Schlußanträge des Generalanwalts
1 Die Cour d'appel Brüssel (Belgien) legt Ihnen zwei Vorabentscheidungsfragen zur Auslegung von Artikel 13 des Protokolls vom 8. April 1965 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (nachstehend: Protokoll) in Zusammenhang mit einer Steuerregelung vor, bei der die beruflichen Einkünfte von Beamten im Sinne dieses Protokolls bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden.
Sachverhalt, Verfahren und Vorabentscheidungsfragen
2 Der Sachverhalt stellt sich ausweislich des Vorlageurteils wie folgt dar:
- Herr Vander Zwalmen ist als Kanzler des belgischen Kassationshofs belgischer Beamter; seine Einkünfte sind in Belgien einkommensteuerpflichtig. Frau Massart, seine Ehefrau, ist Beamtin der Europäischen Gemeinschaften; da sie vor ihrer Ernennung zur Beamtin der Europäischen Gemeinschaften in Belgien ansässig war, unterliegt auch sie der Einkommensteuer dieses Landes, weil Artikel 14 des Protokolls über den steuerlichen Wohnsitz der Beamten nicht für sie gilt.
- Die belgische Finanzverwaltung weigerte sich, den Eheleuten Vander Zwalmen den - für bestimmte Einkünfte steuerpflichtiger Ehegatten geltenden - "Ehequotienten" zuzugestehen, weil beide nach Änderung der gesetzlichen Bestimmungen für diese Steuer(1) steuerlich nicht mehr als Ehegatten, sondern als alleinstehende Steuerpflichtige zu behandeln seien.
- Mit seinen Einsprüchen gegen diese Entscheidung machte Herr Vander Zwalmen geltend, die Steuer sei unter Verstoß gegen Artikel 13 des Protokolls festgesetzt worden, weil sie dadurch, daß das belgische Recht ihm den Ehequotienten versage, mittelbar die von der Steuer befreiten Bezuege von Frau Massart treffe.
3 Nach Zurückweisung der Einsprüche erhoben die Eheleute Vander Zwalmen-Massart Klage bei der Cour d'appel Brüssel, die wegen ihrer Zweifel über die Auslegung des Artikels 13 des Protokolls dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat:
Ist Artikel 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften dahin auszulegen,
daß es den Mitgliedstaaten untersagt ist, im Rahmen der steuerlichen Vorschriften über die Einkommensteuer für die Besteuerung von Ehegatten und ihren Kindern Steuerpflichtige deshalb in eine gesonderte Gruppe einzuordnen, weil einer der Ehegatten europäischer Beamter ist, der als solcher berufliche Einkünfte erzielt, die durch Staatsvertrag ohne Progressionsvorbehalt von der Steuer befreit sind, und für diese Gruppe zwei getrennte Veranlagungen vorzunehmen, durch die für jeden der Ehegatten die Steuer auf der Grundlage seiner eigenen und der Einkünfte seiner Kinder, an denen er das gesetzliche Nutzungsrecht hat, festgesetzt wird, obwohl beide Ehegatten weiterhin gegebenenfalls gesamtschuldnerisch für die Steuerschuld des Haushalts[(2)] in Anspruch genommen werden können, während bei Ehegatten, von denen der eine keine oder nur geringfügige steuerbare Einkünfte hat, nach nationalem Recht die Veranlagung auf den Namen beider Ehegatten erfolgt, die Einkünfte der beiden Ehegatten - mit Ausnahme der beruflichen Einkünfte - mit denen des Ehegatten mit den höheren Einkünften zusammengefasst werden und einem der Ehegatten, wenn seine Einkünfte unter 30 % des Gesamtbetrags der beruflichen Einkünfte beider Ehegatten liegen, ein Teil der beruflichen Einkünfte des anderen Ehegatten zugewiesen wird, so daß er zusammen mit seinen eigenen beruflichen Einkünften 30 % dieses Gesamtbetrags, höchstens aber 270 000 BEF (indexgebunden), erreichen kann, was wegen der Progression der Steuersätze für die Ehegatten zu einer niedrigeren Steuer führen kann, und
daß es einem Mitgliedstaat untersagt ist, durch die unter Nummer 1 beschriebene getrennte Besteuerung den Vorteil des Ehequotienten dem Ehegatten eines europäischen Beamten - mit Ausnahme derjenigen, deren durch Staatsvertrag ohne Progressionsvorbehalt von der Steuer befreite beruflichen Einkünfte nach ihrer Erklärung unter 270 000 BEF (indexgebunden) liegen - zu versagen, dessen nicht von der Steuer befreite Einkünfte nicht ausreichen, um den Vorteil des Ehequotienten durch die aufgrund der Zusammenfassung der Einkünfte der Ehegatten und die Progression der Steuersätze geschuldete Steuer völlig aufzuwiegen?
Rechtlicher Rahmen
4 Artikel 13 des Protokolls bestimmt:
"Von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezuegen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, wird zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer ... erhoben ....
Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezuege befreit."
5 Die geltenden belgischen Gesetze sind im Vorlageurteil wie folgt wiedergegeben:
- Gesetz vom 7. Dezember 1988 zur Reform der Einkommensteuer und zur Änderung der der Stempelsteuer gleichgestellten Abgaben
Artikel 1
"Für die Anwendung dieses Gesetzes gelten
1. als Verheiratete: Ehegatten, auf die keiner der Tatbestände des Artikels 75 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes zutrifft;
2. als Alleinstehende: alle von Absatz 1 nicht erfassten Steuerpflichtigen."
Artikel 4
"1. Erzielt nur einer der Ehegatten berufliche Einkünfte, so wird ein Teil davon dem anderen Ehegatten zugerechnet.
Dieser Teil entspricht 30 % dieser Einkünfte, höchstens aber 270 000 BEF.
Liegen die beruflichen Einkünfte eines Ehegatten im Sinne der Artikel 2 und 3 unter 30 % des Gesamtbetrags der beruflichen Einkünfte beider Ehegatten, so wird ihm der Teil der beruflichen Einkünfte des anderen Ehegatten zugerechnet, der zusammen mit seinen eigenen beruflichen Einkünften 30 % dieses Gesamtbetrags entspricht, höchstens aber 270 000 BEF beträgt."
- Gesetz vom 28. Dezember 1990 über verschiedene steuerliche und nichtsteuerliche Regelungen
Artikel 21
"Artikel 1 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 zur Reform der Einkommensteuer und zur Änderung der der Stempelsteuer gleichgestellten Abgaben wird um folgenden Absatz ergänzt:
Als Alleinstehende werden auch diejenigen Steuerpflichtigen angesehen, deren Ehegatte berufliche Einkünfte erzielt, die durch Staatsvertrag von der Steuer befreit sind und bei der Berechnung der Steuer auf die sonstigen Einkünfte des Haushalts ausser Betracht bleiben, soweit der entsprechende Betrag 270 000 BEF überschreitet."
- Einkommensteuergesetz 1992
Artikel 87
"Erfolgt die Veranlagung auf den Namen beider Ehegatten und erzielt nur ein Ehegatte berufliche Einkünfte, so wird dem anderen Ehegatten ein Teil davon zugerechnet.
Dieser Teil entspricht 30 % der Einkünfte, beträgt aber höchstens 270 000 BEF."
Artikel 88
"Erfolgt die Veranlagung auf den Namen beider Ehegatten und liegen die beruflichen Einkünfte eines Ehegatten unter 30 % des Gesamtbetrags der beruflichen Einkünfte beider Ehegatten, so wird dem anderen Ehegatten der Teil davon zugerechnet, der zusammen mit seinen eigenen beruflichen Einkünften 30 % dieses Gesamtbetrags entspricht, höchstens aber 270 000 BEF beträgt."
Artikel 128
"Für die Anwendung dieses Abschnitts und die Berechnung der Steuer gelten verheiratete Personen nicht als Ehegatten, sondern als Alleinstehende:
...
4. Wenn ein Ehegatte berufliche Einkünfte erzielt, die durch Staatsvertrag von der Steuer befreit sind und bei der Berechnung der Steuer auf die sonstigen Einkünfte des Haushalts ausser Betracht bleiben, soweit der entsprechende Betrag 270 000 BEF überschreitet.
In diesen Fällen werden zwei getrennte Steuererhebungen durchgeführt, und die Steuer wird für jeden Betroffenen auf der Grundlage seiner eigenen und der Einkünfte seiner Kinder, an denen er das gesetzliche Nutzungsrecht hat, festgesetzt."
Die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur streitigen Besteuerung (Artikel 13 des Protokolls und verwandte Bestimmungen)
6 Bis heute hat der Gerichtshof sieben Urteile(3) zur Bedeutung der Befreiung von nationalen Steuern nach Artikel 13 des Protokolls (oder ähnlichen früheren Bestimmungen) und ihrem Verhältnis zu bestimmten nationalen Steuern erlassen. Statt diese Urteile chronologisch aufzuführen, möchte ich sie eher entsprechend ihrem Inhalt ordnen.
i) Urteile, nach denen die Befreiung der Erhebung bestimmter nationaler Steuern nicht entgegensteht
7 Im Urteil Van Leeuwen vom 8. Februar 1968(4) hat der Gerichtshof die streitige Befreiung(5) im Zusammenhang mit einer niederländischen Schulgeldabgabe untersucht, die nach dem Betrag der Einkommensteuer der Eltern gestaffelt war. Der Gerichtshof hat festgestellt, daß die im Protokoll festgelegte Befreiung alle nationalen Steuern auf Gehälter und Löhne betreffe, in welcher Form und unter welcher Bezeichnung sie auch erhoben würden, nicht aber "eine Abgabe oder Gebühr, die eine Vergütung für eine bestimmte Dienstleistung der öffentlichen Verwaltung darstellt". Dies gelte selbst für den Fall, daß diese "nach dem Gehalt berechnet wird, das der Pflichtige von der Gemeinschaft bezieht". Folglich durften die niederländischen Behörden das Gehalt eines Beamten der EWG bei der Berechnung des von ihm zu entrichtenden Schulgelds berücksichtigen.
8 Im Urteil Broürius van Nidek(6) hat der Gerichtshof entschieden, daß Erbschaftssteuern keine "Gehälter, Löhne und anderen Bezuege, welche die Gemeinschaften ... zahlen ..." im Sinne des Protokolls darstellt. Folglich darf die Erbschaftssteuer eines Mitgliedstaats auf die Altersrente, die die Gemeinschaft der Witwe eines Beamten zahlt, erhoben werden, auch wenn diese als Bezuege von der Gemeinschaft anzusehen sind.
9 Im Urteil Tither vom 22. März 1990(7) hat der Gerichtshof festgestellt, daß Artikel 13 des Protokolls einer nationalen Vorschrift nicht entgegenstehe, die eine Subvention (in jenem Fall für den Erwerb oder die Verbesserung von Wohnungen) davon abhängig mache, daß die Begünstigten ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb eines bestimmten Besteuerungssockels bezögen, der auch für die beruflichen Einkünfte von Gemeinschaftsbeamten maßgebend sein könne. Artikel 13 des Protokolls verpflichte die Mitgliedstaaten nicht, den Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaft die gleichen Subventionen zu gewähren wie den in den anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften definierten Begünstigten. Diese Bestimmung verlange lediglich, daß ein solcher Bediensteter, wenn er bestimmten Steuern unterliege, in den Genuß aller den Steuerpflichtigen normalerweise zustehenden Steuervorteile kommen könne, damit er nicht höher besteuert werde.
10 Im Urteil Kristoffersen vom 25. Mai 1993(8) hat der Gerichtshof schließlich entschieden, daß Artikel 13 Absatz 2 des Protokolls dahin auszulegen sei, daß Einkommensteuer auf der Grundlage des Mietwerts der Wohnung eines Beamten oder Bediensteten der Gemeinschaften, wenn es sich um ihm gehörende Grundstücke handele, keine mittelbare Besteuerung der von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und anderen Bezuege darstelle.
ii) Urteile, nach denen die Befreiung der Erhebung bestimmter nationaler Steuern entgegensteht
11 Im Urteil Humblet vom 16. Dezember 1960(9) hat der Gerichtshof eine ergänzende belgische Einkommensteuer untersucht, die für die gesamten Einkünfte der Ehegatten galt und im Fall von Herrn Humblet, einem EGKS-Beamten, darauf hinauslief, daß seine Nettobezuege als Beamter den Einkünften seiner Ehefrau hinzugerechnet wurden, um den von dieser letztlich geschuldeten Steuerbetrag zu berechnen. Der Gerichtshof hat sich auf den Standpunkt gestellt, daß diese Hinzurechnung der genannten Bestimmung(10) widerspreche, weil nach dieser "klar und eindeutig ... jede Besteuerung der freigestellten Dienstbezuege, sei sie unmittelbarer oder mittelbarer Art, ausgeschlossen sein soll". Nach Auffassung des Gerichtshofes muß die Gemeinschaft die Nettöinkünfte ihrer Beamten festsetzen können, weil allein dies den Organen ermögliche, die Leistungen ihrer Beamten zu bewerten, und diesen wiederum, sich ein Bild von der ihnen gebotenen Stellung zu machen. Ausserdem sei die Befreiung von nationalen Steuern unerläßlich, um die Gleichheit der Gehälter im Verhältnis zwischen Beamten gleicher Besoldungsstufe, aber verschiedener Nationalität zu gewährleisten. Mithin ist das Urteil zu der Feststellung gelangt, daß dies "nicht nur jede unmittelbare, sondern auch jede mittelbare Besteuerung der der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten nicht unterliegenden Einkünfte" ausschließen müsse.
12 Im Urteil Forcheri vom 13. Juli 1983(11) hat der Gerichtshof festgestellt, daß Studiengebühren im nicht-universitären Hochschulbereich, die von den belgischen Behörden nur bei Ausländern erhoben wurden (darunter dem Ehegatten eines Gemeinschaftsbeamten mit der Begründung, daß dieser "keine Steuern an die belgische Staatskasse zahlt"), eine nach Artikel 7 EWG-Vertrag verbotene Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit darstelle. Mit Blick auf die vorliegende Rechtssache möchte ich Randnummer 19 dieses Urteils anführen, in der es heisst: "Was die besondere Situation eines Beamten der Gemeinschaften und seiner Familie angeht, ist darauf hinzuweisen, daß der Beamte nach Artikel 20 des Beamtenstatuts normalerweise am Ort seiner dienstlichen Verwendung Wohnung zu nehmen hat. Im übrigen ist er zwar nach Artikel 13 Absatz 2 des Protokolls ... von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezuege befreit, dafür hat er aber nach Artikel 13 Absatz 1 von diesen Gehältern, Löhnen und anderen Bezuegen zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer zu entrichten, die dem Aufnahmemitgliedstaat in seiner Eigenschaft als Mitglied der Gemeinschaften mittelbar zugute kommt."
13 Im Urteil Kommission/Belgien vom 24. Februar 1988(12) hat sich der Gerichtshof mit der Vereinbarkeit eines belgischen Gesetzes, das Einkünfte aus in Belgien belegenen Grundstücken mit einer direkten Steuer belegte, mit Artikel 13 des Protokolls befasst.
Zur ersten Vorabentscheidungsfrage
14 Ich möchte zunächst darauf hinweisen, daß wir es mit einem schwierigen Problem zu tun haben und daß gewichtige Argumente für und gegen jede Lösung sprechen, was in besonderer Weise durch die Haltung der Kommission belegt wird, die das belgische Gesetz zunächst für unvereinbar mit Artikel 13 des Protokolls gehalten hat(13), jetzt aber vor dem Gerichtshof die entgegengesetzte Auffassung vertritt.
15 Die Hauptschwierigkeit besteht darin, daß die belgischen Rechtsvorschriften eine steuerliche Gestaltung eingeführt haben, die zwar die Bezuege von Gemeinschaftsbeamten nicht unmittelbar trifft (darüber ist man sich allgemein einig), diese aber gleichwohl für die Zwecke der Einkommensbesteuerung mit nachteiligen Folgen für die von diesen Beamten oder ihren Ehegatten zu tragende Steuerlast berücksichtigt. Man muß sich daher fragen, ob das belgische Steuersystem damit eine mittelbare Besteuerung der Bezuege von Gemeinschaftsbeamten eingeführt hat.
16 Es scheint mir wichtig, an die Ratio legis des Artikels 13 des Protokolls zu erinnern. Der Gerichtshof hat zunächst(14) die Befreiung mit der Gleichbehandlung der Beamten ohne Rücksicht auf ihre Staatsangehörigkeit und ihren Wohnsitz und mit der eigenen Zuständigkeit der Gemeinschaften zur Festlegung der Arbeitsbedingungen - einschließlich der finanziellen Bedingungen - für ihre Beamten und Bediensteten in Zusammenhang gebracht. Das Urteil Humblet, in dem diese Argumentation entwickelt worden ist, wurde zu einem Zeitpunkt erlassen, als die Gemeinschaften ihre eigene besondere Besteuerung der Bezuege von Gemeinschaftsbeamten noch nicht eingeführt hatten.
17 Als die in Artikel 13 des Protokolls vorgesehenen Vorschriften über diese Steuer erlassen wurden, gewann die Befreiung von nationalen Steuern ihre volle Bedeutung, weil sie fortan nicht mehr mit den beiden vorgenannten Zielsetzungen verknüpft war, sondern mit der Geltung einer einheitlichen Besteuerung der Bezuege der Beamten.
18 Diese Argumentation ist auf klarstmögliche Weise im Urteil Broürius van Nidek dargestellt, wenn dort die enge Verbindung zwischen den Absätzen 1 und 2 des Artikels 13 des Protokolls untersucht wird:
"Dieser zweite Absatz darf nicht vom ersten losgelöst werden, wonach von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezuegen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben wird ...
Als Folge dieser Besteuerung befreit der zweite Absatz jene Gehälter, Löhne und Bezuege von innerstaatlichen Steuern; als Ganzes betrachtet gewährt dieser Artikel somit eine einheitliche Besteuerung der besagten Gehälter, Löhne und Bezuege aller Beamten und Bediensteten der Gemeinschaft, denn er verhindert einerseits, daß infolge der Erhebung unterschiedlich hoher innerstaatlicher Steuern das Effektiveinkommen dieser Personen je nach Staatsangehörigkeit oder Wohnsitz schwankt, und andererseits, daß dieses Einkommen infolge Doppelbesteuerung stärker als gewöhnlich belastet wird."(15)
19 Diese Überlegung ist meines Erachtens ein Schlüsselelement für das Verständnis der streitigen Befreiung. Man vergisst nur allzu häufig, daß die Gehälter der Gemeinschaftsbeamten an der Quelle mit einer besonderen, progressiv gestalteten Steuer(16) belegt werden, die zu den Einnahmen der Gemeinschaften zählt und insoweit auch jedem Mitgliedstaat zugute kommt(17). Diese haben sich ihrerseits verpflichtet, diese Einkünfte weder unmittelbar noch mittelbar erneut mit Steuern zu belegen, die ihrer Natur nach der Gemeinschaftssteuer nahestehen. Das hindert naturgemäß die Mitgliedstaaten nicht, alle anderen, beruflichen oder sonstigen Einkünfte der Gemeinschaftsbeamten und ihrer Familienmitglieder zu besteuern.
20 Nach dieser Ermittlung der Ratio legis dieses Grundsatzes sollte nun dessen Geltungsumfang untersucht werden. Obwohl der in Artikel 13 für die Beamten verwendete Terminus "befreit" lautet, ist der steuerrechtlich beste Ausdruck "nicht steuerbar" (oder vom Anwendungsbereich des nationalen Steuergesetzes ausgenommen), weil eben Artikel 13 die Gehälter der Gemeinschaftsbeamten jedem Zugriff der nationalen Rechtsvorschriften über die Besteuerung von Einkünften aus Berufstätigkeit entziehen will.
21 Die Unterschiede zwischen beiden Ausdrücken mögen auf den ersten Blick praktisch wenig bedeutsam erscheinen; sie sind jedoch meines Erachtens von entscheidender Bedeutung. Die belgische Regierung räumt in ihren schriftlich Erklärungen selbst ein, daß die Rechtsprechung des Gerichtshofes sie daran hindere, Gemeinschaftseinkünfte "zu berücksichtigen". Aus den bereits genannten Gründen sind daher diese Einkünfte der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten im Bereich der Einkommensteuer entzogen und unantastbar. Die Staaten dürfen weder aus ihrem Bestehen noch aus ihrem Betrag irgendwelche steuerlichen Folgen für diese Steuer ableiten, für die diese Einkünfte in Wirklichkeit nicht vorhanden sind. Zur Einordnung dieser steuerlichen Gestaltung eignet sich der Ausdruck "nicht steuerbar" am besten.
22 Anhand dieser Prämisse ist die vorstehend beschriebene belgische Steuerregelung zu untersuchen. Insoweit lässt sich feststellen, daß sich alle Beteiligten über folgende Punkte einig sind:
a) Das System des Ehequotienten bewirkt eine Steuererleichterung oder einen Steuervorteil bei denen, die ihn beanspruchen können (in Belgien einkommensteuerpflichtige Personen); bei ihnen führt seine Anwendung zu einer Senkung des Endbetrags dieser Steuer.
b) Die Gemeinschaftsbeamten sind von der Anwendung dieses Systems ausschließlich deshalb ausgenommen, weil sie Gemeinschaftsbezuege von mehr als 270 000 BEF erhalten: Dieser Umstand wird vom belgischen Gesetz berücksichtigt, das sie von der Ehegattenbesteuerung ausnimmt und als alleinstehende oder unabhängige Steuerpflichtige behandelt, die folglich den Ehequotienten nicht für sich beanspruchen können.
c) Im vorliegenden Fall ist es nach der wörtlichen Aussage des Vorlageurteils "unstreitig, daß die Anwendung von Artikel 128 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes 1992 bei Berücksichtigung der steuerfreien Einkünfte von Frau Massart zu einem Ergebnis führt, bei dem die Steuer, die auf die Einkünfte von Herrn Vander Zwalmen erhoben wird, höher als die Steuer ist, die er schulden würde, wenn die steuerfreien Einkünfte nicht bezogen worden wären".
23 Die Kommission steht auf dem Standpunkt, daß Artikel 13 des Protokolls es nicht verbiete, den Gemeinschaftsbeamten Steuervorteile oder -erleichterungen wie den Ehequotienten zu verweigern, wenn diese Beamten "die objektiven Voraussetzungen hierfür nicht erfuellen". Dem könnte man zustimmen, wenn der Grund für diesen Ausschluß, wie ihn das belgische Gesetz vorsieht, nicht allein in dem Umstand läge, daß ein Gemeinschaftsbeamter von der Gemeinschaft ein 270 000 BEF übersteigendes Gehalt bezieht.
24 In Wirklichkeit schaffen die belgischen Rechtsvorschriften eine spezifische Kategorie(18) von Steuerpflichtigen (umschrieben als Personen, "die Einkünfte von mehr als 270 000 BEF erzielen, die aufgrund eines Übereinkommens steuerfrei sind"), die ad hoc für Gemeinschaftsbeamte oder ihnen Gleichgestellte wegen ihrer steuerbefreiten Einkünfte eingerichtet wurde. Damit ändern sie ihnen gegenüber die objektiven Voraussetzungen, unter denen sie normalerweise Steuerpflichtigen den Ehequotienten gewähren.
25 Diese Änderung erfolgte durch das Gesetz vom 28. Dezember 1990 und ist in Verbindung mit Artikel 88 des Einkommensteuergesetzes 1992 leicht zu erkennen, der die Anwendung des Ehequotienten von zwei Voraussetzungen abhängig macht: Beide Personen müssen miteinander verheiratet sein, und einer der Ehegatten darf nicht mehr als 30 % der beruflichen Gesamteinkünfte beider Ehegatten, höchstens aber 270 000 BEF, beziehen. Da eine normale Anwendung dieser Voraussetzungen die von dem als Gemeinschaftsbeamten tätigen Ehegatten erzielten steuerbefreiten Einkünfte nicht berücksichtigen könnte, ändert der belgische Gesetzgeber für sie die so oft bemühten "objektiven Voraussetzungen" und entschließt sich zu einer steuerrechtlichen Fiktion mit der Folge, daß Personen als nicht miteinander verheiratet gelten, obwohl sie es in Wirklichkeit sind. Er löst damit das Problem durch Beseitigung der allgemeinen Kategorie (Ehegatten) für einen besonderen Fall und durch Schaffung einer fiktiven Kategorie sui generis (verheiratete Personen, die keine Ehegatten sind), zu der die Gemeinschaftsbeamten oder andere Personen in der gleichen Situation gehören.
26 Unmittelbare Folge dieses gesetzgeberischen Vorgehens ist, daß Gemeinschaftsbeamte allein deshalb, weil sie ihre Gehälter von der Gemeinschaft erhalten, die Möglichkeit von Steuervorteilen oder -erleichterungen verlieren, die ihnen sonst zugute kämen (und die ihnen bis zur Änderung durch das Gesetz von 1990 tatsächlich ohne Diskussion zustanden).
27 Die Argumentation der belgischen Regierung, der Kommission und zum Teil auch des vorlegenden Gerichts will diese Änderung des belgischen Gesetzes als Ausdruck des Gleichheitssatzes gewertet wissen: Wenn in Belgien steuerpflichtige Ehegatten, von denen einer berufliche Einkünfte von mehr als 270 000 BEF bezieht, den "Ehequotienten" nicht beanspruchen können, warum sollten dann Ehepaare begünstigt werden, bei denen einer der Ehegatten europäischer Beamter ist und als solcher diesen Betrag übersteigende berufliche Einkünfte erzielt?
28 Ich räume ein, daß dieses Argument auf den ersten Blick verführerisch ist und anscheinend einen Beitrag zur Anwendung des Grundsatzes der Progression der Einkommensteuer leistet, wonach mehr zahlen soll, wer mehr verdient. Der Anschein der Gleichheit schwindet hingegen, wenn man sich folgenden wesentlichen Aspekt vor Augen führt: In Belgien steuerpflichtige Ehegatten, von denen einer berufliche Einkünfte von mehr als 270 000 BEF erzielt, sind vorher mit diesen Einkünften noch nicht unmittelbar besteuert worden. Im Fall von Ehegatten hingegen, von denen einer europäischer Beamter ist, sind dessen berufliche Einkünfte mit einer besonderen und progressiv ausgestalteten Gemeinschaftssteuer der gleichen Art wie die nationalen Einkommensteuer belegt worden. Es liegt aber eine Doppelbesteuerung bei der gleichen Steuerart vor (Einkommensteuer), wenn diese bereits besteuerten Einkünfte erneut berücksichtigt werden, um ihrem Empfänger einen Steuervorteil zu nehmen, auf den er sonst Anspruch gehabt hätte. Artikel 13 des Protokolls sieht die Befreiung dieser Einkünfte von nationalen Steuern gerade deshalb vor, um dieses unerwünschte Ergebnis zu vermeiden.
29 Dies ist im wesentlichen auch der Grund, weshalb der Gerichtshof im Urteil Humblet(19) erklärt hat, daß, "stuende es den Mitgliedstaaten frei, die Dienstbezuege der Beamten der Gemeinschaft in die Berechnungsgrundlage für den auf andere Einkünfte anzuwendenden Steuersatz einzubeziehen, ... die oben angedeutete Differenzierung nicht nur auf Abweichungen zwischen den Steuertarifen der einzelnen Staaten - also auf ausserhalb der Gemeinschaft liegende Faktoren - zurückzuführen wäre, sondern auch auf die Anwendung unterschiedlicher nationaler Regelungen auf Einkünfte, die dem Recht der Gemeinschaft unterliegen und nach diesem Recht in gleicher Weise behandelt werden sollen". Aus diesem Grund hat der Gerichtshof in dieser Rechtssache entschieden, daß "[d]ie Berücksichtigung der in Artikel 11 Buchstabe b des Protokolls(20) bezeichneten Dienstbezuege bei der Ermittlung des auf andere Einkünfte derselben Person anwendbaren Steuersatzes ... dem Vertrag [widerspricht]"(21).
30 Wenn daher mit anderen Worten das System des Ehequotienten, wie dies bis zur Änderung des belgischen Gesetzes der Fall war, auf Ehegatten Anwendung fand, von denen einer Gemeinschaftsbeamter war, so war dies darauf zurückzuführen, daß dessen berufliche Einkünfte als Gemeinschaftsbeamter wegen der in Artikel 13 des Protokolls festgelegten Befreiung von nationalen Steuern nicht berücksichtigt werden durften. Die Änderung des belgischen Gesetzes, die für die zur Einkommensteuer herangezogenen Steuerpflichtigen das gleiche System beibehält, schließt Gemeinschaftsbeamte von dessen Anwendung mit Hilfe der Fiktion aus, daß diese für die Zwecke dieser Steuer als unverheiratet gelten. Folge dieser Fiktion ist gerade nicht die Vereinheitlichung der steuerlichen Behandlung für Steuerpflichtige, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, sondern die Schaffung einer spezifischen Kategorie von Steuerpflichtigen mit dem einzigen Kennzeichen, daß sie von der Gemeinschaft berufliche Einkünfte beziehen (oder sich in einer vergleichbaren Situation befinden), denen allein deshalb ein Steuervorteil versagt bleibt.
31 Hieraus kann unschwer der Schluß gezogen werden, daß diese Gestaltung sehr stark derjenigen entspricht, die der Gerichtshof in seinem Urteil Kommission/Belgien gerügt hat. Auch in dieser Rechtssache hatte der belgische Gesetzgeber
a) eine spezifische Steuerkategorie bei Gebäuden geschaffen, die nach einer praktisch mit der im vorliegenden Fall verwendeten identischen Ausdrucksweise "von einem Mieter, der selbst oder dessen Ehegatte aufgrund internationaler Übereinkommen von der Steuer für natürliche Personen befreit ist", bewohnt werden;
b) für diese Kategorie von Steuerpflichtigen bestimmte Steuervorteile oder -erleichterungen, die Beamten der Gemeinschaft zugute gekommen wären, beseitigt, weil ihre beruflichen Einkünfte als gemäß Artikel 13 des Protokolls steuerfrei behandelt wurden.
32 Wie der Gerichtshof in diesem Urteil festgestellt hat, darf der Umstand, daß Personen, die ein Gehalt beziehen, das von innerstaatlichen Steuern befreit ist, nicht dazu führen, daß diese gerade deshalb "eine zusätzliche finanzielle Last - die Differenz zwischen dem normalen und dem ermässigten Steuersatz - tragen". Überträgt man diese Ausführungen auf die vorliegende Rechtssache und ersetzt man den steuerlichen Parameter "Steuersatz" durch "Steuervorteile oder -erleichterungen", so gilt unverändert die gleiche Argumentation.
33 Könnten nämlich die Bezuege, die die Gemeinschaften ihren Beamten zahlen und für die diese eine Quellensteuer entrichten, entweder wegen der Tarifprogression oder wegen der Streichung von Abzugsmöglichkeiten ungünstige Auswirkungen auf den Betrag der Steuern haben, die die Betreffenden oder ihre Ehegatten auf ihre übrigen Einkünfte zu entrichten hätten, so wäre die praktische Wirkung des Artikels 13 des Protokolls stark beeinträchtigt. Ist dieser Weg erst einmal eröffnet, würde nichts der allmählichen Schaffung von Rechtsvorschriften für den besonderen Fall der "durch Staatsvertrag von der Steuer befreiten Einkünfte" entgegenstehen, um für die Bezieher dieser Einkünfte eine Steuerregelung ad hoc festzulegen mit dem Endergebnis, daß deren (nationale) Steuerlast der anderer dieser (nationalen) Steuer unterworfener Steuerpflichtiger angeglichen würde. Die nationale Besteuerung dieser Einkünfte, die durch Artikel 13 des Protokolls ausgeschlossen wird, würde durch die Hintertür der besonderen Bestimmungen jedes einzelnen Mitgliedstaats wieder eingeführt.
34 Ich muß freilich einräumen, daß im vorliegenden Fall lediglich ein etwaiger Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht zur Erörterung steht und es daher wenig sinnvoll wäre, Aspekte wie die sozialen, wirtschaftlichen oder kulturellen Motive(22) zu untersuchen, die für den Ausschluß von Ehegatten, von denen einer Gemeinschaftsbeamter ist, von der Anwendung des Ehequotienten maßgebend waren. Die Maßgeblichkeit dieser Motive wird von den belgischen Behörden in ihren Schriftsätzen und Äusserungen bis zum Überdruß betont, ohne daß allerdings zu meiner Überraschung deren Natur, Tragweite und Inhalt näher dargestellt würden.
35 Seltsamerweise scheint das Urteil 2/95 vom 12. Januar 1995(23), in dem die belgische Cour d'arbitrage die Vereinbarkeit der streitigen Bestimmung mit den Artikeln 10 und 11 der belgischen Verfassung(24) untersucht und u. a. die genannten wirtschaftlichen und sozialen Motive heranzieht, dieses Problem auch nicht zu lösen. Diese gerichtliche Entscheidung gilt einem Problem, das mit dem uns hier beschäftigenden identisch ist. Der Kläger L. Micha machte eine ungerechtfertigte Diskriminierung der mit Beamten einer supranationalen Organisation verheirateten Steuerpflichtigen gegenüber anderen Steuerpflichtigen geltend. Er rügte auch die mangelnde Deutlichkeit der belgischen Behörden hinsichtlich der genannten Motive, auf die die Diskriminierung zurückgehe. Die Antwort der Behörden ist demgegenüber keineswegs überzeugend. Der Ministerrat erklärte etwa: "Erstens lässt sich nicht sagen, der Gesetzgeber habe 1988 den Vorteil des Ehequotienten in Fällen wie dem von Herrn Micha gewähren wollen. Aber selbst wenn dem so wäre, hindert nichts den Gesetzgeber daran, aufgrund vertiefter Erkenntnis eine entgegengesetzte Entscheidung zu treffen."(25)
Die vorgetragene Rechtfertigung befriedigt in keiner Weise. Die belgischen Behörden geben keinen vernünftigen Grund an, der eine so einschneidende Gesetzesänderung rechtfertigen könnte, und lassen sich auch nicht über die Art der neuen Erkenntnisse aus, die zum Erlaß einer der vorausgegangenen widersprechenden Entscheidung geführt haben. Diese dunklen Erklärungen lassen Zweifel über die wirklichen Absichten aufkommen, die die belgischen Behörden mit der Durchführung der Steuerreform verfolgt haben, die in dieser Rechtssache zur Prüfung ansteht. Das gilt um so mehr, wenn man die betreffende Maßnahme unter dem historischen Blickwinkel der Urteile Humblet, Forcheri und Kommission/Belgien betrachtet, die verschiedene Versuche des Königreichs Belgien ans Licht gebracht haben, die Steuerlast der Beamten der europäischen Gemeinschaften entgegen den ihnen vom Gemeinschaftsrecht zugestandenen Vorrechten und Befreiungen zu erhöhen.
36 Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, die erste Vorabentscheidungsfrage dahin zu beantworten, daß Artikel 13 des Protokolls, der Gehälter, Löhne und andere Bezuege, die die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, von innerstaatlichen Steuern befreit, einem nationalen Gesetz entgegensteht, das diesen Beamten und Bediensteten oder ihren Ehegatten eine steuerliche Erleichterung oder einen Steuervorteil allein deshalb versagt, weil sie solche Einkünfte überhaupt oder in einer bestimmten Höhe erzielen. Dies gilt auch für ein Steuergesetz, das dieses Ergebnis dadurch erreicht, daß es Ehegatten, von denen einer Einkünfte dieser Art erzielt, als "alleinstehend" und nicht als Ehegatten behandelt.
Zur zweiten Vorabentscheidungsfrage
37 Mit seiner zweiten Vorabentscheidungsfrage möchte die Cour d'appel Brüssel zwecks etwaiger "Verrechnung" zwei steuerliche Parameter zueinander in Beziehung setzen: Kann der Wegfall des "Vorteils des Ehequotienten" bei Gemeinschaftsbeamten, die kraft Gesetzes als unverheiratet behandelt werden, nicht durch die Verringerung des Endbetrags der Steuer ausgeglichen werden, die darauf beruht, daß die Einkünfte der beiden Ehegatten nicht zusammengerechnet werden und daher ein (infolge der Steuerprogression) höherer Steuersatz nicht zur Anwendung kommt?
38 Meines Erachtens leidet diese Betrachtungsweise unter einem grundlegenden Fehler, weil sie die persönliche Situation jedes Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Natur seiner steuerbaren Einkünfte ausser acht lässt. Ihretwegen und wegen der gleichen oder unterschiedlichen Behandlung nach Maßgabe der Steuergesetze und der übrigen besonderen Merkmale jedes Einzelfalls kann für ein bestimmtes Ehepaar die getrennte Besteuerung mehr oder weniger günstig sein. Möglicherweise übersteigt die "Steuerersparnis", die sich bei Trennung der Einkünfte der Ehegatten und der hieraus folgenden Abschwächung der Progression des Steuersatzes ergibt, in bestimmten Fällen das Ergebnis der Anwendung des Ehequotienten, aber das ist keineswegs und notwendig immer der Fall. Augenscheinlich trifft es im Fall der Kläger nicht zu, wie das Vorlageurteil anerkennt.
39 Entscheidend ist aber, daß die Beseitigung der Möglichkeit, den Ehequotienten zu beanspruchen, wenn dies denn ein Steuervorteil ist, der den Gemeinschaftsbeamten wegen ihrer befreiten Einkünfte verweigert wird, gegen Artikel 13 des Protokolls verstösst.
40 Angesichts dieser Prämisse und des Fehlens von Geringfügigkeitsregeln in diesem Bereich - es handelt sich schließlich um einen Verstoß gegen primäres Gemeinschaftsrecht - reicht eine etwaige Verrechnung mit anderen hypothetischen "Steuerersparnissen" infolge getrennter Steuerveranlagung nicht aus, um den Widerspruch zwischen Artikel 13 des Protokolls und dem nationalen Steuergesetz zu beseitigen. Das lässt das Urteil Kommission/Frankreich vom 28. Januar 1986(26) erkennen. Es handelt sich um ein Urteil, das zwar eine die Gesellschaftssteuer betreffende Frage untersucht, gleichwohl aber sinngemäß auf die vorliegende Rechtssache angewandt werden könnte(27).
41 Daher wird meines Erachtens der Widerspruch zwischen dem Gemeinschaftsrecht und einem Steuergesetz der hier in Rede stehenden Art nicht dadurch beseitigt, daß die getrennte Veranlagung der Ehegatten, wie sie dieses Gesetz vorsieht, in bestimmten Fällen letztlich zu einer geringeren Steuerlast führen kann.
Ergebnis
42 Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, die Vorabentscheidungsfragen der Cour d'appel Brüssel wie folgt zu beantworten:
Artikel 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften, der Gehälter, Löhne und andere Bezuege, die die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, von nationalen Steuern befreit, steht einem nationalen Gesetz entgegen, das diesen Beamten und Bediensteten oder deren Ehegatten Steuervergünstigungen oder -vorteile allein deshalb versagt, weil sie solche Einkünfte überhaupt oder in bestimmter Höhe erzielen. Dies gilt auch für ein Steuergesetz, das dieses Ergebnis dadurch erreicht, daß es Ehegatten, von denen einer Einkünfte dieser Art erzielt, als "alleinstehend" und nicht als Ehegatten behandelt; der Widerspruch zwischen dem Gemeinschaftsrecht und dieser Vorschrift wird nicht dadurch beseitigt, daß die getrennte Veranlagung in bestimmten Fällen letztlich zu einer geringeren Steuerlast führt.
(1) - Vgl. Nr. 5 dieser Schlussanträge.
(2) - Vgl. Artikel 295 des Einkommensteuergesetzes 1966 und des Einkommensteuergesetzes 1992.
(3) - Ich sehe in diesem Zusammenhang von dem Urteil vom 25. Februar 1969 in der Rechtssache 23/68 (Klomp, Slg. 1969, 43) ab, weil es in dieser Rechtssache um die Frage ging, ob Artikel 11 Buchstabe b des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der EGKS Anwendung findet, wenn der Gemeinschaftsbeamte zur Zahlung von Beiträgen zu einer nationalen Sozialversicherung herangezogen wird, die nicht steuerlicher Art sind.
(4) - Rechtssache 32/67 (Slg. 1968, 67).
(5) - Seinerzeit geregelt in Artikel 12 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen im Anhang des EWG-Vertrags.
(6) - Rechtssache 7/74 (Slg. 1974, 757).
(7) - Rechtssache C-333/88 (Slg. 1990, I-1133).
(8) - Rechtssache C-263/91 (Slg. 1993, I-2755).
(9) - Rechtssache 6/60 (Slg. 1960, 1163).
(10) - In diesem Fall ging es um Artikel 11 Buchstabe b des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der EGKS.
(11) - Rechtssache 152/82 (Slg. 1983, 2323).
(12) - Rechtssache 260/86 (Slg. 1988, 955).
(13) - Die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gegen das Königreich Belgien in dieser Frage, das zu einem Mahnschreiben geführt hat, ergibt sich aus zwei Jahresberichten (Nr. 9 und Nr. 11) der Kommission an das Europäische Parlament über die Kontrolle der Anwendung des Gemeinschaftsrechts (ABl. 1992, C 250, S. 1, 42, bzw. ABl. 1994, C 154, S. 1, 55). In einer schriftlichen Antwort auf eine Anfrage des Parlaments hat die Kommission ebenfalls erklärt, sie habe "der belgischen Regierung bereits mitgeteilt, daß dieses Gesetz ... ihres Erachtens mit Artikel 13 Absatz 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften unvereinbar ist ... Das Gesetz könnte daher gegen das Gemeinschaftsrecht verstossen" (ABl. 1991, C 259, S. 24). Im Dreizehnten Jahresbericht über die Kontrolle der Anwendung des Gemeinschaftsrechts (ABl. 1996, C 303, S. 1, 60) erklärt die Kommission schließlich, sie habe das Verfahren eingestellt, da "der mit einer entsprechenden Rechtssache befasste belgische Schiedsgerichtshof im Januar 1994 entschieden hat, das Gesetz sei nicht verfassungswidrig".
(14) - Vgl. in diesem Sinn Urteil Humblet (zitiert in Fußnote 9), in dem erstmals die Begründung gegeben wird, die ich hier darlege.
(15) - Hervorhebung nur hier.
(16) - Vgl. Verordnung (EWG, Euratom, EGKS) Nr. 260/68 des Rates vom 29. Februar 1968 zur Festlegung der Bestimmungen und des Verfahrens für die Erhebung der Steuer zugunsten der Europäischen Gemeinschaften (ABl. L 56, S. 8) in der geänderten Fassung.
(17) - Vgl. hierzu die Ausführungen des Gerichtshofes im Urteil Forcheri (zitiert in Fußnote 11), wie sie in Nr. 12 dieser Schlussanträge wiedergegeben sind.
(18) - Die Cour d'appel Brüssel spricht selbst in ihrem Vorlageurteil davon, daß "eine gesonderte Gruppe von Steuerpflichtigen [geschaffen werde], weil einer der Ehegatten europäischer Beamter" sei.
(19) - Zitiert in Fußnote 9, 1200.
(20) - Es handelt sich um das bereits in Fußnote 10 genannte Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der EGKS.
(21) - Zitiert in Fußnote 9, 1201.
(22) - Dieses System soll Familie und Kinder begünstigen und die Arbeit im Haushalt aufwerten.
(23) - Moniteur belge vom 3. März 1995, S. 4862.
(24) - Es wurde geltend gemacht, daß Artikel 21 des Gesetzes vom 28. Dezember 1990 über verschiedene steuerliche und nichtsteuerliche Regelungen möglicherweise gegen die Artikel 10 und 11 der Verfassung verstosse, weil er eine ungerechtfertigte und unangemessene Unterscheidung unter den Steuerpflichtigen treffe.
(25) - Randnr. A.3 des Urteils vom 12. Januar 1995 (zitiert in Fußnote 23).
(26) - Rechtssache 270/83 (Slg. 1986, 273).
(27) - Der Gerichtshof hat in Randnr. 21 ausgeführt: "Entgegen der These der französischen Regierung kann die unterschiedliche Behandlung auch nicht durch mögliche Vorteile gerechtfertigt sein, die die Zweigniederlassungen und Agenturen im Verhältnis zu den Gesellschaften genießen und die nach Ansicht der französischen Regierung die aus der Verweigerung des Steuerguthabens entstehenden Nachteile ausgleichen. Selbst wenn man unterstellt, daß solche Vorteile bestehen, können sie keinen Verstoß gegen die Verpflichtung aus Artikel 52 EWG-Vertrag ... rechtfertigen."
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