Conclusioni dell avvocato generale
1 Nel presente procedimento, il Simvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato ellenico) ha deferito alla Corte alcune questioni relative alla compatibilità con il diritto comunitario, e in particolare con gli artt. 30 e 95 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 28 e 29 CE), della disciplina nazionale che determina il metodo di calcolo del valore imponibile dei prodotti importati ai fini della riscossione di taluni tributi indiretti e stabilisce le norme per la risoluzione delle controversie in materia doganale riguardanti i detti prodotti.
2 Il procedimento a quo trae origine da fatti accaduti nel 1986; risulta che almeno alcuni dei tributi in questione sono stati aboliti con effetto dal 1_ gennaio 1987. Il ricorrente, il quale aveva importato in Grecia fotocopiatrici di seconda mano dalla Germania, ha contestato la legittimità di taluni tributi riscossi su tali prodotti importati. La sua opposizione è sfociata in un procedimento giudiziario, nel quale egli tenta di dimostrare la responsabilità dello Stato ellenico per il danno che a suo dire è insorto in conseguenza dell'operato delle pubbliche autorità nella riscossione dei tributi. Il procedimento è culminato in un ricorso al Consiglio di Stato ellenico, il quale ha chiesto chiarimenti alla Corte in merito alle seguenti questioni:
«1) Se il modo di calcolo del valore imponibile determinato dalla legge n. 1477/1984, in particolare dagli artt. 1, n. 2, 2, n. 3, e 4, n. 3, della stessa legge e dall'art. 16 della legge n. 1642/1986 per applicare i tributi previsti dalle dette leggi sia incompatibile con le norme comunitarie e in particolare con gli artt. 30 e 95 del Trattato di Roma.
2) Se il regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, abbia effetto diretto anche in caso di applicazione di un tributo previsto dalla normativa di uno Stato membro a un prodotto importato da un altro Stato membro.
3) In caso di soluzione affermativa della questione precedente, se l'art. 11 del regolamento in questione sia incompatibile con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30.
4) In caso di soluzione negativa della seconda questione, se il richiamo al regolamento 28 maggio 1980, n. 1224, operato dalle disposizioni ricordate delle leggi nn. 1477/1984 e 1642/1986, sia in contrasto con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30.
5) In caso di soluzione negativa della seconda questione, se l'art. 16 del codice delle leggi "sui dazi doganali" (testo unico del 25-30 luglio 1920), qual è stato sostituito dall'art. 1 della legge n. 428/1943, sia incompatibile con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30.
6) Se la procedura contemplata dall'art. 10 del codice delle leggi "sui dazi doganali" e dall'art. 136 del decreto presidenziale n. 636/1977 per la soluzione in via amministrativa delle controversie sia incompatibile con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30, in caso di riscossione di un tributo interno per un prodotto importato da un altro Stato membro.
7) Se le disposizioni dell'art. 50 del decreto presidenziale n. 341/1978, in combinato disposto con gli artt. 152 del Kodikos Forologikis Dikonomias (codice tributario) e 4 della legge n. 1406/1983, siano incompatibili con le disposizioni del Trattato di Roma, in particolare con l'art. 30, qualora la controversia pendente dinanzi ad un tribunale amministrativo verta sulla responsabilità dello Stato per il risarcimento di un danno derivante dall'inosservanza delle norme comunitarie».
3 Sono state presentate osservazioni scritte dal ricorrente nel procedimento a quo, dal governo ellenico, dal Consiglio e dalla Commissione, tutti rappresentati all'udienza.
La disciplina nazionale
4 La disciplina nazionale è illustrata sommariamente nell'ordinanza di rinvio e con maggior completezza nelle osservazioni della Commissione e del governo ellenico.
5 In seguito all'adesione della Repubblica ellenica alla Comunità economica europea, è stata adottata la legge n. 1477/1984, relativa all'armonizzazione ai principi comunitari dei tributi indiretti applicati sino ad allora. Il primo capitolo della legge, intitolato «Armonizzazione dei valori imponibili e delle aliquote», disciplina i quattro tributi indiretti in questione, vale a dire l'imposta sul giro d'affari, l'imposta di bollo, l'imposta speciale sui consumi e l'imposta di conguaglio, rispettivamente agli artt. 1, 2, 3 e 4.
Imposta sul giro d'affari
6 L'art. 1 dispone che l'imposta sul giro d'affari viene riscossa sui prodotti nazionali ed importati ad aliquote corrispondenti a percentuali del valore imponibile determinato in conformità dell'art. 1, n. 2, il quale dispone quanto segue.
7 Per i prodotti nazionali il valore imponibile viene determinato in base al ricavo lordo delle imprese industriali e artigianali derivante dalla vendita dei prodotti da esse fabbricati, ai sensi degli artt. 2 e 3, n. 1, del decreto legge n. 660/1937 sull'imposta sul giro d'affari (1). Il suddetto ricavo lordo comprende i tributi diversi dall'imposta di bollo (2), dai contributi e dagli altri oneri generali (3). Il decreto n. 660/1937 contiene altre indicazioni relative al significato dell'espressione «ricavo lordo»: gli sconti all'acquirente vengono dedotti, sempreché siano menzionati nella fattura o nel documento che comprova la vendita; se il prezzo di vendita comprende l'imposta sul giro d'affari, essa viene dedotta; il valore delle materie prime, se esente o già assoggettato all'imposta sul giro d'affari, viene dedotto; commissioni, provvigioni, interessi e spese accessorie, quali trasporto, installazione, assemblaggio, carico, movimentazione, ecc. sono compresi, anche se dovuti dall'acquirente, in quanto rappresentano il valore dei servizi prestati per la vendita e, in generale, per la commercializzazione del prodotto (4).
8 Il valore imponibile dei prodotti importati viene determinato in base al valore in dogana considerato per la riscossione dei dazi all'importazione, ai sensi del regolamento (CEE) n. 1224/80 relativo al valore in dogana delle merci (5); il valore in dogana comprende commissioni di acquisto, spese di imballaggio, trasporto e assicurazione sino al luogo di introduzione delle merci nel territorio doganale, nonché gli interessi sul capitale. A ciò vanno aggiunti i dazi all'importazione (6) pagati, i dazi comunitari antidumping o i tributi e tasse compensative (diverse dall'imposta di bollo) (7), contributi ed altri oneri generali riscossi sui prodotti importati (8).
Imposta di bollo
9 L'art. 2, n. 1, della legge n. 1477/1984, intitolato «Imposta di bollo», dispone che l'imposta di bollo sui prodotti importati e nazionali venduti all'interno del paese va calcolata applicando le medesime aliquote al valore imponibile definito in conformità dell'art. 2, n. 2. L'art. 2, n. 2, dispone che il valore imponibile è determinato in base al prezzo totale di vendita, compresi gli interessi sulle vendite a credito, i dazi doganali, le imposte (9), i contributi e gli oneri generali a carico dell'acquirente. Per i prodotti importati, alla base imponibile viene aggiunta anche l'imposta sul giro d'affari (10).
Imposta speciale sui consumi
10 L'art. 3 della legge n. 1477/1984, intitolato «Unificazione dell'imposta sui consumi e dell'imposta sui beni di lusso», dispone che l'imposta speciale sui consumi (risultante dall'unificazione delle due imposte suddette) va applicata alle medesime aliquote ai prodotti fabbricati o trasformati nel territorio nazionale e ai prodotti importati; le aliquote sono espresse in percentuale sul valore imponibile determinato in conformità dell'art. 3, n. 3, o in base al peso netto. A norma dell'art. 3, n. 3, il valore imponibile dei prodotti nazionali va determinato in base al prezzo di vendita del produttore o del trasformatore senza ulteriori oneri, e quello dei prodotti importati in base al valore in dogana calcolato ai fini dei dazi all'importazione conformemente al regolamento n. 1224/80, più le commissioni di acquisto, le spese di imballaggio, trasporto e assicurazione sino al luogo di introduzione dei prodotti nel territorio nazionale, gli interessi sul capitale, i dazi all'importazione (11) e i dazi comunitari antidumping o compensativi.
Imposta di conguaglio
11 Come ho già rilevato, la legge n. 1477/1984 è stata emanata dopo l'adesione della Repubblica ellenica alla Comunità economica europea. Secondo il governo ellenico, nel campo dell'armonizzazione fiscale è stato istituito un «rapporto speciale»; gli aspetti protezionistici della tassazione indiretta (differenze nelle basi imponibili e nelle aliquote) non sono stati aboliti subito dopo l'adesione, bensì adeguati in modo da ridurre progressivamente l'onere fiscale aggiuntivo sulle importazioni tra il 1_ luglio 1984 e il 1_ gennaio 1989, data in cui è stato del tutto eliminato. Si noti che tale calendario diverge da quello stabilito nell'Atto di adesione (12), il che ha reso possibile il mantenimento di alcune imposte differenziate per un periodo transitorio conclusosi il 1_ gennaio 1986.
12 L'art. 4 della legge n. 1477/1984 dispone che, per compensare la riduzione delle basi imponibili e delle aliquote, viene riscossa sui prodotti importati, indipendentemente dalla loro origine, un'imposta di conguaglio pari ad una percentuale del valore imponibile calcolato conformemente all'art. 4, n. 3. L'art. 4, n. 3, dispone che il valore imponibile è calcolato in base al valore in dogana considerato ai fini dell'applicazione dei dazi all'importazione, ai sensi del regolamento n. 1224/80, e comprende commissioni di acquisto e spese di imballaggio, trasporto e assicurazione sino al luogo di introduzione nel territorio nazionale, interessi sul capitale e dazi all'importazione (13).
Imposta sul valore aggiunto
13 La legge n. 1642/1986, richiamata nella prima e nella quarta questione del giudice nazionale, ha introdotto in Grecia l'imposta sul valore aggiunto ai sensi della sesta direttiva (14), con effetto dal 1_ gennaio 1987. L'art. 16 riguarda il valore imponibile dei prodotti importati. Poiché la legge n. 1642/1986 è entrata in vigore dopo i fatti che hanno dato origine al procedimento a quo, le sue disposizioni non sono pertinenti alla presente causa e non le prenderò in considerazione.
Riscossione dei tributi e risoluzione delle controversie
14 I tributi gravanti sui prodotti esteri vengono riscossi conformemente alle disposizioni della normativa doganale ellenica (15). L'art. 10 (16) del codice delle leggi «sui dazi doganali» (17) dispone che ai fini dello sdoganamento le autorità competenti classificano le merci in una categoria idonea e che, qualora il destinatario dei prodotti importati sollevi obiezioni, la controversia dev'essere risolta dalla commissione competente, ossia la commissione del contenzioso doganale di primo grado e la commissione superiore del contenzioso doganale. All'epoca in cui le è stato sottoposto il caso del ricorrente, la commissione superiore era composta come stabilito dell'art. 136 del decreto presidenziale n. 636/1977 ed era competente a risolvere definitivamente le dette controversie in via amministrativa. A quell'epoca, le controversie in parola potevano essere promosse mediante ricorso dinanzi ai tribunali amministrativi, ma secondo il giudice nazionale il ricorrente non ha esperito un ricorso di questo tipo in quanto si considerava soddisfatto del verdetto della commissione superiore.
15 L'art. 16 (18) del codice delle leggi «sui dazi doganali» dispone che, in caso di contenzioso doganale, si sospende la consegna delle merci al destinatario a meno che questi depositi i dazi applicati dall'autorità doganale.
16 L'art. 49 del decreto presidenziale n. 341/1978, relativo alla procedura dinanzi ai tribunali amministrativi ordinari, dispone che le parti che intendano produrre prove testimoniali devono previamente depositare perizie giurate dinanzi ad un giudice di pace o a un notaio. L'art. 50 dispone che il giudice può, in casi eccezionali e fatti salvi gli artt. 152 e 157 del codice di procedura civile, procedere, d'ufficio o su richiesta delle parti, all'escussione di testimoni, salvo che la prova testimoniale sia esclusa in relazione alle questioni o ai rapporti considerati. Ai sensi dell'art. 152, n. 1, dello stesso codice, in casi eccezionali il giudice può procedere, d'ufficio o su richiesta delle parti, all'audizione di testimoni, salvo che le deposizioni testimoniali siano escluse dalla legge sostanziale oggetto del procedimento, e la decisione che dispone la deposizione testimoniale deve designare i testimoni da sentire e motivare la scelta di ricorrere a tale mezzo di prova.
17 L'art. 1, n. 2, punto 8, della legge n. 1406/1983 dispone che i procedimenti relativi a domande di rimborso nei confronti dello Stato rientrano nella competenza dei tribunali amministrativi ordinari. L'art. 4 richiama gli artt. 50-65 del decreto presidenziale n. 341/1987, ma non l'art. 49 di questa legge. Ne consegue che, in tali procedimenti, le parti non possono avvalersi di prove testimoniali dinanzi a un tribunale amministrativo, sebbene quest'ultimo in casi eccezionali possa disporre, d'ufficio o su richiesta delle parti, l'escussione di testimoni.
Regolamento n. 1224/80
18 L'art. 3, n. 1, del regolamento n. 1224/80 dispone che, salve norme non pertinenti al caso di specie:
«Il valore in dogana delle merci importate, determinato a norma del presente articolo, è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci allorché sono vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, dopo rettifica conformemente all'articolo 8 (...)».
19 L'art. 8, n. 1, dispone:
«Per determinare il valore in dogana a norma dell'articolo 3, si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate:
a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci:
i) commissioni e senserie, escluse le commissioni di acquisto;
ii) costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come facenti un tutto unico con la merce;
iii) costo dell'imballaggio, comprendente sia la manodopera che i materiali;
b) il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e servizi qui di seguito elencati, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto, e utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l'esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare:
i) materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate;
ii) utensili, matrici, stampi ed oggetti similari utilizzati per la produzione delle merci importate;
iii) materie consumate nella produzione delle merci importate;
iv) lavori di ingegneria, di studio, d'arte e di design, piani e schizzi, eseguiti in un paese non membro della Comunità e necessari per la produzione delle merci importate;
c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, sia direttamente sia indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;
d) il valore di ogni parte del prodotto di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione ulteriore delle merci importate spettante direttamente o indirettamente al venditore;
e) i) le spese di trasporto e di assicurazione delle merci importate
e
ii) le spese di carico e movimentazione connesse col trasporto delle merci importate,
fino al luogo di introduzione delle merci nel territorio doganale della Comunità».
20 L'art. 11 recita:
«Se nel corso della determinazione del valore in dogana di merci importate si rende necessario differire la determinazione definitiva di detto valore, l'importatore può tuttavia svincolare le proprie merci dalla dogana, a condizione di fornire, se gli viene richiesta, una garanzia sufficiente sotto forma di cauzione, di deposito o di altro strumento adeguato, che copra il pagamento dei dazi doganali cui le merci potranno essere in definitiva soggette».
Sulla prima questione
21 Con la prima questione il giudice nazionale chiede in sostanza se il metodo previsto dalla legge n. 1477/1985 (legge per l'armonizzazione dei tributi indiretti) per il calcolo del valore imponibile ai fini dell'imposta sul giro d'affari (art. 1, n. 2), dell'imposta di bollo (art. 2, n. 3), dell'imposta speciale sui consumi (art. 3, n. 3) e dell'imposta di conguaglio (art. 4, n. 3) sia in contrasto con il diritto comunitario, in particolare con gli artt. 30 e 95 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 28 CE e 90 CE).
22 Preliminarmente vorrei rilevare che, sebbene nell'ambito dell'art. 177 del Trattato (divenuto art. 234 CE) la Corte non possa pronunciarsi sulla compatibilità di norme nazionali con il Trattato, essa è tuttavia competente a fornire al giudice nazionale tutti i criteri per l'interpretazione del diritto comunitario che possano consentirgli di valutare tale compatibilità (19).
23 A mio parere, la compatibilità delle imposte controverse dev'essere valutata alla luce dell'art. 95 del Trattato.
24 Per giurisprudenza costante, gli ostacoli al commercio di natura fiscale esulano, in linea di massima, dal divieto delle restrizioni quantitative alle importazioni e delle misure di effetto equivalente di cui all'art. 30 e vanno valutate alla luce degli artt. 9 e 12 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 23 CE e 25 CE) o dell'art. 95 del Trattato CE, a seconda che si tratti di dazi doganali o misure di effetto equivalente, da un lato, o di oneri finanziari rientranti in un sistema generale di tributi interni, dall'altro (20). E' evidente che l'imposta sul giro d'affari, l'imposta di bollo e l'imposta speciale sui consumi, che sono riscosse sia sui prodotti importati sia su quelli nazionali, fanno parte di un sistema di tributi interni sulle merci; esaminerò la corretta qualificazione dell'imposta di conguaglio dopo aver valutato la compatibilità delle tre imposte menzionate con l'art. 95.
25 L'art. 95 del Trattato vieta agli Stati membri di applicare direttamente o indirettamente ai prodotti di altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari o intese a proteggere indirettamente altre produzioni. Tale divieto, ovviamente, osta a differenze tra le basi imponibili che determinino un'imposizione più gravosa sui prodotti importati: v. sentenza Grundig Italiana (21). Già in una prima fase di evoluzione del diritto comunitario, la Corte aveva dichiarato che l'art. 95 ha effetto diretto (22).
26 Non è pacifico se in Grecia esista una produzione nazionale di fotocopiatrici: all'udienza, il governo ellenico ha affermato che non esiste produzione nazionale, mentre la Commissione, nelle sue osservazioni scritte, afferma il contrario. A mio parere, tuttavia, sussistono due ragioni per ritenere che l'art. 95 sia in linea di principio applicabile al caso di specie, anche in mancanza di produzione nazionale dei prodotti considerati.
27 Anzitutto, come ho rilevato nelle mie conclusioni nella causa Haar Petroleum (23), il semplice fatto che in un dato momento sembri non esservi produzione nazionale di un determinato prodotto non significa che gli Stati membri possano emanare norme fiscali che espressamente dispongano un'imposizione sul prodotto importato superiore a quella che sarebbe applicata al prodotto nazionale identico, qualora questo esistesse. Il primo comma dell'art. 95 si applica alle norme che stabiliscano espressamente imposizioni superiori, in atto o in potenza, a quelle applicate ai prodotti nazionali similari. E' vero che, dove non vi sia produzione nazionale, l'imposta non protegge direttamente altre produzioni. Tuttavia, uno Stato membro che imponga sulle importazioni oneri più gravosi di quelli che colpirebbero la produzione nazionale se questa esistesse, favorisce potenzialmente la produzione nazionale ed induce gli imprenditori a trasferire la produzione nel suo territorio.
28 In secondo luogo, occorre rammentare che i prodotti controversi nel procedimento a quo sono fotocopiatrici di seconda mano: anche se in Grecia non esiste produzione di fotocopiatrici, ciò non significa che non vi sia un mercato delle fotocopiatrici usate. Come la Corte ha dichiarato nella sentenza Commissione/Danimarca (24), i prodotti usati importati e quelli acquistati in loco costituiscono prodotti similari o concorrenti.
29 Poiché la legislazione nazionale fa espressamente distinzione tra prodotti importati e prodotti nazionali per la determinazione del valore imponibile ai fini dell'imposta sul giro d'affari, dell'imposta di bollo e dell'imposta speciale sui consumi, imponendo espressamente l'imposta di conguaglio sui soli prodotti importati, e poiché i prodotti in questione, in ogni caso, sono prodotti usati, nel prosieguo muoverò dal presupposto che l'art. 95, in linea di principio, sia applicabile.
30 Come osservato dalla Commissione, il primo quesito del giudice nazionale richiede un confronto tra le disposizioni nazionali concernenti l'imposizione sui prodotti importati e quelle relative all'imposizione sui prodotti nazionali, onde stabilire se di fatto l'onere fiscale gravante sui primi sia superiore a quello imposto per i secondi.
31 Per quanto riguarda l'imposta sul giro d'affari, ai sensi della normativa nazionale, il valore imponibile viene determinato, sia per i prodotti nazionali sia per quelli importati, in base al prezzo di vendita aumentato delle spese accessorie (commissioni, provvigioni, spese di assicurazione, trasporto, carico e movimentazione) e delle tasse e imposte di qualunque tipo alle quali l'operazione è stata assoggettata sino al momento considerato. Risulta quindi, come hanno rilevato sia il governo ellenico sia la Commissione, che il valore imponibile sulla cui base viene calcolata l'imposta sul giro d'affari non determina un'imposizione sui prodotti importati superiore a quella dei prodotti nazionali, in contrasto con l'art. 95 del Trattato. Aggiungerei, però, che non spetta alla Corte verificare i fatti che sono all'origine delle questioni deferitele: il giudice nazionale, ovviamente, è in posizione migliore per valutare l'effetto della specifica normativa considerata e quindi di determinare comparativamente il rispettivo onere fiscale.
32 Riguardo all'imposta di bollo, la conclusione è la stessa se l'imposta sul giro d'affari è compresa nel prezzo di vendita ai fini del calcolo del valore imponibile sia dei prodotti nazionali sia di quelli importati. Dal fascicolo di causa ciò non risulta con chiarezza; occorre pertanto che tale circostanza sia verificata dal giudice nazionale.
33 Per converso, il valore imponibile sulla cui base viene determinata l'imposta speciale sui consumi è diverso a seconda che si tratti di prodotti nazionali o importati: per i prodotti nazionali il valore imponibile viene determinato in base al prezzo di vendita del fabbricante, senza ulteriori oneri, mentre per i prodotti importati viene calcolato in base al valore in dogana, ossia in base al prezzo effettivamente pagato o da pagare, aumentato però di tutte le spese accessorie (commissioni di vendita, spese di imballaggio, trasporto e assicurazione, interessi sul capitale). Concordo pertanto con la Commissione nel ritenere che tale aumento del valore imponibile determini un'imposizione superiore sui prodotti importati e che sia pertanto in contrasto con l'art. 95 del Trattato.
34 Infine, l'imposta di conguaglio prevista dall'art. 4, n. 3, della legge n. 1477/1984, riscossa espressamente ed esclusivamente su prodotti importati, è di per sé discriminatoria e contraria all'art. 95 (25) o all'art. 12 del Trattato CE. Tale ultima disposizione vieta i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente, che la Corte ha definito come «un onere pecuniario, sia pur minimo, imposto unilateralmente (...) che colpisce le merci (...) estere in ragione del fatto che esse varcano la frontiera, se non è un dazio doganale propriamente detto» (26). E' chiaro che una determinata imposta non può costituire allo stesso tempo una tassa di effetto equivalente ai sensi dell'art. 12 ed un tributo interno ai sensi dell'art. 95 (27). Poiché nella presente causa non sussistono elementi per stabilire se l'imposta debba essere considerata contraria all'art. 95 o all'art. 12 (in entrambi i casi sarebbe illegittima in toto), ritengo che non sia né necessario né opportuno analizzare in modo più approfondito quale ne sia la classificazione più appropriata. La distinzione, tuttavia, avrebbe potuto essere rilevante qualora i fatti fossero accaduti anteriormente, in quanto tra il 1_ gennaio 1981 e il 1_ gennaio 1986 le norme transitorie che hanno regolato l'adesione della Grecia consentivano di mantenere in vigore tasse, che venivano ridotte progressivamente, di effetto equivalente ai dazi all'importazione (28).
Sulla seconda e sulla terza questione
35 Con la seconda questione il giudice nazionale chiede se il regolamento n. 1224/80 sia direttamente applicabile in caso di applicazione di un tributo, prevista dalla normativa di un Stato membro, a prodotti importati da un altro Stato membro. Con la terza questione, prospettata solo in caso di soluzione affermativa della seconda, il giudice nazionale chiede se l'art. 11 del detto regolamento sia in contrasto con il Trattato CE, in particolare con l'art. 30.
36 E' chiaro che il regolamento n. 1224/80, come risulta dal titolo, dal preambolo e dal tenore delle sue disposizioni, si applica soltanto alle importazioni in uno Stato membro di prodotti originari di paesi terzi. Su tale punto concordano il governo ellenico, il ricorrente nel procedimento a quo, il Consiglio e la Commissione.
37 Poiché la terza questione si pone soltanto in caso di soluzione affermativa della seconda questione, non occorre procedere al suo esame.
Sulla quarta questione
38 Con la quarta questione, prospettata soltanto per il caso in cui il secondo quesito venga risolto, come propongo, in senso negativo, il giudice nazionale chiede se il richiamo operato da norme nazionali come le leggi nn. 1477/1984 e 1642/1986 al regolamento n. 1224/80 sia in contrasto con il Trattato CE ed in particolare con l'art. 30.
39 Ho già precisato che, a mio parere, la compatibilità con il Trattato delle norme fiscali dev'essere valutata alla luce dell'art. 95 (o, qualora siano pertinenti, degli artt. 9-12) del Trattato e non dell'art. 30.
40 Concordo con la Commissione nel ritenere che il richiamo operato dalla legge n. 1477/1984 al regolamento n. 1224/80 (applicabile esclusivamente alle importazioni di prodotti originari di paesi terzi) ai fini della determinazione del valore imponibile dei prodotti importati da altri Stati membri non sia di per sé in contrasto con il Trattato. Aggiungerei, tuttavia, che, se l'effetto della disciplina nazionale globalmente considerata è che il valore imponibile dei prodotti nazionali viene determinato su basi diverse ai fini della medesima imposta, si pone la questione della compatibilità della detta disciplina con l'art. 95; ho già analizzato il problema nel contesto della prima questione del giudice nazionale.
Sulla quinta, sesta e settima questione
41 La quinta, la sesta e la settima questione del giudice nazionale riguardano la compatibilità con il Trattato CE, in particolare con l'art. 30 del medesimo, di alcune norme di procedura nazionali. La quinta questione ha ad oggetto una norma in forza della quale in caso di contenzioso doganale le merci importate vengono trattenute dall'autorità doganale, salvo che il destinatario versi i dazi da questa richiesti. La sesta questione riguarda una norma in forza della quale le controversie doganali vengono risolte mediante un procedimento amministrativo, anziché dai tribunali amministrativi. La settima e ultima questione riguarda la limitazione della prova testimoniale nei procedimenti dinanzi ai tribunali amministrativi in materia di responsabilità dello Stato per i danni conseguenti ad una violazione del diritto comunitario.
42 Come ho già rilevato in precedenza (29), gli ostacoli al commercio di natura fiscale non rientrano in linea di massima nel campo di applicazione dell'art. 30 e vanno valutati alla luce degli artt. 9-12 o dell'art. 95 del Trattato CE. A mio parere, le norme che disciplinano il procedimento applicabile in caso di contenzioso tributario rientrano, analogamente, nella sfera di applicazione dell'art. 95, piuttosto che in quella dell'art. 30, quindi analizzerò la quinta, la sesta e la settima questione del giudice nazionale alla luce dell'art. 95.
43 Per giurisprudenza costante, sebbene spetti all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro designare i giudici competenti e stabilire le modalità procedurali dei ricorsi giurisdizionali intesi a garantire la tutela dei diritti spettanti ai singoli in forza delle norme di diritto comunitario aventi effetto diretto, tali modalità non possono essere meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna né rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (30). I regimi di prova nazionali sono ovviamente soggetti allo stesso principio (31).
Quinta questione: il vincolo sui prodotti importati fino al pagamento dell'intero importo
44 Dagli atti non risulta se esista un procedimento equiparabile, in caso di contenzioso, in merito ad un'imposta che si asserisce dovuta per prodotti nazionali. La Commissione sostiene che esiste un procedimento corrispondente, quanto meno nel caso dell'imposta sul giro d'affari (sebbene la Commissione svolga tale osservazione nel contesto della sesta questione). Secondo la Commissione, l'imposta sui prodotti nazionali viene determinata in base alla dichiarazione del contribuente, che è oggetto di verifica successiva, ossia dopo lo svincolo dei prodotti, mentre per i prodotti importati il contribuente, qualora contesti la valutazione della base imponibile, deve ricorrere al procedimento amministrativo; fino al termine di questo procedimento, le merci non possono essere svincolate, salvo che il contribuente non accetti di versare l'imposta applicata. Se la descrizione della Commissione relativa al procedimento equivalente per i prodotti nazionali è esatta - questione che spetta al giudice nazionale definire -, è chiaro che le norme riguardanti le controversie relative all'applicazione dell'imposta sul giro d'affari ai prodotti importati sono meno favorevoli di quelle che disciplinano analoghi ricorsi di diritto interno. Pertanto, le norme in questione sono in contrasto con il diritto comunitario.
45 Il fascicolo non contiene informazioni circa le norme che disciplinano le controversie relative alle altre imposte in esame, riscosse sia sui prodotti nazionali sia su quelli importati, ossia imposta di bollo e imposta speciale sui consumi, nel caso in cui tali controversie riguardino l'applicazione dell'imposta a prodotti nazionali. Qualora, tuttavia, tra le dette norme vi fossero differenze analoghe a quelle sopra descritte in ordine alla disciplina delle controversie relative all'applicazione di tali imposte ai prodotti nazionali, in tal caso, evidentemente, non sarebbe soddisfatta la condizione prescritta dalla Corte secondo cui le modalità procedurali dell'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghi ricorsi di natura interna, e la procedura in questione sarebbe pertanto illegittima.
46 Tuttavia, quand'anche non esistesse una procedura corrispondente per analoghi ricorsi di natura interna, o essa fosse equivalente sotto tutti gli aspetti, ciò non ne implicherebbe necessariamente la compatibilità con il diritto comunitario. E' chiaro che il secondo aspetto del principio stabilito dalla Corte, ossia che le norme procedurali nazionali non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio di diritti conferiti dall'ordinamento comunitario, vieta norme il cui effetto sia di rendere eccessivamente difficile per il contribuente esercitare e proseguire un'azione per contestare la validità, ai sensi del diritto comunitario, di tributi riscossi sui prodotti importati, anche qualora il medesimo trattamento venga esteso ai contribuenti che fanno valere censure analoghe per l'inosservanza del diritto fiscale nazionale (32). Se l'effetto delle norme nazionali è rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile contestare la validità di tributi contrari al diritto comunitario, tali norme sono illegittime. Una norma come quella oggetto della quinta questione del giudice nazionale può certo produrre un effetto del genere su un importatore operante su scala ridotta, che deve versare l'intero importo richiesto per potere ritirare le merci e, secondo il ricorrente, non percepisce alcun interesse sulla quota d'imposta dichiarata illegittima che verrà successivamente - magari dopo vari anni - rimborsata.
Sesta questione: la risoluzione delle controversie doganali mediante procedimento amministrativo
47 In base alle stesse considerazioni svolte nel contesto della quinta questione, una disposizione nazionale la quale prescriva che le controversie relative alla riscossione di tributi sui prodotti importati debbano essere risolte mediante procedimento amministrativo anziché giurisdizionale è in contrasto con il diritto comunitario, qualora tale procedimento sia meno favorevole di quello riguardante analoghi ricorsi di natura interna o tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio di diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario. Pertanto, qualora la procedura in questione determini uno svantaggio per gli importatori di merci da altri Stati membri, la normativa nazionale è in contrasto con il diritto comunitario ai sensi della giurisprudenza richiamata nel contesto della quinta questione. Se, tuttavia, il procedimento applicabile in caso di controversie relative ad un'imposta sui prodotti importati è lo stesso applicabile in caso di controversie riguardanti tributi sui prodotti nazionali, non sussiste violazione del diritto comunitario, sempreché l'esercizio dei diritti comunitari non sia indebitamente ostacolato.
48 Aggiungerei che il diritto comunitario impone l'esistenza di un rimedio di natura giurisdizionale contro qualsiasi decisione di un'autorità nazionale con cui viene rifiutato il beneficio di un diritto conferito dall'ordinamento comunitario (33). Secondo l'ordinanza di rinvio, all'epoca in cui il reclamo del ricorrente è stato deferito alla commissione superiore del contenzioso doganale era possibile adire un giudice amministrativo; risulta quindi soddisfatta la condizione relativa all'esistenza di un rimedio di natura giurisdizionale.
Settima questione: la limitazione della prova testimoniale
49 La normativa nazionale menzionata nella settima questione limita la prova testimoniale in tutti i tipi di controversie, escludendola salvo provvedimento contrario del giudice disposto in casi eccezionali. La limitazione vale sia per i procedimenti relativi alla violazione del diritto nazionale sia per quelli relativi alla violazione del diritto comunitario; la Commissione ritiene pertanto che non sussista discriminazione a scapito dei prodotti importati e che la normativa considerata non sia in contrasto con l'art. 95.
50 A mio parere, si tratta di un argomento erroneo. Ovviamente, è corretto affermare - come ho rilevato in precedenza nel contesto della quinta e sesta questione del giudice nazionale - che la Corte, nell'esaminare la compatibilità con il diritto comunitario di norme procedurali nazionali, ha spesso sottolineato come esse non debbano essere meno favorevoli di quelle riguardanti analoghi ricorsi di natura interna, il che implica che, laddove le condizioni siano le stesse per i diritti di azione comunitari e nazionali, la norma considerata è compatibile con il diritto comunitario. Tuttavia, a tale condizione la Corte ha sempre aggiunto l'ulteriore requisito per cui la norma non deve rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio di diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario (34). Il principio fondamentale di diritto comunitario che impone un'efficace tutela giurisdizionale dei diritti comunitari esige che i giudici nazionali garantiscano che i regimi di prova e le modalità procedurali nazionali non vengano applicati in modo da ottenere tale risultato. Se l'effetto della norma nazionale in esame è - come nella specie - che nella pratica i giudici nazionali limitano le deposizioni testimoniali in procedimenti nei quali tale prova è determinante per l'interessato, la norma non soddisfa la predetta condizione ed è quindi in contrasto con il diritto comunitario.
Conclusione
51 Pertanto, concludo che le questioni deferite dal Simvoulio tis Epikrateias (Consiglio di Stato ellenico) debbono essere risolte come segue:
1) La normativa di uno Stato membro che preveda modalità diverse per il calcolo del valore imponibile ai fini della riscossione di tributi sui prodotti nazionali, da un lato, e prodotti importati da un altro Stato membro, dall'altro, è in contrasto con l'art. 95 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 90 CE) qualora determini l'imposizione sui prodotti importati di un onere fiscale superiore a quello gravante sui prodotti nazionali.
2) La normativa di uno Stato membro che assoggetti i prodotti importati da altri Stati membri ad un tributo non applicabile a prodotti nazionali equivalenti è in contrasto con l'art. 95 o con l'ar. 12 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 25 CE).
3) Il regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci, non è applicabile ai prodotti importati da un altro Stato membro.
4) La normativa di uno Stato membro la quale disponga, in caso di contenzioso doganale, che le merci importate vengano trattenute dall'autorità doganale salvo che il destinatario versi l'intero importo da essa richiesto è in contrasto con il diritto comunitario, in particolare con l'art. 95 del Trattato CE, qualora tale procedura sia meno favorevole di quella applicabile in caso di controversia relativa a tributi riscossi sui prodotti nazionali. Tale normativa è inoltre in ogni caso in contrasto con il diritto comunitario qualora renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile per il contribuente esercitare i diritti conferitigli dall'ordinamento giuridico comunitario.
5) La normativa di uno Stato membro la quale disponga che le controversie doganali debbano essere risolte mediante procedimento amministrativo, e non giurisdizionale, è in contrasto con il diritto comunitario qualora tale procedimento sia meno favorevole di quello applicabile in caso di controversie relative a tributi gravanti sui prodotti nazionali o qualora possa ostacolare le importazioni da altri Stati membri ovvero qualora non sia esperibile alcun rimedio giurisdizionale avverso una decisione amministrativa.
6) La normativa di uno Stato membro che limiti l'assunzione di una prova è in contrasto con il diritto comunitario qualora renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio di diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario.
(1) - Art. 1, n. 2, lett. a), della legge n. 1477/1984.
(2) - Diversi da quella che risulta essere una tassa sui prodotti farmaceutici dovuta in forza dell'art. 2, n. 1, punto 6, della legge n. 1316/1983.
(3) - Art. 1, n. 2, lett. a), della legge n. 1477/1984.
(4) - Artt. 2, n. 2, e 3, n. 1.
(5) - Regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224 (GU L 134, pag. 1).
(6) - Compresi gli oneri fiscali di effetto equivalente, i prelievi agricoli e gli altri tributi riscossi nell'ambito della politica agricola comune, ecc.
(7) - Diverse da quella che risulta essere una tassa sui prodotti farmaceutici dovuta in forza dell'art. 2, n. 1, punto 6, della legge n. 1316/1983.
(8) - Art. 1, n. 2, lett. b).
(9) - Diverse da quella che risulta essere un'imposta sui prodotti farmaceutici dovuta in virtù dell'art. 2, n. 1, punto 6, della legge n. 1316/1983.
(10) - Art. 1, n. 2, lett. b).
(11) - Compresi gli oneri fiscali di effetto equivalente, i prelievi agricoli e le altre imposte riscosse nel quadro della politica agricola comune, ecc.
(12) - Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica ellenica ed agli adattamenti dei Trattati.
(13) - Compresi gli oneri fiscali di effetto equivalente, i prelievi agricoli e le altre imposte riscosse nel quadro della politica agricola comune, ecc.
(14) - Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
(15) - Art. 11, n. 4, del decreto legge n. 660/1937 sull'imposta sul giro d'affari; artt. 3, n. 5, lett. b), e 7, n. 1, della legge n. 1477/1984 e art. 55, n. 1, della legge n. 1642/1986.
(16) - Come modificato dall'art. 33 del decreto n. 1805/1951 e integrato dall'art. 3 del decreto legge n. 2680/1953.
(17) - Regio decreto 25 luglio 1920, come sostituito dall'art. 33 della legge n. 1805/1951.
(18) - Come sostituito dall'art. 1 della legge n. 428/1943.
(19) - Sentenza 6 giugno 1984, causa 97/83, Melkunie (Racc. pag. 2367, punto 7).
(20) - Sentenza 22 marzo 1977, causa 74/76, Iannelli e Volpi (Racc. pag. 557, punto 9); v. anche sentenze 3 marzo 1988, causa 252/86, Bergandi (Racc. pag. 1343); 15 marzo 1989, cause riunite 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, da 363/87 a 367/87, 65/88 e da 78/88 a 80/88, Lambert e a. (Racc. pag. 787), e 11 marzo 1992, cause riunite da C-78/90 a C-83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest e a. (Racc. pag. I-1847).
(21) - Sentenza 17 giugno 1998, causa C-68/96 (Racc. pag. I-3775).
(22) - Sentenza 16 giugno 1966, causa 57/65, Lütticke (Racc. pag. 220).
(23) - Paragrafi 85-89 delle conclusioni nella causa C-90/94, Haar Petroleum (Racc. 1997, pag. I-4085), decisa con sentenza 17 luglio 1997.
(24) - Sentenza 11 dicembre 1990, causa C-47/88 (Racc. pag. I-4509, punto 17).
(25) - Sentenza Haar Petroleum, citata alla nota 23, punto 27.
(26) - Sentenze 1_ luglio 1969, causa 24/68, Commissione/Italia (Racc. pag. 193, punti 9 e 11), e 1_ luglio 1969, cause riunite 2/69 e 3/69, Diamantarbeiders (Racc. pag. 211, punti 18 e 20).
(27) - Sentenza Lütticke, citata alla nota 22, pag. 228.
(28) - Atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica ellenica ed agli adattamenti dei Trattati, citato alla nota 12, art. 29.
(29) - V. paragrafo 24.
(30) - V., ad esempio, sentenza 14 dicembre 1995, causa C-312/93, Peterbroeck (Racc. pag. I-4599, punto 12), e la giurisprudenza ivi citata.
(31) - Sentenza 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio (Racc. pag. 3595, punto 17).
(32) - Sentenza San Giorgio, citata alla nota 31, punto 17.
(33) - Sentenza 15 ottobre 1987, causa 222/86, Unectef/Heylens (Racc. pag. 4097, punto 14).
(34) - V. nota 30.
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