Conclusioni dell avvocato generale
Introduzione
1. Con ordinanza del 18 febbraio 1998 lo Højesteret della Danimarca ha rivolto alla Corte due quesiti pregiudiziali riguardanti l'interpretazione dell'art. 6 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 12 CE) e dell'art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) in materia di libera prestazione di servizi. Con essi si chiede se tali articoli ostino ad una prassi amministrativa e giurisprudenziale danese che prevede una presunzione di non deducibilità dal reddito imponibile delle spese sostenute per la partecipazione a corsi di aggiornamento professionale organizzati in località turistiche all'estero, laddove tale presunzione non esiste per corsi organizzati in Danimarca.
La regolamentazione nazionale
2. La normativa danese in materia di deducibilità dal reddito imponibile è contenuta nella legge statale sulle imposte n. 149 del 10 aprile 1922 e successive modifiche. L'art. 4 di tale legge stabilisce che per reddito imponibile debba intendersi qualsiasi introito costituito da denaro o da beni patrimoniali valutabili in denaro. L'art. 6 prevede poi che dal reddito imponibile possano essere dedotti gli oneri di gestione, cioè quegli oneri che, nel corso dell'anno, sono stati sopportati per la produzione o la conservazione del reddito.
3. Le modalità specifiche di deduzione sono definite dalla prassi amministrativa e contenute in circolari emanate dall'Amministrazione tributaria. Per quanto riguarda le spese relative a corsi di aggiornamento professionale frequentati da dipendenti, la circolare relativa al 1996 prevede che: «qualora un convegno specialistico o un corso si svolgano all'estero (tipicamente in note località turistiche) viene meno la deducibilità, sempreché la destinazione del viaggio o il luogo del corso non siano considerati tecnicamente giustificati (...). Si presume pertanto che lo svolgimento del corso in una località turistica ordinaria all'estero sia caratterizzato da un elemento turistico di tale rilevanza da far sì che le relative spese non possano essere considerate deducibili».
4. Quando tali spese sono sostenute dal datore di lavoro la non deducibilità comporta che esse siano considerate sostitutive di oneri privati e, di conseguenza, siano tassate come supplemento della retribuzione del dipendente.
5. La suddetta presunzione è stata ripetutamente confermata dalla giurisprudenza danese, la quale ha anche precisato che essa può essere rovesciata se il contribuente dimostra, fornendo ulteriori informazioni sul contenuto del corso e sulla sua durata rispetto al soggiorno, che il luogo nel quale il corso si è svolto era tecnicamente giustificato.
6. Nel caso in cui, invece, il corso di aggiornamento professionale si sia tenuto in un luogo turistico ordinario in Danimarca non esiste alcuna presunzione che ad esso sia connesso un elemento turistico tale da far venire meno la deducibilità. Sia nelle pronunce giudiziarie che nei provvedimenti emanati dalle autorità amministrative non si ritrova alcun caso di corsi tenuti in luoghi turistici ordinari in Danimarca ai quali sia stata negata la deduzione.
I fatti ed i quesiti pregiudiziali
7. Il signor Bent Vestergaard è un cittadino danese che esercita la professione di revisore ed è iscritto al relativo albo. Egli possiede la totalità del capitale azionario della società Bent Vestergaard A/S, che svolge attività di revisione contabile. Nel periodo compreso tra il 3 ed il 10 ottobre 1988 il signor Vestergaard ha partecipato ad un corso di aggiornamento in materia tributaria organizzato nell'isola di Creta da un gruppo di revisori danesi in collaborazione con un'agenzia di viaggio. L'attività effettiva di aggiornamento è durata tre giorni interi e due mezze giornate per un periodo complessivo di soggiorno in Grecia di sette giorni. Il signor Vestergaard ha preso parte a tutti i seminari in programma. Le spese del corso, ammontanti complessivamente a 5 516 corone danesi, sono state sostenute dalla società Bent Vestergaard A/S, che ha provveduto a dedurle dall'imponibile quali oneri per corsi frequentati da un proprio dipendente.
8. Il 29 giugno 1993 il Landsskatteretten (la principale autorità fiscale in Danimarca) ha emanato un provvedimento con il quale dichiarava che l'importo di 5 516 corone danesi pagato dalla società Bent Vestergaard A/S per il corso a Creta poteva essere dedotto da quest'ultima non a titolo di spesa di formazione bensì quale supplemento della retribuzione ricevuta dal signor Vestergaard in qualità di principale azionista della società.
9. Contro il provvedimento del Landsskatteretten il signor Vestergaard ha proposto ricorso al Vestre Landsret, che nella sua sentenza del 3 maggio 1995 lo ha accolto dichiarando, a maggioranza di due giudici su tre, che il ricorrente era riuscito a capovolgere la presunzione che il corso fosse caratterizzato da un elemento turistico di grande rilevanza. Il Vestre Landsret, pertanto, ha disposto che il signor Vestergaard non fosse sottoposto a tassazione sul reddito relativamente all'importo di 5 516 corone danesi.
10. In seguito alla suddetta pronuncia, lo Skatteministeriet (Ministero delle Imposte danese) ha presentato appello allo Højesteret (la Corte suprema danese). Durante il procedimento il signor Vestergaard ha addotto come nuovo argomento il fatto che la tassazione delle spese per il corso in quanto parte della sua retribuzione sarebbe in contrasto con gli artt. 6 e 59 del Trattato CE. Alla luce di ciò, lo Højesteret ha ritenuto opportuno sospendere il procedimento per sottoporre alla Corte le due seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se sia conforme agli artt. 6 e 59 del Trattato CE la giurisprudenza danese (v. sentenza 19 ottobre 1994 dello Højesteret, pubblicato nella Ugeskrift for Retsvæsen 1994, pag. 970) che ha decretato la presunzione secondo cui, qualora un corso venga tenuto in una località turistica all'estero senza che la scelta di tale località sia giustificata da motivi tecnico-professionali, il detto corso risulti caratterizzato da un elemento turistico di tale rilevanza che le spese per esso sostenute non possono essere considerate oneri di gestione deducibili.
2) In caso di soluzione negativa, se il regime tributario nazionale, quale descritto supra al paragrafo 2, sia giustificato con riferimento alla giurisprudenza della Corte di giustizia, in particolare nelle cause C-240/90, Bachmann, e C-250/95, Futura Participations SA».
Sul primo quesito pregiudiziale
11. Con il primo quesito pregiudiziale il giudice nazionale chiede alla Corte se una prassi amministrativa e giurisprudenziale nazionale, che instaura una presunzione di non deducibilità dal reddito imponibile delle spese di partecipazione a corsi di aggiornamento professionale organizzati in luoghi turistici ordinari all'estero, debba considerarsi incompatibile con il divieto di discriminazione in materia di libera prestazione di servizi contenuto nell'art. 59 del Trattato CE e, più in generale, con il principio di divieto di qualunque discriminazione basata sulla nazionalità sancito dall'art. 6 del Trattato CE.
12. A titolo preliminare è necessaria una precisazione. Per quanto riguarda il riferimento fatto dal giudice nazionale all'art. 6 del Trattato CE, bisogna rammentare che, secondo una giurisprudenza oramai consolidata , tale articolo può trovare applicazione autonoma solo in quelle situazioni disciplinate dal diritto comunitario per le quali non esistono norme specifiche. In materia di libera prestazione di servizi, il divieto di discriminazioni basate sulla nazionalità è enunciato all'art. 59 del Trattato CE che, pertanto, rappresenta una norma specifica in rapporto all'art. 6 del Trattato CE. Di conseguenza, nel prosieguo si farà riferimento esclusivamente all'art. 59 del Trattato CE.
13. L'oggetto della presente controversia rientra ancora una volta nella materia delle imposte dirette. A tale proposito la Corte ha più volte precisato che, «(...) se è vero che allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare nel rispetto del diritto comunitario le competenze da essi conservate» .
Ciò significa che quando, come nel presente caso, la disciplina fiscale di uno Stato membro riserva ai contribuenti un trattamento differente ai fini della determinazione del reddito imponibile esclusivamente in ragione del fatto che essi hanno fruito di un servizio in un altro Stato membro, è necessario valutare se tale prassi violi il divieto di discriminazione sancito dall'art. 59 del Trattato CE creando un ostacolo alla libera circolazione dei servizi.
14. Secondo il Ministero delle Imposte danese nella prassi seguita dall'Amministrazione tributaria non sussisterebbe alcun elemento discriminatorio in quanto, in linea di principio, le attività di aggiornamento professionale organizzate in Danimarca o in un altro Stato membro godono degli stessi vantaggi fiscali e delle stesse possibilità di detrazione. L'unica differenza consiste nel fatto che, se la formazione è svolta all'estero, l'apprezzamento concreto è soggetto alla presunzione di non deducibilità. Facendo riferimento al principio già affermato dalla Corte secondo il quale «(...) una discriminazione consiste nell'applicazione di norme diverse a situazioni analoghe oppure nell'applicazione della stessa norma a situazioni diverse» , il Ministero afferma che il differente trattamento deriva dal fatto che un corso di aggiornamento professionale tenuto in un luogo turistico ordinario all'estero non può essere messo sullo stesso piano di un soggiorno di formazione in Danimarca. In quest'ultimo caso, infatti, il soggiorno non eccede mai la durata del corso e non sono programmate attività di tipo esclusivamente turistico.
15. Anche il governo dei Paesi Bassi, intervenuto nel procedimento, concorda con il Ministero danese nel ritenere che la presunzione di non deducibilità abbia come unico effetto quello di addossare al cittadino l'onere della prova al fine di ottenere la deduzione. Ciò, nella sua opinione, rappresenta semplicemente un lieve appesantimento dell'onere della prova che, in linea di principio, grava su tutti i contribuenti al fine di dimostrare il diritto a dedurre delle spese dal proprio reddito imponibile. Tale lieve appesantimento, peraltro, nel caso in oggetto, sarebbe giustificato dal fatto che la presunzione riguarda esclusivamente corsi svoltisi in luoghi turistici particolarmente rinomati e di sicura attrattiva turistica.
16. Tali posizioni non possono essere condivise. In primo luogo, per quanto riguarda la presunzione di non deducibilità, si deve rilevare come la tesi sostenuta dal Ministero delle Imposte sull'esistenza di una presunta differenza tra i corsi organizzati in Danimarca e quelli che si organizzano all'estero non risulti in alcun modo confermata da quanto esposto nell'ordinanza di rinvio. Al contrario, in quest'ultima si ritrovano dichiarazioni che fanno giungere alla conclusione opposta. In particolare, da quanto affermato dalla responsabile per la formazione professionale dell'associazione danese dei giuristi ed economisti risulta che quando viene organizzato un corso, indipendentemente dal luogo dove questo si svolge, si tiene sempre conto delle infrastrutture tecniche e della disponibilità di servizi quali sauna e piscina e che, solitamente, vengono scelti complessi alberghieri ubicati in note località turistiche. Nel caso specifico oggetto del presente procedimento, inoltre, l'organizzatore dell'attività di aggiornamento in Grecia ha dichiarato di aver chiesto preventivi ad operatori turistici sia danesi sia stranieri e che la scelta finale è stata operata esclusivamente sulla base del fatto che l'offerta proveniente da Creta era la più bassa.
Si deve pertanto concludere nel senso che non è stata addotta nessuna prova che dimostri l'esistenza di differenze sostanziali tra le caratteristiche dei corsi svolti all'estero ovvero in Danimarca e che, pertanto, le due situazioni si differenziano solo ed esclusivamente per il luogo nel quale l'attività si è svolta.
17. Sempre per quanto riguarda la presunzione di non deducibilità, nemmeno la posizione del governo dei Paesi Bassi può essere condivisa, laddove esso, sottolineando il carattere trascurabile del pregiudizio arrecato dalla prassi in oggetto, sembra sollevare una questione de minimis. A tale proposito, infatti, basti ricordare che la Corte in numerose occasioni ha dichiarato che «(...) gli articoli del trattato CEE sulla libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali sono norme fondamentali per la Comunità ed è vietato qualsiasi ostacolo, anche di minore importanza, a detta libertà» .
18. Vi è, infine, un ulteriore aspetto da considerare. Il Ministero delle Imposte danese sostiene che, sia nel caso di corsi organizzati all'estero sia di corsi organizzati in Danimarca, in linea di principio le possibilità di detrazione sono le stesse. Anche quest'affermazione ci sembra non corrispondere alla realtà. Come risulta dalla giurisprudenza interna, citata dallo stesso ministero, l'unico caso nel quale un contribuente è riuscito a capovolgere la presunzione di non deducibilità è stato quello di un professore di storia antica che ha partecipato ad un corso in Grecia. In quel caso il giudice danese ha deciso che la detrazione doveva essere concessa in quanto esisteva un motivo di natura professionale per scegliere il luogo nel quale il corso si era tenuto. Particolarmente indicativa a questo proposito ci sembra anche la sentenza resa dallo Højesteret il 19 ottobre 1994 e riguardante un installatore elettrico che aveva partecipato ad un corso organizzato a Maiorca. Come ha dichiarato uno dei giudici, la detrazione doveva essere negata perché la formazione si era svolta in un luogo turistico ordinario all'estero non giustificabile in quanto tale sulla base di considerazioni di carattere professionale.
19. Da quanto appena descritto appare in modo evidente che, in realtà, il capovolgimento della presunzione di non deducibilità risulta subordinato alla dimostrazione dell'esistenza di un legame diretto tra la scelta del luogo dove si svolge l'attività di formazione ed il contenuto dell'attività stessa. In altri termini, come sostiene il signor Vestergaard, affinché la deduzione sia concessa è necessario che l'oggetto del corso sia associato a luoghi o a circostanze specifiche che riguardano lo Stato membro dove tale corso viene organizzato. Ne consegue che la deducibilità delle spese sostenute per corsi di aggiornamento professionale organizzati all'estero viene a dipendere in modo pressoché esclusivo da un requisito che non è richiesto quando il corso si tiene in Danimarca.
20. Le osservazioni appena svolte portano a concludere che, in Danimarca, i contribuenti che decidono di partecipare ad un corso di aggiornamento professionale all'estero si trovano in una situazione di svantaggio rispetto a quelli che scelgono di partecipare a corsi organizzati all'interno dello Stato e ciò per almeno due ragioni. In primo luogo, a causa dell'esistenza stessa della presunzione di non deducibilità, per potersi vedere riconosciuto il diritto alla detrazione i suddetti contribuenti devono assoggettarsi a procedure notevolmente più gravose. In secondo luogo, dato che la concessione della detrazione risulta soggetta a criteri di valutazione più restrittivi, essi hanno anche meno possibilità che venga loro accordata. A tale proposito si deve poi aggiungere che l'eventualità di un rifiuto della detrazione ha un'influenza piuttosto rilevante sulle scelte del contribuente. L'impossibilità di dedurre le spese, infatti, ha come effetto quello di rendere più onerosa la partecipazione a corsi organizzati all'estero, incidendo proprio su quello che risulta essere il principale vantaggio offerto da questi ultimi, cioè i prezzi particolarmente competitivi.
21. Stando così le cose, è indubbio che la prassi danese, anche se non impedisce ai contribuenti di partecipare a corsi di aggiornamento organizzati all'estero, di fatto li scoraggia spingendoli a privilegiare corsi che si svolgono in Danimarca. Tale situazione, inevitabilmente, si ripercuote sui prestatori che offrono tali servizi, assicurando un vantaggio a quelli che hanno la loro sede in Danimarca e ponendo in una posizione di svantaggio quelli stabiliti in altri Stati membri. Essa costituisce quindi una restrizione alla libera prestazione dei servizi.
22. Ricordo al riguardo che la Corte ha già stabilito che «(...) tale libertà osta anche all'applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l'effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna a uno Stato membro» . Essa, inoltre, ha più volte precisato che quando uno Stato membro riserva un trattamento fiscale meno favorevole ai contribuenti che fruiscono di servizi all'estero, provocando un effetto di dissuasione che li scoraggia dal rivolgersi a prestatori stabiliti in un altro Stato membro, lo Stato in questione determina, per i suddetti prestatori, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi, incompatibile, almeno in linea di principio, con l'art. 59 del Trattato CE. Ad una tale conclusione la Corte è giunta per la prima volta nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio . In quei casi ha ritenuto contraria all'art. 59 del Trattato CE una normativa belga che rendeva impossibile dedurre dal reddito imponibile i contributi d'assicurazione contro la malattia e l'invalidità nonché contro la vecchiaia e la morte quando erano versati a compagnie che non avevano sede in Belgio. Più specificamente, nella sentenza Bachmann essa ha stabilito che «disposizioni nazionali che esigono che il prestatore sia stabilito in uno Stato membro perché gli assicurati possano fruire, in quello Stato, di talune possibilità di deduzione d'imposta, scoraggiano gli assicurati dal rivolgersi ad assicuratori stabiliti in un altro Stato membro, e costituiscono quindi, per questi ultimi, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi» .
23. Più di recente, con la sentenza Safir la Corte ha precisato che anche semplici appesantimenti delle procedure amministrative si devono ritenere atti a creare un effetto di dissuasione nei confronti dei destinatari dei servizi. Nel caso di specie la controversia riguardava la compatibilità con il Trattato di una normativa fiscale svedese che prevedeva che le persone fisiche o giuridiche domiciliate o residenti in Svezia che avevano concluso un'assicurazione sulla vita presso compagnie non stabilite in quello Stato fossero tenute a corrispondere un'imposta sui premi pagati ed a registrarsi presso un organo centrale dichiarando i pagamenti effettuati. Tale organo, su richiesta del contraente ed in presenza di particolari circostanze, poteva concedere l'esenzione dal pagamento dell'imposta oppure ridurla della metà. Limitandoci agli aspetti maggiormente rilevanti per la causa attualmente in discussione, la Corte ha affermato: «In primo luogo, i contraenti di assicurazioni sulla vita di capitalizzazione concluse presso compagnie non stabilite in Svezia, a differenza dei contraenti delle medesime assicurazioni concluse con compagnie stabilite nel detto paese, devono procedere alla propria registrazione e dichiarare il pagamento del premio (...). Obblighi di tal genere non possono essere certamente considerati di per sé contrari al diritto comunitario. Si deve tuttavia necessariamente rilevare che tali obblighi, accompagnati dalla necessità di seguire una procedura centralizzata, possono dissuadere gli interessati dal concludere contratti di assicurazione sulla vita di capitalizzazione presso compagnie non stabilite in Svezia, considerato che nessun particolare provvedimento o operazione incombe loro ove sottoscrivessero assicurazioni di tal genere presso compagnie stabilite in Svezia, atteso che in tal caso l'imposta viene riscossa direttamente presso la compagnia. (...). In terzo luogo, quando il contraente di un'assicurazione conclusa con una compagnia non stabilita in Svezia chiede l'esenzione o la riduzione dell'imposta sui premi, Skattemyndigheten esige informazioni precise in merito all'imposta sui redditi cui è soggetta tale compagnia, salvo che tale detta autorità non ne sia già informata. Orbene (...) tale onere è particolarmente gravoso per il contribuente (...)» .
24. Infine, ci sembrano particolarmente rilevanti le conclusioni cui è giunta la Corte nella sentenza Kohll , anche se in quel caso oggetto della controversia non erano disposizioni fiscali bensì una normativa lussemburghese che subordinava ad un'autorizzazione dell'ente previdenziale nazionale il rimborso di determinate prestazioni mediche fornite da medici specialisti stabiliti in un altro Stato membro. La Corte ha comunque ribadito che «benché la normativa oggetto della causa principale non privi gli assicurati della facoltà di rivolgersi ad un prestatore di servizi stabilito in un altro Stato membro, cionondimeno essa subordina ad un'autorizzazione previa il rimborso delle spese sostenute in questo Stato e nega tale rimborso agli assicurati che non siano muniti di questa autorizzazione. Le spese sostenute nello Stato d'iscrizione non sono invece soggette alla detta autorizzazione. Di conseguenza, una normativa siffatta scoraggia gli assicurati dal rivolgersi ai prestatori di servizi medici stabiliti in un altro Stato membro e costituisce, sia per questi ultimi sia per i loro pazienti, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi» .
25. Riteniamo che la sentenza Kohll introduca un importante nuovo elemento di riflessione. La Corte, infatti, nel valutare le conseguenze negative legate all'effetto dissuasivo non si limita a riconoscere l'esistenza di un pregiudizio per i prestatori stabiliti negli altri Stati membri, ma ammette che, anche dal punto di vista dei destinatari, una normativa che scoraggi dal rivolgersi a medici che esercitano la loro professione in altri Stati membri debba essere considerata un ostacolo alla libera circolazione dei servizi.
26. I principi stabiliti dalla giurisprudenza citata sembrano dare una soluzione univoca alla prima questione pregiudiziale nel senso di ritenere che una prassi amministrativa e giurisprudenziale che introduce una presunzione di non deducibilità dal reddito imponibile delle spese sostenute per la partecipazione a corsi di aggiornamento professionale organizzati in luoghi turistici ordinari all'estero sia atta ad ostacolare la libera circolazione dei servizi, sia per i prestatori stabiliti in un altro Stato membro, sia per i destinatari stessi della prestazione. Pertanto tale prassi deve essere considerata, almeno in linea di principio, incompatibile con l'art. 59 del Trattato CE.
Sul secondo quesito pregiudiziale
27. Con il secondo quesito pregiudiziale il giudice nazionale chiede alla Corte di valutare se la prassi danese, nel caso in cui fosse atta a creare un ostacolo alla libera prestazione dei servizi, possa comunque trovare una giustificazione sulla base della giurisprudenza comunitaria ed in particolare delle sentenze Bachmann e Futura Participations .
28. Nei due procedimenti richiamati dal giudice di rinvio la compatibilità delle normative nazionali con il principio di libertà di circolazione dei servizi è stata valutata alla luce di due motivi imperativi d'interesse generale: l'efficacia dei controlli fiscali e la salvaguardia della coerenza dei regimi fiscali. Più precisamente, nella sentenza Bachmann, riguardante una normativa belga che subordinava la possibilità di dedurre dal reddito imponibile i contributi di un'assicurazione contro la malattia e l'invalidità o contro la vecchiaia alla condizione che tali contributi fossero versati a compagnie aventi sede nello Stato, la Corte ha esaminato se la normativa in discussione potesse essere giustificata alla luce della necessità di garantire controlli fiscali efficaci oppure di tutelare la coerenza del sistema fiscale belga. La sentenza Futura Participations, invece, riguardava una normativa lussemburghese che assoggettava la possibilità di riporto di perdite d'esercizio precedenti subite dalla succursale di un contribuente che non aveva la residenza nello Stato al fatto che tali perdite avessero un rapporto economico con i redditi prodotti in quello Stato e che la succursale avesse tenuto una contabilità conforme alle norme lussemburghesi in materia. In questo caso le disposizioni contestate sono state analizzate solamente alla luce dell'esigenza di garantire un controllo fiscale efficace.
29. In primo luogo, vale la pena ricordare che, come per tutte le libertà fondamentali, il Trattato ammette delle deroghe alla libertà di prestazione di servizi solo in via eccezionale e limitatamente a casi specifici. L'art. 56 del Trattato CE (divenuto in seguito a modifica, art. 46 CE), cui rinvia l'art. 66 del Trattato CE (divenuto art. 55 CE), stabilisce che sono compatibili con il diritto comunitario normative nazionali che prevedono un regime particolare per gli stranieri solo se giustificate da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica. Come ha ripetutamente sostenuto la Corte, tale norma deve essere interpretata in modo restrittivo, escludendo, in particolare, la possibilità di farvi rientrare eccezioni di carattere economico . Alla luce di ciò si deve sicuramente ritenere che, nel caso di specie, le ragioni menzionate nell'art. 56 del Trattato CE non sono invocabili.
30. Inoltre, già da tempo, la Corte ha esteso anche ai servizi la giurisprudenza in materia di tutela delle esigenze imperative. Essa ha riconosciuto che, in mancanza di un'armonizzazione delle legislazioni, normative nazionali indistintamente applicabili ai cittadini di tutti gli Stati membri, le quali comportano una restrizione alla libera prestazione dei servizi, debbono essere considerate compatibili con l'art. 59 del Trattato CE se giustificate da motivi imperativi di pubblico interesse . Affinché si possano invocare questi motivi, quindi, è necessario che le normative nazionali, almeno formalmente, si rivolgano a tutti i cittadini comunitari e che la discriminazione, relativa come nel caso di specie all'origine della prestazione, sia solo una conseguenza indiretta della loro applicazione. Le suddette normative devono anche risultare obiettivamente necessarie per il raggiungimento dello scopo perseguito e proporzionate, ovvero non devono andare oltre quanto necessario per il raggiungimento di tale scopo .
Va tuttavia altresì rilevato che in materia di servizi la Corte ha mostrato qualche incertezza nell'applicazione della giurisprudenza appena ricordata utilizzando criteri non sempre univoci per stabilire se le disposizioni nazionali analizzate fossero o meno indistintamente applicabili e quindi indirettamente o direttamente discriminatorie. Se infatti, da un lato, essa ritiene formalmente discriminatorie quelle normative nazionali che prevedono regimi differenti a seconda dell'origine del servizio è anche vero che nella sentenza Svensson ha considerato tale un regolamento granducale lussemburghese che subordinava la concessione di un aiuto sociale per l'alloggio, consistente in un abbuono d'interessi, alla condizione che i prestiti contratti dai cittadini e destinati al finanziamento della costruzione, dell'acquisto o della ristrutturazione di tale alloggio fossero stati contratti presso banche stabilite in Lussemburgo . Allo stesso tempo, però, la Corte ha anche esaminato la possibilità di giustificare il regolamento lussemburghese sulla base delle esigenze imperative ed in particolare della necessità di assicurare la coerenza del regime fiscale.
Ad ogni modo, per quanto riguarda più specificamente il caso che ci interessa, anche se si volesse privilegiare l'interpretazione meno rigida e sostenere che la prassi danese produce una discriminazione solamente indiretta in quanto, dal punto di vista formale, si rivolge a tutti i contribuenti stabiliti o domiciliati nello Stato, facendo dipendere l'applicazione o meno della presunzione di deducibilità dal luogo dove questi hanno fruito della prestazione, la conclusione alla quale si dovrebbe giungere nella sostanza non muterebbe. Tale prassi, infatti, sarebbe comunque incompatibile con l'art. 59 del Trattato CE in quanto, a nostro parere, le esigenze imperative richiamate dal giudice di rinvio non sono atte a giustificarla.
31. Iniziando dall'esigenza imperativa dell'efficacia dei controlli fiscali si deve premettere che, come hanno osservato tutte le parti in causa, nel presente procedimento assume rilevanza la direttiva 77/799/CEE in materia di reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette. Tale direttiva, allo scopo di reprimere le frodi e l'evasione fiscale, impone alle amministrazioni finanziarie degli Stati membri di scambiarsi ogni informazione utile per permettere la corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio dei rispettivi contribuenti.
32. Secondo il Ministero delle Imposte danese la presunzione di non deducibilità prevista per le spese sostenute per corsi di aggiornamento organizzati all'estero è necessaria al fine di evitare che vacanze mascherate da attività di formazione possano essere indebitamente finanziate dallo Stato attraverso deduzioni. L'obiettivo della presunzione, quindi, sarebbe quello di obbligare il contribuente a fornire tutte le informazioni atte a dimostrare che all'attività di formazione all'estero non sono legati obiettivi turistici. Sempre il ministero, inoltre, sottolinea che per raggiungere tale scopo lo scambio di informazioni tra autorità fiscali nazionali, previsto dalla direttiva 77/799/CEE, non è sufficiente in quanto l'Amministrazione tributaria danese deve poter apprezzare la natura della formazione svolta all'estero e la sua durata in rapporto a quella del soggiorno alla luce della regolamentazione e della giurisprudenza nazionale. Ciò comporta che una tale attività non possa che essere svolta dalle autorità fiscali danesi.
33. Il signor Vestergaard e la Commissione, invece, affermano che nel caso in oggetto non sono presenti le condizioni per invocare l'esigenza imperativa dell'efficacia dei controlli fiscali. La Commissione, in particolare, asserisce che l'ordinanza di rinvio non fornisce alcun elemento che giustifichi il fatto che una presunzione di non deducibilità per determinati tipi di spese possa essere considerata necessaria al fine di evitare abusi fiscali. Il signor Vestergaard, inoltre, sostiene che la legge danese sul controllo fiscale permette di esigere la presentazione di strumenti di prova da parte del contribuente che ha partecipato ad attività di formazione sia in Danimarca sia all'estero e che la medesima legge autorizza le autorità fiscali anche a chiedere informazioni a coloro presso i quali tale attività si è svolta. Infine, il signor Vestergaard ricorda anche che, per quanto riguarda le attività svolte all'estero, ogni informazione pertinente può essere richiesta alle autorità competenti degli altri Stati membri sulla base della direttiva 77/799/CEE.
34. Quest'ultima posizione ci sembra la più convincente. Anche a nostro parere, una presunzione di non deducibilità come quella in discussione non può essere giustificata dal tipo di esigenze che il Ministero danese dichiara di voler soddisfare attraverso di essa.
35. In primo luogo, come risulta da una giurisprudenza oramai costante , tutte le informazioni di cui uno Stato membro potrebbe avere bisogno ai fini della determinazione del reddito imponibile dei propri contribuenti e che riguardano attività svolte in altri Stati membri possono essere ottenute dalle autorità fiscali di questi ultimi sulla base del sistema di cooperazione creato con la direttiva citata in precedenza. Inoltre, la Corte ha precisato che, anche nel caso in cui il suddetto obbligo di collaborazione non fosse sufficiente, una regolamentazione nazionale come quella in esame potrebbe comunque essere considerata discriminatoria, in quanto le autorità fiscali potrebbero sempre chiedere ai contribuenti tutte le prove che esse ritengono necessarie ai fini di valutare se concedere o meno determinati benefici fiscali . Non possono essere condivise, infine, le obiezioni sollevate dal Ministero delle Imposte danese quanto all'applicabilità della direttiva in questione. Le informazioni riguardanti, per esempio, le finalità del corso e la presenza di eventuali elementi di natura turistica che esso ritiene di dover conoscere per poter apprezzare in modo soddisfacente la natura dell'attività di formazione svolta all'estero dal contribuente non ci sembrano presentare caratteristiche tali da sfuggire a quanto enunciato dalla giurisprudenza citata.
36. In conclusione, quindi, si deve ritenere che una regola, che stabilisce la presunzione di non deducibilità dal reddito imponibile delle spese sostenute per la partecipazione a corsi di aggiornamento organizzati all'estero non possa essere giustificata dall'esigenza di controlli fiscali efficaci in quanto non risulta necessaria per il raggiungimento dell'obiettivo perseguito.
37. La seconda esigenza imperativa riguarda la salvaguardia della coerenza fiscale. Ad essa il Ministero delle Imposte danese dedica solo un breve riferimento nell'ultima parte delle sue osservazioni. Tuttavia, dato che tale esigenza è invocata in una delle sentenze richiamate dal giudice di rinvio e che sia la Commissione sia il signor Vestergaard vi si soffermano, per completezza riteniamo necessario formulare sul punto alcune osservazioni.
La nozione di coerenza fiscale quale esigenza imperativa è stata definita per la prima volta proprio nella sentenza Bachmann. In proposito la Corte ha riconosciuto che «(...) esiste, nella regolamentazione belga, un legame fra la deducibilità dei contributi e l'imponibilità delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti d'assicurazione contro la vecchiaia e la morte (...). Ne consegue che, nel regime fiscale belga in questione, la perdita di gettito fiscale, dovuta alla deduzione dei contributi d'assicurazione sulla vita, comprensiva dell'assicurazione contro la vecchiaia e la morte, dal reddito totale imponibile è compensata dall'imposta applicata sulle pensioni, rendite e capitali dovuti dagli assicuratori. Nel caso in cui la deducibilità dei contributi non sia stata ottenuta, le somme summenzionate sono esenti da imposte. La coerenza di siffatto regime fiscale (...) presuppone, pertanto, che, nell'ipotesi in cui [uno Stato membro] sia obbligato ad ammettere la detrazione dei contributi d'assicurazione sulla vita versati in un altro Stato membro, lo Stato in questione possa percepire l'imposta sulle somme dovute dagli assicuratori» .
38. Dopo la sentenza Bachmann, la Corte ha provveduto a chiarire i requisiti necessari affinché si possa invocare l'esigenza imperativa della salvaguardia della coerenza fiscale. In particolare, nelle sentenze Svensson e Asscher essa ha precisato che tra l'imposizione e la detrazione deve esistere un legame diretto che si sostanzi in un rapporto di compensazione tra le somme ricevute dallo Stato a seguito dell'imposizione e quelle restituite al contribuente sotto forma di detrazione.
39. In merito al caso oggi in discussione basti dire che le condizioni previste dalla giurisprudenza appena descritta non sono in alcun modo presenti. Non esiste, infatti, alcuna imposizione che possa essere considerata direttamente correlata alla detrazione prevista dalla normativa danese per le spese sostenute per corsi di aggiornamento professionale.
40. Alla luce di tutto quanto sin qui considerato, suggeriamo di rispondere nel modo seguente ai due quesiti pregiudiziali proposti alla Corte:
«1) L'art. 59 del Trattato CE (divenuto in seguito modifica, art. 49 CE) è di ostacolo ad una disciplina come quella danese secondo la quale deve presumersi che un corso di formazione professionale tenuto in una località turistica ordinaria all'estero, senza che la scelta di tale località sia giustificata da motivi tecnico-professionali, sia caratterizzato da un profilo turistico di tale rilevanza che le spese per esso sostenute non possono essere considerate oneri di gestione deducibili del reddito imponibile.
2) Un regime tributario nazionale come quello descritto sub 1) non può essere giustificato invocando le esigenze imperative cui fa riferimento la giurisprudenza della Corte di giustizia ed in particolare le sentenze pronunciate nelle cause C-204/90, Bachmann, e C-250/95, Futura Participations.».
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