Conclusiones del abogado general
Introducción
1 Mediante resolución de 18 de febrero de 1998, el Højesteret de Dinamarca ha planteado al Tribunal de Justicia dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 6 del Tratado CE (actualmente artículo 12 CE, tras su modificación) y del artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) en materia de libre prestación de servicios. Mediante las citadas cuestiones se pide al Tribunal de Justicia que dilucide si los citados artículos se oponen a una práctica administrativa y a una orientación jurisprudencial danesas que establecen una presunción de no deducibilidad de la base imponible de los gastos realizados para la participación en cursos de formación profesional organizados en lugares que constituyen destinos turísticos habituales en el extranjero, cuando no existe tal presunción para los cursos organizados en Dinamarca.
Legislación nacional
2 La normativa danesa en materia de deducciones de la base imponible se halla contenida en la Ley tributaria estatal nº 149, de 10 de abril de 1922, y en sus posteriores modificaciones. El artículo 4 de la citada Ley establece que por rendimientos sujetos al impuesto se entenderá cualquier ingreso constituido por dinero o por bienes patrimoniales evaluables en dinero. El artículo 6 prevé después que de los rendimientos sujetos al impuesto podrán deducirse los gastos de explotación, es decir, aquellos gastos que se hayan efectuado, en el transcurso del año, para la obtención o la conservación de los rendimientos.
3 Las modalidades concretas de deducción se hallan definidas por la práctica administrativa y figuran en las circulares dictadas por la Administración tributaria. Por lo que se refiere a los gastos ocasionados por la asistencia de los empleados a los cursos de formación profesional, la circular relativa a 1996 prevé que: «Cuando una reunión de especialización o un curso se desarrollen en el extranjero (en particular, en lugares que constituyen destinos turísticos habituales) esta circunstancia llevará aparejada la pérdida del derecho a deducir a menos que el destino del viaje o el lugar del curso se consideren justificados por motivos profesionales [...] Por consiguiente, debe presumirse que la formación que se lleva a cabo en una zona turística situada en el extranjero conlleva una finalidad turística tan destacada que los gastos inherentes a la citada formación no pueden considerarse gastos de carácter profesional deducibles.»
4 Cuando los citados gastos son sufragados por el empresario, su no deducibilidad lleva aparejado que tales gastos se consideren sustitutivos de gastos privados y, en consecuencia, que estén sujetos a tributar como una retribución suplementaria del trabajador.
5 La presunción a que anteriormente se ha aludido se ha visto confirmada en repetidas ocasiones por la jurisprudencia danesa, la cual ha precisado también que la misma podrá ser destruida si el contribuyente demuestra, facilitando otras informaciones tanto sobre el contenido del curso como acerca de su duración en relación a la estancia, que el lugar donde se celebró el curso se hallaba justificado por motivos profesionales.
6 Por el contrario, en el supuesto de que el curso de formación profesional se haya celebrado en un lugar que constituya un destino turístico habitual en Dinamarca, no existe presunción alguna de que este hecho conlleve un componente turístico de tal importancia que provoque la pérdida del derecho a deducir. Ni en las resoluciones judiciales ni en las disposiciones dictadas por las autoridades administrativas se registra antecedente alguno de cursos celebrados en lugares que constituyen destinos turísticos habituales en Dinamarca a los cuales les haya sido negada la deducción.
Los hechos y las cuestiones prejudiciales
7 El señor Bent Vestergaard es un nacional danés que ejerce la profesión de auditor y que está dado de alta en el Colegio profesional correspondiente. Es propietario de la totalidad del capital social de la sociedad Bent Vestergaard, que realiza actividades de auditoría de cuentas. En el período comprendido entre el 3 y el 10 de octubre de 1988, el Sr. Vestergaard participó en un curso de formación profesional en materia tributaria organizado en la isla de Creta por un grupo de auditores daneses en colaboración con una agencia de viajes. La actividad efectiva de formación duró tres jornadas completas y dos medias jornadas para un período de estancia total en Grecia de siete días. El Sr. Vestergaard tomó parte en todos los seminarios programados. Los gastos del curso, que ascendieron a un total de 5.516 DKK, fueron sufragados por la sociedad Bent Vestergaard A/S, la cual procedió a deducirlos de la base imponible en concepto de gastos de cursos seguidos por uno de sus empleados.
8 El 29 de junio 1993, el Landsskatteretten (la principal autoridad tributaria en Dinamarca) dictó una resolución en la que declaraba que la sociedad Bent Vestergaard A/S podía deducir el importe de 5.516 DKK abonado por el curso en Creta, no a título de gastos de formación sino como retribución suplementaria percibida por el Sr. Vestergaard en su calidad de accionista principal de la sociedad.
9 El Sr. Vestergaard interpuso un recurso contra la resolución del Landsskatteretten ante el Vestre Landsret, el cual lo estimó, en su sentencia de 3 de mayo de 1995, declarando, por una mayoría de dos de los tres Jueces, que el demandante había logrado destruir la presunción de que el curso conllevaba un componente turístico muy destacado. En consecuencia, el Vestre Landsret resolvió que el Sr. Vestergaard no estaba sujeto a tributar por el impuesto sobre la renta en lo que se refiere al importe de 5.516 DKK.
10 A raíz de la citada resolución, el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda danés) presentó un recurso de apelación ante el Højesteret (Tribunal Supremo danés). Durante el procedimiento, el Sr. Vestergaard adujo como nueva alegación que la sujeción a tributar de los gastos del curso como parte de su retribución contraviene los artículos 6 y 59 del Tratado. A la luz de este dato, el Højesteret estimó oportuno suspender el procedimiento para plantear al Tribunal de Justicia las dos siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Es conforme con los artículos 6 y 59 del Tratado CE la jurisprudencia danesa (véase la sentencia del Højesteret, de 19 de octubre de 1994, publicada en el Ugeskrift for Retsvæsen, p. 970) que presume que una formación que se desarrolla en un lugar que constituye un destino turístico habitual en el extranjero y cuya localización no se ve justificada como tal por consideraciones de índole profesional, lleva asociada una finalidad turística tan importante que los gastos relativos a la formación no pueden asimilarse a unos gastos de carácter profesional deducibles?
2) En el supuesto de que se responda negativamente a la primera cuestión ¿puede justificarse el régimen tributario nacional vigente, tal y como se describió anteriormente [...], a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular, de sus sentencias Bachmann (C-204/90) y Futura Participations SA (C-250/95)?»
Sobre la primera cuestión prejudicial
11 Mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional nacional pide al Tribunal de Justicia que dilucide si una práctica administrativa y una orientación jurisprudencial nacionales, que sientan una presunción de no deducibilidad de la base imponible de los gastos de participación en cursos de formación profesional organizados en lugares que constituyen destinos turísticos habituales en el extranjero, deben reputarse incompatibles con la prohibición de discriminación en materia de libre prestación de servicios contenida en el artículo 59 del Tratado y, en términos más generales, con el principio de prohibición de toda discriminación por razón de la nacionalidad establecido en el artículo 6 del Tratado.
12 Con carácter preliminar, se hace necesaria una puntualización. Por lo que se refiere a la alusión hecha por el órgano jurisdiccional nacional al artículo 6 del Tratado, debe recordarse que, según una jurisprudencia ya consolidada, (1) el citado artículo está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en aquellas situaciones regidas por el Derecho comunitario para las cuales no existan normas específicas. En materia de libre prestación de servicios, la prohibición de discriminación por razón de la nacionalidad se halla enunciada en el artículo 59 del Tratado, el cual representa, por lo tanto, una norma específica en relación al artículo 6 del Tratado. Por consiguiente, en lo sucesivo, se hará alusión exclusivamente al artículo 59 del Tratado.
13 El objeto de la presente controversia se halla comprendido una vez más dentro del ámbito de los impuestos directos. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha aclarado en repetidas ocasiones que «[...] aunque en el estado actual del Derecho comunitario, la materia de los impuestos directos no se halla comprendida, como tal, dentro del ámbito de competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario». (2)
Esto significa que cuando la normativa tributaria de un Estado miembro dispensa un trato diferente a los contribuyentes en orden a la determinación de la base imponible exclusivamente porque éstos han disfrutado de un servicio en otro Estado miembro, como ocurre en el presente caso, se hace necesario valorar si la referida práctica contraviene la prohibición de discriminación establecida en el artículo 59 del Tratado creando un obstáculo a la libre circulación de servicios.
14 Según el Ministerio de Hacienda danés, en la práctica seguida por la Administración tributaria no existe elemento discriminatorio alguno puesto que, en principio, las actividades de formación profesional organizadas en Dinamarca o en otro Estado miembro gozan de las mismas ventajas fiscales y de las mismas posibilidades de desgravación. La única diferencia consiste en el hecho de que, si la formación tiene lugar en el extranjero, su valoración específica está sometida a la presunción de no deducibilidad. Aludiendo al principio ya sentado por el Tribunal de Justicia según el cual «[...] una discriminación consiste en aplicar reglas diferentes a situaciones comparables o aplicar la misma regla a situaciones diferentes», (3) el Ministerio afirma que la diferencia de trato deriva del hecho de que un curso de formación profesional celebrado en un lugar que constituye un destino turístico habitual en el extranjero no puede colocarse en pie de igualdad con una estancia de formación en Dinamarca. De hecho, en este último caso, la estancia nunca supera la duración del curso y no se programan actividades de carácter exclusivamente turístico.
15 El Gobierno de los Países Bajos, que ha intervenido en el procedimiento, coincide también con el Ministerio de Hacienda danés al afirmar que la presunción de no deducibilidad tiene como único efecto hacer recaer sobre el ciudadano la carga de la prueba para conseguir la deducción. En su opinión, ello representa simplemente un leve incremento de la carga de la prueba que recae en principio sobre todos los contribuyentes, a la hora de demostrar el derecho a deducir determinados gastos de sus rendimientos imponibles. Sin embargo, en el caso que ahora nos ocupa, este leve incremento se ve justificado por el hecho de que la presunción afecta exclusivamente a los cursos desarrollados en lugares turísticos de especial reputación y de indudable atractivo turístico.
16 No cabe aceptar estos planteamientos. En primer lugar, por lo que se refiere a la presunción de no deducibilidad, debe señalarse que la tesis defendida por el Ministerio de Hacienda acerca de la existencia de una supuesta diferencia entre los cursos organizados en Dinamarca y los que se desarrollan en el extranjero no se ve confirmada en modo alguno por todo lo expuesto en la resolución de remisión. Antes bien, en esta última se encuentran declaraciones que hacen llegar a la conclusión contraria. En particular, de cuanto ha afirmado la responsable de la formación profesional de la Asociación danesa de juristas y economistas se desprende que, cuando se organiza un curso, siempre se tienen en cuenta, con independencia del lugar donde éste se desarrolle, las infraestructuras técnicas y las disponibilidades de servicios como sauna y piscina y que, de ordinario, se eligen complejos hoteleros ubicados en localidades turísticas conocidas. Además, en el caso concreto objeto de este procedimiento, el organizador de la actividad de formación en Grecia ha declarado que pidió presupuestos a operadores turísticos tanto daneses como extranjeros y que la elección final se llevó a cabo exclusivamente sobre la base del hecho de que la oferta procedente de Creta era la más económica.
Por consiguiente, se debe concluir afirmando que no se ha presentado prueba alguna que demuestre la existencia de unas diferencias sustanciales entre las características de los cursos según se desarrollen en el extranjero o en Dinamarca y, por tanto, que ambas situaciones se distinguen única y exclusivamente por el lugar donde se haya desarrollado la actividad.
17 Siempre por lo que se refiere a la presunción de no deducibilidad, tampoco puede compartirse el planteamiento del Gobierno de los Países Bajos, cuando éste, subrayando el carácter insignificante del perjuicio irrogado por la práctica de que se trata, parece invocar la regla «de minimis». De hecho, basta recordar, a este respecto, que el Tribunal de Justicia ha declarado en repetidas ocasiones que «[...] los artículos del Tratado CEE relativos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales constituyen disposiciones fundamentales para la Comunidad, por lo cual está prohibido cualquier obstáculo a esta libertad, aun de importancia menor». (4)
18 Finalmente, hay otro aspecto a considerar. El Ministerio de Hacienda danés afirma que, tanto en el supuesto de cursos organizados en el extranjero como en el de cursos organizados en Dinamarca, en principio, las posibilidades de deducción son las mismas. Tampoco me parece que esta afirmación se ajuste a la realidad. Según se desprende de la jurisprudencia interna, citada por el propio Ministerio, el único supuesto en el que un contribuyente consiguió enervar la presunción de no deducibilidad fue el de un profesor de historia antigua que participó en un curso en Grecia. En aquel asunto, el órgano jurisdiccional danés decidió que debía concederse la deducción por cuanto existía un motivo de índole profesional para elegir el lugar donde se había celebrado el curso. A este respecto, me parece especialmente significativa asimismo la sentencia dictada por el Højesteret el 19 de octubre de 1994 relativa a un electricista que había participado en un curso organizado en Mallorca. Como declaró uno de los Jueces, procedía denegar la deducción por cuanto la formación se había llevado a cabo en un lugar que constituía un destino turístico habitual en el extranjero, no justificable como tal en base a consideraciones de índole profesional.
19 De todo lo anteriormente expuesto se desprende con toda evidencia que, en realidad, la destrucción de la presunción de no deducibilidad está supeditada a la demostración de la existencia de un vínculo directo entre la elección del lugar donde se desarrolla la actividad de formación y el contenido de la propia actividad. Dicho de otra forma, como afirma el Sr. Vestergaard, para que se conceda la deducción es necesario que el objeto del curso esté asociado a lugares o a circunstancias concretas relacionadas con el Estado miembro donde se organiza el curso. De ello se desprende que la deducibilidad de los gastos derivados de cursos de formación profesional organizados en el extranjero depende casi exclusivamente de un requisito que no se exige cuando el curso tiene lugar en Dinamarca.
20 Las observaciones anteriormente expuestas conducen a afirmar que, en Dinamarca, los contribuyentes que deciden tomar parte en cursos de formación profesional en el extranjero se hallan en una situación de desventaja con respecto a los que eligen participar en cursos organizados en dicho Estado y ello por dos razones, al menos. En primer lugar, debido a la propia existencia de la presunción de no deducibilidad, para que se les pueda reconocer el derecho a la deducción, los citados contribuyentes deben realizar unos trámites notablemente más complicados. En segundo lugar, dado que la concesión de la deducción está sujeta a unos criterios de valoración más restrictivos, los contribuyentes tienen también menos posibilidades de que les sea concedida. A este respecto debe añadirse que la posibilidad de una denegación de la deducción tiene una influencia más bien importante en la decisión del contribuyente. De hecho, la imposibilidad de deducir los gastos tiene como efecto hacer más onerosa la participación en los cursos organizados en el extranjero, lo que afecta precisamente a la principal ventaja ofrecida por estos últimos, esto es, los precios especialmente competitivos.
21 Estando así las cosas, es indudable que la práctica danesa, si bien no impide a los contribuyentes tomar parte en cursos de formación organizados en el extranjero, de hecho les disuade, incitándoles a dar preferencia a los cursos que se desarrollan en Dinamarca. Una situación de esta índole repercute inevitablemente en quienes ofrecen los citados servicios, garantizando una ventaja a aquellos que tienen su sede en Dinamarca y colocando en una situación de desventaja a los que se hallan establecidos en otros Estados miembros. Por consiguiente, la referida situación constituye una restricción a la libre prestación de servicios.
22 Debo recordar a este respecto que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que «[...] esta libertad también se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro». (5) La citada jurisprudencia, además, ha aclarado en repetidas ocasiones que cuando un Estado miembro dispensa un trato fiscal menos favorable a los contribuyentes que disfrutan de servicios en el extranjero, provocando un efecto de disuasión que les retrae de dirigirse a prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro, el Estado de que se trata crea, frente a dichos prestadores de servicios, un obstáculo a la libre prestación de servicios, incompatible, por lo menos en principio, con el artículo 59 del Tratado. A una conclusión similar llegó por primera vez al Tribunal de Justicia en sus sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica. (6) En estos casos consideró contraria al artículo 59 del Tratado una normativa belga que hacía imposible deducir de los rendimientos imponibles las primas del seguro de enfermedad e invalidez, así como las del seguro de vejez y fallecimiento, cuando las citadas primas hubieran sido pagadas a compañías que no tuvieran su domicilio social en Bélgica. Más en concreto, en la sentencia Bachmann, el Tribunal de Justicia decidió que «disposiciones [nacionales] que exigen que el asegurador esté establecido en un Estado miembro para que los asegurados puedan beneficiarse en él de determinadas deducciones fiscales disuaden a los asegurados de dirigirse a los aseguradores establecidos en otro Estado miembro y, por consiguiente, constituyen para éstos un obstáculo a la libre prestación de servicios». (7)
23 Más recientemente, en la sentencia Safir, el Tribunal de Justicia precisó que también el mero hecho de complicar los procedimientos administrativos debe considerarse capaz de provocar un efecto disuasorio en los destinatarios de los servicios. En aquel caso, la controversia versaba sobre la compatibilidad con el Tratado de una normativa fiscal sueca que preveía que las personas físicas o jurídicas domiciliadas o establecidas en Suecia que hubieran celebrado un seguro de vida con compañías no establecidas en aquel Estado se hallaban obligadas a pagar un impuesto sobre las primas pagadas y a inscribirse en un organismo central declarando los pagos efectuados. El citado organismo, a solicitud del tomador del seguro y concurriendo circunstancias particulares, podía conceder la exención del pago del impuesto o bien reducirla a la mitad. Limitándose a los aspectos más relevantes para el asunto que actualmente es objeto de controversia, el Tribunal de Justicia afirmó: «En primer lugar, a diferencia de los titulares de seguros de vida de capital suscritos con compañías establecidas en Suecia, los titulares de dichos seguros suscritos con compañías que no están establecidas en dicho país deben registrarse y declarar el pago de la prima [...] Tales obligaciones no pueden considerarse en sí mismas contrarias al Derecho comunitario. Sin embargo, hay que reconocer que estas obligaciones, junto con la necesidad de seguir un procedimiento centralizado, pueden disuadir a los interesados de suscribir seguros de vida de capital con compañías no establecidas en Suecia, por cuanto no habrían de realizar ningún trámite particular si suscribieran dichos seguros con compañías establecidas en Suecia, ya que en estos casos el impuesto lo paga la compañía aseguradora. [...] En tercer lugar, cuando el tomador de un seguro suscrito con una compañía no domiciliada en Suecia solicita la exención o la reducción del impuesto sobre las primas, Skattemyndigheten exige informaciones precisas acerca del impuesto sobre la renta al que está sujeta dicha compañía, a menos que dicha autoridad esté ya informada. Pues bien [...] semejante exigencia es particularmente gravosa para el asegurado. [...]» (8)
24 Finalmente, me parecen especialmente relevantes las conclusiones a las que llegó el Tribunal de Justicia en la sentencia Kohll, (9) aun cuando en aquel caso no eran objeto de controversia las disposiciones fiscales sino una normativa luxemburguesa que supeditaba a una autorización de la Institución de Seguridad Social nacional el reembolso de determinadas prestaciones médicas efectuadas por médicos especialistas establecidos en otro Estado miembro. De cualquier forma, el Tribunal de Justicia hizo hincapié en que, «si bien es cierto que la normativa controvertida en el asunto principal no priva a los asegurados de la posibilidad de acudir a un prestador de servicios establecido en otro Estado miembro, no es menos cierto que supedita a una autorización previa el reembolso de los gastos efectuados en dicho Estado y deniega dicho reembolso a los asegurados que no posean dicha autorización. Los gastos efectuados en el Estado de afiliación no están sujetos, sin embargo, a la referida autorización. Por consiguiente, dicho tipo de normativa disuade a los beneficiarios de la Seguridad Social de dirigirse a los prestadores de servicios médicos establecidos en otro Estado miembro y constituye, tanto para estos últimos como para sus pacientes, un obstáculo a la libre prestación de servicios». (10)
25 Procede observar que la sentencia Kohll introduce otro importante dato de reflexión. De hecho, el Tribunal de Justicia, al evaluar las consecuencias negativas vinculadas al efecto disuasorio, no se limita a reconocer la existencia de un perjuicio para los prestadores de servicios establecidos en los demás Estados miembros sino que reconoce que, también desde el punto de vista de los destinatarios, una normativa que disuade de acudir a médicos que ejercen su profesión en otros Estados miembros debe considerarse un obstáculo a la libre circulación de servicios.
26 Los principios sentados por la citada jurisprudencia parecen dar una solución unívoca a la primera cuestión prejudicial en el sentido de afirmar que una práctica administrativa y jurisprudencial que establece una presunción por la que se consideran no deducibles de los rendimientos sujetos al impuesto los gastos efectuados con motivo de la participación en cursos de formación profesional organizados en lugares que constituyen destinos turísticos habituales del extranjero tiene entidad suficiente como para obstaculizar la libre circulación de los servicios, tanto para los prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro como para los propios destinatarios de la prestación. Por lo tanto, la citada práctica debe ser considerada, por lo menos en principio, incompatible con el artículo 59 del Tratado.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
27 Mediante la segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional nacional pide al Tribunal de Justicia que dilucide si la práctica danesa, en el supuesto de que fuera de entidad suficiente para crear un obstáculo a la libre prestación de servicios, puede en cualquier caso encontrar una justificación en la jurisprudencia comunitaria y en particular en las sentencias Bachmann y Futura Participations. (11)
28 En los dos procedimientos aludidos por el órgano jurisdiccional remitente, se valoró la compatibilidad de las normativas nacionales con el principio de libre circulación de servicios a la luz de dos razones imperiosas de interés general: la eficacia de los controles fiscales y la protección de la coherencia de los regímenes tributarios. Más en concreto, en la sentencia Bachmann, referente a una normativa belga que supeditaba la posibilidad de deducir de la base imponible las primas del seguro de enfermedad e invalidez o de vejez al requisito de que las citadas primas fueran pagadas a compañías que tuvieran su domicilio social en el Estado, el Tribunal de Justicia examinó si la normativa de que se trata podía estar justificada a la luz de la necesidad de garantizar unos controles fiscales eficaces o bien de proteger la coherencia del sistema tributario belga. En cambio, la sentencia Futura Participations versaba sobre una normativa luxemburguesa que supeditaba la posibilidad de compensar las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores por la sucursal de un contribuyente que no tenía su residencia en el Estado al requisito de que las citadas pérdidas guardaran una relación económica con los rendimientos producidos en aquel Estado y a que la sucursal hubiera llevado una contabilidad conforme a la normativa luxemburguesa en esta materia. En este asunto, las disposiciones impugnadas fueron analizadas únicamente a la luz de la necesidad de garantizar un control fiscal eficaz.
29 En primer lugar, vale la pena recordar que, al igual que para todas las libertades fundamentales, el Tratado sólo permite excepciones a la libertad de prestación de servicios con carácter excepcional y limitadas a supuestos concretos. El artículo 56 del Tratado CE (actualmente artículo 46 CE, tras su modificación), al cual remite el artículo 66 del Tratado CE (actualmente artículo 55 CE), establece que serán compatibles con el Derecho comunitario las normativas nacionales que prevean un régimen especial para los extranjeros únicamente si están justificadas por razones de orden público, seguridad y salud públicas. Como ha declarado el Tribunal de Justicia en repetidas ocasiones, la citada norma debe ser interpretada restrictivamente, excluyendo, en particular, la posibilidad de incluir en la misma las excepciones de carácter económico. (12) A la luz de estas consideraciones, procede ciertamente afirmar que, en el caso de autos, no pueden invocarse las razones mencionadas en el artículo 56 del Tratado.
30 Además, el Tribunal de Justicia, desde hace mucho tiempo, ha venido haciendo extensiva a los servicios la jurisprudencia en materia de tutela de las exigencias imperativas. Ha reconocido así que, a falta de una armonización de las legislaciones, unas normativas nacionales aplicables indistintamente a los ciudadanos de todos los Estados miembros que supongan una restricción a la libre prestación de servicios deben considerarse compatibles con el artículo 59 del Tratado si se hallan justificadas por razones imperiosas de interés general. (13) Por consiguiente, para que puedan invocarse estas razones, es necesario que las normativas nacionales, por lo menos formalmente, vayan dirigidas a todos los ciudadanos comunitarios y que la discriminación relacionada, como en el presente caso, con el origen de la prestación sea únicamente una consecuencia indirecta de su aplicación. Las citadas normativas deben resultar también objetivamente necesarias para alcanzar el objetivo que persiguen y proporcionadas, o bien no deben ir más allá de lo necesario para conseguir el citado objetivo. (14)
Sin embargo, debe destacarse también que, en materia de servicios, el Tribunal de Justicia ha mostrado cierta incertidumbre en la aplicación de la jurisprudencia a que acaba de aludirse utilizando unos criterios no siempre unívocos para dilucidar si las disposiciones nacionales analizadas son o no indistintamente aplicables y por consiguiente, indirecta o directamente discriminatorias. De hecho, si bien, de un lado el Tribunal de Justicia considera formalmente discriminatorias aquellas normativas nacionales que prevén unos regímenes diferentes en función del origen del servicio, (15) también es cierto que en la sentencia Svensson y Gustavsson (16) consideró como tal un Reglamento del Gran Ducado de Luxemburgo que supeditaba la concesión de una ayuda social para la vivienda, consistente en una bonificación de intereses, al requisito de que los préstamos contraídos por los ciudadanos y destinados a la financiación de la construcción, de la adquisición o de la reestructuración de la citada vivienda hubieran sido contraídos con bancos establecidos en Luxemburgo. (17) Sin embargo, al propio tiempo, el Tribunal de Justicia examinó asimismo la posibilidad de justificar el Reglamento luxemburgués en base a exigencias imperativas y en particular a la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario.
De cualquier forma, por lo que atañe más concretamente al caso que aquí nos interesa, incluso si se quisiera dar preferencia a la interpretación menos rígida y afirmar que la práctica danesa provoca una discriminación tan sólo indirecta en cuanto, desde un punto de vista formal, va dirigida a todos los contribuyentes establecidos o domiciliados en el Estado, haciendo depender la aplicación de la presunción de deducibilidad del lugar donde éstos se hayan beneficiado de la prestación, tampoco sería distinta la solución a la que habría de llegarse en cuanto al fondo. En efecto, la citada práctica, en cualquier caso, resultaría incompatible con el artículo 59 del Tratado por cuanto, a mi juicio, las exigencias imperativas a que ha hecho alusión el órgano jurisdiccional remitente no tienen entidad suficiente como para justificarla.
31 Comenzando por la exigencia imperativa de la eficacia de los controles fiscales, se debe afirmar que, como han observado todas las partes que han intervenido en el asunto, en el presente procedimiento reviste gran importancia la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos. (18) La citada Directiva, con el fin de reprimir los fraudes y la evasión fiscal, obliga a las Administraciones tributarias de los Estados miembros a intercambiarse todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de los respectivos contribuyentes.
32 Según el Ministerio de Hacienda danés, la presunción de no deducibilidad de los gastos en cursos de formación profesional organizados en el extranjero resulta necesaria con el fin de evitar que unas vacaciones encubiertas como actividades formativas puedan ser indebidamente financiadas por el Estado mediante deducciones. Por consiguiente, la finalidad de la presunción es obligar al contribuyente a facilitar todas las informaciones apropiadas para demostrar que la actividad de formación en el extranjero no lleva aparejada finalidades turísticas. Además, el Ministerio no deja de subrayar que, para alcanzar la citada finalidad, no resulta suficiente el intercambio de informaciones entre las autoridades fiscales nacionales, previsto en la Directiva 77/799/CEE, en cuanto la Administración tributaria danesa debe poder valorar la índole de la formación seguida en el extranjero y su duración comparada con la de la estancia a la luz de la normativa y de la jurisprudencia nacionales. Ello supone que una actividad de esta índole únicamente puede ser llevada a cabo por las autoridades fiscales danesas.
33 En cambio, el Sr. Vestergaard y la Comisión afirman que, en el caso que ahora nos ocupa, no concurren los requisitos para invocar la exigencia imperativa de eficacia de los controles fiscales. En particular, la Comisión asegura que la resolución de remisión no facilita dato alguno que justifique que pueda considerarse necesaria la presunción de no deducibilidad de determinados tipos de gastos en orden a evitar abusos fiscales. Además, el Sr. Vestergaard sostiene que la Ley danesa de inspección de tributos permite exigir la presentación de medios de prueba por parte del contribuyente que ha participado en actividades de formación en Dinamarca o en el extranjero, y que esta misma Ley faculta también a las autoridades fiscales para solicitar información a quienes desarrollen las referidas actividades. Finalmente, el Sr. Vestergaard recuerda también que, por lo que atañe a las actividades desarrolladas en el extranjero, puede pedirse cualquier información pertinente a las autoridades competentes de los demás Estados miembros en base a la Directiva 77/799/CEE.
34 Este último planteamiento me parece el más convincente. En mi opinión, una presunción de no deducibilidad como la que ahora se cuestiona tampoco puede verse justificada por el tipo de exigencias que el Ministerio de Hacienda danés declara querer satisfacer mediante ésta.
35 En primer lugar, según se desprende de una jurisprudencia ya reiterada, (19) todas las informaciones que un Estado miembro podría necesitar en orden a la determinación de la base imponible de los propios contribuyentes y que se refieran a actividades llevadas a cabo en otros Estados miembros pueden obtenerse de las autoridades fiscales de estos últimos en base al sistema de cooperación creado mediante la Directiva citada anteriormente. Además, el Tribunal de Justicia ha aclarado que, incluso en el supuesto de que el referido deber de colaboración no fuera suficiente, una normativa nacional como la que ahora examinamos podría de cualquier modo ser considerada discriminatoria, dado que las autoridades fiscales siempre podrían exigir de los contribuyentes todas las pruebas que considerasen necesarias para valorar si procede conceder o no determinados beneficios fiscales. (20) Finalmente, no pueden compartirse las objeciones suscitadas por el Ministerio de Hacienda danés en lo relativo a la aplicabilidad de la Directiva de que se trata. No considero que las informaciones referentes, por ejemplo, a la finalidad del curso y a la posible presencia de unos elementos de índole turística, que dicho Ministerio afirma deber conocer para poder apreciar de forma satisfactoria la índole de la actividad de formación seguida por el contribuyente en el extranjero, tengan unas características tales que hagan que la jurisprudencia antes citada no les sea aplicable.
36 Por consiguiente, procede afirmar, en conclusión, que una norma, que sienta la presunción de no deducibilidad de los rendimientos imponibles de los gastos de participación en cursos de formación profesional organizados en el extranjero no puede verse justificada por la exigencia de unos controles fiscales eficaces en cuanto no resulta necesaria para alcanzar el objetivo perseguido.
37 La segunda exigencia imperativa se refiere a la protección de la coherencia fiscal. El Ministerio de Hacienda danés ha hecho tan sólo una breve alusión a la misma en la última parte de sus observaciones. Sin embargo, dado que una de las sentencias mencionadas por el órgano jurisdiccional remitente se refiere a la citada exigencia y que tanto la Comisión como el Sr. Vestergaard han hecho una alusión a la misma, considero necesario hacer algunas observaciones sobre este particular, en aras de la exhaustividad.
El concepto de coherencia tributaria como exigencia imperativa fue definido por primera vez precisamente en la sentencia Bachmann. El Tribunal de Justicia reconoció a este respecto que «[...] en la normativa belga, existe un vínculo entre el carácter deducible de las primas y la imposición de las cantidades debidas por los aseguradores en virtud de contratos de seguros de vejez y de fallecimiento [...] De ello se sigue que en dicho régimen tributario, la pérdida de ingresos derivada de la deducción de las primas de seguro de vida, concepto que comprende los seguros de vejez y de fallecimiento, de los rendimientos totales imponibles se compensa con la imposición de las pensiones, rentas o capitales debidos por los aseguradores. Cuando no se haya obtenido la deducción de dichas primas, estas cantidades están exentas del impuesto. La coherencia de tal régimen tributario requiere, por consiguiente, que, en el caso de que [un Estado miembro] esté obligado a aceptar la deducción de las primas del seguro de vida pagadas en otro Estado miembro, pueda percibir el impuesto sobre las cantidades debidas por los aseguradores». (21)
38 Con posterioridad a la sentencia Bachmann, el Tribunal de Justicia ha procedido a esclarecer los requisitos necesarios para que pueda invocarse la exigencia imperativa de proteger la coherencia tributaria. En las sentencias Svensson y Gustavsson (22) y Asscher, (23) en particular, el Tribunal de Justicia aclaró que entre la imposición y la deducción debe existir un vínculo directo que se concrete en una relación de compensación entre las cantidades recibidas por el Estado como consecuencia de la imposición y las devueltas al contribuyente en forma de deducción.
39 En lo relativo al fondo del asunto que ahora nos ocupa, basta señalar que no concurren en modo alguno los requisitos exigidos por la jurisprudencia a que acaba de aludirse. En efecto, no existe imposición alguna que pueda considerarse relacionada directamente con la deducción prevista por la normativa danesa para los gastos en cursos de formación profesional.
40 A la luz de todas las consideraciones anteriormente expuestas, propongo que se responda de la siguiente forma a las dos cuestiones prejudiciales planteadas al Tribunal de Justicia:
«1) El artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) se opone a una normativa como la danesa, según la cual debe presumirse que un curso de formación profesional celebrado en una localidad que constituya un destino turístico habitual del extranjero, sin que la elección de la citada localidad se vea justificada por motivos técnico-profesionales, lleva aparejada una finalidad turística tan destacada que los gastos realizados con este motivo no pueden considerarse gastos de explotación deducibles de los rendimientos sujetos al impuesto.
2) Un régimen tributario nacional como el descrito en la cuestión formulada en el inciso 1) anterior no puede verse justificado invocando las exigencias imperativas a las que hace referencia la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y, en particular, las sentencias dictadas en los asuntos Bachmann (C-204/90), y Futura Participations (C-250/95).»
(1) - Véanse las sentencias de 30 de mayo de 1989, Comisión/Grecia (305/87, Rec. p. 1461), apartados 12 y 13; de 23 de febrero de 1994, Scholz (C-419/92, Rec. p. I-505), apartado 6; de 17 de mayo de 1994, Corsica Ferries (C-18/93, Rec. p. I-1783); de 14 de julio de 1994, Peralta (C-379/92, Rec. p. I-3453), apartado 18; de 29 de febrero de 1996, Skanavi y Chryssanthakopoulos (C-193/94, Rec. p. I-929), apartado 20; de 25 de junio de 1997, Mora Romero (C-131/96, Rec. p. I-3659), apartado 10, y de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartado 37.
(2) - Sentencia de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897), apartado 21; véanse, además, las sentencias de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779), apartado 12, y de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 21.
(3) - Sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 17.
(4) - Sentencia de 13 de diciembre de 1989, Corsica Ferries I (C-49/89, Rec. p. 4441), apartado 8.
(5) - Sentencia de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia (C-381/93, Rec. p. I-5145), apartado 17.
(6) - Sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 31, y Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartado 22.
(7) - Sentencia Bachmann, antes citada, apartado 31.
(8) - Sentencia Safir, antes citada, apartados 26 y 28.
(9) - Sentencia de 28 de abril de 1998, Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartados 34 y 35.
(10) - Esta interpretación, tal y como fue reconstituida por el Abogado General Sr. Tesauro en sus conclusiones presentadas en los asuntos sobre los que recayeron las sentencias Kohll (C-158/96), antes citada, y Decker (C-120/95, Rec. p. I-1834), apartados 40 a 43, parece basarse en la sentencia Luisi y Carbone, en la cual se lee que «a fin de hacer posible la ejecución de la prestación de servicios, puede haber desplazamiento, bien del prestador al Estado miembro donde está establecido el destinatario, bien del destinatario al Estado de establecimiento del prestador [...] De ello se sigue que la libertad de prestación de servicios comprende la libertad de los destinatarios de los servicios para desplazarse a otro Estado miembro con el fin de hacer uso del servicio, sin ser obstaculizados por restricciones [...] y que los turistas, los beneficiarios de cuidados médicos y quienes efectúan viajes de estudios o de negocios deben ser considerados como destinatarios de servicios» (sentencia de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone, asuntos acumulados 286/82 y 26/83, Rec. p. 377, apartados 10 a 16). En particular, por lo que atañe al asunto Kohll, el Abogado General ha afirmado que la normativa de que se trata daba lugar a dos tipos de discriminaciones. La primera, y principal, se refería a la diferencia de trato entre los pacientes en cuanto destinatarios de los servicios. La segunda, consecuencia de la primera, consistía en la diferencia de trato que, de hecho, han de soportar los prestadores de servicios establecidos en otro Estado miembro.
(11) - Sentencias Bachmann, antes citada, y de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471).
(12) - Véanse las sentencias de 26 de abril de 1988, Bond van Adverteerders y otros (352/85, Rec. p. 2085), apartado 34, y de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007), apartado 11.
(13) - Sentencias de 26 de febrero de 1991, Comisión/Francia (C-154/89, Rec. p. I-659), apartados 14 y 15; Collectieve Antennevoorziening Gouda, antes citada, apartados 11 y 12, y de 25 de julio de 1991, Säger (C-76/90, Rec. p. I-4221), apartado 15.
(14) - Sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165), apartado 37.
(15) - Véanse las sentencias Bond van Adverteerders y otros, antes citada, apartado 32; de 16 de diciembre de 1992, Comisión/Bélgica (C-211/91, Rec. p. I-6757), apartado 11; Collectieve Antennevoorziening Gouda, antes citada, apartado 11, y de 4 de mayo de 1993, Federación de Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Rec. p. I-2239), apartado 13.
(16) - Sentencia de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955), apartado 15.
(17) - En aquel asunto, el Tribunal de Justicia no analizó las consecuencias de la normativa de que se trata partiendo del efecto disuasorio que la misma producía en las relaciones entre los asegurados-destinatarios de los servicios (como había hecho en cambio el Abogado General Sr. Elmer en sus conclusiones, Rec. 1995, p. I-3955, puntos 14 a 18, al afirmar que la normativa luxemburguesa suponía una discriminación puramente indirecta), sino que consideró la propia existencia de una discriminación por razón del establecimiento motivo suficiente para declarar que la citada normativa tan sólo podía justificarse a la luz de las excepciones previstas en el artículo 56 del Tratado.
(18) - DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94. Posteriormente, fue modificada por las Directivas 79/1070/CEE (DO L 331, p. 8; EE 09/01, p. 114) y 92/12/CEE (DO L 76, p. 1).
(19) - Sentencia de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 10. Sentencias de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137), apartado 22; Schumacker, antes citada, apartado 45; Wielockx, antes citada, apartado 26, y Futura Participations, antes citada, apartado 41.
(20) - Sentencia Bachmann, antes citada, apartado 20, y Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 13.
(21) - Sentencia antes citada, apartados 21 a 23.
(22) - Sentencia antes citada, apartados 16 a 18.
(23) - Sentencia de 27 de junio de 1996 (C-107/94, Rec. p. I-3089), apartados 56 a 69. Véase, además, la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 29.
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