Conclusie van de advocaat generaal
1 Bij beschikking van 19 mei 1998 heeft de Regeringsrätten (Zweedse Raad van State) het Hof een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van de artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG), 73 B EG-Verdrag (thans artikel 56 EG), en 73 D EG-Verdrag (thans artikel 58 EG) in het kader van een geschil tussen twee Zweedse vennootschappen enerzijds en de instelling die bevoegd is om op fiscaal gebied bindende adviezen uit te brengen anderzijds.
De nationale wettelijke regeling
A - Het prealabele advies in belastingaangelegenheden
2 In de Zweedse rechtsorde vervult de Regeringsrätten de functie van beroepsinstantie voor beslissingen van de Skatterättsnämnd (commissie voor fiscale vraagstukken). Laatstgenoemde commissie is op grond van de Lag (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (wet prealabel advies in belastingzaken) bevoegd om op verzoek van individuele belastingplichtigen bindend advies uit te brengen over de toepassing van de belastingwetgeving en in het bijzonder van de nationale of gemeentelijke directe belastingen. De adviesaanvragen moeten schriftelijk worden ingediend en uiterlijk op de laatste dag voor de indiening van de aangifte voor het belastingjaar waarop het advies betrekking heeft. De procedure is strikt vertrouwelijk. Het prealabele advies van de commissie bindt de fiscus voor het belastingjaar waarop het betrekking heeft, indien de belastingplichtige hierom verzoekt en aantoont, dat aan alle voorwaarden voor de toepassing van het advies is voldaan. De aanvrager, het Riksskatteverk (de nationale belastingdienst) en onder bepaalde omstandigheden, de betrokken gemeentelijke instanties kunnen het advies aanvechten voor de Regeringsrätten. De adviezen van de commissie voor fiscale vraagstukken hebben in de praktijk een belang dat uitgaat boven dat van de concrete vraag waarover om een uitspraak is verzocht; zij hebben precedentwerking voor de uitlegging en de toepassing van het Zweedse belastingrecht.
B - De regels inzake vermogensoverdrachten binnen een groep
3 Volgens het Zweedse belastingrecht zijn groepen als zodanig niet belastingplichtig. Daarentegen is elke onderneming die deel uitmaakt van de groep, afzonderlijk belastingplichtig. Overeenkomstig § 2, lid 3, van de Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (wet nationale inkomstenbelasting) (hierna: "LSI") kunnen vermogensoverdrachten tussen tot dezelfde groep behorende vennootschappen onder bepaalde omstandigheden voor belastingverminderingen in aanmerking komen. Wanneer een Zweedse vennootschap op aandelen meer dan 90 % van de aandelen in een andere Zweedse vennootschap bezit, moeten vermogensoverdrachten van de ene vennootschap naar de andere voor de overdragende vennootschap als aftrekbare kosten worden aangemerkt en voor de ontvangende vennootschap als belastbare inkomsten. Met deze regeling dient een verhoging van de belastingdruk te worden voorkomen ingeval een bepaalde commerciële activiteit door een aantal tot een groep behorende ondernemingen wordt uitgeoefend in plaats van door een enkele onderneming.
§ 2, lid 3, tweede alinea, LSI, dat bepalingen bevat over fusies, breidt de werking van de regeling uit tot vermogensoverdrachten van een moedermaatschappij naar een dochtermaatschappij die niet geheel door de moedermaatschappij wordt beheerst, indien gedurende het hele belastingtijdvak de eigendomsverhouding tussen beide vennootschappen zodanig was, dat de ontvanger als gevolg van een fusie in de moedermaatschappij had kunnen opgaan. In dit verband moet de mogelijkheid tot fusie aanwezig worden geacht indien de moedermaatschappij meer dan negen tienden van de aandelen in de dochtermaatschappij bezit.
4 De hiervoor beschreven bepalingen houden uitsluitend rekening met overdrachten tussen Zweedse ondernemingen die tot eenzelfde groep behoren. Voor de Regeringsrätten is meermaals de vraag gerezen of die beperking van de belastingverlichtingen van de LSI wel verenigbaar was met het discriminatieverbod dat voorkomt in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, die Zweden met andere landen heeft gesloten. In een uitspraak van 1993 breidde de Regeringsrätten de voordelen waarin de LSI voorziet, uit tot vermogensoverdrachten door een Zweedse moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij die door een buitenlandse maatschappij wordt beheerst, mits tussen Zweden en de betrokken staat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van kracht is. Het ging in die zaak om overdrachten van een Zweedse moedermaatschappij aan een andere Zweedse vennootschap die eigendom was van een Amerikaanse vennootschap die door de moedermaatschappij werd beheerst.
Het bestaan van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting opent echter niet de mogelijkheid tot de in de LSI bedoelde belastingaftrek wanneer vermogen wordt overgedragen aan een dochteronderneming waarvan de aandelen in bezit zijn van twee of meer buitenlandse vennootschappen die geheel door de moedermaatschappij worden beheerst. Volgens de Regeringsrätten is gelijktijdige toepassing van twee of meer verdragen ter voorkoming van dubbele belasting namelijk niet mogelijk omdat de bepalingen van elk van die verdragen voorzien dat zij van toepassing zijn op ondernemingen in verdragsluitende staten, maar niet op ondernemingen in een derde land.
De feiten en de prejudiciële vraag
5 In het kader van een reorganisatie van een groep verzochten de moedermaatschappij X AB en haar Zweedse dochtermaatschappij Y AB de Commissie voor fiscale vraagstukken in juni 1996 om een prealabel advies over de vraag of de in § 2, lid 3, LSI bedoelde regeling betreffende vermogensoverdrachten binnen een groep, voor de jaren 1997-1999 op hen van toepassing was. Ten tijde van de aanvraag was 99,8 % van de aandelen in Y AB in handen van de groep. Deze 99,8 % waren als volgt verdeeld: X AB had 58 % rechtstreeks in handen en de rest was in handen van vennootschappen die zij volledig beheerste. Met het oog op een betere financiering van de verwerving van Y AB, overwoog X AB om 15 % van haar eigen aandelenpakket in Y AB te verkopen aan Z BV, een Nederlandse dochteronderneming die zij geheel beheerste. Eventueel wilde de moedermaatschappij een extra 15 % van haar aandelen in Y AB verkopen aan Y GmbH, een Duitse dochteronderneming die zij eveneens geheel beheerste.
6 In haar verzoek om een prealabel advies legde X AB de commissie drie alternatieven voor met het verzoek voor elk daarvan de fiscale consequenties aan te geven, onder meer wat betreft de mogelijkheid voor X AB om ten behoeve van Y AB overdrachten te verrichten die recht gaven op de in § 2, lid 3, LSI bedoelde belastingverminderingen. In het bijzonder wilde zij van de Commissie weten, wat voor het belastingtijdvak 1997-1999 de fiscale implicaties zouden zijn indien de aandelen in Y AB geheel in handen zouden zijn van X AB en van haar Nederlandse 100 % dochtermaatschappij Z BV, indien laatstgenoemde 15 % van de aandelen van X AB zou verwerven, of indien de vennootschap Z BV en de vennootschap Y GmbH elk 15 % van de aandelen van X AB zouden verwerven.
7 Op 22 november 1996 bracht de commissie voor fiscale vraagstukken een prealabel advies uit, waarin zij verklaarde dat de belastingverminderingen van § 2, lid 3, tweede alinea, LSI voor overdrachten binnen een groep van toepassing waren op de eerste situatie. Ook op het tweede alternatief achtte de commissie de belastingverminderingen van toepassing op grond van een discriminatieverbod dat was opgenomen in het door Nederland en Zweden ondertekend verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Met betrekking tot het derde alternatief achtte de commissie het recht op belastingverminderingen niet aanwezig. Hoewel Zweden zowel met Nederland als met Duitsland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting had gesloten, was de cumulatieve toepassing daarvan op grond van de rechtspraak van de Regeringsrätten niet toegestaan. De commissie voor fiscale vraagstukken achtte het ook uitgesloten, dat deze conclusie in het licht van het gemeenschapsrecht zou kunnen worden herzien.
8 X AB en Y AB kwamen van dit prealabele advies in beroep bij de Regeringsrätten. Verzoeksters stelden, dat de oplossing waartoe de commissie was gekomen, een bij artikel 6 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 12 EG) en de artikelen 52, 58 en 73 B EG-Verdrag verboden discriminatie inhield voor zover de belastingverminderingen voor intragroepsoverdrachten niet ook voor het derde alternatief werden erkend.
9 De Regeringsrätten achtte het voor de oplossing van het geschil noodzakelijk om het Hof een prejudiciële vraag te stellen, die luidt als volgt:
"Ingevolge artikel 2, lid 3, van de Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt heeft een vermogensoverdracht binnen een groep onder bepaalde voorwaarden fiscale gevolgen, indien deze plaatsvindt tussen een Zweedse vennootschap en een andere Zweedse vennootschap die volledig in handen is van eerstgenoemde vennootschap, hetzij rechtstreeks, hetzij tezamen met een of meer Zweedse 100 %-dochtermaatschappijen. Het fiscale resultaat is hetzelfde, indien een of meer van de 100 %-dochtermaatschappijen buitenlandse vennootschappen zijn, zolang zij maar hun zetel in een en dezelfde lidstaat hebben en Zweden met deze staat een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, waarin een non-discriminatieclausule voorkomt. Is het onder deze omstandigheden verenigbaar met het geldende gemeenschapsrecht, inzonderheid met de artikelen 52, 58, 73 B en 73 D EG-Verdrag in onderlinge samenhang bezien, een regeling toe te passen die impliceert dat een vermogensoverdracht binnen een groep niet dezelfde fiscale gevolgen heeft, wanneer de Zweedse moedermaatschappij de ontvangende vennootschap bezit samen met twee of meer buitenlandse 100 %-dochtermaatschappijen, die gevestigd zijn in verschillende lidstaten waarmee Zweden een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, waarin een non-discriminatieclausule voorkomt?"
Ontvankelijkheid
10 Vooraf dient te worden vastgesteld of de Regeringsrätten kan worden aangemerkt als een "rechterlijke instantie van een der lidstaten" in de zin van artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) wanneer hij zich uitspreekt op een beroep tot nietigverklaring van een prealabel advies van de commissie voor fiscale vraagstukken.
11 Wat dat aangaat, is bekend dat het begrip "rechterlijke instantie" in de zin van dat artikel een "communautair" begrip is. Wil een orgaan als het onderhavige als rechterlijke instantie kunnen worden aangemerkt, dan moet volgens het Hof aan een aantal eisen zijn voldaan, zoals de wettelijke grondslag van het orgaan, het permanente karakter ervan en verplichte rechtsmacht, een uitspraak in een procedure op tegenspraak, alsmede de onafhankelijkheid ervan.(1) Het Hof heeft verder gepreciseerd, dat nationale rechters zich enkel tot het Hof kunnen wenden indien voor hen een procedure aanhangig is die tot een beslissing in rechte moet leiden.(2)
Gelet op dit laatste criterium achtte het Hof bijvoorbeeld vragen niet-ontvankelijk, die het Tribunale civile e penale te Milaan in het kader van een procedure van vrijwillige rechtspraak als bedoeld in artikel 2330 van de Italiaanse codice civile had gesteld betreffende de goedkeuring van de oprichtingsakte van een kapitaalvennootschap. Bij de uitoefening van die bevoegdheden vervult de rechter geen rechterlijke maar een bestuurstaak, aldus het Hof.(3) Daarentegen achtte het de verwijzing van het Corte d'Appello te Milaan, voor wie het beroep tegen de beslissing van het Tribunale diende, wel ontvankelijk, omdat dit wel een rechterlijke instantie in de zin van het Verdrag was.(4)
12 Aangezien het geen twijfel lijdt dat in casu aan alle andere voorwaarden van de rechtspraak van het Hof wordt voldaan, behoeft enkel nog te worden nagegaan of de Regeringsrätten op een beroep tegen beslissingen van de commissie voor fiscale vraagstukken uitspraak moet doen in het kader van een procedure die moet uitmonden in een beslissing die de kenmerken van een rechterlijke uitspraak vertoont.
Het antwoord hierop moet mijns inziens bevestigend luiden. In de hiervóór omschreven procedure heeft de Regeringsrätten tot taak om met een bindende beslissing een echt geschil op te lossen in een beroep dat door de belastingplichtige is ingesteld. Het geschil betreft de wettigheid van een door de commissie voor fiscale vraagstukken uitgebracht advies, dat de rechten van de belastingplichtige kan schaden aangezien het de fiscus bindt.
13 Deze conclusie vindt steun in het arrest van het Hof van 12 november 1998 in de zaak Victoria Film.(5) Daarin besliste het Hof, dat de Zweedse commissie voor fiscale vraagstukken niet geroepen was om geschillen te beslechten en bijgevolg niet viel onder de rechterlijke instanties bedoeld in artikel 177, daar zij niet tot taak had om de beslissingen van de belastingdienst op hun wettigheid te toetsen maar om "als eerste een standpunt in te nemen over de belastingheffing over een bepaalde handeling" (punt 16). "Wanneer Skatterättsnämnden op verzoek van een belastingplichtige een prealabel advies ter zake van belastingheffing geeft", zo vervolgt het Hof, "oefent zij een niet-rechterlijke functie uit, die in andere lidstaten overigens uitdrukkelijk aan de belastingdienst is opgedragen" (punt 17). Op grond hiervan concludeert het Hof, dat de commissie voor fiscale vraagstukken "met het geven van een bindend prealabel advies, waar de belastingplichtige baat bij heeft doordat hij zijn werkzaamheden beter kan plannen, (...) dus een bestuurstaak vervult, maar niet tot taak heeft, een geschil te beslechten". Het voegt hier echter onmiddellijk aan toe, dat "pas wanneer de belastingplichtige of Riksskatteverket in beroep gaan van het prealabel advies, de rechterlijke instantie die van dat beroep kennis neemt, kan worden aangemerkt als een instantie die, in de zin van artikel 177 van het Verdrag, een rechterlijke functie uitoefent(6), te weten het toetsen van de wettigheid van een handeling die de door een belastingplichtige te betalen belasting regelt" (punt 18).
14 Met deze conclusie, dat de Regeringsrätten het karakter van een rechterlijke instantie heeft waar hij de wettigheid toetst van beslissingen van de Zweedse commissie voor fiscale vraagstukken, is de vraag of het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk is, echter nog niet beantwoord. Daarvoor moet namelijk ook nog worden nagegaan of het Hof om uitlegging van het gemeenschapsrecht wordt gevraagd in het kader van een reëel geschil en niet een zuiver hypothetisch geschil. Het Hof heeft immers, zoals bekend, een aantal keren beslist, dat het voor de beoordeling van zijn eigen bevoegdheid de omstandigheden kon evalueren waaronder de nationale rechter was aangezocht. In het bijzonder overwoog het Hof in het arrest Foglia(7), dat "artikel 177 het Hof niet opdraagt rechtsgeleerde adviezen over algemene of hypothetische vraagstukken te formuleren, maar bij te dragen aan een goede rechtsbedeling in de lidstaten. Het zou dus niet bevoegd zijn om te antwoorden op uitleggingsvragen die hem zouden worden gesteld in het kader van procedurele constructies, door partijen opgezet om een uitspraak van het Hof uit te lokken over bepaalde problemen van gemeenschapsrecht, zonder dat daaraan werkelijk behoefte bestaat met het oog op de beslechting van een geschil" (punt 18).(8) Het Hof heeft hiermee willen vermijden, dat de prejudiciële procedure kan worden misbruikt om een uitspraak uit te lokken over door partijen opgezette constructies.
15 Dat wij hier te maken zouden hebben met een fictief geschil dat kunstmatig is gecreëerd om een uitspraak van het Hof over de verenigbaarheid van de Zweedse regeling met het gemeenschapsrecht uit te lokken, blijkt mijns inziens niet uit de feiten, waarbij ik terzijde opmerk, dat de oplossing van voornoemd arrest mij niet geheel overtuigt, daar zij de rol van de nationale rechter opnieuw definieert. Partijen hebben de commissie voor fiscale vraagstukken immers drie vragen voorgelegd over even zovele vennootschapsconstructies en hebben vervolgens het voor hen ongunstige prealabele advies aangevochten voor de enige rechterlijke instantie die bevoegd is om dit op zijn wettigheid te toetsen. Voor de Regeringsrätten is dus een echt geschil aanhangig over de inhoud van het prealabele advies, waarin verzoeksters tegenover de fiscus staan. Verzoeksters hebben belang bij een voor hen gunstige beslissing waardoor zij voor de belastingjaren 1997-1999 kunnen profiteren van de belastingvoordelen waarvan zij anders zouden zijn uitgesloten.
Aan de voorwaarde dat de nationale rechter de uitspraak van het Hof nodig heeft voor het wijzen van zijn vonnis, is volgens mij ook voldaan. De omstandigheden die het Hof voorheen tot de conclusie hebben gebracht, dat de vraag van de nationale rechter klaarblijkelijk irrelevant was, doen zich hier mijns inziens niet voor.(9) Uit de verwijzingsbeschikking komt immers naar voren, dat de nationale rechter zich gedwongen ziet om een regeling toe te passen die vermoedelijk in strijd is met bepalingen van het gemeenschapsrecht, en dat hij het Hof om een uitlegging van de betrokken bepalingen vraagt om te kunnen beslissen welke regeling op de onderhavige casus moet worden toegepast. De oplossing waarvoor het Hof kiest, bindt de fiscus en is rechtstreeks van invloed op de vermogenspositie van verzoeksters en de bepaling van de fiscale lasten die zij te dragen hebben.
16 Op grond van het voorafgaande moet het Hof de vragen van de Regeringsrätten daarom mijns inziens ontvankelijk achten.
De vrijheid van vestiging
17 Voordat ik tot de behandeling ten gronde overga, wil ik opmerken, dat de verwijzende rechter met een verzoek dat in de vorm van één vraag is gegoten, in werkelijkheid van het Hof opheldering wil verkrijgen over de uitlegging van de verdragsbepalingen betreffende enerzijds de vrijheid van vestiging van vennootschappen artikelen 52 en 58 EG-Verdrag) en anderzijds het vrije verkeer van kapitaal (artikelen 73 B en 73 D EG-Verdrag). Ik zal daarom bij de behandeling van de vraag onderscheid maken tussen deze twee verschillende situaties.
18 Met het eerste onderdeel van zijn vraag wenst de nationale rechter te vernemen of de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging in de weg staan aan de toepassing van een nationale regeling op grond waarvan voor de toekenning van belastingverminderingen bij vermogensoverdrachten binnen een groep vereist is dat die overdrachten plaatsvinden tussen Zweedse vennootschappen dan wel vennootschappen die in Zweden zijn gevestigd maar in handen zijn van andere, buitenlandse vennootschappen die gevestigd zijn in een andere staat waarmee Zweden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten dat een discriminatieverbod bevat. Wanneer de ontvangers van de overdrachten daarentegen vennootschappen zijn die niet geheel in handen zijn van Zweedse vennootschappen maar ook van buitenlandse dochterondernemingen die in verschillende staten zijn gevestigd, kunnen de belastingverlichtingen geen toepassing vinden, ook al heeft Zweden met elk van die staten een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten. De Regeringsrätten wil dus weten of het verbod op de gelijktijdige toepassing van twee of meer verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, die Zweden met andere lidstaten heeft gesloten, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
19 Voor een volledig antwoord aan de nationale rechter moet de vraag worden verruimd, zodat het Hof kan onderzoeken of de gemeenschapsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging in beginsel in de weg staan aan de regeling die in de Zweedse wet is vervat, dat wil zeggen los van het bestaan van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Beoordeeld moet dus worden of voornoemde verdragsartikelen zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat, die eraan in de weg staat dat een moedermaatschappij voor belastingverminderingen in aanmerking komt wanneer de ontvanger van de vermogensoverdracht wordt beheerst door vennootschappen die tot dezelfde groep behoren maar in andere lidstaten zijn gevestigd.
20 Het Hof heeft op dit punt herhaaldelijk beslist, dat vraagstukken betreffende directe belasting weliswaar, bij ontbreken van gemeenschapsbepalingen voor de harmonisering van de nationale wettelijke bepalingen, tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar dat deze wel verplicht zijn om bij de uitoefening van die bevoegdheden het gemeenschapsrecht in acht te nemen. Hieruit volgt, dat maatregelen die gericht zijn op de begrenzing of beperking van het vrije verkeer van natuurlijke of rechtspersonen of die voorzien in een discriminatoire fiscale behandeling, in beginsel onder de werking van artikel 52 van het Verdrag vallen. De vrijheid van vestiging die in het Verdrag aan onderdanen van een andere lidstaat wordt toegekend en die voor hen de toegang omvat tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan overeenkomstig de bepalingen welke in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 58 van het Verdrag voor vennootschappen welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een agentschap of filiaal.(10)
21 Het Hof voegt hieraan toe, dat de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, hoewel zij volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, de lidstaat van oorsprong ook verbieden, de vestiging in een andere lidstaat te bemoeilijken van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte en onder de definitie van artikel 58 van het Verdrag vallende vennootschap.(11) Het beginsel van de vrijheid van vestiging heeft dus een dubbele strekking. Enerzijds beoogt het het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst te garanderen en anderzijds verbiedt het de lidstaat van oorsprong, de vestiging in een andere lidstaat te bemoeilijken van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap.
22 Het Hof heeft bovendien herhaaldelijk beklemtoond, dat de vrijheid van vestiging een van de grondbeginselen van de Gemeenschap vormt en dat de bepalingen waarin zij wordt gegarandeerd, aan haar adressaten absolute rechten toekennen, die slechts kunnen worden beperkt wanneer zich belangen voordoen die van hogere orde worden geacht, zoals overwegingen van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid (artikel 56 EG-Verdrag, thans, na wijziging, artikel 46 EG). Enkel in dergelijke specifieke en uitzonderlijke situaties kan er een rechtvaardiging zijn voor discriminatoire nationale wettelijke maatregelen. Overwegingen van zuiver economische aard, zoals het verlies van inkomsten uit belasting of de bestrijding van belastingfraude, kunnen geen beperkingen van een door het Verdrag verzekerd fundamenteel recht rechtvaardigen.(12)
23 Na deze overwegingen behoeft enkel nog te worden onderzocht of de Zweedse wettelijke regeling beperkingen inhoudt op de vrijheid van vestiging en, zo ja, of die beperkingen in het licht van artikel 56 van het Verdrag kunnen worden gerechtvaardigd.
24 Ik wil in dit verband direct opmerken, dat de voorwaarde van de Zweedse wettelijke regeling, dat de aandelen van de begunstigde alle in handen moeten zijn van Zweedse vennootschappen, willen de overdrachten voor de in de LSI bedoelde belastingverminderingen in aanmerking kunnen komen, al op het eerste gezicht discriminatoir lijkt. Zij sluit belastingverminderingen immers uit in gevallen waarin de overdrachten plaatsvinden tussen een Zweedse vennootschap en vennootschappen die, al is het maar ten dele, worden beheerst door andere vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Dat de belastingverminderingen niettemin van toepassing zijn indien er verdragen ter voorkoming van dubbele belasting bestaan, is irrelevant, aangezien de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet afhankelijk kan zijn van het bestaan van dergelijke verdragen. Juist met betrekking tot verdragen ter voorkoming van dubbele belasting heeft het Hof gepreciseerd, dat "de door de betrokkene aan artikel 52 van het Verdrag ontleende rechten onvoorwaardelijk [zijn] en [dat] (...) een lidstaat de eerbiediging van deze rechten niet afhankelijk [kan] stellen van de inhoud van een overeenkomst met een andere lidstaat. Dit artikel staat met name niet toe, dat ter zake van deze rechten een voorwaarde van wederkerigheid wordt gesteld ten einde overeenkomstige voordelen in andere lidstaten te verkrijgen."(13)
25 De Zweedse regeling beperkt het recht van vestiging van Zweedse ondernemingen "aan de uitgang", in die zin dat zij het voor hen onaantrekkelijk maakt om in andere lidstaten gevestigde dochtermaatschappijen te hebben. Hoewel niets een Zweedse vennootschap belet haar bedrijfsactiviteiten uit te oefenen met behulp van in verschillende andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen, vormen de bepalingen betreffende intragroepsoverdrachten een duidelijke belemmering voor de vrijheid van vestiging, aangezien een Zweedse vennootschap die activa zou willen overdragen ten gunste van een eveneens in Zweden gevestigde dochtermaatschappij, niet van de belastingverminderingen zou kunnen profiteren indien de ontvangende vennootschap door eerstgenoemde vennootschap wordt beheerst tezamen met andere vennootschappen die in twee of meer andere lidstaten zijn gevestigd. Deze behandeling is discriminatoir aangezien de voorwaarde dat de betrokken vennootschappen Zweeds zijn of dat daarin vennootschappen deelnemen die zijn gevestigd in één andere lidstaat met wie Zweden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, als onontkoombaar wordt beschouwd voor de toekenning van de belastingverlichtingen.
26 De betrokken beperking kan bovendien niet worden gerechtvaardigd in het licht van de afwijkingen op de vrijheid van vestiging die het Verdrag toestaat. De beperking kan niet worden gemotiveerd met de bescherming van de belangen die artikel 56 limitatief opsomt, te weten de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid. Het risico van belastingontduiking kan, zoals de Zweedse regering zelf ter terechtzitting heeft erkend, geen rol spelen in een situatie waarin de moedermaatschappij, die aan de fiscale regeling is onderworpen, hoe dan ook in Zweden is gevestigd. Daar het hier gaat om bepalingen met een discriminatoir karakter, kan worden volstaan met de herhaling, dat "artikel 52 EEG-Verdrag geen afwijkingen van het fundamentele beginsel van de vrijheid van vestiging toestaat voor dergelijke redenen."(14) Overwegingen van zuiver economische aard, zoals het verlies van inkomsten uit belasting, kunnen discriminatoire beperkingen die onder het verbod van artikel 52 van het Verdrag vallen(15), niet rechtvaardigen.
27 In het licht van het voorgaande, geef ik het Hof in overweging om op de vraag van de Regeringsrätten te antwoorden, dat de artikelen 52 en 58 van het Verdrag aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als de Zweedse, die voor de toekenning belastingverminderingen bij overdrachten binnen een groep verlangt dat de overdragende vennootschap op het nationale grondgebied is gevestigd en de ontvangende vennootschap geheel in handen is van eerstgenoemde dan wel van eerstgenoemde tezamen met een vennootschap uit een lidstaat waarmee Zweden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten.
Het vrije verkeer van kapitaal
28 De oplossing waartoe ik hierboven ben gekomen met betrekking tot de uitlegging van de gemeenschapsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, is op zich al voldoende voor een nuttige beantwoording van de vraag van de verwijzende rechter. Volledigheidshalve zal ik nu echter ook het tweede onderdeel van de vraag van de Regeringsrätten behandelen, dat gaat over de uitlegging van de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van kapitaal.
29 In dit verband zij vooropgesteld, dat het EG-Verdrag, dat de artikelen 73 B tot en met G aan het kapitaal- en betalingsverkeer wijdt, geen definitie van "kapitaalverkeer" bevat. Het Hof heeft echter onlangs overwogen, dat, "voor zover artikel 73 B EG-Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, (...)de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij die richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag, inmiddels vervangen door de artikelen 73 B en volgende EG-Verdrag, evenwel de indicatieve waarde behoudt die zij vóór hun inwerkingtreding bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer, aangezien de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is".(16)
30 Als kapitaalverkeer wordt volgens bijlage I, bij die richtlijn, onder I ("Directe investeringen" ), punten 1 en 2, aangemerkt, "1) Oprichting van nieuwe en uitbreiding van bestaande filialen of ondernemingen, welke uitsluitend aan de kapitaalverschaffer toebehoren; algehele verwerving van bestaande ondernemingen" en "2) Deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen teneinde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven." In casu gaat het om de aanschaf en verkoop van aandelen in buitenlandse ondernemingen. Het Hof heeft bovendien onder meer als kapitaalverkeer aangemerkt, de uitvoer van bankbiljetten naar het buitenland, het deponeren van effecten bij banken in het buitenland, de deelneming in het kapitaal van buitenlandse vennootschappen en in valuta van andere lidstaten uitgedrukte hypothecaire en financiële garanties.(17)
31 Gelet op het voorgaande kan verwerving door een Zweedse vennootschap van aandelen of kapitaaldeelnemingen in vennootschappen die in andere lidstaten zijn gevestigd, mijns inziens als kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B van het Verdrag en van richtlijn 88/361 worden aangemerkt.
32 Ik herhaal nogmaals, dat de lidstaten zelfs bij ontbreken van harmonisatiemaatregelen gehouden zijn om hun bevoegdheden op fiscaal terrein uit te oefenen met inachtneming van het gemeenschapsrecht, en ik wijs erop dat de toepassing van fiscale maatregelen niet mag leiden tot belemmeringen van het kapitaalverkeer dat overeenkomstig de bepalingen van gemeenschapsrecht plaatsvindt. Een wettelijke regeling als de Zweedse die, niet door het gemeenschapsrecht gerechtvaardigde, grenzen stelt aan het recht van vestiging, houdt tegelijkertijd een beperking in van het vrije kapitaalverkeer, in die zin dat zij het voor Zweedse vennootschappen onaantrekkelijk maakt om deelnemingen te verwerven in vennootschappen van andere lidstaten; daardoor zouden zij immers geen aanspraak kunnen maken op de belastingverminderingen waarvan Zweedse vennootschappen kunnen profiteren indien alle tot de groep behorende vennootschappen Zweeds zijn dan wel behoren tot een staat waarmee Zweden een verdrag heeft gesloten ter voorkoming van dubbele belasting.
33 Ik ben daarom van oordeel, dat artikel 73 B zich verzet tegen een nationale wettelijk regeling op grond waarvan voor belastingverminderingen bij overdrachten binnen een groep vereist is dat de overdragende vennootschap op het nationale grondgebied is gevestigd en de ontvangende vennootschap geheel in handen is van een Zweedse vennootschap dan wel van deze laatste tezamen met vennootschappen uit landen waarmee Zweden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. De Zweedse wettelijke regeling maakt het immers voor Zweedse vennootschappen onaantrekkelijk om op het grondgebied van andere lidstaten dochterondernemingen op te richten of in aldaar gevestigde ondernemingen aandelen te verwerven.
Conclusie
Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de vragen van de Regeringsrätten te beantwoorden als volgt:
"De artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG), 73 B EG-Verdrag (thans artikel 56 EG) en 73 D EG-Verdrag (thans artikel 58 EG) moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling als de Zweedse, die voor belastingverminderingen bij overdrachten binnen een groep verlangt, dat de overdragende vennootschap op het nationale grondgebied is gevestigd en de ontvangende vennootschap geheel in handen is van eerstgenoemde vennootschap dan wel van deze laatste tezamen met een vennootschap uit een lidstaat waarmee Zweden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten."
(1) - Zie arresten van 30 juni 1966, Vaassen-Goebbels, (61/65, Jurispr. blz. 257); 11 juni 1987, Pretore di Salò (14/86, Jurispr. blz. 2545), en 17 september 1997, Dorsch Consult (C-54/96, Jurispr. blz., I-4961).
(2) - Beschikking van 5 maart 1986, Greis Unterweger (318/85, Jurispr. blz. 955), en arrest van 12 december 1996, X (C-74/95 en C-129/95, Jurispr. blz. I-6609).
(3) - Arrest van 19 oktober 1995, Job Centre I (C-111/94, Jurispr. blz. I-3361).
(4) - Arrest van 11 december 1997, Job Centre II (C-55/96, Jurispr. blz. I-7119).
(5) - C-134/97, Jurispr. blz. I-7023, punten 16-18.
(6) - Cursivering van mij.
(7) - Arrest van 16 december 1981, 244/80, Jurispr. blz. 3045.
(8) - Zie ook arrest van 16 juli 1992, Meilicke (C-83/91, Jurispr. blz. I-4871, punten 26-32).
(9) - Zie, bijvoorbeeld, beschikking van 16 mei 1994, Monin Automobiles (C-428/93, Jurispr. blz. I-1707), en arrest van 16 januari 1997, USSL nr. 47 di Biella (C-134/95, Jurispr. blz. I-195).
(10) - Arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk (270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18), en arrest van 16 juli 1998, ICI (C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 20).
(11) - Arrest van 27 september 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Jurispr. blz. 5483, punt 16), en arrest ICI, reeds geciteerd, punt 21.
(12) - Arresten van 25 juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Jurispr. blz. I-4007), en 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C-484/93, Jurispr. blz. I-3955).
(13) - Arrest Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 10, punt 26.
(14) - Arrest Commissie/Frankrijk, reeds geciteerd, punt 25.
(15) - Conclusie van advocaat-generaal Tesauro in de zaak ICI, reeds geciteerd, punt 23.
(16) - Arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C-222/97, Jurispr. blz. I-1661, punt 21).
(17) - Arresten van 11 november 1981, Casati (203/80, Jurispr. blz. 2595); 24 juni 1986, Brugnoni en Ruffinengo (C-157/85, Jurispr. blz. I-2013); 3 februari 1993, Veronica Omroep Organisatie (C-148/91, Jurispr. blz. I-487), en 28 april 1998, Safir (C-118/96, Jurispr. blz. I-1897).
Full & Egal Universal Law Academy