Generaladvokatens förslag till avgörande
1 Europeiska gemenskapernas kommission har med stöd av artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG) väckt talan om fastställelse av att Republiken Portugal har åsidosatt artiklarna 12 och 28.2. i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv(1) (nedan kallat sjätte direktivet) i dess lydelse enligt direktiv 92/77(2), genom att införa eller bibehålla en reducerad skattesats om 5 procent för de produkter som uppräknas i punkterna 1.8, 2.11, 2.19 och 3.8 i bilaga I till den portugisiska mervärdesskattelagen, inklusive vin, maskiner och utrustning som skall användas för att exploatera alternativa energikällor, vägtullsanläggningar avseende bron över floden Tejo samt jordbruksredskap och utrustning.
Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
2 Enligt artikel 2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap. Enligt artikel 4.1 är en skattskyldig en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. Ekonomisk verksamhet omfattar enligt artikel 4.2 utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. I artikel 6.1 första stycket definieras tillhandahållandet av en tjänst som "varje transaktion som inte utgör leverans av varor".
3 Artikel 12.3 a i sjätte direktivet, i dess lydelse enligt direktiv 92/77, har följande lydelse:
"Från och med den 1 januari 1993 skall medlemsstaterna tillämpa en normalskattesats, vilken till och med den 31 december 1996 inte får vara lägre än 15 %(3).
...
Medlemsstaterna får även tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Dessa får inte vara lägre än 5 % och får endast avse tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H."
4 I artikel 28.2 i sjätte direktivet, i dess lydelse enligt direktiv 92/77, anges följande undantag:
"Utan hinder av artikel 12.3 skall följande bestämmelser gälla under den övergångsperiod som nämns i artikel 28.l."
...
(e) "Medlemsstater som den 1 januari 1991 tillämpade en reducerad skattesats på andra varor och tjänster än sådana som specificeras i bilaga H får tillämpa denna reducerade skattesats eller en av de två reducerade skattesatser som nämns i artikel 12.3 på dessa områden, förutsatt att skattesatsen inte understiger 12 %."
5 Artikel 4.5 i sjätte direktivet innehåller regler om varor och tjänster som tillhandahålls av offentliga myndigheter:
"Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.
Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala.
Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter."
Nationella bestämmelser
6 Enligt artikel 18.1 i den portugisiska mervärdesskattelagen, såsom den godtagits genom lagdekret nr 394-B/84 av den 26 december 1984 och ändrats genom lag nr 2/92 av den 9 mars 1992 och lag nr 39-B/94 av den 27 december 1994, skall "import, transport av varor och tillhandahållandet av tjänster som anges i bilaga I till denna rättsakt, ha en mervärdesskattesats om 5 procent."
7 Bilaga I till den portugisiska mervärdesskattelagen innehåller följande punkter av betydelse för detta mål:
"1.8 Ordinärt vin
...
2.11 Apparater, maskiner och annan utrustning tillverkad endast eller huvudsakligen för följande syften:
(a) Insamlande och användande av solenergi, vindkraft och geotermisk energi.
(b) Insamlande och användande av andra former av alternativ energi.
(c) Produktion av energi genom förbränning eller modifikation av slam. hushållsavfall och annat avfall.
(d) Utnyttjande och letande efter olja och/eller utveckling av utrustning för utvinning av olja och naturgas.
(e) Reducering och undvikande av alla former av föroreningar genom mätningar och kontroller.
...
2.19 Vägtullsanläggningar avseende bron över floden Tejo i Lissabon
...
3.8 Jordbruksredskap och verktyg, flyttbara silos, trädgårdstraktorer, motorpumpar, elektriska pumpar, traktorer och andra maskiner och utrustning som är avsedda att användas endast eller huvudsakligen inom jordbruk, boskapsuppfödning och skogsbruk."
8 Ingen av de varor och tjänster som räknas upp i punkterna 1.8, 2.11, 2.19 eller 3.8 faller under de transaktioner som anges i bilaga H till sjätte direktivet.
Förfarande
9 Då kommissionen ansåg att punkterna 1.8, 2.11, 2.19 och 3.8 i bilaga I tillsammans med artikel 18.1 i den portugisiska mervärdesskattelagen stod i strid med sjätte direktivet sände kommissionen den 10 april 1996 en formell underrättelse till den portugisiska regeringen och uppmanade den att inom två månader inkomma med ett yttrande. Den portugisiska regeringen svarade genom två skrivelser av den 2 juli 1996 och den 20 november 1996. Den portugisiska regeringen uppgav i sina svar till kommissionen att regeringen hade för avsikt att under budgetåret 1997 höja mervärdesskattesatsen till 12 procent för de transaktioner som vid denna tidpunkt hade en skattesats om 5 procent och som inte omfattades av bilaga H till sjätte direktivet. Regeringen upplyste dock om att dessa planer kunde vara svåra att genomföra på grund av att det saknades en stabil majoritet i det portugisiska parlamentet samt på grund av den stora ekonomiska betydelse som mervärdesskattesatsen hade för det portugisiska samhället.
10 Eftersom kommissionen fann de portugisiska svaren otillfredsställande riktade kommissionen den 10 juni 1997 ett motiverat yttrande till Republiken Portugal enligt artikel 169.1 i EG-fördraget (nu artikel 226.1 EG) och uppmanade denna stat att inom två månader vidta nödvändiga åtgärder för att uppfylla sina skyldigheter. Den portugisiska regeringen besvarade detta yttrande genom två skrivelser av den 14 augusti 1997 respektive den 10 mars 1998. I svaren försäkrade den portugisiska regeringen att den hade för avsikt att försöka höja mervärdesskattesatsen följande budgetår men tillade att den politiska situationen kunde hindra att den föreslagna åtgärden antogs och att mervärdesskattesatsen gällande vin troligtvis skulle förbli oförändrad.
11 Mot bakgrund av dessa svar väckte kommissionen förevarande talan vid domstolen den 20 juli 1998.
Bedömning
12 Det föreligger två aspekter på kommissionens talan som måste undersökas separat: mervärdesskattesatsen på de varor som omnämns i punkterna 1.8, 2.11 och 3.8 i bilaga I och mervärdesskattesatsen för vägtullanläggningarna som nämns i punkt 2.19 i bilaga I.
Mervärdesskattesatsen för vissa varor
13 Kommissionen har påpekat att den 1 januari 1991 omfattades de transaktioner som anges i punkterna 1.8, 2.11 och 3.8 av en reducerad mervärdesskattesats. Portugal har därför med stöd av artiklarna 12.3 a och 28.2 i sjätte direktivet rätt att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats för dessa transaktioner. Det följer dock av dessa bestämmelser att den reducerade skattesatsen inte får vara lägre än 12 procent. Genom att tillämpa en skattesats om endast 5 procent har Portugal handlat i strid med artiklarna 12.3 a och 28.2 i sjätte direktivet och underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt EG-fördraget.
14 Den portugisiska regeringen har medgett att artikel 18 i den portugisiska mervärdesskattelagen strider mot sjätte direktivet, eftersom det i denna lag anges att en skattesats om 5 procent, i stället för 12 procent, skall tillämpas på transaktionerna i punkterna 1.8, 2.11 och 3.8 i bilaga I. Den portugisiska regeringen har dock uppgett att den avser att vidta åtgärder för att lösa problemen och att dess oförmåga att följa direktivet beror på att det saknas parlamentarisk majoritet för att genomföra den höjning av mervärdesskattesatsen som följer av sjätte direktivet.
15 Det framgår av fast rättspraxis att domstolen, i ett mål om fördragsbrott, inte kan ha hänsyn till sådana åtgärder som en medlemsstat har vidtagit efter det att tidsfristen i det motiverade yttrandet har löpt ut.(4) En medlemsstat kan vidare inte åberopa bestämmelser, praxis eller förhållanden i sin interna rättsordning som grund för att underlåta att införliva ett direktiv inom den föreskrivna fristen.(5)
16 Kommissionens talan skall därmed bifallas vad avser punkterna 1.8, 2.11 och 3.8 i bilaga I.
Mervärdesskattesatsen för vägtullsanläggningar vid bron över floden Tejo
17 Frågan huruvida den mervärdesskattesats som tillämpas på vägtullsanläggningarna vid bron över floden Tejo är lagenlig skall bedömas mot bakgrund av artikel 4.5 i sjätte direktivet och av domstolens nyligen avkunnade domar i en serie mål som rör denna bestämmelse.(6)
18 I dessa avgöranden fann domstolen att första stycket i artikel 4.5(7) omfattar tullavgifter som tas ut för användandet av infrastruktur såsom vägar och broar under förutsättning att två villkor är uppfyllda. För det första skall tillhandahållandet av infrastrukturen utgöra en verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ. För det andra skall detta organ bedriva verksamheten i egenskap av en offentlig myndighet. Vad gäller det första villkoret har domstolen fastslagit att "en verksamhet som en enskild bedriver inte är befriad från mervärdesskatteplikt enbart på grund av den omständigheten att verksamheten består i utförande av handlingar som omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde".(8) Vad gäller det andra villkoret har domstolen fastställt att verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver i egenskap av myndigheter är sådana verksamheter "som dessa organ utför inom ramen för den särskilda reglering som gäller för dem, dock med undantag för verksamheter som de bedriver under samma rättsliga förutsättningar som privata företag."(9)
19 Vid förhandlingen förklarade sig kommissionen och den portugisiska regeringen acceptera att det organ som är ansvarigt för tillträdet till bron över floden Tejo är ett offentligrättsligt organ som bedriver verksamhet i egenskap av en offentlig myndighet i den mening som avses i artikel 4.5. De anser dock att bestämmelsen är ett valfritt undantag till den allmänna principen att alla tillhandahållanden av varor och tjänster är mervärdesskattepliktiga.
20 I artikel 4.5 anges att de organ som omfattas av denna bestämmelse inte "anses ... såsom skattskyldiga". I motsats till vad parterna anförde vid förhandlingen pekar ordalydelsen i artikel 4.5 på att det rör sig om en obligatorisk bestämmelse snarare än ett valfritt undantag.(10) Artikel 4.5 ger inte medlemsstaterna frihet att välja om de vill använda en normalskattesats för transaktioner som omfattas av dessa bestämmelser. Den medger inte heller att en av de reducerade skattesatser som angivits i artikel 28 skall tillämpas, eller att någon annan mervärdesskattesats kan tillämpas. De transaktioner som nämns i artikel 4.5 är inte mervärdesskattepliktiga.
21 Det enda undantaget från denna regel, utöver de transaktioner som räknas upp i bilaga D och som inte är aktuella här, är när det skulle "leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse"(11) att behandla en offentlig myndighet som icke skattskyldig. Det finns dock inga indikationer på att det skulle leda till snedvridning av konkurrensen av viss betydelse om det organ som ansvarar för att ge tillträde till bron över floden Tejo skulle behandlas som icke skattskyldigt. Enligt den portugisiska regeringen finns det två vägbroar som leder över floden Tejo. Vägtullsanläggningarna till båda broarna sköts av offentligrättsliga organ. Tullavgiften - och den mervärdesskattesats som tillämpas på tullavgifterna - är lika hög för båda broarna. Varken tullavgiften eller mervärdesskattesatsen bestäms självständigt av de organ som är ansvariga för anläggningarna. Mervärdesskattesatsen bestäms genom lag. Tullavgiften bestäms av den portugisiska regeringen genom de avtal som ger de aktuella offentligrättsliga organen rätten att handha, sköta och underhålla bron. Med hänsyn till dessa påståenden, som inte bestridits av kommissionen vid förhandlingen, verkar det inte som om det föreligger någon konkurrens av betydelse mellan de organ som ansvarar för tillträdet till de två broarna över floden Tejo i Lissabon.
22 Av detta följer enligt min åsikt att punkt 2.19 i bilaga I till den portugisiska mervärdesskattelagen strider mot artikel 4.5 i sjätte direktivet, eftersom den anger en mervärdesskattesats om 5 procent för vägtullsanläggningarna vid bron över floden Tejo.
23 Det står emellertid klart att domstolen, i mål om fördragsbrott, inte kan fastställa att det föreligger ett annat fördragsbrott än det som är föremål för talan.(12) I detta fall har kommissionen i sitt motiverade yttrande och i sin ansökan hävdat att Portugal underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt fördraget genom att ta ut en mervärdesskattesats som är lägre än den som följer av artiklarna 12 och 28.2 i sjätte direktivet. Kommissionen har inte hävdat att det förelåg ett åsidosättande av artikel 4.5 i sjätte direktivet.
24 Enligt min åsikt skall därför kommissionens talan avvisas vad avser punkten 2.19 i bilaga I.
Rättegångskostnader
25 Enligt artikel 69 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen vars yrkanden har bifallits på de flesta punkter, har yrkat att svaranden skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Jag anser därför att Portugal skall ersätta kommissionens rättegångskostnader.
Förslag till avgörande
26 Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen skall:
1) Fastställa att Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 12 och 28.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/77/EEG av den 19 oktober 1992 och med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG, genom att införa eller bibehålla en reducerad skattesats om 5 procent för de produkter som uppräknas i punkterna 1.8, 2.11, och 3.8 i bilaga I till den portugisiska mervärdesskattelagen, inklusive vin, maskiner och utrustning som skall användas för att exploatera alternativa energikällor samt jordbruksredskap och utrustning.
2) Ogilla talan i övrigt.
3) Fastställa att Republiken Portugal skall ersätta rättegångskostnaderna.
(1) - Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(2) - Rådets direktiv av den 19 oktober 1992 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388 (harmonisering av mervärdesskattesatser), EGT L 316, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 80.
(3) - I nu gällande version stadgar artikel 12.3. a följande: "Grundskattesatsen för mervärdesskatt skall fastställas av varje medlemsstat som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och skall vara densamma för tillhandahållande av varor och tjänster. Från och med den 1 januari 1999 till och med den 31 december 2000 får denna procentsats inte vara lägre än 15 %."
(4) - Dom av den 17 september 1987 i mål 291/84, kommissionen mot Nederländerna (REG 1987, s. 3483), punkt 15, av den 24 mars 1988 i mål 240/86, kommissionen mot Grekland (REG 1988, s. 1835), punkt 14, och av den 1 oktober 1998 i mål C-71/97, kommissionen mot Spanien (REG 1998, s. I-5991), punkt 18.
(5) - Se den nyligen avkunnade domen av den 6 juli 2000 i mål C-236/99, kommissionen mot Belgien (REG 2000, s. I-0000), punkt 23.
(6) - Domar av den 12 september 2000 i mål C-359/97, kommissionen mot Förenade kungariket, mål C-276/97, kommissionen mot Frankrike, mål C-358/97, kommissionen mot Irland, mål C-408/97, kommissionen mot Nederländerna, och mål C-260/98, kommissionen mot Grekland (REG 2000, s. I-0000). Se även generaladvokaten Albers förslag till avgörande av den 29 juni 2000 i det vid domstolen anhängiga målet C-446/98, Fazienda Pública.
(7) - Se ovan punkt 5.
(8) - Kommissionen mot Förenade kungariket, ovan fotnot 6, punkt 55 i domen som i sin tur hänvisar till dom av den 25 juli 1991 i mål C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla (REG 1991, s. I-4247; svensk specialutgåva, volym 11, s. 385), punkt 19.
(9) - Domen i målet kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 50.
(10) - Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Mischos förslag till avgörande, och dom av den 17 oktober 1989, i de förenade målen 231/87 och 129/88, Carpaneto Piacentino m.fl. (REG 1989, s. 3233), punkt 12.
(11) - Artikel 4.5 i sjätte direktivet.
(12) - Se exempelvis dom av den 10 mars 1970 i mål 7/69, kommissionen mot Italien (REG 1970, s. 111), punkt 5, och av den 28 april 1993 i mål C-306/91, kommissionen mot Italien (REG 1993, s. I-2133), punkt 22.
Full & Egal Universal Law Academy