Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Ved kendelse af 29. april 1998 har Regeringsrätten (Sveriges øverste forvaltningsdomstol) anmodet Domstolen om en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), EF-traktatens artikel 58, 73 B, og 73 D (nu artikel 48 EF, 56 EF og 58 EF) som led i behandlingen af en sag mellem på den ene side to svenske selskaber og på den anden side den myndighed, der har kompetence til at afgive bindende forhåndsbesked i spørgsmål om skatte- og afgiftsansættelse.
De nationale retsregler
A - Forhåndsbesked i spørgsmål om skatte- og afgiftsansættelse
2 Efter svensk ret kan afgørelser, der træffes af Skatterättsnämnden, indbringes for Regeringsrätten. Skatterättsnämnden har i henhold til lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (den svenske lov om forhåndsbesked i spørgsmål om skatte- og afgiftsansættelse) kompetence til, efter anmodning fra skatte- eller afgiftspligtige, at give bindende forhåndsbesked om anvendelsen af skatte- og afgiftslovgivningen, herunder om statslige eller kommunale skatter. En anmodning om forhåndsbesked skal være skriftlig og må ikke indgives senere end den dag, på hvilken skatte- eller afgiftsangivelsen senest skal indgives til brug for ansættelsen for det år, spørgsmålet vedrører. Proceduren er omfattet af reglerne om absolut fortrolighed. Skatterättsnämnden's forhåndsbesked er bindende for skatte- eller afgiftsmyndigheden ved den skatte- eller afgiftsansættelse, som den angår, hvis den påberåbes af den, der har indgivet anmodningen, og den skatte- eller afgiftspligtige godtgør, at alle betingelserne for at anvende den er opfyldt. Forhåndsbeskeden kan indbringes for Regeringsrätten af den, der har indgivet anmodningen, af Riksskatteverket og i visse tilfælde også af den pågældende kommune. I praksis har Skatterättsnämnden's forhåndsbesked en betydning, der rækker ud over det individuelle spørgsmål, der er taget stilling til, idet forhåndsbesked har virkning som præjudikat for fortolkningen og anvendelsen af den svenske skatte- og afgiftslovgivning.
B - Reglerne om koncernbidrag
3 Efter svensk lovgivning er en koncern som sådan ikke et skattesubjekt. Det er derimod de enkelte selskaber, der indgår i koncernen, som er skattepligtige. I henhold til § 2, afsnit 3, i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (den svenske lov om indkomstskat til staten, herefter »SIL«) kan overførsler mellem selskaber i en koncern (herefter »koncernbidrag«) på visse betingelser indebære skattelettelser. I tilfælde, hvor et svensk selskab ejer mere end ni tiendedele af aktierne i et andet svensk selskab, betragtes koncernbidrag, som det ene selskab yder til det andet, i henhold til bestemmelsen som en fradragsberettiget omkostning for det selskab, der yder bidraget, og som en skattepligtig indtægt for det modtagende selskab. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at skattebyrden bliver større, hvis en virksomhed drives af flere selskaber inden for en koncern, end hvis den drives af et enkelt selskab.
I SIL's § 2, afsnit 3, stk. 2, der indeholder regler om fusioner, udvides denne ordning til også at omfatte koncernbidrag, som et moderselskab yder til et delvist ejet datterselskab, hvis ejerforholdene i hele skatteåret har været af en sådan art, at datterselskabet ved en fusion med moderselskabet har kunnet bringes til at indgå i dette. I denne forbindelse antages det, at en fusion kan finde sted, når moderselskabet ejer mere end ni tiendedele af aktierne i datterselskabet.
4 De her beskrevne regler angår kun koncernbidrag mellem svenske selskaber i samme koncern. Regeringsrätten har i sin praksis ved flere lejligheder skullet tage stilling til, om denne begrænsning af den skattemæssige virkning i henhold til SIL er forenelig med diskrimineringsforbuddet i dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Sverige har indgået med andre lande. I en dom, som blev afsagt i 1993, udvidede Regeringsrätten de skattemæssige fordele i henhold til loven til også at omfatte koncernbidrag fra et svensk moderselskab til et datterselskab, som kontrolleres gennem et udenlandsk selskab, på betingelse af at der findes en gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Sverige og den pågældende stat. Der var i den konkrete sag tale om et koncernbidrag fra et svensk moderselskab til et andet svensk selskab, som ejedes af et amerikansk selskab, der kontrolleredes af moderselskabet.
At der findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst, giver imidlertid ikke grundlag for at tillægge koncernbidrag skattemæssig virkning i henhold til SIL, når koncernbidraget ydes til et datterselskab, hvis aktier ejes af to eller flere udenlandske selskaber, som fuldt ud kontrolleres af moderselskabet. Regeringsrätten har fundet, at det ikke er muligt samtidig at anvende bestemmelserne i mere end én dobbeltbeskatningsoverenskomst, eftersom bestemmelserne i sådanne overenskomster er bestemt til kun at blive bragt i anvendelse på selskaber i de kontraherende stater, men ikke på selskaber i et tredjeland.
Sagens faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål
5 I forbindelse med en reorganisation i en koncern anmodede det svenske moderselskab, X AB, og dets svenske datterselskab, Y AB, i juni 1996 Skatterättsnämnden om forhåndsbesked om anvendelsen på deres skatteansættelser for årene 1997-1999 af bestemmelserne om koncernbidrag i SIL's § 2, afsnit 3. På det tidspunkt, da anmodningen blev fremsat, ejede koncernen 99,8% af aktierne i Y AB. X AB ejede ca. 58% af aktierne direkte, mens de resterende aktier i Y AB ejedes gennem forskellige helejede datterselskaber af X AB. For at opnå en bedre finansiering af erhvervelsen af Y AB, påtænkte moderselskabet, X AB, at sælge 15% af aktierne i Y AB til Z BV, som var et helejet nederlandsk datterselskab. Moderselskabet overvejede også et eventuelt salg af yderligere 15% af aktierne i Y AB til Y GmbH, som var et helejet tysk datterselskab.
6 X AB anmodede om forhåndsbesked fra Skatterättsnämnden om de skattemæssige konsekvenser i tre forskellige tilfælde, bl.a. med hensyn til muligheden for, at X AB ydede koncernbidrag til Y AB med skattemæssig virkning i henhold til SIL's § 2, afsnit 3, stk. 1. Skatterättsnämnden anmodedes nærmere bestemt om at oplyse, hvilke skattemæssige konsekvenser det ville have for selskabets skatteansættelser for 1997-1999, hvis aktierne i Y AB udelukkende ejedes af X AB og af det helejede nederlandske datterselskab Z BV, hvis Z BV havde erhvervet 15% af aktierne i Y AB fra X AB, eller hvis såvel Z BV som det tyske datterselskab Y GmbH havde erhvervet 15% af aktierne i Y AB fra X AB.
7 Skatterättsnämnden afgav forhåndsbesked den 22. november 1996. Nævnet fandt, at der i det første af de tre tilfælde kunne ydes koncernbidrag med skattemæssig virkning i henhold til fusionsreglen i SIL's § 2, afsnit 3, stk. 2. Med hensyn til det andet tilfælde udtalte nævnet også, at koncernbidrag kunne tillægges skattemæssig virkning, i dette tilfælde i henhold til ikke-diskrimineringsklausulen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Sverige og Nederlandene. Endelig udtalte nævnet, at koncernbidrag ikke kunne tillægges skattemæssig virkning i det tredje tilfælde, idet det - selv om Sverige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med både Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene - efter Regeringsrätten's praksis ikke er muligt samtidig at anvende bestemmelserne i disse overenskomster. I øvrigt fandt Skatterättsnämnden ikke, at fællesskabsretten kunne have indvirkning på dette resultat.
8 X AB og Y AB indbragte forhåndsbeskeden for Regeringsrätten. De gjorde herved gældende, at Skatterättsnämnden's afgørelse - for så vidt som der ikke kunne opnås skattelettelser for koncernbidrag i det tredje tilfælde - udgjorde en forskelsbehandling, der var forbudt i henhold til traktaten, bl.a. på grund af overtrædelse af EF-traktatens artikel 6 (efter ændring nu artikel 12 EF) og EF-traktatens artikel 52, 58 og 73 B.
9 Regeringsrätten har fundet det nødvendigt at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål, før den træffer afgørelse i hovedsagen:
»I henhold til § 2, afsnit 3, i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tillægges der, hvis en række betingelser er opfyldt, et koncernbidrag skatteretlig virkning, hvis bidraget gives fra et svensk aktieselskab til et andet svensk aktieselskab, der i sin helhed ejes enten direkte af det førstnævnte selskab eller af dette sammen med et eller flere helejede svenske datterselskaber. Det skattemæssige resultat bliver det samme, hvis et eller flere af de helejede datterselskaber er udenlandske, men har hjemsted i n og samme medlemsstat, og Sverige med denne stat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der indeholder en ikke-diskrimineringsklausul. Er det på denne baggrund foreneligt med gældende fællesskabsret, særlig Rom-traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58, samt artikel 73 B og 73 D, at anvende en ordning, som indebærer, at et koncernbidrag ikke tillægges samme skatteretlige virkning, når det svenske moderselskab i stedet ejer det modtagende selskab sammen med to eller flere helejede udenlandske datterselskaber, der har hjemsted i forskellige medlemsstater, med hvilke Sverige har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster, der indeholder en ikke-diskrimineringsklausul?«
Formaliteten
10 Indledningsvis skal det efterprøves, om Regeringsrätten kan betragtes som en »national ret« som omhandlet i EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF), når den skal træffe afgørelse om en af Skatterättsnämnden afgivet forhåndsbesked.
11 Det står i denne henseende fast, at begrebet »ret« i den nævnte artikel er et »fællesskabsbegreb«. For at et organ af den her omhandlede type skal kunne betragtes som en »ret«, kræver Domstolen, at en række betingelser er opfyldt, herunder at organet er oprettet ved lov, har permanent karakter, virker som obligatorisk retsinstans, anvender en kontradiktorisk sagsbehandling, træffer afgørelse på grundlag af retsregler, samt at det er uafhængigt (1). Domstolen har endvidere udtalt, at nationale retsinstanser kun kan forelægge spørgsmål for Domstolen, hvis der verserer en tvist for dem, og hvis de skal træffe afgørelse i en sag, der skal afsluttes med en afgørelse, der har karakter af en retsafgørelse (2).
På baggrund af det sidstnævnte kriterium har Domstolen f.eks. fundet, at nogle spørgsmål, der var stillet af Tribunale civile e penale di Milano inden for rammerne af »giurisdizione volontaria« (den frivillige retspleje) i henhold til artikel 2330 i codice civile, måtte afvises. Sagen for den nationale ret drejede sig om en begæring om godkendelse af et selskabs stiftelsesoverenskomst, og Domstolen fastslog, at udøvelsen af en kompetence hertil ikke var en judiciel, men en administrativ funktion (3). Domstolen antog derimod en præjudiciel forelæggelse fra Corte d'appello di Milano - som Tribunale civile e penale di Milano's afgørelse i samme sag var blevet indbragt for - eftersom appelretten måtte betragtes som en national ret i traktatens forstand (4).
12 Da det må anses for ubestrideligt, at alle de øvrige betingelser i henhold til Domstolens praksis er opfyldt i denne sag, skal der tages stilling til, om Regeringsrätten - når en af Skatterättsnämnden truffet afgørelse er indbragt for den - skal træffe afgørelse i en sag, som skal afsluttes med en afgørelse, der har karakter af en retsafgørelse.
Efter min opfattelse skal dette spørgsmål besvares bekræftende. I en sag som den beskrevne skal Regeringsrätten ved en bindende afgørelse tage stilling til en reel tvist angående et søgsmål, der er rejst af den skatte- eller afgiftspligtige. Tvisten angår lovligheden af en forhåndsbesked, som er afgivet af Skatterättsnämnden, og som kan have betydning for den skatte- eller afgiftspligtiges rettigheder, da den er bindende for skattemyndigheden.
13 Dette bekræftes i øvrigt af Domstolens dom af 12. november 1998 i Victoria Film-sagen (5), hvori Domstolen fandt, at Skatterättsnämnden ikke skulle afgøre en retstvist, og at nævnet derfor ikke var en national ret i traktatens artikel 177's forstand. Nævnet har således ikke til opgave at efterprøve lovligheden af en skatte- eller afgiftsmyndigheds afgørelse, »men skal derimod træffe den første afgørelse om beskatningen af en bestemt transaktion« (præmis 16). »Når Skatterättsnämnden efter anmodning fra den skatte- eller afgiftspligtige afgiver forhåndsbesked om et beskatnings- eller afgiftsspørgsmål, udøver det en ikke-judiciel funktion, som i øvrigt i andre medlemsstater udtrykkeligt varetages af skatte- eller afgiftsmyndighederne« (præmis 17). Herefter fastslog Domstolen, at Skatterättsnämnden »udøver ... en administrativ funktion, når det afgiver en bindende forhåndsbesked, som skatteyderen kan have interesse i, idet han bedre kan planlægge sin virksomhed, men det har ikke til opgave at afgøre en tvist«. Domstolen tilføjede imidlertid umiddelbart herefter, at det kun er »i tilfælde af, at skatteyderen eller Riksskatteverket anlægger sag til prøvelse af en forhåndsbesked, at den ret, der behandler sagen, i traktatens artikel 177's forstand kan anses for at udøve dømmende myndighed (6) med det formål at kontrollere lovligheden af en afgørelse om beskatning af en skatteyder« (præmis 18).
14 Denne konstatering - med hensyn til at Regeringsrätten må betragtes som en domstol, når den efterprøver lovligheden af Skatterättsnämnden's afgørelser - er imidlertid ikke tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at den præjudicielle anmodning kan antages til realitetsbehandling. Det skal også efterprøves, om Domstolen anmodes om at træffe afgørelse om fortolkningen af fællesskabsretten i en reel, og ikke kun hypotetisk, tvist. Som bekendt har Domstolen ved flere lejligheder fundet, at den, for at afgøre, om den har haft den fornødne kompetence, har kunnet foretage en bedømmelse af de omstændigheder, hvorunder sagen er anlagt ved den nationale ret. I Foglia-sagen (7) udtalte Domstolen bl.a., at »artikel 177 ikke tillægger Domstolen som opgave at udøve responderende virksomhed vedrørende generelle eller hypotetiske spørgsmål, men at bidrage til justitsforvaltningen i medlemsstaterne. Domstolen savner således kompetence til at besvare fortolkningsspørgsmål, der stilles i forbindelse med processuelle arrangementer, som parterne har konstrueret med henblik på at formå Domstolen til at tage stilling til nærmere bestemte problemer i fællesskabsretten, og som ikke er udtryk for et objektivt behov i forbindelse med løsningen af en retstvist« (præmis 18) (8). Domstolen har hermed villet begrænse mulighederne for misbrug af den præjudicielle forelæggelsesprocedure, hvorved den kunne blive udsat for at skulle træffe afgørelse i forbindelse med arrangementer, som parterne har konstrueret.
15 Når dette er sagt - og med den tilføjelse, at jeg ikke anser den løsning, der blev benyttet i Foglia-sagen, for at være fuldstændig overbevisende, fordi den indebærer en ændring af den nationale rets rolle - mener jeg ikke, at det fremgår af omstændighederne i den foreliggende sag, at den er fiktiv og konstrueret med det formål at opnå, at Domstolen tager stilling til, om de svenske bestemmelser er forenelige med fællesskabsretten. Forholdet er, at parterne har forelagt Skatterättsnämnden tre spørgsmål - om tre forskellige transaktioner vedrørende selskabsforholdene - og at de derefter har bestridt den bebyrdende forhåndsbesked ved at indbringe den for den eneste retsinstans, der har kompetence til at efterprøve forhåndsbeskedens lovlighed. Der er dermed tale om en reel tvist, som verserer for Regeringsrätten. Sagen angår forhåndsbeskedens indhold, og parterne er på den ene side selskaberne og på den anden side skattemyndigheden. Sagsøgerne har en interesse i at opnå en afgørelse, som er til deres fordel, således at de for skatteårene 1997-1999 kan opnå, at deres koncernbidrag tillægges den skattemæssige virkning, som de ellers ikke vil kunne opnå.
Jeg mener også, at betingelsen om, at en afgørelse fra Domstolen er nødvendig for at kunne afgøre den sag, der verserer for den forelæggende ret, er opfyldt. Jeg mener ikke, at det i det foreliggende tilfælde må fastslås, at de betingelser, som Domstolen indtil nu har opstillet for at anse de spørgsmål, en national ret har forelagt, for at savne enhver forbindelse med sagens realitet eller genstand, er opfyldt (9). Det fremgår således af forelæggelseskendelsen, at den nationale ret er forpligtet til at anvende regler, der sandsynligvis er i strid med fællesskabsrettens bestemmelser, og den forelæggende ret ønsker oplyst, hvordan Domstolen vil fortolke disse bestemmelser, for at kunne afgøre, hvilke regler der skal bringes i anvendelse i sagen. Det resultat, Domstolen når frem til, vil være bindende for skattemyndigheden, og det vil få direkte indvirkning på selskabernes formueforhold og på størrelsen af den skat, de skal betale.
16 På denne baggrund vil jeg mene, at Domstolen bør antage de spørgsmål, der er forelagt af Regeringsrätten, til realitetsbehandling.
Etableringsfriheden
17 Med hensyn til sagens realitet må det konstateres, at den forelæggende ret - ganske vist i form af ét enkelt spørgsmål - reelt anmoder om en afgørelse fra Domstolen om fortolkningen af traktatens bestemmelser dels om selskabers etableringsret (traktatens artikel 52 og 58), dels om kapitalbevægelser (traktatens artikel 73 B og 73 D). Jeg skal derfor i det følgende tage stilling til spørgsmålet ud fra hver af disse to situationer.
18 Med den første del af spørgsmålet ønsker den forelæggende ret oplyst, om bestemmelserne om etableringsfriheden er til hinder for nationale retsregler, hvorefter koncernbidrag kun tillægges skattemæssig virkning, hvis de finder sted mellem svenske selskaber eller ydes til selskaber, som er hjemmehørende i Sverige, men som kontrolleres af udenlandske selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat, med hvilken Sverige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder en ikke-diskrimineringsklausul. Når koncernbidragene derimod ydes til selskaber, der ikke fuldt ud ejes af svenske selskaber, men tillige af udenlandske datterselskaber med hjemsted i mere end en stat, kan koncernbidrag ikke tillægges skattemæssig virkning, selv ikke hvis Sverige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med hver af staterne. Regeringsrätten ønsker med andre ord oplyst, om forbuddet mod samtidig anvendelse af flere dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Sverige har indgået med andre medlemsstater, er foreneligt med fællesskabsretten.
19 Jeg vil mene, at spørgsmålet - for at give den forelæggende ret et fuldstændigt svar - bør udvides, således at Domstolen kan tage stilling til, om fællesskabsbestemmelserne om etableringsfriheden principielt er til hinder for de svenske retsregler på dette område, dvs. uafhængigt af, om der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster. Der bør således tages stilling til, om de påberåbte traktatbestemmelser er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der indebærer, at et moderselskab ikke kan yde koncernbidrag med skattemæssig virkning, når det modtagende selskab kontrolleres af selskaber, som hører til samme koncern, men som er hjemmehørende i andre medlemsstater.
20 I denne henseende har Domstolen flere gange haft lejlighed til at fastslå, at selv om direkte beskatning - når der ikke er udstedt fællesskabsbestemmelser om harmonisering af de nationale lovgivninger - hører under medlemsstaternes kompetence, skal medlemsstaterne dog under alle omstændigheder overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence. Heraf følger, at foranstaltninger, som har til formål at begrænse eller indskrænke fysiske eller juridiske personers frie bevægelighed, eller som foreskriver en diskriminerende skattemæssig behandling, i princippet er omfattet af anvendelsesområdet for traktatens artikel 52. Den ret til frit at etablere sig, som en anden medlemsstats statsborgere har i henhold til traktaten, og som indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, omfatter i henhold til traktatens artikel 58 en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat gennem en filial eller et agentur (10).
21 Domstolen har tilføjet, at selv om bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i modtagelsesmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, og som i øvrigt er omfattet af definitionen i artikel 58, gør det (11). Princippet om etableringsfrihed har dermed betydning i to retninger. Det tager sigte på, at de pågældende skal være omfattet af de gældende regler i etableringsstaten, men det er desuden til hinder for, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens egne statsborgere eller et selskab, der er stiftet efter dens egen lovgivning, etablerer sig i en anden medlemsstat.
22 Det skal endvidere bemærkes, at Domstolen ved flere lejligheder har fremhævet, at etableringsfriheden er et af Fællesskabets grundlæggende principper, og at reglerne om etableringsfriheden tillægger adressaterne absolutte rettigheder, som kun kan begrænses, hvis interesser, der anses for at være af højere rang, kræver det, herunder hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed (EF-traktatens artikel 56, efter ændring nu artikel 46 EF). Kun tvingende og ekstraordinære omstændigheder kan begrunde nationale lovgivninger, der er diskriminerende. Rent økonomiske hensyn som tab af skatteprovenu eller bekæmpelse af skattesvig kan ikke tjene som begrundelse for restriktioner for en grundlæggende rettighed, der er sikret ved traktaten (12).
23 På denne baggrund skal der herefter kun tages stilling til, om de svenske regler indebærer restriktioner for etableringsfriheden, og - i bekræftende fald - om disse restriktioner kan være begrundede i henhold til EF-traktatens artikel 46.
24 I denne forbindelse må det straks konstateres, at betingelsen i henhold til de svenske regler om, at det modtagende selskabs aktier fuldt ud skal indehaves af svenske selskaber, for at koncernbidrag kan tillægges skattemæssig virkning i henhold til SIL, uden videre forekommer at være diskriminerende. På grund af denne betingelse er det udelukket at tillægge koncernbidrag skattemæssig virkning, når de finder sted mellem et svensk selskab og datterselskaber, som, selv delvis, kontrolleres af andre selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat. Den omstændighed, at koncernbidragene alligevel kan tillægges skattemæssig virkning, når der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster, kan ikke have betydning, da rækkevidden af traktatens artikel 52 ikke kan afhænge af, om der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster. Domstolen har endog udtalt, netop med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster, at »de rettigheder, udbyttemodtagerne har i henhold til [EF-traktatens] artikel 52, [er] ubetingede, og [at] en medlemsstat ... [ikke kan] gøre deres overholdelse afhængig af indholdet af en overenskomst, den har indgået med en anden medlemsstat. Navnlig hjemler ... [artiklen] ikke mulighed for, at der for de nævnte rettigheder kan opstilles en gensidighedsbetingelse med henblik på at opnå tilsvarende fordele i andre medlemsstater« (13).
25 De svenske regler indebærer en restriktion for svenske selskabers etableringsret »udadtil«, idet reglerne kan afholde selskaberne fra at have datterselskaber i andre medlemsstater. Der er ganske vist intet til hinder for, at et svensk selskab udøver sin virksomhed gennem datterselskaber i andre medlemsstater, men reglerne om koncernbidrag er en klar hindring for etableringsfriheden, idet et svensk selskab, der ønsker at yde koncernbidrag til et datterselskab, der også er hjemmehørende i Sverige, ikke kan gøre det med skattemæssig virkning, hvis datterselskabet kontrolleres i fællesskab af det svenske selskab og andre selskaber, der er etableret i flere andre medlemsstater. Denne behandling viser sig at være diskriminerende, for så vidt som det er nødvendigt for, at koncernbidragene kan ydes med skattemæssig virkning, at de involverede selskaber er svenske, eller at de selskaber, der er indehavere af kapitalandele i selskaberne, har deres hjemsted i én enkelt anden medlemsstat, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Sverige.
26 Restriktionen kan heller ikke begrundes i de undtagelser fra etableringsfriheden, der er hjemlet i traktaten. Den kan ikke være begrundet i varetagelsen af de hensyn, der tvingende er foreskrevet i traktatens artikel 56, dvs. hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. Med hensyn til risikoen for skatteunddragelse kan der - som den svenske regering selv har anerkendt under retsmødet - ikke tages hensyn hertil i en situation, hvor det moderselskab, som den skattemæssige behandling rammer, under alle omstændigheder er hjemmehørende i Sverige. Uanset dette må det - da der er tale om diskriminerende bestemmelser - være tilstrækkeligt at gentage, at »EØF-traktatens artikel 52 [ikke] hjemler ... mulighed for af denne grund at fravige det grundlæggende princip om etableringsfrihed« (14). Hensyn af rent økonomisk karakter, som f.eks. tabet af skatteindtægter, kan således ikke begrunde diskriminerende restriktioner, der henhører under traktatens artikel 52's anvendelsesområde (15).
27 Herefter vil jeg foreslå, at Domstolen besvarer det af Regeringsrätten forelagte spørgsmål med, at bestemmelserne i traktatens artikel 52 og 58 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, som den her omhandlede svenske lovgivning, hvorefter det er en betingelse for, at koncernbidrag tillægges skattemæssig virkning, at det selskab, der yder bidraget, har hjemsted i indlandet, og at det selskab, der modtager bidraget, indehaves fuldt ud af det førstnævnte selskab eller af dette i fællesskab med et selskab i en medlemsstat, med hvilken Sverige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Frie kapitalbevægelser
28 Den løsning, der netop er foreslået med hensyn til fortolkningen af de fællesskabsretlige bestemmelser om etableringsfriheden, danner allerede grundlag for et brugbart svar til den forelæggende ret. For fuldstændighedens skyld skal jeg imidlertid også gennemgå den anden del af Regeringsrätten's spørgsmål, der angår fortolkningen af traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser.
29 Det må konstateres, at EF-traktaten - hvori reglerne om kapital og betalinger findes i artikel 73 B til 73 G, ikke indeholder en definition af, hvad der skal forstås ved »kapitalbevægelser«. Domstolen har dog for nylig udtalt (16), at da »EF-traktatens artikel 73 B ... i det væsentlige gentager indholdet af artikel 1 i direktiv 88/361 - og uanset at direktivet er udstedt på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1, som i mellemtiden er afløst af EF-traktatens artikel 73 B ff. - bevarer den nomenklatur for kapitalbevægelser, som er indeholdt i direktivets bilag, den vejledende værdi hvad angår definitionen af begrebet kapitalbevægelser, som den havde, før disse bestemmelser trådte i kraft, idet den i nomenklaturen indeholdte liste, som anført i indledningen, ikke er udtømmende«.
30 Det fremgår af rubrik I (»Direkte investeringer«), punkt 1 og 2, i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5), at kapitalbevægelser bl.a. omfatter: »1. Etablering eller udvidelse af filialer eller nye virksomheder, som udelukkende tilhører investoren, og fuldstændig overtagelse af bestående virksomheder, og 2. Erhvervelse af kapitalinteresser i nye eller bestående virksomheder med henblik på etablering eller opretholdelse af varige økonomiske forbindelser«. I det her foreliggende tilfælde er der tale om erhvervelse og afhændelse af kapitalinteresser i form af aktier i udenlandske selskaber. Hertil kommer, at Domstolen bl.a. har kvalificeret følgende forhold som kapitalbevægelser: udførsel af pengesedler, henlæggelse af værdipapirer i depot i udlandet, erhvervelse af kapitalandele i udenlandske selskaber samt sikkerhed, bl.a. i fast ejendom, denomineret i andre medlemsstaters valuta (17).
31 Under disse omstændigheder vil jeg mene, at et svensk selskabs erhvervelse af aktier eller kapitalandele i andre selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, kan kvalificeres som en kapitalbevægelse i den forstand, hvori begrebet er benyttet i traktatens artikel 73 B og i direktiv 88/361.
32 Herefter - og når det erindres, at medlemsstaterne, selv når der ikke er truffet harmoniseringsforanstaltninger, skal udøve deres kompetence på skatteområdet under overholdelse af fællesskabsretten - må skattemæssige foranstaltninger ikke hindre kapitalbevægelser, der er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Bestemmelser, som de svenske retsregler i denne sag, som indebærer en begrænsning af etableringsfriheden, der ikke er begrundet i henhold til traktatens bestemmelser, medfører samtidig en restriktion for de frie kapitalbevægelser, idet de kan afholde svenske selskaber fra at erhverve kapitalandele i selskaber i andre medlemsstater. En sådan erhvervelse af kapitalandele vil bevirke, at selskaberne ikke kan opnå den skattemæssige behandling, som de kunne opnå, hvis alle selskaberne i koncernen var svenske eller hjemmehørende i en stat, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Sverige.
33 Herefter finder jeg, at artikel 73 B er til hinder for en national lovgivning, hvorefter det er en betingelse for, at koncernbidrag tillægges skattemæssig virkning, at det selskab, der yder bidraget, har hjemsted i indlandet, og at det selskab, der modtager bidraget, kontrolleres fuldt ud af et svensk selskab eller i fællesskab af et svensk selskab og selskaber i et land, med hvilket Sverige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. De svenske retsregler vil således kunne afholde svenske selskaber fra at etablere eller erhverve kapitalandele i form af aktier i datterselskaber i andre medlemsstater.
Forslag til afgørelse
Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Regeringsrätten forelagte spørgsmål således:
»Bestemmelserne i EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), EF-traktatens artikel 73 B og 73 D (nu artikel 56 EF og 58 EF) skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, hvorefter det er en betingelse for, at koncernbidrag tillægges skattemæssig virkning, at det selskab, der yder bidraget, har hjemsted i indlandet, og at det selskab, der modtager bidraget, kontrolleres fuldt ud af et svensk selskab eller i fællesskab af et svensk selskab og selskaber i en medlemsstat, med hvilken Sverige har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.«
(1) - Jf. dom af 30.6.1966, sag 61/65, Vaassen-Göbbels, Sml. 1965-1968, s. 227, org. ref.: Rec. s. 377, af 11.6.1987, sag 14/86, Pretore di Salò, Sml. s. 2545, og af 17.9.1997, sag C-54/96, Dorsch Consult, Sml. I, s. 4961.
(2) - Kendelse af 5.3.1986, sag 318/85, Greis Unterweger, Sml. s. 955, og dom af 12.12.1996, forenede sager C-74/95 og C-129/95, X, Sml. I, s. 6609.
(3) - Dom af 19.10.1995, sag C-111/94, Job Centre I, Sml. I, s. 3361.
(4) - Dom af 11.12.1997, sag C-55/96, Job Centre II, Sml. I, s. 7119.
(5) - Sag C-134/97, Sml. I, s. 7023, præmis 16, 17 og 18.
(6) - Min fremhævelse.
(7) - Dom af 16.12.1981, sag 244/80, Sml. s. 3045.
(8) - Jf. også dom af 16.7.1992, sag C-83/91, Meilicke, Sml. I, s. 4871, præmis 26-32.
(9) - Jf. f.eks. kendelse af 16.5.1994, sag C-428/93, Monin Automobiles, Sml. I, s. 1707, og dom af 16.1.1997, sag C-134/95, USSL n_ 47 di Biella, Sml. I, s. 195.
(10) - Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 18, og af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 20.
(11) - Dom af 27.9.1988, sag 81/87, Daily Mail and General Trust, Sml. s. 5483, præmis 16, og ICI-dommen, præmis 21.
(12) - Dom af 25.7.1991, sag C-288/89, Gouda, Sml. I, s. 4007, og af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955.
(13) - Dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, jf. ovenfor i fodnote 10, præmis 26.
(14) - Dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 25.
(15) - Generaladvokat Tesauro's forslag til afgørelse i ICI-sagen, punkt 23.
(16) - Dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 21.
(17) - Dom af. 11.11.1981, sag 203/80, Casati, Sml. s. 2595, af 24.6.1986, sag 157/85, Brugnoni og Ruffinengo, Sml. s. 2013, af 3.2.1993, sag C-148/91, Veronica Omroep Organisatie, Sml. I, s. 487, og af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897.
Full & Egal Universal Law Academy