Conclusiones del abogado general
1 La cour d'appel de Bruselas somete al Tribunal de Justicia dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación del artículo 13 del Protocolo de 8 de abril de 1965, sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, «Protocolo») en relación con una legislación fiscal que toma en consideración, a efectos del impuesto sobre la renta, las retribuciones profesionales de los funcionarios a quienes se refiere aquel artículo del Protocolo.
Los hechos, el procedimiento y las cuestiones prejudiciales
2 Tal como se relatan en la resolución de reenvío, los hechos que han dado lugar al litigio son los siguientes:
- El Sr. Vander Zwalmen es funcionario belga, secretario de la cour de cassation, y sus rendimientos están sujetos al impuesto sobre la renta exigido en Bélgica. La Sra. Massart, su esposa, es funcionaria de las Comunidades Europeas; al haber establecido su residencia en Bélgica con anterioridad a su nombramiento como funcionaria de las Comunidades Europeas, también está sujeta al impuesto sobre la renta en ese país ya que no le resulta aplicable la disposición del artículo 14 del Protocolo, relativa al domicilio fiscal de los funcionarios.
- La Administración tributaria belga rehusó conceder a los esposos Vander Zwalmen y Massart el denominado «cociente conyugal» -aplicable a determinadas rentas de los matrimonios sujetos al impuesto- debido a que, con arreglo a las modificaciones operadas en las leyes reguladoras de dicho impuesto, (1) ya no podían ser considerados cónyuges, a efectos del impuesto, sino sujetos pasivos independientes.
- En las reclamaciones presentadas contra tal decisión, el Sr. Vander Zwalmen alegó que el impuesto había sido liquidado vulnerando el artículo 13 del Protocolo pues, en la medida en que la ley belga le excluía del beneficio del cociente conyugal, dicho impuesto recaía indirectamente en las retribuciones exentas de la Sra. Massart.
3 Desestimadas esas reclamaciones, los cónyuges interpusieron recurso ante la cour d'appel de Bruselas que, habida cuenta de las dudas existentes sobre la interpretación del artículo 13 del Protocolo, planteó al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«El artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas,
¿debe interpretarse en el sentido de que prohíbe a los Estados miembros, en el marco de la legislación fiscal aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, crear, a efectos de la tributación de los cónyuges y de sus hijos, una categoría específica de contribuyentes basada en el hecho de que uno de ellos sea funcionario europeo y perciba por ello rendimientos del trabajo convencionalmente exentos no computables a efectos de la progresividad, y liquidar el impuesto por separado para cada uno de los cónyuges en función de sus propios ingresos y los de los hijos que estén bajo su custodia legal, sin que por ello dejen de estar, en su caso, solidariamente obligados al pago de la deuda tributaria de la unidad familiar, (2) mientras que en el caso de los cónyuges que formen parte de una unidad familiar en la que uno de ellos no perciba rendimientos del trabajo imponibles o perciba unos rendimientos del trabajo insignificantes, con arreglo al derecho nacional la cuota a ingresar se liquida conjuntamente para ambos cónyuges, de modo que, con la excepción de los rendimientos del trabajo, los rendimientos de ambos cónyuges se acumulan a los rendimientos de aquel de los cónyuges que mayores rendimientos perciba y, cuando los rendimientos de uno de los cónyuges no llegan al 30 % de los rendimientos del trabajo totales de ambos cónyuges, se le imputa al mismo una parte proporcional de los rendimientos del trabajo del otro cónyuge que, sumada a sus propios rendimientos del trabajo, le permita alcanzar el 30 % de dichos rendimientos totales, sin que la suma pueda exceder de 270.000 BFR (indiciados), lo que puede dar lugar, en virtud de la progresividad del tipo impositivo, a una reducción del impuesto soportado por los cónyuges?
¿O debe interpretarse en el sentido de que prohíbe a un Estado miembro denegar, mediante la imposición de la tributación por separado descrita en la primera pregunta, el beneficio del cociente conyugal al cónyuge de un funcionario europeo, salvo cuando éste declare unos rendimientos del trabajo convencionalmente exentos no computables a efectos de la progresividad inferiores a 270.000 BFR (indiciados), que no perciba unos rendimientos no exentos suficientemente importantes como para que el beneficio del cociente conyugal se vea plenamente compensado por el impuesto adeudado en virtud de la acumulación de los rendimientos de ambos cónyuges y de la progresividad del tipo impositivo?»
El marco normativo
4 El artículo 13 del Protocolo dispone:
«Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas [...]
Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades.»
5 La legislación belga aplicable, tal como se expone en la resolución de reenvío, es la siguiente:
- Ley de reforma del Impuesto sobre la Renta y de modificación de otros tributos [...], de 7 de diciembre de 1988
Artículo 1
«A efectos de la aplicación de la presente Ley, se entenderá:
1. por cónyuges, a los consortes que no se encuentren en alguna de las situaciones contempladas en el apartado 1 del artículo 75 del Código de los impuestos sobre la renta;
2. por sujetos pasivos independientes, a los contribuyentes que no estén comprendidos en el apartado 1.»
Artículo 4
«1. Cuando sólo uno de los cónyuges perciba rendimientos del trabajo, una parte proporcional de los mismos serán imputados al otro cónyuge.
Esta parte proporcional será igual al 30 % de dichos rendimientos, sin que pueda exceder de 270.000 BFR.
2. Cuando los rendimientos del trabajo de uno de los cónyuges a efectos de los artículos 2 y 3 no lleguen 30 % de los rendimientos del trabajo totales de ambos cónyuges, se le imputará al mismo una parte proporcional de los rendimientos del trabajo del otro cónyuge, de modo que, sumada dicha parte proporcional a sus propios rendimientos del trabajo, alcance el 30 % de dichos rendimientos totales, sin que la suma pueda exceder de 270.000 BFR.»
- Ley relativa a diversas disposiciones fiscales y no fiscales, de 28 de diciembre de 1990
Artículo 21
«Se añade al artículo 1 de la Ley de reforma del Impuesto sobre la Renta y de modificación de otros tributos [...] el siguiente párrafo:
Se considerarán asimismo sujetos pasivos independientes los contribuyentes cuyo cónyuge perciba rendimientos del trabajo convencionalmente exentos que no se computen a efectos de la determinación de la deuda tributaria correspondiente a los restantes rendimientos de la unidad familiar por un importe superior a 270.000 BFR.»
- Código de los Impuestos sobre la Renta 1992
Artículo 87
«Cuando la cuota a ingresar se liquide conjuntamente para ambos cónyuges y sólo uno de ellos obtenga rendimientos del trabajo, se imputará al otro cónyuge una parte proporcional de los mismos.
Esta parte proporcional será igual al 30 % de dichos rendimientos, sin que pueda exceder de 270.000 BFR.»
Artículo 88
«Cuando la cuota a ingresar se liquide conjuntamente para ambos cónyuges y los rendimientos del trabajo de uno de ellos no lleguen al 30 % de los rendimientos del trabajo totales de ambos cónyuges, se le imputará al mismo una parte proporcional de los rendimientos del trabajo del otro cónyuge, de modo que, sumada dicha parte proporcional a sus propios rendimientos del trabajo, alcance el 30 % de dichos rendimientos totales, sin que la suma pueda exceder de 270.000 BFR.»
Artículo 128
«A efectos de la aplicación de la presente Sección y de la determinación de la deuda tributaria, no se considerará a las personas casadas como cónyuges, sino como sujetos pasivos independientes:
[...]
4. Cuando un cónyuge perciba rendimientos del trabajo convencionalmente exentos que no se computen a efectos de la determinación de la deuda tributaria correspondiente a los restantes rendimientos de la unidad familiar por un importe superior a 270.000 BFR.
En ese caso, el impuesto se liquidará por separado para cada uno de los interesados, en función de sus propios ingresos y los de los hijos que estén bajo su custodia legal.»
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la exención controvertida (artículo 13 del Protocolo y disposiciones concordantes)
6 Hasta ahora el Tribunal de Justicia ha pronunciado siete sentencias (3) sobre el alcance de la exención de impuestos nacionales contenida en el artículo 13 del Protocolo (o en normas anteriores equivalentes) y su relación con determinados tributos nacionales. Más que ofrecer una relación cronológica de dichas sentencias, las expondré agrupadas según su contenido.
i) Sentencias en las que el Tribunal ha interpretado que la exención no se oponía a la exacción de determinados tributos nacionales
7 En la sentencia de 8 de febrero de 1968, Van Leeuwen, (4) el Tribunal de Justicia examinó la exención controvertida, (5) puesta en relación con una tasa de escolaridad neerlandesa cuyo importe variaba en función de la cuota del impuesto sobre la renta de los padres. El Tribunal de Justicia afirmó que la exención prevista en el Protocolo afectaba a todos los impuestos nacionales sobre los sueldos, independientemente de la forma que adopten dichos impuestos o del nombre que reciban, pero no a las «cargas y gravámenes exigidos en consideración a un servicio determinado prestado por las autoridades públicas». Ello era así, incluso cuando «el importe de la carga que haya que pagar se determina con relación a la renta de la persona de que se trate». Por consiguiente, las autoridades neerlandesas podían tener en cuenta el sueldo pagado a un funcionario de la CEE al calcular su sometimiento al pago de la tasa.
8 En la sentencia de 3 de julio de 1974, Brouerius van Nidek, (6) el Tribunal de Justicia afirmó que un tributo sobre las sucesiones no está incluido entre los «impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades», a los que se refiere el artículo 13 del Protocolo. En consecuencia, los impuestos sucesorios de un Estado miembro pueden recaer sobre la pensión de viudedad satisfecha por la Comunidad a la viuda de un funcionario, incluso si dicha pensión se considera como un emolumento abonado por la Comunidad.
9 En la sentencia de 22 de marzo de 1990, Tither, (7) el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13 del Protocolo no se oponía a una norma nacional que condicionaba el otorgamiento de una subvención (en aquel caso, una subvención para la adquisición o mejora de las viviendas) al hecho de que sus beneficiarios tuvieran una renta imponible inferior a un determinado umbral tributario, en el que podían incluirse los rendimientos profesionales de los funcionarios comunitarios. El artículo 13 del Protocolo no obliga a los Estados miembros a otorgar a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad las mismas subvenciones que a los beneficiarios que como tales defina la normativa nacional aplicable. Este artículo exige solamente que, cuando dichas personas estén sujetas a determinados tributos, puedan beneficiarse de las ventajas de tipo fiscal otorgadas a todo sujeto pasivo, a fin de evitar que se les someta a una mayor presión fiscal.
10 Finalmente, en la sentencia de 25 de mayo de 1993, Kristoffersen, (8) el Tribunal de Justicia declaró que el párrafo segundo del artículo 13 del Protocolo ha de interpretarse en el sentido de que la sujeción al impuesto sobre la renta de un rendimiento como el valor arrendaticio de la vivienda perteneciente al funcionario o agente de las Comunidades, cuando se trata de bienes inmuebles de su propiedad, no constituye una imposición indirecta sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades.
ii) Sentencias en las que el Tribunal ha interpretado que la exención se oponía a la exacción de determinados tributos nacionales
11 En la sentencia de 16 de diciembre de 1960, Humblet/Bélgica, (9) el Tribunal de Justicia examinó un impuesto belga sobre la renta, adicional al impuesto ordinario, que se recaudaba sobre los rendimientos conjuntos de ambos cónyuges y que, en el caso del Sr. Humblet, funcionario de la CECA, suponía que su retribución neta como funcionario se sumaba a las rentas de su esposa, a efectos del cálculo de la cuota final exigible a esta última. El Tribunal de Justicia mantuvo que ello era contrario a la norma objeto de debate, (10) pues ésta establece «claramente y de modo inequívoco la exención de cualquier carga fiscal basada directa o indirectamente en la retribución exenta». A juicio del Tribunal de Justicia era necesario que la Comunidad pudiera fijar la renta neta de sus funcionarios, porque sólo de esta manera podrían las instituciones evaluar los servicios de sus funcionarios y éstos valorar los puestos que les ofrecían. Además, la exención de los impuestos nacionales era indispensable si se quería garantizar la igualdad de retribución de funcionarios de rango equivalente pero de nacionalidad diferente. Concluía la sentencia afirmando que quedaba excluida «cualquier imposición, directa o indirecta, de renta no sometida a la competencia de los Estados miembros».
12 En la sentencia de 13 de julio de 1983, Forcheri/Bélgica, (11) el Tribunal de Justicia declaró que las tasas de inscripción en cursos de enseñanza profesional superior, cobradas por las autoridades belgas sólo a los extranjeros (y, entre ellos, a los cónyuges de los funcionarios comunitarios debido a que éstos «no pagan sus impuestos al Tesoro belga») constituían una discriminación por razón de la nacionalidad, prohibida por el artículo 7 del Tratado. Por lo que aquí interesa, el apartado 19 de la sentencia añadió: «En lo que atañe a la situación particular del funcionario de las Comunidades y de su familia, debe recordarse que está obligado a residir normalmente en la localidad de su destino, según dispone el artículo 20 del Estatuto de los Funcionarios. Por otra parte, si en virtud del segundo párrafo del artículo 13 del Protocolo [...] el funcionario está exento de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades, está sujeto, como contrapartida, en virtud del párrafo primero del mismo artículo y en beneficio de las Comunidades, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas, del que resulta beneficiado indirectamente el Estado miembro de acogida, en cuanto miembro de las Comunidades».
13 En la sentencia de 24 de febrero de 1988, Comisión/Bélgica, (12) el Tribunal analizó la compatibilidad con el artículo 13 del Protocolo de una ley belga que gravaba con un impuesto directo la renta generada por bienes inmuebles situados en Bélgica. El impuesto estaba a cargo del propietario, pero se tomaban en consideración las circunstancias del inquilino, que podían determinar una reducción del tipo impositivo. En realidad, la cuota impositiva era repercutible sobre el inquilino. Las reducciones previstas en función de las circunstancias del inquilino (que eran deducibles del alquiler, incluso a pesar de cualquier convenio en contrario) no se aplicaban, sin embargo, cuando el inmueble estuviera ocupado «por un inquilino que, por sí mismo o por su cónyuge, esté exento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas en virtud de convenios internacionales» (este era el caso cuando el inquilino o su cónyuge eran funcionarios comunitarios). El Tribunal de Justicia mantuvo que esta legislación era incompatible con el artículo 13 del Protocolo, pues éste «se opone [...] a toda imposición nacional, cualesquiera que sean su carácter o sus modalidades de recaudación, que tenga por efecto gravar, directa o indirectamente, a los funcionarios u otros agentes de las Comunidades debido al hecho de que son beneficiarios de una retribución pagada por las Comunidades, aunque el impuesto en cuestión no se calcule en proporción al importe de dicha retribución». Ahora bien, cuando el inquilino o su cónyuge eran funcionarios comunitarios, pero tenían por otra parte derecho a reducción, estaban obligados a soportar una carga financiera suplementaria «precisamente debido al hecho de que son beneficiarios de una retribución que se sustrae a los impuestos nacionales».
La primera cuestión prejudicial
14 Comenzaré por subrayar la dificultad que presenta el problema y la existencia de serios argumentos a favor y en contra de cualquiera de sus soluciones. Ello es singularmente perceptible en la actitud adoptada por la Comisión, que, tras haber sostenido oficialmente la incompatibilidad de la ley belga con el artículo 13 del Protocolo, (13) defiende ante el Tribunal de Justicia la tesis opuesta.
15 La dificultad reside, básicamente, en que la legislación belga ha establecido un mecanismo tributario que, si no grava directamente los sueldos de los funcionarios comunitarios (premisa en la que todas las partes coinciden), los toma, sin embargo, en consideración a efectos del impuesto sobre la renta, con consecuencias desfavorables para la carga fiscal que aquellos funcionarios -o sus cónyuges- han de satisfacer. Cabría preguntarse, en consecuencia, si el sistema fiscal belga ha instaurado, de este modo, un gravamen indirecto sobre los sueldos devengados por los funcionarios comunitarios.
16 Me parece importante recordar la ratio legis del artículo 13 del Protocolo. En un primer momento (14) el Tribunal de Justicia vinculó la exención a la igualdad de retribución de los funcionarios, con independencia de su nacionalidad o de su domicilio, y a la competencia propia de las Comunidades para fijar las condiciones de trabajo -entre ellas las económicas- de sus funcionarios y agentes. La sentencia Humblet, en la que se desarrolla este planteamiento, se dictó en un momento en que las Comunidades no habían implantado aún su propio impuesto específico sobre los sueldos de los funcionarios comunitarios.
17 Una vez desarrollada la previsión que contiene el artículo 13 del Protocolo, relativa a dicho impuesto, la exención de impuestos nacionales toma su pleno sentido, que ya no se vincula sólo a aquellas dos finalidades antedichas, sino a la existencia de un gravamen único sobre los sueldos de los funcionarios.
18 Este planteamiento está descrito con toda claridad en la sentencia Brouerius van Nidek, antes citada, cuando analiza la estrecha conexión existente entre los párrafos primero y segundo del artículo 13 del Protocolo:
«[...] El segundo párrafo no puede aislarse del primero, a cuyo tenor [...] los funcionarios y otros agentes están sujetos, en beneficio de las Comunidades, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas.
Precisamente como consecuencia de esta imposición, el párrafo segundo exime de impuestos nacionales a aquellos sueldos, salarios y emolumentos, de modo que el artículo, en su conjunto, asegura a todos los funcionarios y agentes de la Comunidad una tributación uniforme de sus citados sueldos, salarios y emolumentos, impidiendo con ello, de modo especial, por una parte, que la recaudación de impuestos nacionales diferentes haga variar su retribución efectiva, en función de su nacionalidad o domicilio y, por otra parte, que dicha retribución resulte anormalmente gravada mediante una doble imposición». (15)
19 Esta consideración es, a mi juicio, clave para comprender la exención controvertida. Con cierta frecuencia se tiende a olvidar que las remuneraciones de los funcionarios comunitarios vienen gravadas, ya en origen, con un impuesto específico, de carácter progresivo, (16) que se integra entre los recursos de las Comunidades y, en esa misma medida, beneficia también a todos y a cada uno de los Estados miembros. (17) Estos, por su parte, se han obligado a no gravar de nuevo aquellos rendimientos, ni directa ni indirectamente, mediante tributos de naturaleza similar a la del impuesto comunitario. Ello no impide, obviamente, que los Estados miembros puedan gravar todos los demás rendimientos, profesionales o no, de los funcionarios comunitarios y de sus familiares.
20 Descrita así la ratio legis del precepto, me parece oportuno precisar su alcance. Aunque el término aplicado a los funcionarios, empleado en el artículo 13 del Protocolo, sea el de «exentos», realmente la expresión tributaria que mejor cuadra es la de «no sujetos» (o excluidos del ámbito de aplicación de la ley tributaria nacional), pues lo que pretende el artículo 13 del Protocolo es, precisamente, dejar las retribuciones de los funcionarios comunitarios al margen de cualquier intervención de las leyes nacionales que regulan la tributación de los rendimientos del trabajo.
21 Las diferencias entre ambas expresiones pudieran parecer, a primera vista, poco significativas desde el punto de vista práctico pero, a mi juicio, son relevantes. El propio Gobierno belga, en sus observaciones escritas, admite que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia le impide «tomar en consideración» los rendimientos comunitarios. Y es que, en efecto, por las razones ya dichas, estos rendimientos son ajenos, impermeables, al poder fiscal de los Estados miembros en lo que respecta al impuesto sobre la renta. Ni de su existencia ni de su cuantía pueden deducir tales Estados consecuencia tributaria alguna en orden a dicho impuesto, para el cual aquellos rendimientos son, en realidad, inexistentes. De ahí que el término más adecuado para expresar este fenómeno tributario sea el de no sujeción.
22 A partir de esta premisa, se impone analizar la normativa tributaria belga antes descrita. A este respecto, puede afirmarse que todas las partes coinciden en relación con los siguientes puntos:
a) El sistema del «cociente conyugal» supone un beneficio o ventaja tributaria para sus destinatarios (los contribuyentes sujetos al impuesto belga sobre la renta), quienes ven reducida mediante su aplicación la cuota final de dicho impuesto.
b) Los funcionarios comunitarios se ven privados de la aplicación de aquel sistema precisa y únicamente porque perciben un salario comunitario superior a 270.000 BFR: esta circunstancia es tomada en consideración por la ley belga para excluirlos del régimen de tributación conyugal y considerarlos como contribuyentes aislados o independientes, esto es, en consecuencia, sin posibilidades de aplicarse el «cociente conyugal».
c) En el caso de autos, según literalmente afirma la resolución de reenvío, «no se discute que, al aplicar el apartado 4 del artículo 128 del Código de los impuestos sobre la renta (92) y tomar en cuenta los rendimientos exentos de la Sra. E. Massart, se obtiene un resultado en virtud del cual se percibe un impuesto sobre los rendimientos del Sr. Vander Zwalmen mayor que el que se adeudaría si no se hubieran percibido los rendimientos exentos».
23 La Comisión afirma que el artículo 13 del Protocolo no se opone a denegar a los funcionarios comunitarios una ventaja o beneficio tributario de las características del «cociente conyugal», cuando tales funcionarios no «reúnen las condiciones objetivas para beneficiarse de él». La argumentación podría admitirse, si no fuera porque la causa de la exclusión, tal como está prevista por la ley belga, es precisamente la de ser funcionario comunitario que percibe un salario de la Comunidad superior a 270.000 BFR.
24 En realidad, la legislación belga crea una categoría específica (18) de contribuyentes (a quienes se refiere con la perífrasis de perceptores de «rendimientos de trabajo convencionalmente exentos [...] por un importe superior a 270.000 BFR»), establecida ad hoc para los funcionarios comunitarios o similares, en razón de sus rendimientos exentos. Al hacerlo así, modifica para ellos las condiciones objetivas que normalmente exige a los sujetos pasivos beneficiarios del cociente conyugal.
25 Esta modificación se lleva a cabo mediante la ley de 28 de diciembre de 1990 y es fácilmente perceptible en relación con el artículo 88 del Código del impuesto para 1992, cuyo tenor exige dos condiciones para aplicar el cociente conyugal: ser cónyuges y que uno de ellos no tenga rendimientos profesionales iguales o superiores al 30 % de los totales de ambos, con un tope de 270.000 BFR. Como la aplicación «ordinaria» de estas condiciones no podría incluir a los rendimientos exentos percibidos por el cónyuge que fuera funcionario comunitario, el legislador belga cambia para éstos las tan citadas «condiciones objetivas» y opta por la ficción tributaria de no considerar cónyuges a los que en realidad lo son. Así resuelve el problema, a través de la eliminación, para este caso, de la categoría general (cónyuges) y la creación de una categoría ficticia y sui generis (personas casadas que no son cónyuges) aplicable a los funcionarios comunitarios o a otras personas en situación equivalente.
26 La consecuencia directa de este engranaje legislativo es que los funcionarios comunitarios, por el sólo hecho de recibir sus salarios de la Comunidad, pierden la posibilidad de aprovecharse de una ventaja o deducción tributaria de la que, en otro caso, podrían beneficiarse (y, de hecho, se venían beneficiando sin discusión hasta la modificación de la ley en 1990).
27 La argumentación del Gobierno belga, de la Comisión y, en parte, del tribunal de reenvío trata de presentar esta modificación de la ley belga como un homenaje al principio de igualdad: si los matrimonios sujetos al impuesto belga, uno de cuyos cónyuges percibe rendimientos profesionales en cuantía superior a 270.000 BFR, no pueden beneficiarse del «cociente conyugal», ¿por qué se habrían de beneficiar de él los matrimonios en los que uno de los cónyuges es funcionario comunitario y percibe, por este concepto, rendimientos profesionales superiores a aquella cifra?
28 Reconozco que el argumento es, a primera vista, atractivo y parece contribuir a la aplicación del principio de progresividad del impuesto sobre la renta, a tenor del cual debe pagar más quien más rendimientos haya obtenido. Sin embargo, la apariencia de igualdad se desvanece al considerar el siguiente aspecto clave: un matrimonio sujeto al impuesto belga, uno de cuyos cónyuges perciba rendimientos profesionales en cuantía superior a 270.000 BFR, no ha sufrido anteriormente ningún gravamen directo sobre estos rendimientos. Por el contrario, en el matrimonio formado por un funcionario comunitario y su cónyuge, los rendimientos profesionales del primero han sufrido ya la aplicación de un impuesto comunitario específico, incluso con su componente de progresividad, de naturaleza equivalente al impuesto nacional sobre la renta. Constituye un fenómeno de doble imposición, respecto de un mismo tipo de impuesto (el de la renta), tomar nuevamente en cuenta dichos rendimientos, ya gravados, como factor decisivo para privar a su perceptor de una ventaja fiscal que, en otro caso, le correspondería. Precisamente para evitar este efecto indeseado, el artículo 13 del Protocolo dispone la exención de los impuestos nacionales sobre aquellos rendimientos.
29 Esa es, en esencia, la razón por la que el Tribunal de Justicia mantiene en la sentencia antes citada de 16 de diciembre de 1960, Humblet/Bélgica, que, «si los Estados miembros pudieran incluir libremente las retribuciones de los funcionarios comunitarios en la base de cálculo del tipo impositivo aplicado a sus otros ingresos, la mencionada diferenciación sería el resultado no sólo de las divergencias existentes entre las escalas de gravamen de las diferentes legislaciones nacionales y, por tanto, de factores ajenos a la Comunidad, sino también de la aplicación de legislaciones nacionales diferentes a ingresos establecidos por la legislación comunitaria a los que esta última pretende dispensar un trato común». (19) Por esa razón, el Tribunal de Justicia concluye en el caso debatido que «la toma en consideración de las retribuciones previstas en el artículo 11, letra b, del Protocolo (20) para el cálculo del tipo impositivo aplicable a otros ingresos del mismo interesado es, en consecuencia, contraria al Tratado». (21)
30 Por expresarlo en otros términos: si, como ocurría hasta la modificación de la ley belga, el sistema del «cociente conyugal» se aplicaba a los matrimonios en los que uno de los cónyuges era funcionario comunitario, ello se debía a que los rendimientos profesionales de éste, en su calidad de tal funcionario comunitario, no podían ser tomados en cuenta, de conformidad con la exención de impuestos nacionales a que obliga el artículo 13 del Protocolo. La modificación de la ley belga, que mantiene para los contribuyentes sujetos a su impuesto sobre la renta el mismo sistema, rechaza su aplicación a los funcionarios comunitarios mediante la ficción de considerarlos no casados, a efectos de aquel impuesto. La consecuencia de esta ficción no es, precisamente, la de igualar el régimen tributario para sujetos fiscales que se encuentran en condiciones análogas, sino la de dar origen a una categoría específica de contribuyentes caracterizada por la sola razón de tener rendimientos profesionales de la Comunidad (o por encontrarse en situación análoga), a quienes se priva de una ventaja fiscal sólo por este hecho.
31 No es difícil concluir que tal situación se asemeja enormemente a la que condenó el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada. También entonces el legislador belga:
a) creó una categoría tributaria específica, formada por el inquilino «que por sí mismo o por su cónyuge esté exento del impuesto sobre la renta de las personas físicas en virtud de convenios internacionales», utilizando una expresión prácticamente igual a la del caso de autos;
b) suprimió, para esta categoría de contribuyentes, una determinada ventaja o deducción tributaria, de la cual los funcionarios comunitarios, en tanto que inquilinos, podían beneficiarse si, conforme al artículo 13 del Protocolo, sus rendimientos profesionales se consideraban exentos.
32 La respuesta del Tribunal de Justicia, en aquella sentencia, afirmó que el hecho de recibir una retribución comunitaria, substraída a los impuestos nacionales, no podía tener como consecuencia «una carga financiera suplementaria, a saber, la diferencia entre el importe resultante de la aplicación del tipo normal y el resultante de la aplicación del tipo reducido [...].» Trasladando estos conceptos al caso de autos, una vez sustituido el factor tributario «tipo impositivo» por el factor «deducción o ventaja fiscal», el mismo razonamiento es plenamente aplicable.
33 En efecto, si las retribuciones que las Comunidades pagan a sus funcionarios, y por las que éstos tributan ya en origen, fueran susceptibles de influir negativamente (bien por la vía de la elevación de los tipos, bien por la vía de la supresión de deducciones) en la cuota tributaria que aquéllos o sus cónyuges deben pagar por el resto de sus rentas, la eficacia del artículo 13 del Protocolo quedaría seriamente comprometida. Abierta esa vía, nada impediría ir estableciendo, poco a poco, disposiciones legales que contemplasen el caso específico de los «rendimientos convencionalmente exentos» para atribuir a sus beneficiarios un régimen fiscal ad hoc... cuyo resultado final fuese equiparar su carga tributaria final (nacional) con la del resto de contribuyentes sujetos al impuesto (nacional). Los impuestos nacionales sobre aquellos rendimientos, expulsados por la puerta del artículo 13 del Protocolo, volverían a entrar por la ventana de las disposiciones singulares de cada uno de los Estados miembros.
34 Por lo demás, debo admitir que en el presente supuesto solamente se discute una posible infracción de derecho comunitario y poco sentido tiene entrar a analizar aspectos tales como los motivos de naturaleza social, económica o cultural (22) que han sido determinantes para excluir del «cociente conyugal» a los matrimonios en los que uno de los cónyuges es funcionario comunitario. Y, de hecho, el carácter determinante de tales motivos se repite hasta la saciedad por parte de las autoridades belgas en diferentes partes de sus documentos y alegaciones, sin que, sorprendentemente, se precise su naturaleza, su alcance o su contenido.
35 Curiosamente, en la sentencia 2/95 de 12 de enero de 1995, (23) en la que se analiza por parte del Tribunal de Arbitraje belga la adecuación de la norma controvertida a los artículos 10 y 11 de la Constitución de ese país, (24) trayéndose a colación los citados motivos sociales y económicos, entre otros, tampoco parece resolverse ese punto. Se trata de una resolución judicial donde se plantea idéntico problema al que ahora es objeto de debate. Así, el recurrente, Sr. Micha, hace referencia a la discriminación injustificada que introduce la norma citada entre los contribuyentes que están casados con funcionarios de una institución supranacional y el resto de contribuyentes. Se refiere también el recurrente a la falta de aclaración por parte de las autoridades belgas de los antes mencionados motivos en cuya virtud se produce la discriminación. Sin embargo, la respuesta de las autoridades no resulta en modo alguno convincente. Se dice, en ese sentido, por parte del Consejo de Ministros: «En primer lugar, no se puede mantener que en el año 1988 el legislador quisiera conceder el cociente conyugal en casos como el del Sr. Micha. No obstante, y aunque así hubiera sido, nada se opone a que el legislador, al disponer de una información más completa, haya podido adoptar posteriormente la decisión contraria.» (25)
La justificación ofrecida no es satisfactoria en modo alguno. No se da ninguna razón válida para fundamentar un cambio legislativo tan significativo, ni se expresa el carácter de la información recibida con posterioridad que provocó la adopción de una decisión contraria a la anterior. Esta oscuridad de las explicaciones siembra de dudas la verdadera intención de las autoridades belgas al acometer la reforma fiscal que se analiza en el asunto. Y con mayor motivo si se considera la medida enjuiciada desde la perspectiva histórica de las sentencias Humblet, de 16 de diciembre de 1960, Forcheri, de 13 de julio de 1983, y Comisión/Bélgica, de 24 de febrero de 1988, antes citadas, en las que se han puesto de manifiesto diversos intentos por parte del Reino de Bélgica de agravar la carga tributaria de los funcionarios de las Comunidades Europeas con infracción de los privilegios e inmunidades que les confiere el derecho comunitario.
36 Sugiero, por tanto, al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial afirmando que el artículo 13 del Protocolo, al establecer la exención de impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades a sus funcionarios y agentes, se opone a que una ley nacional prive a dichos funcionarios y agentes, o a sus cónyuges, de una deducción o ventaja fiscal por el solo hecho de percibir aquellos rendimientos, o percibirlos en cuantía determinada. Esta conclusión es aplicable a una ley fiscal que, para llegar al mismo resultado, considere como «contribuyentes independientes», y no como cónyuges, a los componentes de un matrimonio en el que uno de ellos percibe aquel tipo de rendimientos.
La segunda cuestión prejudicial
37 Mediante su segunda cuestión prejudicial, la cour d'appel de Bruselas trata de poner en relación dos magnitudes tributarias, a efectos de una posible «compensación»: la supresión del «beneficio del cociente conyugal», para los funcionarios comunitarios a quienes se considera, por ministerio de la ley, como contribuyentes independientes, ¿no podría compensarse con la disminución final de la cuota, derivada de no sumar los rendimientos de ambos cónyuges y evitar con ello, dada la progresividad del impuesto, la aplicación de un tipo superior?
38 A mi juicio, este planteamiento adolece de un defecto de base cual es el de hacer abstracción de la situación personal de cada contribuyente, en relación con la naturaleza de sus rendimientos gravados. En función de éstos, del tratamiento unitario o desagregado que las leyes fiscales establezcan y de las demás características peculiares de cada caso, la tributación separada podrá ser más o menos favorable para un determinado matrimonio. Es posible que el «ahorro fiscal» derivado de la separación de rentas de los cónyuges y del descenso consiguiente de la progresividad del tipo supere, en algunos casos, el resultado de aplicar «el cociente conyugal», aunque no siempre sea así. Evidentemente, no lo es en el caso de los demandantes, como reconoce la resolución de reenvío.
39 Lo decisivo, sin embargo, es que la supresión de la posibilidad misma de aplicar el cociente conyugal, en cuanto ventaja fiscal negada a los funcionarios comunitarios por razón de sus rendimientos exentos, resulta contraria al artículo 13 del Protocolo.
40 Sentada esta premisa, y no existiendo reglas de minimis al respecto -pues se trata de una infracción al derecho comunitario primario-, la eventual compensación con otros hipotéticos «ahorros fiscales», derivados del régimen de tributación independiente, no es suficiente para desvirtuar la oposición del citado artículo 13 del Protocolo a la ley tributaria nacional. Así se pone de relieve en la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia. (26) Se trata de una sentencia, que aunque analiza un tema relativo al impuesto de sociedades, podría ser aplicada analógicamente al presente supuesto. (27)
41 En mi opinión, pues, la oposición del derecho comunitario a una ley tributaria como la examinada hasta ahora no queda enervada por el hecho de que la tributación separada de los cónyuges, que aquella ley impone, pueda suponer, en algunos casos, una disminución de la cuota final del impuesto.
Conclusión
42 Propongo, por tanto, al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por la cour d'appel de Bruselas del siguiente modo:
«El artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas, que establece la exención de impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades a sus funcionarios y agentes, se opone a que una ley nacional prive a dichos funcionarios y agentes, o a sus esposos, de una deducción o ventaja fiscal por el solo hecho de percibir aquellos rendimientos, o percibirlos en cuantía determinada. Esta conclusión es aplicable a una ley fiscal que, para llegar al mismo resultado, considere como "contribuyentes independientes", y no como cónyuges, a los componentes de un matrimonio en el que uno de ellos percibe aquel tipo de rendimientos, sin que la oposición del derecho comunitario a dicha norma quede enervada por el hecho de que la tributación separada comporte, en algunos casos, una disminución de la cuota final del impuesto.»
(1) - Véase infra el punto 5.
(2) - Véanse los artículos 295 del Código de los impuestos sobre la renta (64) y 394 del Código de los impuestos sobre la renta (92).
(3) - No tomo en consideración, a estos efectos, la sentencia de 25 de febrero de 1969, Klomp (asunto 23/68, Rec. p. 43) puesto que en ella se trataba de interpretar si el artículo 11, letra b), del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de la CECA era aplicable cuando lo que se exigía del funcionario comunitario eran cotizaciones a un régimen de seguridad social nacional, cotizaciones que carecen de naturaleza tributaria.
(4) - Asunto 32/67, Rec. p. 63.
(5) - Entonces recogida en el artículo 12 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades incorporado como anexo al Tratado CEE.
(6) - Asunto 7/74, Rec. p. 757.
(7) - Asunto C-333/88, Rec. p. 1133.
(8) - Asunto C-263/91, Rec. p. I-2755.
(9) - Asunto 6/60, Rec. p. 1125.
(10) - En aquel caso, se trataba de letra b) del artículo 11 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de la CECA.
(11) - Asunto 152/82, Rec. p. 2323.
(12) - Asunto 260/86, Rec. p. 955.
(13) - La existencia de un procedimiento de infracción contra Bélgica por esta cuestión, con carta de emplazamiento incluida, se reconoce en dos de los Informes anuales (el noveno y el undécimo, remitidos por la Comisión al Parlamento Europeo, sobre el control de la aplicación del derecho comunitario (DO 1992, C 250, pp. 1 y ss., especialmente p. 42, y DO 1994, C 154, pp. 1 y ss., especialmente p. 55, res). En una respuesta escrita a una pregunta parlamentaria la Comisión declaró, asimismo, que había informado «al Gobierno belga de que considera que la mencionada ley [...] parece incompatible con las disposiciones del apartado 2 del artículo 13 del Protocolo [...] Por consiguiente, dicha ley podría constituir una infracción del derecho comunitario» (DO 1991, C 259, p. 24). En el Decimotercer Informe al Parlamento Europeo sobre el control de la aplicación del derecho comunitario (DO 1996, C 303, pp. 1 y ss., especialmente p. 60) la Comisión llega a afirmar que archivó el procedimiento de infracción porque el «Tribunal de Arbitraje belga competente [para declarar la adecuación de la ley a la Constitución] declaró en enero de 1994 que la ley no es incompatible con la Constitución».
(14) - Véase, en este sentido, la sentencia Humblet, antes citada, en la que aparece por primera vez la motivación a la que hago referencia.
(15) - Sin cursivas en el original.
(16) - Véase el Reglamento (CEE, Euratom, CECA) nº 260/68 del Consejo, de 29 de febrero de 1968, por el que se fijan las condiciones y el procedimiento de aplicación del impuesto establecido en beneficio de las Comunidades Europeas (DO L 56, p. 8; EE 01/01, p. 136), modificado ulteriormente.
(17) - Véanse, a estos efectos, las afirmaciones del Tribunal de Justicia en la sentencia Forcheri, antes citada, transcritas en el punto 12.
(18) - Es la cour d'appel de Bruselas quien, en la resolución de reenvío, se refiere a la creación de una «catégorie distincte de contribuables en raison du fait que l'un d'eux est fonctionnaire européen [...]».
(19) - Rec. p. 1160.
(20) - Refiriéndose al Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de la CECA, al que hace referencia la nota número 10.
(21) - Rec. p. 1161.
(22) - Se pretende con este sistema, según las autoridades belgas, favorecer a la familia, a los niños y revalorizar el trabajo en el hogar.
(23) - Moniteur belge de 3 de marzo de 1995, p. 4862.
(24) - Se argumenta que el artículo 21 de la Ley de 28 de diciembre de 1990, relativa a diferentes disposiciones fiscales y no fiscales, podría constituir una infracción de los artículos 10 y 11 de la Constitución al establecer una distinción injustificada e irrazonable entre los contribuyentes.
(25) - Apartado A.3 de la sentencia de 3 de marzo de 1995. Nota 23 supra. Traducción no oficial.
(26) - Asunto 270/83, Rec. p. 273.
(27) - Rec. p. 305, apartado 21. «Contrariamente a la tesis defendida por el gobierno francés, la diferencia de trato no puede ser justificada por las ventajas eventuales de las que las sucursales y agencias se podrían beneficiar en relación con las sociedades y que, según el gobierno francés, compensaría las desventajas resultantes de la inaplicación del crédito fiscal. Pero, suponiendo incluso que tales ventajas existieran, ello no puede justificar una violación de la obligación impuesta por el artículo 52 [...]»
Full & Egal Universal Law Academy