Conclusões do Advogado-Geral
Introdução
1 Por despacho de 18 de Fevereiro de 1998, o Højesteret (Dinamarca) apresentou ao Tribunal de Justiça duas questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 6._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 12._ CE) e do artigo 59._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 49._ CE) em matéria de livre prestação de serviços. Estas questões visam saber se os artigos supramencionados se opõem a uma prática administrativa e jurisprudencial dinamarquesa que institui uma presunção de não dedução do rendimento tributável das despesas apresentadas pela participação em cursos de formação profissional organizados em lugares turísticos no estrangeiro, uma vez que esta presunção não existe para os cursos organizados na Dinamarca.
A regulamentação nacional
2 A legislação dinamarquesa em matéria de dedução ao rendimento tributável decorre da lei relativa aos impostos nacionais, Lei n._ 149, de 10 de Abril de 1922, e das suas modificações ulteriores. O artigo 4._ desta lei determina que se entende por rendimento tributável os rendimentos tanto sob a forma de numerário como sob a forma de bens com valor monetário. O artigo 6._ prevê, além disso, a possibilidade de deduzir do rendimento tributável os encargos de gestão, ou seja, as despesas efectuadas durante o ano para a produção ou a conservação do rendimento.
3 As modalidades de dedução específicas são definidas pela prática administrativa e estão contidas em circulares emitidas pela administração fiscal. No que respeita às despesas relativas a cursos de formação profissional frequentados pelos assalariados, a circular para 1996 prevê que «quando uma reunião de formação profissional ou um curso são realizados num país estrangeiro (em lugares especificamente turísticos) deixa de existir o direito à dedução, a menos que o local do destino da viagem e do curso possa como tal ser considerado justificado do ponto de vista profissional... Considera-se assim que existe uma presunção de que a realização do curso num local turístico estrangeiro tem uma conexão com um elemento de carácter turístico tão importante que a despesa com o curso não pode ser considerada um custo de funcionamento com direito a dedução».
4 Quando estas despesas são apresentadas pelo empregador, a sua não dedução tem como consequência que elas são consideradas como substituindo despesas privadas e, por conseguinte, são tributáveis enquanto parte da remuneração do assalariado.
5 A presunção mencionada foi por várias vezes confirmada pela jurisprudência dinamarquesa, que precisou igualmente que ela pode ser ilidida se o contribuinte demonstrar, fornecendo informações suplementares sobre o conteúdo do curso e sobre a sua duração em relação à estadia, que o lugar onde o curso se realizou era tecnicamente justificado.
6 Em contrapartida, no caso em que o curso de formação profissional se realiza num local turístico da Dinamarca, não existe nenhuma presunção de ligação a um elemento turístico de natureza a afastar a dedução. Tanto na jurisprudência como nas decisões tomadas pelas autoridades administrativas não se encontra exemplo de cursos realizados em locais turísticos da Dinamarca para os quais tenha sido recusada a dedução.
A matéria de facto e as questões prejudiciais
7 B. Vertergaard é um cidadão dinamarquês que exerce a profissão de revisor oficial de contas e está inscrito no registo respectivo. Possui a totalidade das acções do capital da sociedade Bent Vestergaard A/S, que exerce a actividade de revisão de contas. De 3 a 10 de Outubro de 1988, B. Vestergaard participou num seminário de formação sobre fiscalidade, organizado na ilha de Creta por um gabinete de revisores de contas dinamarquês em colaboração com uma agência de viagens. Numa estadia total de sete dias na Grécia, três dias inteiros e dois meios dias foram consagrados ao seminário propriamente dito. B. Vestergaard participou no conjunto dos cursos previstos no programa. As despesas de estadia, que atingiam no total 5 516 DKK, foram suportadas pela sociedade Bent Vestergaard, que, mais tarde, deduziu do seu rendimento tributável as despesas descritas relativas aos cursos frequentados por um dos seus empregados.
8 Em 29 de Junho de 1993, o Landsskatteret (autoridade administrativa suprema em matéria fiscal na Dinamarca) decidiu que a soma paga pela sociedade Bent Vestergaard pelo seminário em Creta podia ser deduzida por esta última não enquanto despesas de formação mas enquanto parte da remuneração paga a B. Vertergaard, na qualidade de principal accionista da sociedade. Deste modo, a soma de 5 516 DKK era integrada no rendimento tributável de B. Vertergaard.
9 B. Vertergaard apresentou recurso desta decisão no Vestre Landsret; por acórdão de 3 de Maio de 1995, este órgão jurisdicional, decidindo por maioria de dois juízes num colectivo de três, deu provimento ao recurso, declarando que o recorrente tinha conseguido ilidir a presunção de o seminário se caracterizar por um elemento turístico primordial. Em consequência, o Vestre Landsret decidiu no sentido de as despesas decorrentes do seminário deverem ser inteiramente deduzidas do montante tributável de B. Vertergaard.
10 No seguimento deste acórdão, o Skatteministeriet (Ministério das Finanças dinamarquês) interpôs recurso no Højesteret (Supremo Tribunal dinamarquês). No processo, B. Vestergaard alegou um novo fundamento decorrente da incompatibilidade da tributação das despesas com o seminário em causa, enquanto parte da sua remuneração, com os artigos 6._ e 59._ do Tratado. À luz deste novo argumento, o Højesteret considerou oportuno suspender a instância e apresentar ao Tribunal de Justiça as duas seguintes questões prejudiciais:
«1) É conforme com os artigos 6._ e 59._ do Tratado CE o facto de, na jurisprudência dinamarquesa (cfr. acórdão do Højesteret de 19 de Outubro de 1994, publicado no Ugeskrift for Retsvæsen 1994, p. 970), existir uma presunção de que, nos casos em que um curso é realizado num lugar turístico habitual no estrangeiro e o local do curso como tal não é justificado do ponto de vista profissional, o curso apresenta uma conexão com um elemento turístico de tal forma importante que as despesas do curso não podem ser consideradas um custo de funcionamento com direito a dedução?
2) Se for esse o caso, pode a situação jurídica nacional no plano tributário, tal como vem acima descrita..., ser justificada tendo em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente nos processos C-204/90, Bachmann, e C-250/95, Futura Participations SA?»
Quanto à primeira questão prejudicial
11 Na primeira questão prejudicial, o juiz nacional pergunta ao Tribunal de Justiça se uma prática administrativa e jurisprudencial nacional, instituindo uma presunção de não dedução do rendimento tributável das despesas de participação em cursos de formação profissional organizados em lugares turísticos no estrangeiro, deve ser considerada incompatível com a proibição de discriminação em matéria de livre prestação de serviços referida no artigo 59._ do Tratado CE e, mais geralmente, com o princípio de proibição de qualquer discriminação em razão da nacionalidade, consagrado no artigo 6._ do Tratado.
12 A título preliminar, é necessário fazer uma precisão. No que respeita ao reenvio, feito pelo juiz nacional, para o artigo 6._ do Tratado, deve ser recordado que, segundo uma jurisprudência constante (1), este artigo só deve ser aplicado de modo autónomo a situações regidas pelo direito comunitário, para as quais não existem regras específicas. Em matéria de livre prestação de serviços, a proibição de discriminação em razão da nacionalidade é enunciada no artigo 59._ do Tratado, que constitui, portanto, uma regra específica em relação ao artigo 6._ do Tratado. Em consequência, na continuação das conclusões, referir-nos-emos, unicamente ao artigo 59._ do Tratado.
13 O objecto do presente litígio tem de novo a ver com a matéria dos impostos directos. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou, por várias vezes, que, «embora no estado actual do direito comunitário a matéria dos impostos directos não se encontre enquanto tal incluída na esfera de competências da Comunidade, não é menos certo que os Estados-Membros devem exercer as competências que detêm respeitando o direito comunitário» (2).
Isto significa que, quando, como no caso em apreço, o regime fiscal de um Estado-Membro reserva aos contribuintes um tratamento diferente para o fim de determinar o rendimento tributável unicamente em razão do facto de terem beneficiado de um serviço noutro Estado-Membro, é necessário apreciar se esta prática viola a proibição de discriminação contida no artigo 59._ do Tratado, criando uma restrição à livre circulação de serviços.
14 Segundo o Skatteministeriet, a prática seguida pela administração fiscal não apresenta nenhum elemento discriminatório, dado que, regra geral, as actividades de formação profissional organizadas na Dinamarca ou noutro Estado-Membro gozam, em princípio, das mesmas vantagens fiscais e das mesmas possibilidades de dedução. A única diferença reside no facto de, se a formação se realizar no estrangeiro, a apreciação concreta estar sujeita à presunção de não dedução. Referindo-se ao princípio já afirmado pelo Tribunal de Justiça, segundo o qual «... uma discriminação consiste na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes» (3), o ministério afirma que a diferença de tratamento reside no facto de um curso de formação profissional que se realiza num local turístico habitual no estrangeiro não poder ser colocado no mesmo plano que uma estadia de formação na Dinamarca. Neste último caso, com efeito, a estadia não excede nunca a duração do curso e actividades de tipo exclusivamente turístico não figuram no programa.
15 O Governo neerlandês, que interveio no processo, está de acordo com o Skatteministeriet quando considera que a presunção de não dedução tem por único efeito fazer incidir sobre o particular o ónus da prova para obter a dedução. Em sua opinião, tal presunção só dificulta, numa pequena medida, o ónus da prova que, de maneira geral, deve ser feita pelo contribuinte para demonstrar o seu direito a deduzir despesas do seu rendimento tributável. Esta dificuldade limitada é além disso justificada, no caso em apreço, pelo facto de a presunção só existir para os cursos que são organizados em lugares de vigiliatura especialmente conhecidos e particularmente atraentes do ponto de vista turístico.
16 Não podemos partilhar destas posições. Em primeiro lugar, no que diz respeito à presunção de não dedução, somos forçados a observar que a tese sustentada pelo Skatteministeriet sobre a existência de uma diferença suposta entre os cursos organizados na Dinamarca e os organizados no estrangeiro não está de modo nenhum confirmada pelo que está exposto na decisão de reenvio. Pelo contrário, encontramos nela declarações permitindo chegar à conclusão oposta. Em particular, resulta das declarações da pessoa responsável pela formação profissional na associação dinamarquesa de juristas e economistas que quando um curso é organizado, independentemente do lugar onde se realiza, se tem sempre em consideração as infra-estruturas técnicas e a disponibilidade de serviços tais como a sauna e a piscina e que, normalmente, se escolhem os complexos hoteleiros situados em localidades turísticas conhecidas. No caso particular que é objecto do presente processo, além disso, o organizador da acção de formação que teve lugar na Grécia declarou ter consultado, a princípio, operadores turísticos tanto dinamarqueses como estrangeiros e que a escolha foi feita, em definitivo, unicamente com base no facto de a oferta proveniente de Creta ser a mais barata.
Portanto, deve concluir-se no sentido de que nenhuma prova foi feita que demonstre a existência de diferenças substanciais entre as características dos cursos que se realizam, respectivamente, no estrangeiro e na Dinamarca, pelo que se deve considerar que as duas situações só diferem, pura e simplesmente, pelo lugar onde se realiza a actividade.
17 Ainda no que respeita à presunção de não dedução, também não podemos partilhar da posição do Governo neerlandês, quando este último, sublinhando o carácter negligenciável do prejuízo suportado pelo facto da prática em questão, parece colocar uma questão de minimis. A este respeito, basta com efeito recordar que o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que «... os artigos do Tratado CEE relativos à livre circulação das mercadorias, das pessoas, dos serviços e dos capitais constituem disposições fundamentais para a Comunidade sendo proibido todo e qualquer entrave, ainda que de somenos importância, a esta liberdade» (4).
18 Por fim, há ainda um outro aspecto a considerar. O Skatteministeriet sustenta que, tanto no caso de cursos organizados no estrangeiro como no de cursos organizados na Dinamarca, as possibilidades de dedução são em princípio as mesmas. Esta afirmação também não nos parece corresponder à realidade. Tal como resulta da jurisprudência interna, citada pelo próprio ministério, o único caso em que um contribuinte conseguiu ilidir a presunção de não dedução foi o de um professor de História Antiga que participou num seminário na Grécia. Neste caso, o juiz dinamarquês decidiu que a dedução devia ser aceite, visto que a escolha do lugar no qual o seminário se tinha realizado tinha sido ditada por uma razão profissional. Particularmente revelador a este respeito parece-nos igualmente o acórdão proferido pelo Højesteret, em 19 de Outubro de 1994, relativo a um instalador eléctrico que tinha participado num seminário organizado em Maiorca. Como declarou um dos juízes, devia recusar-se a dedução porque a formação se tinha realizado num lugar frequentado, habitualmente, por turistas no estrangeiro e porque este lugar não era justificado, como tal, por considerações de natureza profissional.
19 Das considerações que precedem, aparece de maneira evidente que, na realidade, a inversão da presunção de não dedução está subordinada à prova da existência de uma ligação directa entre a escolha do lugar onde se realiza a actividade de formação e o conteúdo desta mesma actividade. Noutros termos, como sustenta B. Vestergaard, para que a dedução seja aceite, é necessário que o objecto do curso seja associado a lugares ou a circunstâncias específicas relativas ao Estado-Membro onde esse curso é organizado. Consequentemente, a dedução das despesas apresentadas para os cursos de formação profissional no estrangeiro dependerá, de uma maneira quase exclusiva, de uma condição que não é exigida quando os cursos são realizados na Dinamarca.
20 As observações que precedem levam a concluir que, na Dinamarca, os contribuintes que decidem participar num curso de formação profissional no estrangeiro encontram-se numa situação desvantajosa em relação aos que escolhem participar em cursos organizados no interior do Estado, e isto, no mínimo, por duas razões. Em primeiro lugar, pelo facto da própria existência da presunção de não dedução, os contribuintes em questão devem submeter-se a processos nitidamente mais gravosos, para que o direito a dedução possa ser reconhecido. Em segundo lugar, dado que a aceitação da dedução está submetida a critérios de avaliação mais restritivos, eles têm igualmente menos possibilidades de que a dedução lhes seja concedida. A este respeito, é preciso acrescentar que a eventualidade de uma recusa de dedução tem uma influência bastante considerável nas escolhas do contribuinte. Com efeito, a impossibilidade de deduzir as despesas tem por consequência tornar mais onerosa a participação em seminários organizados no estrangeiro, o que tem precisamente uma incidência no que parece ser a principal vantagem oferecida por estes últimos, a saber, preços particularmente competitivos.
21 Assim sendo, não há dúvida de que a prática dinamarquesa, apesar de não impedir os contribuintes de participar em cursos de formação profissional organizados no estrangeiro, tem um efeito dissuasivo, incitando os contribuintes a privilegiar cursos que se realizam na Dinamarca. Esta situação repercute-se, inevitavelmente, sobre os prestadores que oferecem esses serviços, garantindo uma vantagem aos que têm a sua sede na Dinamarca e colocando em situação desvantajosa os que estão estabelecidos noutros Estados-Membros. Constitui, por conseguinte, uma restrição à livre prestação de serviços.
22 Recordemos a este respeito que o Tribunal de Justiça já estabeleceu que «... essa liberdade opõe-se igualmente à aplicação de qualquer legislação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil que a prestação de serviços puramente interna de um Estado-Membro» (5). Além disso, o Tribunal de Justiça por várias vezes precisou que, quando um Estado-Membro reserva um tratamento fiscal menos favorável aos contribuintes que recorrem a serviços no estrangeiro, provocando, ao fazê-lo, um efeito dissuasivo que os desencoraja de recorrerem a prestadores estabelecidos noutro Estado-Membro, o Estado em questão levanta, em relação aos ditos prestadores, um obstáculo à livre circulação de serviços, incompatível, pelo menos em regra geral, com o artigo 59._ do Tratado. O Tribunal de Justiça chegou, pela primeira vez, a esta conclusão nos processos Bachmann e Comissão/Bélgica (6). Nos dois casos, o Tribunal de Justiça tinha julgado contrário ao artigo 59._ do Tratado uma regulamentação belga que tornava impossível a dedução do rendimento tributável das cotizações do seguro de doença e invalidez, assim como das cotizações dos seguros de velhice e morte, quando são pagas a companhias que não têm a sede na Bélgica. Mais especificamente, no acórdão Bachmann, estabeleceu que «... disposições [nacionais] que implicam o estabelecimento do segurador num Estado-Membro, para que os segurados possam beneficiar, nesse Estado, de certas deduções fiscais, desencorajam os segurados de se dirigirem aos seguradores estabelecidos num outro Estado-Membro e, portanto, constituem, para estes últimos, um obstáculo à livre prestação de serviços» (7).
23 Mais recentemente, com o acórdão Safir, o Tribunal de Justiça precisou que mesmo simples encargos que afectam os procedimentos administrativos devem ser considerados como sendo de natureza a criar um efeito dissuasivo relativamente aos destinatários dos serviços. No caso em apreço, o litígio tem a ver com a compatibilidade com o Tratado de uma regulamentação fiscal sueca que determinava que as pessoas singulares ou colectivas domiciliadas ou residindo na Suécia, que tinham celebrado contratos de seguro de vida com companhias não estabelecidas neste Estado, eram obrigadas a pagar um imposto sobre os prémios pagos e de se inscrever junto de um órgão central declarando os pagamentos feitos. Este órgão podia, a pedido do segurado e em circunstâncias especiais, conceder uma isenção de pagamento do imposto ou reduzir o imposto para metade. Na medida em que tem importância para os fins do presente processo, o Tribunal de Justiça declarou o seguinte: «Em primeiro lugar, diferentemente dos tomadores de seguros de vida em capital efectuados em companhias estabelecidas na Suécia, os tomadores desses seguros efectuados em companhias que aí não estão estabelecidas devem registar-se e declarar o pagamento do prémio... É certo que tais obrigações não podem em si mesmas ser consideradas contrárias ao direito comunitário. Todavia, é forçoso concluir que estas obrigações, acrescentadas à necessidade de seguir um processo centralizado, podem dissuadir os interessados de efectuar seguros de vida em capital em companhias não estabelecidas na Suécia, na medida em que não lhes incumbirá nenhuma diligência específica se efectuarem tais seguros em companhias estabelecidas na Suécia, sendo o imposto neste caso cobrado à companhia... Em terceiro lugar, quando o tomador de um seguro efectuado numa companhia não estabelecida na Suécia requer a isenção ou a redução do imposto sobre os prémios, a Skattemyndigheten exige informações precisas relativas ao imposto sobre o rendimento a que está sujeita esta companhia, a menos que esta autoridade esteja já informada. Ora... tal exigência é particularmente pesada para o tomador do seguro» (8).
24 Por fim, as conclusões a que chegou o Tribunal de Justiça no acórdão Kohll (9) parecem revestir uma importância particular, mesmo se o que estava em causa nesse caso não eram disposições fiscais, mas uma regulamentação luxemburguesa subordinando a uma autorização da instituição nacional de segurança social o reembolso de certas prestações médicas fornecidas por médicos especialistas estabelecidos noutro Estado-Membro. O Tribunal de Justiça, em todo o caso, repetiu que, «Se é certo que a legislação nacional em causa no processo principal não priva os beneficiários da possibilidade de recorrerem a um prestador de serviços estabelecido noutro Estado-Membro, não é menos certo que faz depender de autorização prévia o reembolso das despesas efectuadas nesse Estado e que recusa esse reembolso aos beneficiários que não estejam munidos dessa autorização. Porém, as despesas efectuadas no Estado de filiação não estão sujeitas a essa autorização. Em consequência, uma legislação desse tipo desencoraja os segurados de se dirigirem aos prestadores de serviços médicos estabelecidos noutro Estado-Membro e constitui, tanto para estes últimos como para os seus doentes, um obstáculo à livre circulação de serviços» (10).
25 Consideramos que o acórdão Kohll introduz um novo elemento importante para reflexão. Com efeito, para apreciar as consequências negativas ligadas ao efeito dissuasivo, o Tribunal de Justiça não se limita a reconhecer a existência de um prejuízo para os prestadores estabelecidos noutros Estados-Membros, mas admite que, igualmente do ponto de vista dos destinatários, uma regulamentação que dissuade os interessados de recorrer a médicos que exercem a sua profissão noutros Estados-Membros deve ser considerada uma restrição à livre circulação de serviços.
26 Os princípios definidos pela jurisprudência supra-referida parecem dar uma solução inequívoca à primeira questão prejudicial no sentido de que uma prática administrativa e jurisprudencial que introduz uma presunção de não dedução do rendimento tributável das despesas pagas para participar em cursos de formação profissional organizados em lugares turísticos no estrangeiro é de natureza a constituir obstáculo à livre circulação de serviços tanto para os prestadores estabelecidos noutro Estado-Membro como para os próprios destinatários da prestação. Portanto, deve considerar-se que esta prática, pelo menos em regra geral, é incompatível com o artigo 59._ do Tratado.
A segunda questão prejudicial
27 Com a sua segunda questão prejudicial, o juiz nacional pede ao Tribunal de Justiça para apreciar se a prática dinamarquesa, no caso de a mesma ser de natureza a criar um entrave à livre circulação de serviços, poderia pelo menos encontrar uma justificação com base na jurisprudência comunitária e em particular nos acórdãos Bachmann e Futura Participations e Singer (11).
28 Nos dois processos recordados pelo juiz de reenvio, a compatibilidade das regulamentações nacionais com o princípio da livre circulação de serviços foi apreciada à luz de dois motivos imperiosos de interesse geral: a eficácia dos controlos fiscais e a protecção da coerência dos regimes fiscais. Mais precisamente, no acórdão Bachmann, relativo a uma regulamentação belga que subordinava a possibilidade de deduzir do rendimento tributável as cotizações para o seguro de doença e invalidez ou velhice à condição de essas cotizações serem pagas a companhias que tivessem a sua sede no Estado-Membro, o Tribunal de Justiça examinou se a regulamentação em questão podia ser justificada à luz da necessidade de garantir controlos fiscais eficazes ou de proteger a coerência do sistema fiscal belga. O acórdão Futura Participations e Singer, pelo contrário, estava relacionado com uma regulamentação luxemburguesa que subordinava a possibilidade de transferir as perdas dos exercícios precedentes, suportadas pela sucursal de um contribuinte não residente, à condição de elas estarem em relação económica com rendimentos internos e de a sucursal ter tido uma contabilidade conforme com as regras luxemburguesas na matéria. Nesse caso, as disposições em litígio foram unicamente examinadas à luz da exigência de garantir um controlo fiscal eficaz.
29 Em primeiro lugar, não é inútil recordar que, como no caso de todas as liberdades fundamentais, o Tratado só admite derrogações à livre prestação de serviços a título excepcional e unicamente em casos específicos. O artigo 56._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 46._ CE), para o qual remete o artigo 66._ do Tratado CE (actual artigo 55._ CE), dispõe que são compatíveis com o direito comunitário as regulamentações nacionais que prevêem um regime especial para os residentes estrangeiros e justificadas por razões de ordem pública, de segurança pública e de saúde pública. Como o Tribunal de Justiça considerou repetidas vezes, esta disposição deve ser interpretada de maneira restritiva, excluindo, em particular, a possibilidade de lhe acrescentar excepções de carácter económico (12). À luz desta jurisprudência, deve, com certeza, considerar-se que, no caso em apreço, as razões mencionadas no artigo 59._ do Tratado não podem ser invocadas.
30 Além disso, o Tribunal de Justiça alargou, desde há muito tempo, aos serviços a sua jurisprudência em matéria de protecção das exigências imperativas. Reconheceu que, na ausência de harmonização das legislações, regulamentações nacionais indistintamente aplicáveis aos nacionais de todos os Estados-Membros e compreendendo uma restrição à livre circulação de serviços devem ser consideradas compatíveis com o artigo 59._ do Tratado se forem justificadas por razões imperiosas ligadas ao interesse geral (13). Para poder invocar estes motivos, é, por consequência, necessário que as regulamentações nacionais se dirijam, pelo menos formalmente, a todos os cidadãos comunitários e que a discriminação relativa, como no caso em apreço, à origem da prestação seja unicamente uma consequência indirecta da sua aplicação. As regulamentações referidas devem igualmente ser objectivamente necessárias para atingir o fim prosseguido e proporcionadas, e não devem ultrapassar o que é necessário para atingir este objectivo (14).
Todavia, sublinhe-se que, em matéria de serviços, o Tribunal de Justiça mostrou alguma hesitação na aplicação da jurisprudência supra-referida, utilizando critérios que não eram sempre inequívocos para estabelecer se as disposições nacionais analisadas eram ou não aplicáveis sem distinção e, por conseguinte, indirecta ou directamente discriminatórias. Com efeito, se considerou, por um lado, formalmente discriminatórias as regulamentações nacionais que previam regimes diferentes segundo a origem do serviço (15), também é verdade que, no acórdão Svensson e Gustavsson (16), considerou como tal um regulamento luxemburguês que subordinava a atribuição de uma ajuda social à habitação, consistindo numa bonificação de juros, à condição de os empréstimos contraídos pelos particulares e destinados ao financiamento da construção, da aquisição ou da melhoria dessa habitação terem sido contraídos em bancos estabelecidos no Luxemburgo (17). No entanto, o Tribunal de Justiça considerou, nessa altura, igualmente, a possibilidade de justificar o regulamento luxemburguês com base nas exigências imperativas e na necessidade particular de salvaguardar a coerência do regime fiscal.
De qualquer modo, no que diz respeito mais especificamente ao caso que nos interessa, mesmo se quiséssemos privilegiar a interpretação menos rígida e sustentar que a prática dinamarquesa só dá origem a uma discriminação indirecta, visto que, do ponto de vista formal, se dirige a todos os contribuintes estabelecidos ou domiciliados no Estado, fazendo depender a eventual aplicação da presunção de dedução do lugar onde os contribuintes beneficiaram da prestação, a conclusão a que deveríamos chegar seria, em substância, a mesma. Com efeito, esta prática seria, de qualquer modo, incompatível com o artigo 59._ do Tratado, dado que, em nossa opinião, as exigências imperativas a que se refere o juiz de reenvio não são de natureza a justificá-la.
31 No que diz respeito, em primeiro lugar, à exigência imperativa relativa à eficácia dos controlos fiscais, deve colocar-se a premissa, partilhada por todas as partes em causa, que é a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (18), que tem importância para o caso em apreço. Esta directiva impõe às administrações fiscais dos Estados-Membros a troca de todas as informações susceptíveis de lhes permitir o estabelecimento correcto dos impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna dos seus contribuintes respectivos.
32 Segundo o Skatteministeriet, a presunção de não dedução no que respeita às despesas pagas pelos cursos de formação profissional organizados no estrangeiro é necessária se quisermos evitar que férias, disfarçadas em actividades de formação, possam ser indevidamente financiadas pelo Estado por meio de deduções. Portanto, a presunção teria por objectivo obrigar o contribuinte a fornecer todas as informações susceptíveis de demonstrar que objectivos turísticos não estão ligados à actividade de formação no estrangeiro. Além disso, o ministério sublinha que, para atingir este objectivo, a troca de informações entre autoridades fiscais nacionais, prevista pela Directiva 77/799, não chega, visto que a administração fiscal dinamarquesa deve poder apreciar a natureza da formação efectuada no estrangeiro e a sua duração em relação à da estadia, à luz da regulamentação e da jurisprudência nacionais. Em consequência, uma tal actividade só pode ser exercida pelas autoridades fiscais dinamarquesas.
33 B. Vestergaard e a Comissão afirmam, pelo contrário, que, no caso em apreço, as condições que permitem invocar a exigência imperativa relativa à eficácia dos controlos fiscais não estão reunidas. A Comissão, em particular, afirma que a decisão de reenvio não fornece nenhum elemento em apoio do facto de uma presunção de não dedução para determinados tipos de despesas poder ser considerada necessária para evitar abusos fiscais. B. Vestergaard, por outro lado, sustenta que a lei dinamarquesa sobre o controlo fiscal permite exigir a apresentação de elementos de prova por parte do contribuinte que participou em actividades de formação tanto na Dinamarca como no estrangeiro e que esta mesma lei autoriza as autoridades fiscais a solicitar igualmente informações junto do organismo responsável pela dita formação. Por fim, B. Vestergaard recorda que, no que respeita a actividades realizadas no estrangeiro, qualquer informação pertinente pode ser pedida junto das autoridades competentes dos Estados-Membros, com base na Directiva 77/799.
34 É esta última posição que nos parece a mais convincente. Partilhamos da opinião segundo a qual uma presunção de não dedução, tal como a que está em causa, não pode ser justificada pelo tipo de exigência que o Skatteministeriet declara querer satisfazer por esse meio.
35 Em primeiro lugar, como resulta de uma jurisprudência agora constante (19), todas as informações de que um Estado-Membro pudesse ter necessidade para os fins de determinar o rendimento tributável dos seus contribuintes e referentes às actividades realizadas noutros Estados-Membros podem ser obtidas junto das autoridades fiscais destes últimos com base no sistema de cooperação criado pela directiva já referida. Além disso, o Tribunal de Justiça precisou que, mesmo no caso em que esta obrigação de colaboração não bastasse, uma legislação nacional tal como a presentemente em causa poderia, contudo, ser considerada discriminatória, visto que as autoridades fiscais teriam sempre a possibilidade de pedir aos contribuintes todas as provas que julguem necessárias para apreciar se devem ou não ser concedidos determinados benefícios fiscais (20). Por fim, não podemos partilhar das objecções levantadas pelo Skatteministeriet quanto à aplicabilidade da directiva em causa. As informações relativas, por exemplo, às finalidades dos cursos e à presença de eventuais elementos de natureza turística, que ele estima dever conhecer para poder apreciar de maneira satisfatória a natureza da actividade de formação seguida no estrangeiro pelo contribuinte, não nos parece apresentarem características tais que escapem às considerações enunciadas na jurisprudência já referida.
36 Em conclusão, portanto, é forçoso considerar que uma regra que estabelece a presunção de não dedução do rendimento tributável das despesas efectuadas para participar em cursos de formação profissional organizados no estrangeiro não pode ser justificada pela exigência de controlos fiscais eficazes, visto que uma tal exigência não é necessária para atingir o objectivo prosseguido.
37 A segunda exigência imperativa diz respeito à salvaguarda da coerência fiscal. O Skatteministeriet só consagra a este aspecto uma breve referência na última parte das suas observações. Todavia, dado que esta exigência foi invocada num dos acórdãos aos quais se refere o juiz de reenvio e que tanto a Comissão como B. Vestergaard se fundamentam nesta jurisprudência, parece-nos necessário, para sermos exaustivos, formular algumas observações sobre este ponto.
A noção de coerência fiscal, enquanto exigência imperativa, foi definida pela primeira vez, precisamente, no acórdão Bachmann. A este respeito, o Tribunal de Justiça reconheceu que «... existe, na regulamentação belga, uma ligação entre a possibilidade de dedução das cotizações e a tributação de somas devidas pelos seguradores em execução de contratos de seguro de velhice e por morte... Segue-se que, em tal regime fiscal, a perda de receitas que resulta da dedução das cotizações de seguro de vida, noção que inclui os seguros de velhice e por morte, ao rendimento total tributável é compensada pela tributação das pensões, rendas ou capitais devidos pelos seguradores. Nos casos em que a dedução de tais cotizações não tenha sido conseguida, essas somas estão isentas de imposto. A coerência de tal regime fiscal... pressupõe, por conseguinte, que, no caso de esse Estado-Membro ser obrigado a aceitar deduções das cotizações de seguro de vida pagas noutro Estado-Membro, aquele possa cobrar o imposto sobre as somas devidas pelos seguradores» (21).
38 Depois do acórdão Bachmann, o Tribunal de Justiça procurou clarificar as condições exigidas para que se possa invocar a exigência imperativa relacionada com a salvaguarda da coerência fiscal. Em particular, nos acórdãos Svensson e Gustavsson (22) e Asscher (23), precisou que devia existir entre a imposição e a dedução um nexo directo, consistente numa relação de compensação entre as somas cobradas pelo Estado no seguimento da imposição e as somas restituídas ao contribuinte sob a forma de dedução.
39 Em relação ao caso presentemente debatido, basta dizer que as condições previstas pela jurisprudência que acabámos de descrever não estão, de modo nenhum, presentes no caso em apreço. Com efeito, não existe imposição que possa ser considerada directamente ligada à dedução prevista pela legislação dinamarquesa em matéria de despesas suportadas com cursos de formação profissional.
40 À luz do conjunto das considerações precedentes, sugerimos que o Tribunal de Justiça responda às duas questões prejudiciais apresentadas, do modo seguinte:
«1) O artigo 59._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 49._ CE) opõe-se a uma regulamentação tal como a regulamentação dinamarquesa que presume que uma acção de formação profissional realizada numa localidade turística no estrangeiro, sem que a escolha desta localidade seja justificada por considerações de natureza profissional, está associada a um objectivo turístico tão importante que as despesas relativas à formação não podem ser assimiladas a despesas profissionais dedutíveis do rendimento tributável.
2) Um regime fiscal nacional, tal como o descrito no ponto 1, não pode ser justificado por exigências imperativas a que o Tribunal de Justiça faz referência, nomeadamente, nos acórdãos proferidos nos processos Bachmann (C-204/90) e Futura Participations e Singer (C-250/95).»
(1) - V. os acórdãos de 30 de Maio de 1989, Comissão/Grécia (305/87, Colect., p. 1461, n.os 12 e 13); de 23 de Fevereiro de 1994, Scholz (C-419/92, Colect., p. I-505, n._ 6); de 17 de Maio de 1994, Corsica Ferries (C-18/93, Colect., p. I-1783); de 14 de Julho de 1994, Peralta (C-379/92, Colect., p. I-3453, n._ 18); de 29 de Fevereiro de 1996, Skanavi e Chryssanthakopoulos (C-193/94, Colect., p. I-929, n._ 20); de 25 de Junho de 1997, Mora Romero (C-131/96, Colect., p. I-3659, n._ 10); e de 12 de Maio de 1998, Gilly (C-336/96, Colect., p. I-2793, n._ 37).
(2) - Acórdão de 28 de Abril de 1998, Safir (C-118/96, Colect., p. I-1897, n._ 21). Além deste, v. os acórdãos de 8 de Maio de 1990, Biehl (C-175/88, Colect., p. I-1779, n._ 12), e de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225, n._ 21).
(3) - Acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Colect., p. I-2493, n._ 17).
(4) - Acórdão de 13 de Dezembro de 1989, Corsica Ferries France I (C-49/89, Colect., p. 4441, n._ 8).
(5) - Acórdão de 5 de Outubro de 1994, Comissão/França (C-381/93, Colect., p. I-5145, n._ 17).
(6) - Acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249, n._ 31), e Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305, n._ 22).
(7) - Acórdão Bachmann, já referido, n._ 31.
(8) - Acórdão Safir, já referido, n.os 26 e 28.
(9) - Acórdão de 28 de Abril de 1998 (C-158/96, Colect., p. I-1931, n.os 34 e 35).
(10) - Esta interpretação, tal como remodelada pelo advogado-geral G. Tesauro nas suas conclusões nos processos Kohll (C-158/96) e Decker (acórdão de 28 de Abril de 1998, C-120/95, Colect., pp. I-1831, I-1834, n.os 40 a 43), parece ter por base o acórdão Luisi e Carbone, no qual se pode ler que, «... a fim de permitir a execução da prestação dos serviços, poderá haver uma deslocação seja do prestador que se desloca para o Estado-Membro onde o destinatário está estabelecido seja do destinatário que se desloca para o Estado do estabelecimento do prestador... Donde resulta que a liberdade de prestação dos serviços inclui a liberdade dos destinatários dos serviços de se deslocarem para outro Estado-Membro para aí beneficiarem de um serviço, sem serem incomodados por restrições... e que os turistas, os beneficiários dos tratamentos médicos e aqueles que efectuam viagens de estudo ou viagens de negócios devam ser considerados como destinatários de serviços» (acórdão de 31 de Janeiro de 1984, Luisi e Carbone, 286/82 e 26/83, Colect., p. 377, n.os 10 a 16). Em particular, no que diz respeito ao processo Kohll, o advogado-geral sustentou que a regulamentação em causa originava uma discriminação de duas espécies. A primeira - e a principal - era relativa à diferença de tratamento reservada aos prestadores enquanto destinatários dos serviços. A segunda, corolário da primeira, residia na diferença de tratamento com que eram confrontados, de facto, os prestadores estabelecidos noutro Estado-Membro.
(11) - Acórdãos Bachmann, já referido, e de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer (C-250/95, Colect., p. I-2471).
(12) - V. os acórdãos de 26 de Abril de 1988, Bond van Adverteerders e o. (352/85, Colect., p. 2085, n._ 34), e de 25 de Julho de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Colect., p. I-4007, n._ 11).
(13) - Acórdãos de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/França (C-154/89, Colect., p. I-659, n.os 14 e 15); Collectieve Antennevoorziening Gouda, já referido, n.os 11 e 12; e de 25 de Julho de 1991, Säger (C-76/90, Colect., p. I-4221, n._ 15).
(14) - Acórdão de 30 de Novembro de 1995, Gebhard (C-55/94, Colect., p. I-4165, n._ 37).
(15) - V. acórdãos Bond van Adverteerders e o., já referido, n._ 32; de 16 de Dezembro de 1992, Comissão/Bélgica (C-211/91, Colect., p. I-6757, n._ 11); Collectieve Antennevoorziening Gouda, já referido, n._ 11; assim como de 4 de Maio de 1993, Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Colect., p. I-2239, n._ 13).
(16) - Acórdão de 14 de Novembro de 1995 (C-484/93, Colect., p. I-3955, n._ 15).
(17) - Nesse caso, o Tribunal de Justiça não retraçou as consequências da regulamentação em causa, partindo do efeito dissuasivo que ela produzia junto dos segurados destinatários dos serviços (como tinha feito, pelo contrário, o advogado-geral M. B. Elmer nas suas conclusões, Colect. 1995, p. I-3955, n.os 14 a 18, ao sustentar que a regulamentação luxemburguesa só implicava uma discriminação indirecta), mas considerou a própria existência de uma discriminação em razão do estabelecimento, motivo suficiente para declarar que a regulamentação em causa só era justificável à luz das excepções previstas no artigo 56._ do Tratado.
(18) - JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94. Esta directiva foi ulteriormente modificada pelas Directivas 79/1070/CEE (JO L 331, p. 8; EE 09 F1 p. 114) e 92/12/CEE (JO L 76, p. 1).
(19) - Acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica, já referido, n._ 10. Acórdãos de 12 de Abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, Colect., p. I-1137, n._ 22); Schumacker, já referido, n._ 45; Wielockx, já referido, n._ 26; e Futura Participations e Singer, já referido, n._ 41.
(20) - Acórdãos Bachmann, já referido, n._ 20, e Comissão/Bélgica, já referido, n._ 13.
(21) - Acórdão já referido, n.os 21 a 23.
(22) - Acórdão já referido, n.os 16 a 18.
(23) - Acórdão de 27 de Junho de 1996 (C-107/94, Colect., p. I-3089, n.os 56 a 60). V., além disso, o acórdão de 16 de Julho de 1998, ICI (C-264/96, Colect., p. I-4695, n._ 29).
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