (...). Sådanne forpligtelser kan ganske vist ikke i sig selv anses for at være i strid med fællesskabsretten. Det må dog konstateres, at disse forpligtelser, i tillæg til kravet om at benytte en centraliseret fremgangsmåde, kan afholde de pågældende fra at tegne kapitalforsikringer i selskaber, der ikke er etableret i Sverige, for så vidt som de ikke vil skulle følge en bestemt fremgangsmåde, hvis de tegner forsikringer af samme art i selskaber, der er etableret i Sverige, idet skatten i så fald opkræves hos forsikringsselskabet. (...). For det tredje kræver Skattemyndigheten, når den, der har tegnet en forsikring i et selskab, der ikke er etableret i Sverige, ansøger om fritagelse for eller nedsættelse af skatten af præmierne, at få præcise oplysninger om den indkomstbeskatning, selskabet er undergivet, medmindre Skattemyndigheten allerede har fået forelagt oplysninger herom. (...) Et sådant krav [er] særlig byrdefuldt for forsikringstageren (...)« (8).
24 Endelig forekommer den konklusion, Domstolen nåede til i Kohll-dommen (9), mig at være særlig relevant, selv om de omtvistede bestemmelser i denne sag ikke var skattebestemmelser, men en luxembourgsk bestemmelse, hvorefter godtgørelse af bestemte lægelige ydelser fra speciallæger etableret i en anden medlemsstat er betinget af, at der foreligger en tilladelse fra den nationale sociale sikringsinstitution. Domstolen fastslog, at »selv om de nationale bestemmelser, der er omhandlet i hovedsagen, ganske vist ikke fratager de sikrede muligheden for at benytte en tjenesteyder, der er etableret i en anden medlemsstat, stiller de dog krav om forhåndstilladelse som betingelse for godtgørelse af udgifter, der er afholdt i denne stat, og udelukker, at en sådan godtgørelse ydes til de sikrede, der ikke har denne tilladelse. For så vidt angår udgifter, der afholdes i den stat, hvor den pågældende er forsikret, stilles der imidlertid ikke krav om en sådan tilladelse. Sådanne bestemmelser afholder følgelig de socialt sikrede fra at benytte tjenesteydelser på sundhedsområdet fra personer, der er etableret i en anden medlemsstat, og udgør såvel for disse som for deres patienter en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser« (10).
25 Efter min mening giver Kohll-dommen et væsentligt, nyt bidrag til overvejelserne. Domstolen har nemlig ved bedømmelsen af de negative konsekvenser af den afskrækkende virkning ikke blot anerkendt, at der påføres tjenesteydere, som er etableret i andre medlemsstater, en skade, men også - set fra tjenesteydelsesmodtagernes synspunkt - at en regel, som afholder dem fra at henvende sig til læger, som udøver deres erhverv i andre medlemsstater, må anses for en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser.
26 De principper, der er opstillet i de nævnte afgørelser, synes at føre til en entydig besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål, nemlig at det må antages, at en administrativ praksis og retspraksis, hvorefter der gælder en formodning for, at udgifter til deltagelse i faglige efteruddannelseskurser, som afholdes på almindelige turiststeder i udlandet, ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst, kan hindre den frie udveksling af tjenesteydelser, dels i forhold til tjenesteydere, der er etableret i en anden medlemsstat, dels i forhold til selve modtagerne af tjenesteydelserne. Derfor må en sådan praksis - i det mindste principielt - anses for at være uforenelig med EF-traktatens artikel 49 (tidligere artikel 59).
Det andet præjudicielle spørgsmål
27 Med det andet præjudicielle spørgsmål har den nationale ret anmodet Domstolen om at tage stilling til, om den danske praksis - såfremt den kan skabe en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser - under alle omstændigheder kan retfærdiggøres under henvisning til Domstolens praksis, navnlig dommene i Bachmann-sagen og i Futura Participations-sagen (11).
28 I de to sager, den forelæggende ret har henledt opmærksomheden på, er spørgsmålet om nationale bestemmelsers forenelighed med princippet om fri udveksling af tjenesteydelser blevet bedømt på baggrund af to tvingende almene hensyn, nemlig en effektiv skattekontrol og opretholdelse af sammenhængen i skattebestemmelserne. I Bachmann-dommen, som vedrørte en belgisk bestemmelse, hvorefter retten til at fradrage præmier til syge- og invalideforsikring samt alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for dødsfald i den skattepligtige indkomst, var betinget af, at de blev indbetalt til selskaber, som havde hjemsted i Belgien, undersøgte Domstolen, om den omhandlede bestemmelse kunne være begrundet i nødvendigheden af en effektiv skattekontrol eller af at bevare sammenhængen i den belgiske beskatningsordning. Futura Participations-dommen vedrørte en luxembourgsk bestemmelse, hvorefter muligheden for at fremføre underskud fra tidligere regnskabsår i en filial tilhørende en skattepligtig, som ikke havde hjemsted i denne stat, var betinget af, at underskuddet havde økonomisk sammenhæng med indkomsten i denne stat, og at filialen havde ført regnskab i overensstemmelse med de luxembourgske regler. I dette tilfælde blev de anfægtede bestemmelser kun undersøgt ud fra hensynet til en effektiv skattekontrol.
29 For det første er det værd at erindre, at traktaten - ligesom det er tilfældet med de andre grundlæggende friheder - kun anerkender undtagelser fra den frie udveksling af tjenesteydelser i exceptionelle og nærmere angivne tilfælde. Ifølge artikel 46 (tidligere artikel 56), som der henvises til i artikel 55 (tidligere artikel 66), er bestemmelser, der indeholder særlige regler for fremmede statsborgere, kun forenelige med fællesskabsretten, hvis de er begrundet i hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. Som Domstolen gentagne gange har anført, skal denne bestemmelse fortolkes restriktivt, idet det navnlig udelukkes, at undtagelser begrundet i økonomiske hensyn kan komme i betragtning (12). I lyset heraf må det utvivlsomt antages, at de i artikel 46 (tidligere artikel 56) nævnte hensyn ikke kan påberåbes i denne sag.
30 Desuden har Domstolen allerede i nogen tid udvidet praksis vedrørende beskyttelsen af de tvingende hensyn, så den også omfatter tjenesteydelserne. Domstolen har anerkendt, at nationale bestemmelser, som uden forskelsbehandling finder anvendelse på borgere fra alle medlemsstaterne, og som medfører hindringer for den frie udveksling af tjenesteydelser, i mangel af en harmonisering af lovgivningerne skal anses for at være forenelige med traktatens artikel 49 (tidligere artikel 59), hvis de er begrundet i tvingende almene hensyn (13). For at sådanne hensyn kan påberåbes, skal de nationale bestemmelser derfor - i det mindste formelt - gælde for alle borgere i Fællesskabet, og forskelsbehandlingen, der - som i det foreliggende tilfælde - vedrører ydelsens oprindelse, må kun være en indirekte følge af deres anvendelse. De nævnte bestemmelser skal også være objektivt nødvendige for at nå det mål, der forfølges, og egnede hertil og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål (14).
Det skal imidlertid også bemærkes, at Domstolen med hensyn til tjenesteydelser har udvist nogen usikkerhed ved anvendelsen af den netop omtalte retspraksis, idet den har anvendt kriterier, som ikke altid er entydige, ved afgørelsen af, om de nationale bestemmelser, der blev undersøgt, fandt anvendelse uden forskelsbehandling, og om de derfor var indirekte eller direkte diskriminerende. Selv om Domstolen nemlig på den ene side har anset de nationale bestemmelser, hvorefter der fastsættes forskellige ordninger alt efter tjenesteydelsens oprindelse, for formelt at være diskriminerende (15), har den også i Svensson-dommen (16) anset en luxembourgsk règlement grand-ducal (bekendtgørelse) for formelt diskriminerende, hvorefter en social støtte i form af boligydelse, der bestod i et rentetilskud, var gjort betinget af, at de lån, borgerne havde optaget, og som skulle finansiere opførelsen, erhvervelsen eller forbedringen af boligen, var optaget hos banker, der var etableret i Luxembourg (17). Domstolen undersøgte imidlertid samtidig muligheden for, at den luxembourgske bekendtgørelse kunne være begrundet i tvingende hensyn, navnlig nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen.
Hvad nærmere angår den foreliggende sag ville man under alle omstændigheder ikke nå til nogen anden konklusion, selv om man ville gå ind for den mindre strenge fortolkning og gøre gældende, at den danske praksis kun indebærer en indirekte forskelsbehandling, idet den formelt anvendes på alle skatteydere, som er etableret og bosat i Danmark, da den gør anvendelsen af formodningen for, at der ikke er fradragsret, afhængig af stedet, hvor de har modtaget ydelsen. Denne praksis er nemlig under alle omstændigheder uforenelig med artikel 49 (tidligere artikel 59), fordi den efter min mening ikke kan begrundes i de tvingende hensyn, den forelæggende ret har henvist til.
31 For at tage det tvingende hensyn til en effektiv skattekontrol først, skal det indledningsvis bemærkes - som alle parterne i sagen har anført - at der i den foreliggende sag må tages hensyn til direktiv 77/799/EØF (18) om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter. Dette direktiv, som har til formål at bekæmpe skattesvig og skatteunddragelse, pålægger skattemyndighederne i medlemsstaterne at udveksle alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomst- og formueskat.
32 Ifølge det danske skatteministerium er formodningen for, at udgifter til efteruddannelseskurser, der afholdes i udlandet, ikke kan fradrages, nødvendig med henblik på at undgå, at ferier maskeret som kurser uberettiget finansieres af staten gennem fradragsretten. Formålet med formodningen er derfor at tvinge skatteyderen til at fremlægge alle oplysninger med henblik på at godtgøre, at der ikke er et turistmæssigt formål med kurset i udlandet. Ministeriet har desuden understreget, at udvekslingen af oplysninger mellem de nationale skattemyndigheder i henhold til direktiv 77/799/EØF ikke er tilstrækkelig til at nå dette mål, da de danske skattemyndigheder skal kunne vurdere karakteren af det kursus, der er afholdt i udlandet, og dets varighed sammenlignet med opholdets varighed set i relation til de danske skatteregler og retspraksis. Denne vurdering kan kun foretages af de danske skattemyndigheder.
33 Bent Vestergaard og Kommissionen har derimod anført, at betingelserne for at påberåbe sig det tvingende hensyn til en effektiv skattekontrol ikke er opfyldt i den foreliggende sag. Navnlig har Kommissionen gjort gældende, at forelæggelseskendelsen ikke indeholder oplysninger, der kan begrunde, at det for at undgå skattemisbrug skulle være nødvendigt med en formodning for, at bestemte typer udgifter ikke kan fradrages. Bent Vestergaard har desuden gjort gældende, at der efter den danske skattekontrollov kan kræves dokumentation fra den skatteyder, der har deltaget i kurser, hvad enten kurset er afholdt i Danmark eller i udlandet, og at skattemyndighederne efter samme lov kan kræve oplysninger af kursusudbyderen. Endelig har Bent Vestergaard også anført, at alle de relevante oplysninger vedrørende kurser afholdt i udlandet i medfør af direktiv 77/799/EØF kan indhentes hos de kompetente myndigheder i medlemsstaterne.
34 Bent Vestergaards og Kommissionens standpunkt forekommer mig at være det mest overbevisende. En formodning for, at kursusudgifter ikke kan fradrages, som den, der er tale om her, kan heller ikke efter min mening retfærdiggøres ud fra den type hensyn, som det danske ministerium har erklæret, at det vil tilgodese med formodningen.
35 For det første fremgår det af Domstolens nu faste praksis (19), at alle de oplysninger, som en medlemsstat kan have brug for med henblik på opgørelsen af sine egne skatteyderes skattepligtige indkomst, og som vedrører aktiviteter i andre medlemsstater, kan indhentes hos skattemyndighederne i disse medlemsstater i henhold til den samarbejdsordning, der er indført med det ovenfor nævnte direktiv. Desuden har Domstolen præciseret, at nationale regler som de her omhandlede under alle omstændigheder også kan anses for diskriminerende i tilfælde, hvor den nævnte pligt til samarbejde ikke er tilstrækkelig, for så vidt som skattemyndighederne altid kan afkræve skatteyderne alle de beviser, som de finder nødvendige med henblik på at bedømme, om de skal indrømme bestemte skattefordele (20). Endelig kan der ikke gives det danske skatteministerium medhold i de indvendinger, det har rejst med hensyn til anvendeligheden af det pågældende direktiv. Jeg mener ikke, at oplysningerne om f.eks. kursets formål og eventuelle turistmæssige islæt, som ministeriet mener, at det bør have for at kunne foretage en fyldestgørende vurdering af karakteren af det kursus, skatteyderen har været på i udlandet, har en sådan karakter, at de falder uden for de nævnte afgørelser.
36 Sammenfattende må det derfor antages, at en regel, hvorefter der gælder en formodning for, at udgifter til deltagelse i efteruddannelseskurser, der afholdes i udlandet, ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst, ikke kan være begrundet i hensynet til en effektiv skattekontrol, da den ikke er nødvendig for at nå det mål, der forfølges.
37 Det andet tvingende hensyn vedrører opretholdelsen af sammenhængen i skattebestemmelserne. Det danske skatteministerium henviser kun ganske kort hertil i den sidste del af sit indlæg. I betragtning af, at dette hensyn påberåbes i en af de domme, den forelæggende ret har henvist til, og at såvel Kommissionen som Bent Vestergaard behandler dette spørgsmål, finder jeg det for fuldstændighedens skyld nødvendigt at fremsætte nogle bemærkninger herom.
Første gang begrebet sammenhæng i skattebestemmelserne som et tvingende hensyn blev defineret var i Bachmann-dommen. Domstolen udtalte med hensyn hertil, at »(...) der i de belgiske bestemmelser er en sammenhæng mellem fradragsretten for præmier og skattepligten for de beløb, der udbetales af forsikringsselskaberne i henhold til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald. (...). Ved en sådan beskatningsordning udlignes det provenutab, der følger af fradraget i den skattepligtige bruttoindkomst for præmier til livsforsikring - herunder alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald - af beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der udbetales af forsikringsselskaberne. Såfremt der ikke er givet fradrag for sådanne præmier, er de nævnte beløb skattefrie. Sammenhængen i en sådan beskatningsordning (...) kræver således, at medlemsstaten, såfremt den skal anerkende fradragsret for livsforsikringspræmier, der er betalt i en anden medlemsstat, kan beskatte de beløb, der udbetales af forsikringsselskaberne« (21).
38 Efter Bachmann-dommen har Domstolen afklaret, hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at det tvingende hensyn til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen kan påberåbes. Den har navnlig i dommene i sagerne Svensson (22) og Asscher (23) fastslået, at der skal være en direkte sammenhæng mellem beskatningen og fradraget, som giver sig udslag i, at de beløb, staten modtager som følge af beskatningen, udlignes med de beløb, skatteyderen får tilbage i form af fradrag.
39 Med hensyn til den foreliggende sag er det tilstrækkeligt at gøre opmærksom på, at de betingelser, der er fastsat i den ovenfor beskrevne retspraksis, ikke på nogen måde er opfyldt. Der er nemlig ingen beskatning, som kan anses for at stå i direkte forbindelse med det fradrag for udgifter til faglige efteruddannelseskurser, der er omhandlet i den danske bestemmelse.
40 Herefter skal jeg foreslå, at de to præjudicielle spørgsmål, der er forelagt for Domstolen, besvares således:
»1) EF-traktatens artikel 59 er til hinder for en regel som den danske, hvorefter der er en formodning for, at et fagligt efteruddannelseskursus, der afholdes på et almindeligt turiststed i udlandet, og hvor kursusstedet ikke som sådant er fagligt begrundet, er forbundet med et så betydeligt turistmæssigt islæt, at kursusafgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.
2) En national retstilstand på skatteområdet som den, der er beskrevet ovenfor under punkt 1), kan ikke retfærdiggøres under henvisning til de tvingende hensyn, der er nævnt i Domstolens praksis, navnlig dommene i sag C-204/90, Bachmann, og sag C-250/95, Futura Participations.«
(1) - Jf. dom af 30.5.1989, sag 305/87, Kommissionen mod Grækenland, Sml. s. 1461, præmis 12 og 13, af 23.2.1994, sag C-419/92, Scholz, Sml. I, s. 505, præmis 6, af 29.2.1996, sag C-193/94, Skanavi og Chryssanthakopoulos, Sml. I, s. 929, præmis 20, af 17.5.1994, sag C-18/93, Corsica Ferries, Sml. I, s. 1783, af 14.7.1994, sag C-379/92, Peralta, Sml. I, s. 3453, præmis 18, af 25.6.1997, sag C-131/96, Mora Romero, Sml. I, s. 3659, præmis 10, og af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 37.
(2) - Dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 21. Jf. desuden dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 21, og af 8.5.1990, sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779, præmis 12.
(3) - Jf. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 17.
(4) - Jf. dom af 13.12.1989, sag C-49/89, Corsica Ferries I, Sml. s. 4441, præmis 8.
(5) - Jf. dom af 5.10.1994, sag C-381/93, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5145, præmis 17.
(6) - Jf. domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, præmis 31, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, præmis 22.
(7) - Jf. Bachmann-dommen, præmis 31.
(8) - Jf. Safir-dommen, præmis 26 og 28.
(9) - Dom af 28.4.1998, sag C-158/96, Kohll, Sml. I, s. 1931, præmis 34 og 35.
(10) - Denne fortolkning, som er anvist af generaladvokat Tesauro i hans forslag til afgørelse i sag C-158/96, Kohll, og sag C-120/95, Decker (Sml. I, s. 1834, punkt 40-43), synes at bygge på dommen i sagen Luisi og Carbone, hvori det hedder: »Med henblik på udførelsen af tjenesteydelser kan tjenesteyderen enten begive sig til den medlemsstat, hvor modtageren bor, eller modtageren kan begive sig til den stat, hvor tjenesteyderen er etableret (...). Det følger heraf, at fri udveksling af tjenesteydelser omfatter frihed for modtagerne af tjenesteydelserne til at begive sig til en anden medlemsstat for at modtage en ydelse dèr, og at de ikke herved kan hindres af begrænsninger (...), samt at turister, kurrejsende og personer på studie- eller forretningsrejse må anses for modtagere af tjenesteydelser« (dom af 31.1.1984, forenede sager 286/82 og 26/83, Luisi og Carbone, Sml. s. 377, præmis 10 og 16). Specielt med hensyn til Kohll-sagen har generaladvokaten anført, at den omhandlede regel indebar to former for forskelsbehandling. Den første, og væsentligste, vedrørte forskelsbehandlingen af patienterne i deres egenskab af modtagere af tjenesteydelser. Den anden, som var en følge af den første, bestod i den forskelsbehandling, som tjenesteydere etableret i en anden medlemsstat faktisk var udsat for.
(11) - Dom af 28.1.1992, jf. ovenfor, og dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471.
(12) - Jf. dom af 26.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders, Sml. s. 2085, præmis 34, og af 25.7.1991, sag C-288/89, Gouda, Sml. I, s. 4007, præmis 11.
(13) - Dom af 26.2.1991, sag C-154/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 659, præmis 14 og 15, Gouda-dommen, jf. ovenfor, præmis 11 og 12, dom af 25.7.1991, sag C-76/90, Säger, Sml. I, s. 4221, præmis 15.
(14) - Dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 37.
(15) - Bond van Adverteerders-dommen, præmis 32, dom af 16.12.1992, sag C-211/91, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 6757, præmis 11, Gouda-dommen, præmis 11, og dom af 4.5.1993, sag C-17/92, Federación de Distribuidores Cinematográficos, Sml. I, s. 2239, præmis 13.
(16) - Dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 15.
(17) - I denne sag angav Domstolen ikke følgerne af den pågældende regel ved at tage udgangspunkt i den afskrækkende virkning på de sikrede/modtagerne af tjenesteydelserne (som generaladvokat Elmer derimod havde gjort i forslaget til afgørelse (Sml. 1995 I, s. 3955, punkt 14-18, idet han gjorde gældende, at den luxembourgske bekendtgørelse kun indebar en indirekte forskelsbehandling), men antog, at selve den omstændighed, at der forelå forskelsbehandling med hensyn til etableringsstedet, var tilstrækkelig grund til at fastslå, at den nævnte regel kun kunne være begrundet i henhold til undtagelserne i artikel 46 (tidligere artikel 56).
(18) - EFT L 336, s. 15. Direktivet er senere ændret ved direktiv 79/1070/EØF (EFT L 331, s. 8) og direktiv 92/12/EØF (EFT L 76, s. 1).
(19) - Dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, jf. ovenfor, præmis 13. Dom af 12.4.1994, sag C-1/93, Halliburton Services, Sml. I, s. 1137, præmis 22, Schumacker-dommen, jf. ovenfor, præmis 45, Wielockx-dommen, jf. ovenfor, præmis 26, og Futura Participations-dommen, jf. ovenfor, præmis 41.
(20) - Bachmann-dommen, præmis 20, og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 13.
(21) - Bachmann-dommen, præmis 21, 22 og 23.
(22) - Svensson- og Gustavsson-dommen, præmis 16, 17 og 18.
(23) - Dom af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 56-60. Jf. desuden dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 29.
Full & Egal Universal Law Academy