Conclusions de l'avocat général
Introduction
1 Par ordonnance du 18 février 1998, le Højesteret danois a déféré à la Cour deux questions préjudicielles concernant l'interprétation des articles 12 et 49 (respectivement ex articles 6 et 59) du traité CE en matière de libre prestation des services. Ces questions visent à savoir si les articles susvisés s'opposent à une pratique administrative et jurisprudentielle danoise instituant une présomption de non-déductibilité du revenu imposable en ce qui concerne les frais exposés pour la participation à des cours de formation professionnelle continue organisés dans des localités touristiques à l'étranger, alors que cette présomption fait défaut pour les cours organisés au Danemark.
La réglementation nationale
2 La législation danoise en matière de déductibilité du revenu imposable découle de la loi relative aux impôts d'État n_ 149 du 10 avril 1922 et de ses modifications ultérieures. L'article 4 de cette loi dispose qu'on entend par revenu imposable tout montant en argent ou constitué par des biens patrimoniaux pouvant être évalués en argent. L'article 6 prévoit en outre la possibilité de déduire du revenu les frais de gestion, à savoir les frais qui ont été supportés en cours d'année pour la production ou la conservation du revenu.
3 Les modalités de déduction spécifiques sont définies par la pratique administrative et sont contenues dans des circulaires émanant de l'administration fiscale. En ce qui concerne les frais relatifs à des cours de formation professionnelle continue fréquentés par des salariés, la circulaire pour 1996 prévoit que «lorsqu'une rencontre de nature professionnelle ou un séminaire se déroule dans un pays étranger (en particulier dans des lieux ordinairement fréquentés par les touristes), le droit à déduction disparaît, à moins que le lieu de destination du voyage et de la formation puisse en soi se justifier au regard de considérations professionnelles (...). Il y a donc lieu de présumer que la tenue de la formation dans un lieu touristique étranger est associée à un objectif touristique si évident que les frais afférents à cette formation ne sauraient être considérés comme des dépenses déductibles».
4 Lorsque ces frais sont exposés par l'employeur, leur non-déductibilité a pour conséquence qu'ils sont considérés comme se substituant à des dépenses privées et, par conséquent, sont imposés en tant que partie de la rémunération du salarié.
5 La présomption précitée a été à plusieurs reprises confirmée par la jurisprudence danoise, laquelle a également précisé qu'elle peut être renversée si le contribuable démontre, en fournissant des renseignements supplémentaires sur le contenu du cours et sur sa durée par rapport au séjour, que le lieu dans lequel le cours s'est déroulé était techniquement justifié.
6 Au cas où en revanche, le cours de formation continue s'est tenu dans un lieu touristique au Danemark, il n'existe aucune présomption de rattachement à un élément touristique de nature à faire disparaître la déductibilité. Tant dans la jurisprudence que dans les décisions prises par les autorités administratives on ne trouve d'exemple de cours tenus dans des lieux touristiques au Danemark pour lesquels on ait refusé la déduction.
Les faits et les questions préjudicielles
7 M. Bent Vestergaard est un ressortissant danois exerçant la profession de réviseur d'entreprises et est inscrit au registre correspondant. Il possède la totalité du capital actions de la société Bent Vestergaard A/S, qui exerce une activité de révision des comptes. Au cours de la période comprise entre le 3 et le 10 octobre 1988, M. Vestergaard a participé à un cours de formation continue en matière fiscale organisé sur l'île de Crète par un groupe de réviseurs danois en collaboration avec une agence de voyages. L'activité effective de mise à niveau a duré trois journées entières et deux demi-journées pour un séjour de sept jours en Grèce au total. M. Vestergaard a pris part à l'ensemble des séminaires prévus au programme. Les frais de séjour, qui s'élevaient au total à 5 516 DKR, ont été pris en charge par la société Bent Vestergaard A/S, qui a par la suite déduit de son revenu imposable les frais exposés pour les cours fréquentés par l'un de ses employés.
8 Le 29 juin 1993, Landsskatteretten (la principale autorité fiscale au Danemark) a arrêté une décision par laquelle elle déclarait que le montant payé par la société Bent Vestergaard A/S pour le cours en Crète pouvait être déduit par cette dernière, non à titre de frais de formation mais en tant que partie de la rémunération perçue par M. Vestergaard en sa qualité de principal actionnaire de la société. De la sorte, le montant de 5 516 DKR était intégré dans le revenu imposable de M. Vestergaard.
9 Contre cette décision, M. Vestergaard a formé un recours devant le Vestre Landsret; par arrêt du 3 mai 1995, cette juridiction, statuant à la majorité de deux juges sur trois, a accueilli le recours en déclarant que le requérant avait réussi à renverser la présomption que le cours était caractérisé par un élément touristique primordial. Partant, le Vestre Landsret a statué en ce sens que les frais afférents à la formation devaient être entièrement déduits du montant imposable de M. Vestergaard.
10 A la suite de cet arrêt, le Skatteministeriet (ministère des Finances danois) a interjeté appel devant le Højesteret (la Cour suprême danoise). Au cours de la procédure, M. Vestergaard a allégué comme nouvel argument le fait que l'imposition des frais du séminaire en tant que partie de sa rémunération serait contraire aux articles 12 et 49 (respectivement ex article 6 et 59) du traité CE. A la lumière de ce nouvel argument, le Højesteret a estimé opportun de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice des questions préjudicielles suivantes:
«1. La jurisprudence danoise (voir l'arrêt du 19 octobre 1994 du Højesteret, publié au Ugeskrift for Retsvæsen, p. 970) présumant qu'une formation se déroulant dans un endroit touristique ordinaire à l'étranger, et dont la localisation n'est pas justifiée comme telle par des considérations de nature professionnelle, est associée à un objectif touristique si évident que les frais afférents à la formation ne peuvent être assimilés à des dépenses professionnelles déductibles, est-elle conforme aux articles 12 et 49 [ex 6 et 59] du traité CE?
2. Dans la négative, le régime national en vigueur en matière fiscale, tel que décrit ci-dessus au paragraphe 2, peut-il être justifié au titre de la jurisprudence de la Cour, notamment de ses arrêts Bachmann (C-204/90) et Futura Participations SA (C-250/95)?»
En ce qui concerne la première question préjudicielle
11 Par sa première question préjudicielle, le juge national demande à la Cour si une pratique administrative et jurisprudentielle nationale, instaurant une présomption de non-déductibilité du revenu imposable, pour ce qui est des frais de participation à des cours de formation de formation professionnelle continue organisés dans des lieux touristiques à l'étranger, doit être tenue pour incompatible avec l'interdiction de discrimination en matière de libre prestation des services visée à l'article 49 (ex article 59) et, plus généralement, avec le principe d'interdiction de toute discrimination fondée sur la nationalité, consacré à l'article 12 (ex article 6) du traité.
12 A titre préliminaire, il est nécessaire d'apporter une précision. En ce qui concerne le renvoi, opéré par le juge national, à l'article 12 (ex article 6), il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence désormais constante (1), cet article n'a vocation à s'appliquer de façon autonome que dans des situations régies par le droit communautaire pour lesquelles des règles spécifiques font défaut. En matière de libre prestation des services, l'interdiction de discrimination fondée sur la nationalité est énoncée à l'article 49 (ex article 59) qui constitue donc une règle spécifique par rapport à l'article 12 (ex article 6). En conséquence, nous nous référerons, dans la suite des conclusions, uniquement à l'article 49 (ex article 59).
13 L'objet du présent litige a trait une nouvelle fois à la matière des impôts directs. A cet égard, la Cour a précisé, à plusieurs reprises, que «si, en l'état actuel du droit communautaire, la matière des impôts directs ne relève pas en tant que telle du domaine de la compétence de la Communauté, il n'en reste pas moins que les États membres doivent exercer leurs compétences retenues dans le respect du droit communautaire» (2).
Cela signifie que lorsque, comme en l'espèce, le régime fiscal d'un État membre réserve aux contribuables un traitement différent aux fins de la détermination du revenu imposable uniquement en raison du fait qu'ils ont bénéficié d'un service dans un autre État membre, il est nécessaire d'apprécier si cette pratique enfreint l'interdiction de discrimination édictée à l'article 49 [ex 59] du traité CE en créant une entrave à la libre circulation des services.
14 Selon le ministère des Finances danois, la pratique suivie par l'administration fiscale ne fait apparaître aucun élément discriminatoire étant donné qu'en règle générale les activités de formation professionnelle continue organisées au Danemark ou dans un autre État membre jouissent, en principe, des mêmes avantages fiscaux et des mêmes possibilités de déduction. L'unique différence réside dans le fait que si la formation se déroule à l'étranger, l'appréciation concrète est sujette à la présomption de non-déductibilité. Se référant au principe déjà affirmé par la Cour suivant lequel «... une discrimination consiste dans l'application de règles différentes à des situations comparables ou bien dans l'application de la même règle à des situations différentes» (3), le ministère affirme que la différence de traitement tient au fait qu'un cours de formation professionnelle continue se déroulant dans un lieu touristique ordinaire à l'étranger ne peut être mis sur le même plan qu'un séjour de formation au Danemark. Dans ce dernier cas, en effet, le séjour n'excède jamais la durée du cours et des activités de type exclusivement touristique ne figurent pas au programme.
15 Le gouvernement néerlandais, intervenu dans la procédure, est d'accord avec le ministère danois pour considérer que la présomption de non-déductibilité a pour seul effet de faire reposer sur le particulier la charge de la preuve aux fins d'obtenir la déduction. A son avis, une telle présomption n'alourdit que dans une faible mesure la charge de la preuve qui, de manière générale, doit être apportée par le contribuable pour démontrer son droit à déduire des frais de son revenu imposable. Cet alourdissement limité est en outre justifié en l'espèce par le fait que la présomption ne porte que sur les cours qui se sont déroulés dans des lieux de villégiature particulièrement renommés et particulièrement attractifs du point de vue touristique.
16 Nous ne pouvons pas partager ces positions. En premier lieu, pour ce qui est de la présomption de non-déductibilité, force est d'observer que la thèse soutenue par le ministère des Finances sur l'existence d'une différence supposée entre les cours organisés au Danemark et ceux qui sont organisés à l'étranger n'est nullement confirmée par ce qui est exposé dans l'ordonnance de renvoi. Au contraire, on trouve dans cette dernière des déclarations permettant d'aboutir à la conclusion opposée. En particulier, il résulte des déclarations de la personne responsable de la formation professionnelle à l'association danoise des juristes et économistes que lorsqu'un cours est organisé, indépendamment du lieu où celui-ci se déroule, on tient toujours compte des infrastructures techniques et de la disponibilité de services tels que le sauna et la piscine et que, ordinairement, on choisit des complexes hôteliers situés dans des localités touristiques connues. Dans le cas particulier faisant l'objet de la présente affaire, en outre, l'organisateur de l'action de formation qui s'est déroulée en Grèce a déclaré s'être adressé au départ à des opérateurs touristiques tant danois qu'étrangers et que le choix s'était en définitive opéré uniquement sur la base du fait que l'offre provenant de Crète était la plus basse.
On doit conclure dans le sens qu'aucune preuve n'a été rapportée qui démontre l'existence de différences substantielles entre les caractéristiques des cours se déroulant respectivement à l'étranger et au Danemark, de sorte qu'on doit considérer que les deux situations ne diffèrent, purement et simplement, que par le lieu du déroulement de l'activité.
17 Toujours en ce qui concerne la présomption de non-déductibilité, on ne peut pas non plus partager la position du gouvernement néerlandais lorsque ce dernier, en soulignant le caractère négligeable du préjudice subi du fait de la pratique en cause, semble soulever une question de minimis. A cet égard, il suffit en effet de rappeler que la Cour a itérativement déclaré que «... les articles du traité CE relatifs à la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux constituent des dispositions fondamentales pour la Communauté, et toute entrave, même d'importance mineure, à cette liberté est prohibée» (4).
18 Il y a, enfin, un autre aspect à considérer. Le ministère des Finances danois soutient que, tant dans le cas de cours organisés à l'étranger que dans celui de cours organisés au Danemark, les possibilités de déduction sont en principe les mêmes. Cette affirmation elle aussi ne nous semble pas correspondre à la réalité. Ainsi qu'il résulte de la jurisprudence interne, citée par le ministère lui-même, l'unique cas dans lequel un contribuable a réussi à renverser la présomption de non-déductibilité a été celui d'un professeur d'histoire antique ayant participé à un cours en Grèce. En pareil cas, le juge danois a décidé que la déduction devait être admise étant donné que le choix du lieu dans lequel le cours s'était tenu était dicté par une raison professionnelle. Particulièrement révélateur à cet égard nous paraît également être l'arrêt rendu par le Højesteret le 19 octobre 1994, concernant un installateur électrique qui avait participé à un cours organisé à Majorque. Comme l'a déclaré l'un des juges, il y avait lieu de refuser la déduction étant donné que la formation s'était déroulée dans un lieu ordinairement fréquenté par les touristes à l'étranger et que ce lieu n'était pas justifié comme tel par des considérations de nature professionnelle.
19 Des considérations qui précèdent, il apparaît de manière évidente qu'en réalité le renversement de la présomption de non-déductibilité est subordonné à la preuve de l'existence d'un lien direct entre le choix du lieu où se déroule l'activité de formation et le contenu de cette même activité. En d'autres termes, comme le soutient M. Vestergaard, pour que la déduction soit admise, il est nécessaire que l'objet du cours soit associé à des lieux ou à des circonstances spécifiques concernant l'État membre où ce cours est organisé. La déductibilité des frais exposés pour des cours de formation professionnelle continue à l'étranger dépendra en conséquence d'une façon presque exclusive d'une condition qui n'est pas requise lorsque le cours est tenu au Danemark.
20 Les observations qui précèdent amènent à conclure qu'au Danemark les contribuables qui décident de participer à un cours de formation professionnelle continue à l'étranger se trouvent dans une situation désavantageuse par rapport à ceux qui choisissent de participer à des cours organisés à l'intérieur de l'État, et cela au minimum pour deux raisons. En premier lieu, du fait de l'existence même de la présomption de non-déductibilité pour que le droit à la déduction puisse être reconnu, les contribuables en question doivent se soumettre à des procédures nettement plus pesantes. En second lieu, étant donné que l'octroi de la déduction est soumis à des critères d'évaluation plus restrictifs, ils ont également moins de possibilités de se voir accorder cette déduction. A cet égard, il faut ajouter que l'éventualité d'un refus de la déduction a une influence plutôt considérable sur les choix du contribuable. L'impossibilité de déduire les frais a en effet pour conséquence de rendre plus onéreuse la participation à des cours organisés à l'étranger, ce qui a précisément une incidence sur ce qui apparaît être le principal avantage offert par ces derniers, à savoir des prix particulièrement compétitifs.
21 Cela étant, il ne fait pas de doute que la pratique danoise, même si elle n'empêche pas les contribuables de participer à des cours de formation continue organisés à l'étranger, a un effet dissuasif, en incitant les contribuables à privilégier des cours qui se déroulent au Danemark. Cette situation se répercute, inévitablement, sur les prestataires qui offrent de tels services, en assurant un avantage à ceux qui ont leur siège au Danemark et en plaçant en situation de désavantage ceux qui sont établis dans d'autres États membres. Elle constitue, partant, une restriction à la libre prestation des services.
22 Rappelons à cet égard que la Cour a déjà établi que «... cette liberté s'oppose également à l'application de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un État membre» (5). Elle a en outre à plusieurs reprises précisé que lorsqu'un État membre réserve un traitement fiscal moins favorable aux contribuables ayant recours à des services à l'étranger, en provoquant, ce faisant, un effet de dissuasion qui les découragent de s'adresser à des prestataires établis dans un autre État membre, l'État en question érige, vis-à-vis desdits prestataires, un obstacle à la libre prestation des services, incompatible, du moins en règle générale, avec l'article 49 (ex article 59) du traité CE. La Cour est, pour la première fois, parvenue à cette conclusion dans les affaires Bachmann et Commission/Belgique (6). Dans ces deux cas, la Cour avait jugé contraire à l'article 49 (ex article 59) une réglementation belge rendant impossible la déduction du revenu imposable des cotisations d'assurance maladie et invalidité ainsi que les cotisations des assurances contre la vieillesse et le décès, quand elles sont versées à des compagnies qui n'ont pas leur siège en Belgique. Plus spécifiquement, elle a, dans l'arrêt Bachmann, établi que «des dispositions [nationales] qui impliquent l'établissement de l'assureur dans un État membre pour que les assurés puissent bénéficier, dans cet État, de certaines déductions fiscales, découragent les assurés de s'adresser aux assureurs établis dans un autre État membre et, partant, constituent, pour ces derniers, un obstacle à la libre prestation des services» (7).
23 Plus récemment, avec l'arrêt Safir, la Cour a précisé que même de simples pesanteurs affectant les procédures administratives doivent être considérés comme de nature à créer un effet dissuasif à l'égard des destinataires des services. Dans le cas d'espèce, le litige avait trait à la compatibilité avec le traité d'une réglementation fiscale suédoise prévoyant que les personnes physiques ou morales domiciliées ou résidant en Suède qui avaient conclu une assurance sur la vie auprès de compagnies non établies dans cet État étaient tenues de verser un impôt sur les primes acquittées et à se faire enregistrer auprès d'un organe central en déclarant les paiements effectués. Cet organe pouvait, à la demande du preneur d'assurances et en présence de circonstances particulières, accorder une exemption du paiement de l'impôt ou réduire cet impôt de moitié. Pour autant qu'il importe aux fins de la présente affaire, la Cour a déclaré ce qui suit: «En premier lieu, à la différence des preneurs d'assurances vie en capital souscrites auprès de compagnies établies en Suède, les preneurs de telles assurances souscrites auprès de compagnies qui n'y sont pas établies doivent se faire enregistrer et déclarer le paiement de la prime ... Certes, de telles obligations ne sauraient en elles-mêmes être regardées comme contraires au droit communautaire. Cependant, force est de constater que ces obligations, ajoutées à la nécessité de suivre une procédure centralisée, peuvent dissuader les intéressés de souscrire des assurances vie en capital auprès de compagnies non établies en Suède, dans la mesure où aucune démarche particulière ne leur incomberait s'ils souscrivaient de telles assurances auprès de compagnies établies en Suède, l'impôt étant perçu dans ce cas dans le chef de la compagnie ... En troisième lieu, lorsque le preneur d'une assurance souscrite auprès d'une compagnie non établie en Suède sollicite l'exemption ou la réduction de l'impôt sur les primes, Skattemyndigheten exige des informations précises concernant l'impôt sur le revenu auquel est soumise cette compagnie, à moins que cette autorité n'en soit déjà informée. Or ... une telle exigence est particulièrement lourde pour le preneur d'assurance (8)».
24 Enfin, les conclusions auxquelles est parvenue la Cour dans l'arrêt Kohll (9) nous semblent revêtir une importance particulière, même si ce qui était en cause dans le cas d'espèce n'était pas des dispositions fiscales, mais une réglementation luxembourgeoise subordonnant à une autorisation de l'institution nationale de sécurité sociale le remboursement de certaines prestations médicales fournies par des médecins spécialistes établis dans un autre État membre. La Cour a en tout cas répété que «s'il est vrai que la réglementation nationale en cause au principal ne prive pas les assurés de la possibilité d'avoir recours à un prestataire de services établi dans un autre État membre, il n'en reste pas moins qu'elle subordonne à une autorisation préalable le remboursement des frais encourus dans cet État et refuse un tel remboursement aux assurés qui ne sont pas munis de cette autorisation. Les frais encourus dans l'État d'affiliation ne sont cependant pas soumis à ladite autorisation. Par conséquent, une telle réglementation décourage les assurés sociaux de s'adresser aux prestataires de services médicaux établis dans un autre État membre et constitue, tant pour ces derniers que pour leurs patients, une entrave à la libre prestation des services» (10).
25 Nous considérons que l'arrêt Kohll introduit un nouvel élément important de réflection. En effet, pour apprécier les conséquences négatives liées à l'effet dissuasif, la Cour ne se borne pas à reconnaître l'existence d'un préjudice pour les prestataires établis dans d'autres États membres, mais admet que, également du point de vue des destinataires, une réglementation qui dissuade les intéressés de se tourner vers les médecins exerçant leur profession dans d'autres États membres doit être considérée comme une entrave à la libre circulation des services.
26 Les principes définis par la jurisprudence précitée semblent donner une solution non équivoque à la première question préjudicielle dans le sens qu'une pratique administrative et jurisprudentielle introduisant une présomption de non-déductibilité du revenu imposable des frais exposés aux fins de la participation à des cours de formation professionnelle continue organisés dans des lieux touristiques à l'étranger est de nature à faire obstacle à la libre circulation des services, tant pour les prestataires établis dans un autre État membre que pour les destinataires mêmes de la prestation. On doit donc considérer que cette pratique, au moins en règle générale, est incompatible avec l'article 49 (ex article 59) du traité CE.
La deuxième question préjudicielle
27 Par sa seconde question préjudicielle, le juge national demande à la Cour d'apprécier si la pratique danoise, au cas où celle-ci serait de nature à créer une entrave à la libre prestation des services, pourrait du moins trouver une justification sur la base de la jurisprudence communautaire et en particulier des arrêts Bachmann et Futura Participations (11).
28 Dans les deux procédures rappelées par le juge de renvoi, la compatibilité des réglementations nationales avec le principe de la libre circulation des services a été appréciée à la lumière de deux motifs impérieux d'intérêt général: l'efficacité des contrôles fiscaux et la sauvegarde de la cohérence des régimes fiscaux. Plus précisément, dans l'arrêt Bachmann, concernant une réglementation belge subordonnant la possibilité de déduire du revenu imposable les cotisations d'assurance maladie-invalidité ou vieillesse à la condition que ces cotisations soient versées à des compagnies ayant leur siège dans l'État membre, la Cour a examiné si la réglementation en question pouvait être justifiée à la lumière de la nécessité de garantir des contrôles fiscaux efficaces ou de protéger la cohérence du système fiscal belge. L'arrêt Futura Participations, au contraire, avait trait à une réglementation luxembourgeoise qui subordonnait la possibilité de reporter les pertes d'exercices précédents subies par la succursale d'un contribuable non résident à la condition qu'elles soient en relation économique avec des revenus indigènes et que la succursale ait tenu une comptabilité conforme aux règles luxembourgeoises en la matière. Dans ce cas d'espèce, les dispositions litigieuses ont été examinées uniquement à la lumière de l'exigence de garantir un contrôle fiscal efficace.
29 En premier lieu, il n'est pas inutile de rappeler que, comme pour toutes les libertés fondamentales, le traité n'admet de dérogations à la libre prestation des services qu'à titre exceptionnel et uniquement dans des cas spécifiques. L'article 46 (ex article 56), auquel renvoie l'article 55 (ex article 66), dispose que sont compatibles avec le droit communautaire des réglementations nationales prévoyant un régime spécial pour les ressortissants étrangers et justifiées par des raisons d'ordre public, de sécurité publique et de santé publique. Comme l'a itérativement retenu la Cour, cette disposition doit être interprétée de manière restrictive, en excluant, en particulier, la possibilité d'y ajouter des exceptions à caractère économique (12). A la lumière de cette jurisprudence, on doit certainement considérer que, dans le cas d'espèce, les raisons mentionnées à l'article 46 (ex article 56) ne peuvent pas être invoquées.
30 En outre, la Cour a, depuis longtemps, étendu aux services sa jurisprudence en matière de protection des exigences impératives. Elle a reconnu que, à défaut d'harmonisation des législations, des réglementations nationales indistinctement applicables aux ressortissants de tous les États membres et comportant une restriction à la libre prestation des services doivent être considérés comme compatibles avec l'article 49 (ex article 59) du traité si elles sont justifiées par des raisons impérieuses liées à l'intérêt général (13). Pour pouvoir invoquer ces motifs, il est par conséquent nécessaire que les réglementations nationales s'adressent, au moins formellement, à tous les ressortissants communautaires et que la discrimination ayant trait, comme en l'espèce, à l'origine de la prestation, soit uniquement une conséquence indirecte de leur application. Lesdites réglementations doivent également être objectivement nécessaires pour atteindre le but poursuivi et proportionnées, et ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (14).
On remarquera toutefois qu'en matière de services, la Cour a montré quelque hésitation dans l'application de la jurisprudence précitée en utilisant des critères qui n'étaient pas toujours sans équivoque pour établir si les dispositions nationales analysées étaient ou non indistinctement applicables et, partant, indirectement ou directement discriminatoires. En effet, si elle a considéré, d'une part, formellement discriminatoires les réglementations nationales prévoyant des régimes différents selon l'origine du service (15), il est tout aussi vrai que dans l'arrêt Svensson (16), elle a considéré comme tel un règlement grand-ducal luxembourgeois qui subordonnait l'octroi d'une aide sociale au logement, consistant dans une bonification d'intérêt, à la condition que les prêts contractés par les particuliers et destinés au financement de la construction, de l'acquisition ou de l'amélioration de ce logement aient été contractés auprès de banques établis au Luxembourg (17). La Cour a cependant, dans le même temps, également considéré la possibilité de justifier le règlement luxembourgeois sur la base des exigences impératives et en particulier de la nécessité de sauvegarder la cohérence du régime fiscal.
De toute façon, pour ce qui est plus spécifiquement du cas qui nous intéresse, même si on voulait privilégier l'interprétation moins rigide et soutenir que la pratique danoise n'engendre qu'une discrimination indirecte étant donné que, du point de vue formel, elle s'adresse à tous les contribuables établis ou domiciliés dans l'État, en faisant dépendre l'éventuelle application de la présomption de déductibilité du lieu où les contribuables ont bénéficié de la prestation, la conclusion à laquelle on devrait parvenir serait en substance inchangée. En effet, cette pratique serait, en tout état de cause, incompatible avec l'article 49 (ex article 59), étant donné qu'à notre avis les exigences impératives auxquelles se réfère le juge de renvoi ne sont pas de nature à la justifier.
31 Pour ce qui est tout d'abord de l'exigence impérative afférente à l'efficacité des contrôles fiscaux, on doit poser la prémisse, partagée par toutes les parties en cause, que c'est la directive 77/799/CEE (18) concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, qui importe en l'espèce. Cette directive impose aux administrations fiscales des États membres d'échanger toutes les informations susceptibles de leur permettre l'établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune de leurs contribuables respectifs.
32 Selon le ministère des Finances danois, la présomption de non-déductibilité en ce qui concerne les frais exposés pour des cours de formation professionnelle continue organisés à l'étranger est nécessaire si l'on veut éviter que des vacances, masquées par des activités de formation, puissent être indûment financées par l'État à travers des déductions. La présomption aurait donc pour objectif d'obliger le contribuable à fournir toutes les informations de nature à démontrer que des objectifs touristiques ne sont pas liés à l'activité de formation à l'étranger. En outre, le ministère souligne que pour parvenir à cet objectif, l'échange d'informations entre autorités fiscales nationales, prévu par la directive 77/799/CEE ne suffit pas étant donné que l'administration fiscale danoise doit pouvoir apprécier la nature de la formation effectuée à l'étranger et sa durée par rapport à celle du séjour à la lumière de la réglementation et de la jurisprudence nationales. En conséquence, une telle activité ne peut qu'être exercée par les autorités fiscales danoises.
33 M. Vestergaard et la Commission affirment, au contraire, qu'en l'espèce, les conditions permettant d'invoquer l'exigence impérative afférente à l'efficacité des contrôles fiscaux ne sont pas réunies en l'espèce. La Commission, en particulier, affirme que l'ordonnance de renvoi ne fournit aucun élément à l'appui du fait qu'une présomption de non-déductibilité pour des types de dépenses déterminés puisse être considérée nécessaire pour éviter des abus fiscaux. M. Vestergaard, en outre, soutient que la loi danoise sur le contrôle fiscal permet d'exiger la présentation d'éléments de preuve de la part du contribuable qui a participé à des activités de formation tant au Danemark qu'à l'étranger et que cette même loi autorise les autorités fiscales à solliciter également des informations auprès de l'organisme chargé de ladite formation. Enfin, M. Vestergaard rappelle que, pour ce qui est des activités effectuées à l'étranger, toute information pertinente peut être demandée auprès des autorités compétentes des États membres sur la base de la directive 77/799/CEE.
34 C'est cette dernière position qui nous paraît la plus convaincante. Nous partageons l'avis suivant lequel une présomption de non-déductibilité telle que celle en cause ne peut être justifiée par le type d'exigence que le ministère danois déclare vouloir, par ce biais, satisfaire.
35 En premier lieu, ainsi qu'il résulte d'une jurisprudence désormais constante (19), toutes les informations dont un État membre pourrait avoir besoin aux fins de la détermination du revenu imposable de ses contribuables et concernant des activités effectuées dans d'autres États membres peuvent être obtenues auprès des autorités fiscales de ces derniers sur la base du système de coopération créé par la directive précitée. En outre, la Cour a précisé que même dans le cas où cette obligation de collaboration ne suffirait pas, une réglementation nationale telle que celle présentement en cause pourrait néanmoins être considérée discriminatoire, étant donné que les autorités fiscales auraient toujours la possibilité de demander aux contribuables toutes les preuves qu'elles jugent nécessaires pour apprécier s'il y a lieu ou non d'accorder des avantages fiscaux déterminés (20). Enfin, nous ne pouvons pas partager les objections soulevées par le ministère des Finances danois quant à l'applicabilité de la directive en cause. Les informations concernant, par exemple, les finalités du cours et la présence d'éventuels éléments de nature touristique qu'il estime devoir connaître pour pouvoir apprécier de manière satisfaisante la nature de l'activité de formation suivie à l'étranger par le contribuable ne nous paraissent pas présenter des caractéristiques telles qu'elles échappent aux considérations énoncées dans la jurisprudence précitée.
36 En conclusion donc, force est de considérer qu'une règle établissant la présomption de non-déductibilité du revenu imposable des frais exposés aux fins de la participation à des cours de formation professionnelle continue organisés à l'étranger ne peut être justifiée par l'exigence de contrôles fiscaux efficaces, étant donné qu'une telle exigence n'est pas nécessaire pour atteindre l'objectif poursuivi.
37 La seconde exigence impérative concerne la sauvegarde de la cohérence fiscale. Le ministère des Finances danois n'y consacre qu'un bref renvoi dans la dernière partie de ses observations. Toutefois, étant donné que cette exigence a été invoquée dans l'un des arrêts auquel se réfère le juge de renvoi et que tant la Commission que M. Vestergaard s'appuient sur cette jurisprudence, il nous semble nécessaire, pour être complet, de formuler sur ce point quelques observations.
La notion de cohérence fiscale en tant qu'exigence impérative a été définie pour la première fois précisément dans l'arrêt Bachmann. A cet égard, la Cour a reconnu que «... il existe, dans la réglementation belge, un lien entre la déductibilité des cotisations et l'imposition des sommes dues par les assureurs en exécution des contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès. (...) Il s'ensuit que, dans un tel régime fiscal, la perte de recettes qui résulte de la déduction des cotisations d'assurance vie, notion qui inclut les assurances contre la vieillesse et le décès, du revenu total imposable est compensée par l'imposition des pensions, rentes ou capitaux dus par les assureurs. Dans les cas où la déduction de telles cotisations n'a pas été obtenue, ces sommes sont exemptées de l'impôt. La cohérence d'un tel régime fiscal ... suppose donc que, dans le cas où cet État serait obligé d'accepter la déduction des cotisations d'assurance vie versées dans un autre État membre, il puisse percevoir l'impôt sur les sommes dues par les assureurs» (21).
38 Après l'arrêt Bachmann, la Cour a veillé à clarifier les conditions requises pour que l'on puisse invoquer l'exigence impérative afférente à la sauvegarde de la cohérence fiscale. En particulier, dans les arrêts Svensson (22) et Asscher (23), elle a précisé qu'il devait exister entre l'imposition et la déduction un lien direct s'analysant en un rapport de compensation entre les sommes perçues par l'État à la suite de l'imposition et celles restituées au contribuable sous la forme d'une déduction.
39 Par rapport au cas présentement débattu, il suffit de dire que les conditions prévues par la jurisprudence que nous venons de décrire ne sont en aucune manière présentes en l'espèce. Il n'existe pas en effet d'imposition pouvant être considérée comme directement liée à la déduction prévue par la réglementation danoise en matière de frais exposés pour des cours de formation professionnelle continue.
40 A la lumière de l'ensemble des considérations qui précèdent nous suggérons de répondre aux deux questions préjudicielles déférées à la Cour, comme suit:
«1) L'article 59 du traité CE s'oppose à une réglementation telle que la réglementation danoise présumant qu'une action de formation professionnelle tenue dans une localité touristique à l'étranger, sans que le choix de cette localité soit justifié par des considérations de nature professionnelle, est associée à un objectif touristique si considérable que les frais afférents à la formation ne peuvent être assimilés à des dépenses professionnelles déductibles du revenu imposable.
2) Un régime fiscal national tel que celui décrit sous 1) ne peut pas être justifié au titre des exigences impératives auxquelles fait référence la jurisprudence de la Cour de justice, notamment les arrêts rendus dans les affaires C-204/90, Bachmann, et C-250/95, Futura Participations.».
(1) - Voir arrêt du 30 mai 1989, Commission/Grèce (305/87, Rec. p. 1461, points 12 et 13); arrêt du 23 février 1994, Scholz (C-419/92, Rec. p. I-505, point 6); arrêt du 29 février 1996, Skanavi et Chrissanthakopoulos (C-193/94, Rec. p. I-929, point 20); arrêt du 17 mai 1994, Corsica Ferries (C-18/93, Rec. p. I-1783); arrêt du 14 juillet 1994, Peralta (C-379/92, Rec. p. I-3453, point 18); arrêt du 25 juin 1997, Mora Romero (C-131/96, Rec. p. I-3659, point 10); arrêt du 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793, point 37).
(2) - Arrêt du 28 avril 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897, point 21). Voir en outre les arrêts du 14 février 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225, point 21) et du 8 mai 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779, point 12).
(3) - Arrêt du 11 août 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493, point 17).
(4) - Arrêt du 13 décembre 1989, Corsica Ferries I (C-49/89, Rec. p. 4441, point 8).
(5) - Arrêt du 5 octobre 1994, Commission/France (C-381/93, Rec. p. I-5145, point 17).
(6) - Arrêts du 28 juin 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249, point 31) et Commission/Belgique (C-300/90, Rec. p. I-305, point 22).
(7) - Arrêt Bachmann, précité, point 31.
(8) - Arrêt du 26 avril 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897, points 26 et 28).
(9) - Arrêt du 28 avril 1998, Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931, points 34 et 35).
(10) - Cette interprétation, telle que remodelée par l'avocat général Tesauro dans ses conclusions dans l'affaire Kohll (C-158/96) et Decker (C-120/95, Rec. p. I-1834, points 40 à 43), semble se baser sur l'arrêt Luisi et Carbone, dans lequel on peut lire que «afin de permettre l'exécution de la prestation de services, il peut y avoir un déplacement soit du prestataire qui se rend dans l'État membre où le destinataire est établi soit du destinataire qui se rend dans l'État d'établissement du prestataire ... Il s'ensuit que la liberté de prestation des services inclut la liberté des destinataires des services de se rendre dans un autre État membre pour y bénéficier d'un service, sans être gênés par des restrictions ..., et que les touristes, les bénéficiaires de soins médicaux et ceux qui effectuent des voyages d'études ou des voyages d'affaires sont à considérer comme des destinataires de services» (arrêt du 31 janvier 1984, Luisi et Carbone, affaires jointes 286/82 et 26/83, Rec. p. 377, points 10 et 16). En particulier pour ce qui concerne l'affaire Kohll, l'avocat général a soutenu que la réglementation en cause engendrait une discrimination de deux sortes. La première - et la principale - concernait la différence de traitement réservée aux prestataires en tant que destinataires des services. La seconde, corollaire de la première, résidait dans la différence de traitement à laquelle étaient confrontés, de fait, les prestataires établis dans un autre État membre.
(11) - Arrêt du 28 janvier 1992, précité, et arrêt du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471).
(12) - Voir arrêts du 26 avril 1988, Bond van Adverteerders (352/85, Rec. p. 2085, point 34), et du 25 juillet 1991, Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007, point 11).
(13) - Arrêt du 26 février 1991, Commission/France (C-154/89, Rec. p. I-659, points 14 et 15); arrêt Gouda, précité, points 11 et 12; arrêt du 25 juillet 1991, Saeger (C-76/90, Rec. p. I-4221, point 15).
(14) - Arrêt du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 37).
(15) - Voir arrêt Bond van Adverteerders, précité, point 32; arrêt du 16 décembre 1992, Commission/Belgique (C-211/91, Rec. p. I-6757, point 11); arrêt Gouda, précité, point 11; ainsi que l'arrêt du 4 mai 1993, Federación de Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Rec. p. I-2239, point 25).
(16) - Arrêt du 14 novembre 1995, Svensson et Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955, point 15).
(17) - Dans ce cas d'espèce, la Cour n'a pas reconstruit les conséquences de la réglementation en cause en partant de l'effet dissuasif qu'elle produisait à l'égard des assurés-destinataires des services (comme l'avait fait, au contraire, l'avocat général Elmer dans ses conclusions, Rec. 1995, p. I-3955, points 14 à 18, en soutenant que la réglementation luxembourgeoise n'impliquait qu'une discrimination indirecte), mais a considéré l'existence même d'une discrimination en raison de l'établissement, motif suffisant pour déclarer que la réglementation en cause n'était justifiable qu'à la lumière des exceptions prévues à l'article 46 (ex article 56).
(18) - JO L 336, p. 15. Cette directive a été ultérieurement modifiée par les directives 79/1070/CEE (JO L 331, p. 8) et 92/12/CEE (JO L 76, p. 1).
(19) - Arrêt du 28 janvier 1992, Commission/Belgique, précité, point 10. Arrêt du 12 avril 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137, point 22); arrêt du 14 février 1995, Schumacker, précité, point 45; arrêt du 11 août 1995, Wielockx, précité, point 26, et arrêt du 15 mai 1997, Futura Participations, précité, point 41.
(20) - Arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann, précité, point 20, et Commission/Belgique, précité, point 13.
(21) - Arrêt Bachmann, précité, points 21 à 23.
(22) - Arrêt Svensson, précité, points 16 à 18.
(23) - Arrêt du 27 juin 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089, points 56 à 60). Voir en outre l'arrêt du 16 juillet 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695, point 29).
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