Conclusões do Advogado-Geral
1 Por despacho de 19 de Maio de 1998, o Regeringsrätten (Supremo Tribunal Administrativo sueco) apresentou ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial sobre a interpretação dos artigos 52._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43._ CE), 58._, 73._-B e 73._-D do Tratado CE (actuais artigos 48._ CE, 56._ CE e 58._ CE), no âmbito de um litígio que opõe duas sociedades suecas ao organismo competente para a emissão de pareceres vinculativos em matéria fiscal.
As disposições nacionais
A - O parecer prévio em matéria fiscal
2 No ordenamento jurídico sueco, o Regeringsrätten constitui o órgão de recurso das decisões da Skatterättsnämnden (comissão de direito fiscal). Esta última é competente, nos termos da lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (lei relativa aos pareceres prévios em matéria fiscal), para, a pedido dos contribuintes, emitir pareceres vinculativos sobre a aplicação da legislação fiscal, em especial no que respeita aos impostos directos, nacionais ou municipais. Os pedidos de parecer prévio devem ser apresentados por escrito e, o mais tardar, no último dia do prazo para a apresentação da declaração relativa ao período do imposto a que se refere a questão. O processo está sujeito a uma obrigação de sigilo absoluto. O parecer prévio vincula a administração para o período em questão quando o contribuinte o solicite e prove estarem reunidas todas as condições para a sua aplicação. Os pareceres prévios são susceptíveis de recurso para o Regeringsrätten, apresentado pelo requerente, pela Riksskatteverk (administração nacional dos impostos) ou, nalguns casos, pela autarquia interessada. Na prática, os pareceres da Skatterättsnämnden revestem-se de um interesse que ultrapassa a questão particular apresentada a este órgão, uma vez que têm valor de precedente para a interpretação e aplicação das normas do direito fiscal sueco.
B - As normas aplicáveis às transferências financeiras dentro do grupo
3 As normas fiscais suecas dispõem que um grupo de sociedades não está sujeito a imposto enquanto tal. São as sociedades que compõem o grupo que são consideradas, individualmente, como um contribuinte distinto. O artigo 2._, n._ 3, da lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (lei relativa ao imposto nacional sobre os rendimentos, a seguir «SIL») dispõe que as transferências entre sociedades de um mesmo grupo podem, em certos casos, beneficiar de reduções fiscais. Nos termos desta norma, se uma sociedade sueca detém mais de nove décimos das acções de outra sociedade sueca, as transferências dentro do grupo feitas pela primeira sociedade à outra são consideradas como encargo dedutível para a sociedade autora da transferência e como receita sujeita a imposto para a destinatária. O objectivo desta norma é evitar o agravamento da carga fiscal quando a actividade é exercida por várias sociedades no âmbito de um grupo e não por uma só sociedade.
O artigo 2._, n._ 3, segundo parágrafo, da SIL, que contém normas relativas às fusões, alarga este regime às transferências feitas por uma sociedade-mãe a uma filial que não domina na totalidade quando, durante todo o ano fiscal, as relações de propriedade tenham sido tais que, devido às fusões entre a sociedade-mãe e a filial, esta tenha sido absorvida pela sociedade-mãe. A este respeito, só se considera poder haver fusão quando a sociedade-mãe detenha mais de nove décimos das acções da filial.
4 As normas acima descritas respeitam apenas às sociedades suecas de um mesmo grupo. Na prática, foi várias vezes colocada ao Regeringsrätten a questão da compatibilidade desta limitação das reduções fiscais asseguradas pela SIL com a proibição de discriminação prevista nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pela Suécia com outros países. Numa decisão de 1993, o Regeringsrätten alargou as reduções previstas pela lei em questão às transferências feitas por uma sociedade-mãe sueca a favor de uma das suas filiais, detida por intermédio de uma sociedade estrangeira, sob condição, porém, de estar em vigor uma convenção destinada a evitar a dupla tributação entre a Suécia e o Estado em questão. Tratava-se nesse caso de transferências de uma sociedade-mãe sueca a favor de outra sociedade sueca detida por uma sociedade americana controlada pela sociedade-mãe.
Em contrapartida, a existência de convenções destinadas a evitar a dupla tributação não permite a aplicação das deduções fiscais previstas na SIL quando as transferências são feitas a favor de uma filial cujas acções são detidas por várias sociedades estrangeiras controladas pela sociedade-mãe. Com efeito, na opinião do Regeringsrätten, é de excluir a aplicação simultânea de várias convenções, porquanto as disposições de cada uma destas convenções se destinam a ser aplicadas apenas às empresas dos Estados signatários, e não às de um Estado terceiro.
Os factos e o pedido prejudicial
5 No âmbito de uma operação de reorganização de um grupo, a sociedade-mãe sueca, X AB, e a sua filial sueca, Y AB, pediram, em Junho de 1996, um parecer prévio relativo a aplicação a seu respeito, relativamente aos anos de 1997 a 1999, das disposições relativas às transferências financeiras dentro do grupo que constam do artigo 2._, n._ 3, da SIL. À data do pedido, o grupo detinha 99,8% das acções da Y AB. Estes 99,8% repartiam-se da seguinte forma: X AB detinha directamente cerca de 58%, sendo o restante detido por filiais que aquela controlava integralmente. Para obter um melhor financiamento da aquisição da Y AB, a X AB considerava vender 15% da sua participação na Y AB à Z BV, uma filial neerlandesa por si integralmente controlada. Considerava também, eventualmente, vender mais 15% das acções da Y AB à Y GmbH, filial alemã que também controlava integralmente.
6 O pedido de parecer prévio apresentava à Skatterättsnämnd três operações diferentes, pretendendo a X AB conhecer as consequências fiscais em cada um dos casos. Nomeadamente, visava avaliar a possibilidade de a X AB fazer uma transferência a favor da Y AB, beneficiando das reduções fiscais previstas no artigo 2._, n._ 3, primeiro parágrafo, da SIL. Em particular, perguntava-se à Skatterättsnämnd quais seriam, nos exercícios 1997/1999, as implicações fiscais da transferência em cada uma das seguinte hipóteses: as acções da Y AB serem exclusivamente detidas pela X AB e pela sociedade neerlandesa Z BV integralmente controlada; ter esta última adquirido 15% das acções da X AB; terem tanto a Z BV como a sociedade alemã Y GmbH adquirido, cada uma, 15% das acções da X AB.
7 Em 22 de Novembro de 1996, a Skatterättsnämnden emitiu um parecer prévio segundo o qual as reduções relativas às transferências financeiras dentro do grupo se aplicavam na primeira hipótese, nos termos da regra de fusão do artigo 2._, n._ 3, segundo parágrafo, da SIL. No que respeita à segunda hipótese considerada, a Skatterättsnämnden entendeu que as reduções se aplicavam por força da cláusula de não discriminação contida numa convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre a Suécia e os Países Baixos. Por fim, quanto à terceira hipótese, a Skatterättsnämnden não admitiu o direito às reduções. Apesar da Suécia ter assinado duas convenções destinadas a evitar a dupla tributação com, respectivamente, a República Federal da Alemanha e os Países Baixos, a jurisprudência do Regeringsrätten impedia a sua aplicação cumulativa. Além disso, a Skatterättsnämnden excluía que o resultado a que tinha chegado pudesse ser afectado pelo direito comunitário.
8 As sociedades X AB e Y AB interpuseram recurso do parecer prévio para o Regeringsrätten. Alegavam que a solução adoptada pela Skatterättsnämnden constituía, na parte que recusava as reduções fiscais para as transferências financeiras dentro do grupo na terceira hipótese, uma discriminação proibida pelo Tratado, que violava, em particular, os artigo 6._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 12._ CE), 52._, 58._, e 73._-B do Tratado.
9 O Regeringsrätten entendeu que, para decidir do litígio no processo principal, era necessário apresentar ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial do seguinte teor:
«Nos termos do artigo 2._, n._ 3, da lagen (1947:576) om stalig inkomstskatt (lei relativa ao imposto nacional sobre o rendimento), são reconhecidos às transferências de grupo, em determinadas condições, efeitos fiscais se as mesmas forem efectuadas de uma sociedade anónima sueca para outra sociedade anónima sueca detida a 100% pela primeira sociedade, directa ou conjuntamente com uma ou mais filiais suecas por ela detidas a 100%. O resultado fiscal é o mesmo se uma ou mais das filiais detidas a 100% forem estrangeiras mas tenham sede num único e mesmo Estado-Membro e se a Suécia tiver concluído com esse Estado uma convenção contra a dupla tributação que contenha uma cláusula de não discriminação. Com estes pressupostos, é compatível com o direito comunitário aplicável, especialmente com o artigo 52._, conjugado com os artigos 58._, 73._-B e 73._-D do Tratado de Roma, aplicar um regime jurídico que implica não se reconhecerem a uma transferência de grupo os mesmos efeitos fiscais quando a sociedade-mãe sueca, em vez disso, detiver a sociedade beneficiária conjuntamente com duas ou mais filiais estrangeiras por ela detidas a 100%, que têm sede em diferentes Estados-Membros com os quais a Suécia concluiu convenções contra a dupla tributação que contêm uma cláusula de não discriminação?»
Quanto à admissibilidade
10 É conveniente, a título preliminar, verificar se o Regeringsrätten pode ser considerado como um «órgão jurisdicional nacional» na acepção do artigo 177._ do Tratado (actual artigo 234._ CE), quando se pronuncia sobre a anulação de um parecer prévio emitido pela Skatterättsnämnden.
11 A este respeito, é manifesto que a noção de «órgão jurisdicional», na acepção do dito artigo, é de natureza «comunitária»: para que um órgão como o que ora está em causa seja qualificado como «órgão jurisdicional», o Tribunal de Justiça exige a presença de certos elementos, tais como a origem legal do órgão, o seu carácter permanente, o carácter vinculativo da sua jurisdição, a natureza contraditória do processo, a aplicação, pelo órgão jurisdicional, de regras jurídicas e a sua independência (1). O Tribunal de Justiça precisou ainda que os órgãos jurisdicionais nacionais só podem a si recorrer se perante eles se encontrar pendente um litígio e se forem chamados a pronunciar-se no âmbito de um processo que deva conduzir a uma decisão de carácter jurisdicional (2).
À luz deste último parâmetro, o Tribunal de Justiça não considerou admissíveis, por exemplo, as questões que lhe tinham sido colocadas pelo Tribunale civile e penale di Milano, no âmbito de um processo de «giurisdizione volontaria», nos termos do artigo 2330._ do Código Civil italiano, sobre um pedido de homologação do acto de constituição de uma sociedade de capitais. Segundo o Tribunal de Justiça, no exercício de uma tal competência, o Tribunale exerce uma função não jurisdicional, mas administrativa (3). Pelo contrário, considerou admissível o pedido de decisão prejudicial apresentado pela Corte d'appello di Milano, para a qual tinha sido interposto recurso da decisão do Tribunale, como sendo um órgão jurisdicional na acepção do Tratado (4).
12 Como não parece contestável que todas as outras condições exigidas pela jurisprudência do Tribunal de Justiça se verificam no caso em apreço, há que determinar se o Regeringsrätten, em sede recurso das decisões da Skatterättsnämnden, é chamado a pronunciar-se no âmbito de um processo que deva conduzir a uma decisão de carácter jurisdicional.
Na minha opinião, a resposta deve ser positiva. No processo acima descrito, o Regeringsrätten intervém, através de uma decisão vinculativa, para decidir de um litígio real, com base num recurso interposto pelo contribuinte. O litígio respeita à legalidade de um parecer da Skatterättsnämnden susceptível de afectar os direitos do contribuinte, na medida em que vincula a administração fiscal.
13 Esta solução é, além disso, confirmada pelo acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Novembro de 1998, Victoria Film (5). Nesse caso, o Tribunal de Justiça não considerou que a Skatterättsnämnden fosse chamada a decidir de um litígio e entendeu, portanto, que não era um órgão jurisdicional na acepção do artigo 177._ do Tratado, na medida em que a sua função não era fiscalizar a legalidade da decisão da administração fiscal, «mas tomar posição, pela primeira vez, quanto à tributação de uma dada operação» (n._ 16). Consequentemente, prosseguiu o Tribunal de Justiça, quando tal órgão «profere, a pedido de um contribuinte, uma decisão preliminar em matéria de imposição ou de tributação, exerce uma função não jurisdicional que, diga-se de passagem, é expressamente confiada à administração fiscal noutros Estados-Membros» (n._ 17). O Tribunal de Justiça concluiu, portanto, que a Skatterättsnämnden «actua... como entidade administrativa, proferindo uma decisão preliminar vinculativa, que apresenta um interesse para o contribuinte na medida em que pode planificar melhor as suas actividades», mas que este órgão «não é chamado a decidir um litígio». Dito isto, o Tribunal de Justiça esclareceu, porém, de imediato que «só no caso de o contribuinte ou o Riksskatteverket interporem recurso de uma decisão preliminar é que se pode considerar que o órgão jurisdicional chamado a conhecer do recurso exerce, na acepção do artigo 177._ do Tratado, uma função de natureza jurisdicional (6) que tem por objecto a fiscalização da legalidade de um acto que regula a imposição a que um contribuinte está sujeito» (n._ 18).
14 A constatação que acabo de fazer, que respeita à natureza «jurisdicional» do Regeringsrätten, actuando como órgão de controlo da legalidade das decisões da Skatterättsnämnden sueca, não basta, porém, para considerar admissível o pedido de decisão prejudicial. Com efeito, há ainda que verificar se foi submetido ao Tribunal de Justiça um pedido de interpretação do direito comunitário no âmbito de um litígio real e não meramente hipotético. Com efeito, é sabido que o Tribunal de Justiça considerou por vezes que podia proceder a uma apreciação das condições em que o órgão jurisdicional nacional tinha a si recorrido, de modo a verificar a sua própria competência. No acórdão Foglia (7), o Tribunal de Justiça observou que «o artigo 177._ confia ao Tribunal de Justiça a missão não de emitir opiniões consultativas sobre questões gerais ou hipotéticas, mas sim de contribuir para a administração da justiça nos Estados-Membros. O Tribunal de Justiça não é, portanto, competente para responder a questões de interpretação que lhe sejam colocadas no âmbito de construções processuais concertadas pelas partes com vista a levar o Tribunal de Justiça a tomar posição sobre determinados problemas de direito comunitário que não respondem a uma necessidade objectiva inerente à resolução de um litígio» (n._ 18) (8). O Tribunal de Justiça pretendeu, deste modo, limitar as possibilidade de abuso do processo de reenvio prejudicial, como o que consiste em pedir ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre hipóteses construídas artificialmente pelas partes.
15 Dito isto, e acrescentando, de passagem, que a solução adoptada no caso que acabo de citar não me convence completamente, na medida em que redefine o papel do órgão jurisdicional nacional, não creio que resulte das circunstâncias do caso em apreço que nos encontremos perante um litígio fictício, criado artificialmente para obter do Tribunal de Justiça uma decisão sobre a compatibilidade da regulamentação sueca com o direito comunitário. Com efeito, as partes apresentaram à Skatterättsnämnden três questões sobre três operações societárias e, seguidamente, impugnaram o parecer prévio, que lhes foi desfavorável, perante o único órgão jurisdicional competente para apreciar a sua legalidade. É, portanto, um verdadeiro litígio entre os requerentes e a administração fiscal, sobre o conteúdo do parecer prévio, que está pendente perante o Regeringsrätten. Os requerentes têm interesse numa decisão que lhes seja favorável, de modo a poderem beneficiar, nos anos fiscais 1997/1999, de reduções fiscais que, caso contrário, lhes seriam recusadas.
Na minha opinião, verifica-se também a condição da necessidade de uma decisão do Tribunal de Justiça para a resolução do litígio pendente perante o órgão jurisdicional nacional. Com efeito, não me parece que, no caso em apreço, se deva constatar que se verificam as condições que, até à data, têm levado o Tribunal de Justiça a considerar as questões apresentadas pelo órgão jurisdicional nacional como manifestamente desprovidas de pertinência (9). Resulta, com efeito, do despacho de reenvio que o órgão jurisdicional nacional é obrigado a aplicar normas que são provavelmente contrárias a disposições do direito comunitário e este pretende saber qual a interpretação que o Tribunal de Justiça dá a estas disposições, de modo a decidir qual o regime que deve ser aplicado aos factos em apreço. A solução adoptada pelo Tribunal de Justiça, que será vinculativa para a administração fiscal, terá consequências directas sobre o património dos requerentes e sobre o montante da carga fiscal que lhes será imposta.
16 À luz das considerações anteriores, entendo, portanto, que o Tribunal de Justiça deve julgar admissíveis as questões que lhe foram apresentadas pelo Regeringsrätten.
Quanto à liberdade de estabelecimento
17 Passando agora ao mérito, há que constatar que, embora sob a forma de uma única questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, na realidade, obter do Tribunal de Justiça esclarecimentos sobre a interpretação das normas do Tratado relativas, por um lado, à liberdade de estabelecimento das sociedades (artigos 52._ e 58._ do Tratado) e, por outro, à circulação dos capitais (artigos 73._-B e 73._-D do Tratado). Abordarei portanto a questão distinguindo as duas diferentes situações.
18 Quanto à primeira parte da questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se as disposições relativas à liberdade de estabelecimento se opõem a uma regulamentação nacional segundo a qual, em caso de transferências dentro do grupo, a concessão de reduções fiscais está sujeita à condição de tais transferências se verificarem entre sociedades suecas ou relativamente a sociedades constituídas na Suécia, mas controladas por sociedades estrangeiras com sede num Estado com o qual a Suécia tenha celebrado uma convenção destinada a evitar a dupla tributação que inclua uma cláusula de não discriminação. Quando, pelo contrário, as transferências são feitas a favor de sociedades não completamente controladas por sociedades suecas, mas também por filiais estrangeiras com sede em vários Estados, as reduções não se aplicam, ainda que a Suécia tenha celebrado uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com cada um desses Estados. O Regeringsrätten pretende, portanto, saber se a proibição de aplicação simultânea de várias convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pela Suécia com outros Estados-Membros é compatível com o direito comunitário.
19 Para dar ao órgão jurisdicional de reenvio uma resposta completa, parece-me que a questão deve ser ampliada, de modo a permitir ao Tribunal de Justiça apreciar se as disposições comunitárias relativas à liberdade de estabelecimento opõem ao sistema previsto pela legislação sueca um obstáculo de princípio, ou seja, independente da existência ou inexistência de convenções destinadas a evitar a dupla tributação. Há, portanto, que verificar se os artigos do Tratado invocados se opõem a uma legislação de um Estado-Membro que impede que uma sociedade-mãe beneficie de reduções fiscais quando a beneficiária da transferência é controlada por sociedades do mesmo grupo, mas estabelecidas noutros Estados-Membros.
20 A este respeito, o Tribunal de Justiça teve, por várias vezes, a oportunidade de repetir que, se é verdade que na falta de disposições comunitárias de harmonização das legislações nacionais as questões de fiscalidade directa são da competência dos Estados-Membros, estes estão, em qualquer caso, obrigados a respeitar o direito comunitário no exercício das suas competências. Daqui decorre que medidas que visem limitar ou restringir a livre circulação das pessoas individuais ou colectivas, ou que prevejam tratamentos fiscais discriminatórios, são, em princípio, abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 52._ do Tratado. A liberdade de estabelecimento que o Tratado reconhece aos cidadãos de um outro Estado-Membro e que comporta o acesso destes às actividades não assalariadas e o seu exercício nas mesmas condições que as definidas pela legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais implica, nos termos do artigo 58._ do Tratado, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade, o direito de exercerem a sua actividade no Estado-Membro em questão por intermédio de uma sucursal ou agência (10).
21 O Tribunal de Justiça acrescentou que, embora de acordo com o seu teor, estas disposições visem, nomeadamente, assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação e que, além disso, corresponda à definição do 58._ do Tratado (11). O princípio da liberdade de estabelecimento tem, portanto, um alcance duplo: visa assegurar o benefício das normas aplicáveis no Estado de estabelecimento, mas opõe-se, além disso, a que o Estado de origem impeça o estabelecimento noutro Estado-Membro de um dos seus próprios nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua própria legislação.
22 Seguidamente, há que observar que o Tribunal de Justiça salientou várias vezes que a liberdade de estabelecimento constitui um dos princípio fundamentais da Comunidade e que as normas que a consagram reconhecem aos seus destinatários direitos absolutos que só podem ser limitados perante interesses considerados superiores, tais como razões de ordem pública, segurança pública ou saúde pública (artigo 56._ do Tratado CE, que passou, após alteração, a artigo 46._ CE). Só tais casos imperiosos e excepcionais permitem justificar legislações nacionais discriminatórias. Considerações de natureza meramente económica, tais como a perda de receitas fiscais ou a luta contra a fraude fiscal, não permitem justificar restrições a um direito fundamental garantido pelo Tratado (12).
23 Tendo em conta as considerações anteriores, resta agora procurar saber se as normas suecas comportam restrições à liberdade de estabelecimento e, caso a resposta seja afirmativa, se estas restrições se podem justificar à luz do artigo 56._ do Tratado CE.
24 A este respeito, observe-se, em primeiro lugar, que a condição imposta pelas regras suecas, segundo a qual as acções da beneficiária devem ser integralmente detidas por sociedades suecas para que possam beneficiar das reduções fiscais previstas pela SIL, parece, à partida, discriminatória. Com efeito, esta condição exclui a concessão das reduções quando as transferências se verifiquem entre uma sociedade sueca e filiais controladas, ainda que parcialmente, por outras sociedades estabelecidas noutro Estado-Membro. A este respeito, é irrelevante que as reduções se apliquem quando existem convenções destinadas a evitar a dupla tributação, uma vez que o alcance do artigo 52._ do Tratado não pode depender da existência de tais convenções; o Tribunal de Justiça especificou mesmo, precisamente com referência a convenções destinadas a evitar a dupla tributação, que «os direitos que resultam do artigo 52._ do Tratado para os seus beneficiários são incondicionais e um Estado-Membro não pode fazer depender o seu respeito do conteúdo de uma convenção celebrada com outro Estado-Membro. Em especial, este artigo não permite sujeitar esses direitos a uma condição de reciprocidade, com o fim de obter vantagens correspondentes em outros Estados-Membros» (13).
25 As normas suecas comportam uma restrição ao direito de estabelecimento «externo» das sociedades suecas, na medida em que as dissuadem de ter filiais estabelecidas noutros Estados-Membros. É certo que nada impede uma sociedade sueca de exercer a sua actividade através de filiais estabelecidas noutros Estados-Membros, mas as regras relativas às transferências financeiras dentro do grupo constituem um manifesto obstáculo à liberdade de estabelecimento, na medida em que uma sociedade sueca que pretenda fazer uma transferência a favor de uma filial também estabelecida na Suécia não poderá beneficiar das reduções fiscais se esta filial for conjuntamente controlada por si e por outras sociedades estabelecidas em vários outros Estados-Membros. Este tratamento revela-se discriminatório na medida em que, para a concessão das reduções fiscais, é necessário que as sociedades em questão sejam suecas ou que as sociedades que participam no seu capital tenham sede em apenas um outro Estado-Membro que tenha celebrado com a Suécia uma convenção contra a dupla tributação.
26 Acresce que a restrição em questão não se pode justificar com base nas derrogações à liberdade de estabelecimento que são permitidas pelo Tratado. Com efeito, não se pode fundar na protecção dos interesses taxativamente tidos em conta no artigo 56._ do Tratado, a saber, a ordem pública, a segurança pública e a saúde pública. Quanto ao risco de evasão fiscal, e como o próprio Governo sueco admitiu no decurso da audiência, não pode ser tomado em consideração numa situação em que a sociedade-mãe sujeita ao tratamento fiscal é, em qualquer caso, uma sociedade estabelecida na Suécia. De qualquer modo, como se trata de disposições de natureza discriminatória, basta repetir que «o artigo 52._ do Tratado CEE não permite uma derrogação ao princípio fundamental da liberdade de estabelecimento por motivos como este» (14). Com efeito, considerações de natureza meramente económica, tais como a perda de receitas fiscais, não podem justificar as restrições de carácter discriminatório abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 52._ (15)
27 À luz das considerações anteriores, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão apresentada pelo Regeringsrätten que os artigos 52._ e 58._ do Tratado devem ser interpretados no sentido de se oporem a uma legislação nacional, tal como a regulamentação sueca, que subordina a concessão de reduções fiscais no caso de transferências financeiras dentro do grupo à condição de a sociedade autora da transferência ter sede no território nacional e de a sociedade beneficiária ser integralmente detida pela primeira ou por esta conjuntamente e por uma sociedade de um Estado-Membro com o qual a Suécia tenha celebrado uma convenção contra a dupla tributação.
Quanto à livre circulação de capitais
28 A solução encontrada no que respeita à interpretação das normas comunitárias em matéria de liberdade de estabelecimento permite já fornecer uma resposta útil à questão formulada pelo órgão jurisdicional de reenvio. Porém, para esgotar completamente o problema, passarei a examinar a segunda parte da questão apresentada pelo Regeringsrätten, quanto à interpretação das disposições do Tratado em matéria de livre circulação de capitais.
29 A este respeito, há que constatar que o Tratado CE, que consagra os seus artigos 73._-B a 73._-G aos capitais e aos pagamentos, não contém qualquer definição do que se deve entender por «movimentos de capitais». Porém, como o Tribunal de Justiça afirmou recentemente (16), «na medida em que o artigo 73._-B do Tratado CE retomou, no essencial, o conteúdo do artigo 1._ da Directiva 88/361, e embora esta tenha sido adoptada com base nos artigos 69._ e 70._, n._ 1, do Tratado CEE, entretanto substituídos pelos artigos 73._-B e seguintes do Tratado CE, a nomenclatura dos movimentos de capitais que lhe está anexa conserva o valor indicativo que tinha antes da sua entrada em vigor para efeitos da definição do conceito de movimentos de capitais, dado que, de acordo com a sua introdução, a lista que contém não apresenta natureza exaustiva».
30 Ora, resulta do anexo I, ponto I, «Investimentos directos», n.os 1 e 2, da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, relativa à execução do artigo 67._ do Tratado (JO L 178, p. 5), que constituem movimentos de capitais as seguintes operações: «1) Criação e extensão de sucursais ou de empresas novas pertencentes exclusivamente ao investidor e aquisição integral de empresas existentes; 2) Participação em empresas novas ou existentes com vista a criar ou manter laços económicos duradouros». No caso em apreço, trata-se de uma compra e venda de participações em acções em sociedades estrangeiras. Acresce que o Tribunal de Justiça qualificou como «movimentos de capitais» operações tais como a exportação de notas de banco, o depósito de títulos no estrangeiro, as garantias hipotecárias e financeiras expressas na moeda de outros Estados-Membros (17).
31 Nestes termos, entendo que a aquisição, por uma sociedade sueca, de acções ou partes do capital de outras sociedades estabelecidas noutro Estado-Membro pode ser qualificada como movimento de capitais na acepção do artigo 73._-B do Tratado e da Directiva 88/361.
32 Posto isto, e recordando que, mesmo na falta de medidas de harmonização, os Estados-Membros devem exercer as suas competências em matéria fiscal respeitando o direito comunitário, a aplicação de medidas fiscais não pode ter por efeito erigir um obstáculo aos movimentos de capitais feitos em conformidade com o direito comunitário. Uma legislação tal como a sueca, que coloca limites à liberdade de estabelecimento não justificados pelas normas do Tratado, comporta simultaneamente uma restrição à liberdade de circulação dos capitais na medida em que pode dissuadir as sociedades suecas de adquirirem participações em sociedades de outros Estados-Membros: com efeito, tal teria como resultado privá-las do benefício das reduções fiscais que lhe seriam concedidas se todas as sociedades visadas do grupo fossem suecas ou estivessem estabelecidas num Estado que tivesse celebrado com a Suécia uma convenção contra a dupla tributação.
33 Entendo, portanto, que o artigo 73._-B se opõe a uma legislação nacional que faz depender a concessão de reduções fiscais no caso de transferências financeiras dentro do grupo da condição de a sociedade autora da transferência ter sede no território nacional e de a sociedade beneficiária ser controlada por uma sociedade sueca, ou conjuntamente por esta última e por sociedades pertencentes a um país com o qual a Suécia tenha celebrado uma convenção contra a dupla tributação. Com efeito, as normas suecas são susceptíveis de dissuadir as sociedades suecas de constituir ou adquirir participações e acções das filiais estabelecidas no território de outros Estados-Membros.
Conclusão
À luz das observações anteriores, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão apresentada pelo Regeringsrätt do seguinte modo:
«Os artigos 52._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43._ CE), 73._-B e 73._-D do Tratado CE (actuais artigos 56._ CE e 58._ CE) devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que sujeita a concessão de reduções fiscais no caso de transferências financeiras dentro do grupo à condição de a sociedade autora da transferência ter sede no território nacional e de a sociedade beneficiária ser integralmente controlada por uma sociedade sueca, ou conjuntamente por esta e por sociedades estabelecidas num Estado-Membro com o qual a Suécia tenha celebrado uma convenção contra a dupla tributação.»
(1) - V. acórdãos de 30 de Junho de 1966, Vaassen-Göbbels (61/65, Colect. 1965-1968, p. 401), de 11 de Junho de 1987, Pretore di Salò/X (14/86, Colect., p. 2545) e de 17 de Setembro de 1997, Dorsch Consult (C-54/96, Colect., p. I-4961).
(2) - Despacho de 5 de Março de 1986, Greis Unterweger (318/85, Colect., p. 955), e acórdão de 12 de Dezembro de 1996, X (C-74/95 e C-129/95, Colect., p. I-6609).
(3) - Acórdão de 19 de Outubro de 1995, Job Centre I (C-111/94, Colect., p. I-3361).
(4) - Acórdão de 11 de Dezembro de 1997, Job Centre II (C-55/96, Colect., p. I-7119).
(5) - C-134/97, Colect., p. I-7023, n.os 16 a 18.
(6) - O sublinhado é meu.
(7) - Acórdão de 16 de Dezembro de 1981, 244/80, Recueil, p. 3045.
(8) - V. também o acórdão de 16 de Julho de 1992, Meilicke (C-83/91, Colect., p. I-4871, n.os 26 a 32).
(9) - V., por exemplo, o despacho de 16 de Maio de 1994, Monin Automobiles (C-428/93, Colect., p. I-1707), e o acórdão de 16 de Janeiro de 1997, USSL n._ 47 di Biella (C-134/95, Colect., p. I-195).
(10) - Acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n._ 18), e de 16 de Julho de 1998, ICI (C-264/96, Colect., p. I-4695, n._ 20).
(11) - Acórdãos de 27 de Setembro de 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Colect., p. 5483, n._ 16), e ICI, já referido, n._ 21.
(12) - Acórdãos de 25 de Julho de 1991, Gouda (C-288/89, Colect., p. I-4007), e de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson (C-484/93, Colect., p. I-3955).
(13) - Acórdão Comissão/França, já referido, n._ 26.
(14) - Acórdão Comissão/França, já referido, n._ 25
(15) - Conclusões do advogado-geral G. Tesauro no processo ICI, já referido, n._ 23.
(16) - Acórdão de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer (C-222/97, Colect., p. I-1661, n._ 21).
(17) - Acórdãos de 11 de Novembro de 1981 (203/80, Recueil, p. 2595), de 24 de Junho de 1986, Brugnoni e Ruffinengo (157/85, Colect., p. 2013), de 3 de Fevereiro de 1993, Veronica Omroep Organisatie (C-148/91, Colect., p. I-487), e de 28 de Abril de 1998, Safir (C-118/96, Colect., p. I-1897).
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