Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze zaak verzoekt het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) het Hof door middel van een prejudiciële vraag om uitlegging van artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (hierna: richtlijn"), met betrekking tot een speciale regeling die alleen Portugal betreft.
I - Rechtskader
A - De gemeenschapsregeling
2. De gemeenschapswetgever heeft de richtlijn vastgesteld met als doel de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten.
3. De richtlijn is noodzakelijk wegens de dubbele belasting waaraan groepen van vennootschappen die in meer dan één lidstaat zijn gevestigd, kunnen worden onderworpen. Onverminderd door de staten eenzijdig of krachtens bilaterale verdragen verleende bijzondere vrijstellingen, kan de winst van een dochteronderneming in de staat van de dochteronderneming als bedrijfsresultaat van de dochteronderneming en bij winstuitkering aan de moedermaatschappij als dividend van de moedermaatschappij in haar staat van vestiging worden belast."
4. De richtlijn bevat negen artikelen, betreffende de werkingssfeer (artikel 1), een aantal basisbegrippen (artikelen 2 en 3), de beginselen en basisregels van het gemeenschapsrecht op dit gebied, en de uitvoeringsbepalingen daarvoor (artikel 4), en een reeks uitzonderingen voor bepaalde lidstaten wat bronbelasting betreft (artikel 5). De artikelen 6 en 7 bevatten een aantal aanvullende bepalingen inzake de bronbelasting, en de artikelen 8 en 9 de gebruikelijke bepalingen over de inwerkingtreding en de adressaten.
5. Artikel 1, lid 1, luidt in het bijzonder:
1. Elke lidstaat past deze richtlijn toe:
- op uitkeringen van winst die door vennootschappen van deze staat zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten;
- op winst die door vennootschappen van deze staat is uitgekeerd aan vennootschappen van andere lidstaten, waarvan zij dochteronderneming zijn."
6. Artikel 2 bepaalt:
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder de term ,vennootschap van een lidstaat verstaan iedere vennootschap:
a) die een van de in de bijlage genoemde rechtsvormen heeft;
b) die volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat wordt beschouwd in deze staat haar fiscale woonplaats te hebben en die, volgens een met een derde staat gesloten verdrag op het gebied van dubbele belastingheffing, niet wordt beschouwd als fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd;
c) die bovendien, zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld, onderworpen is aan een van de volgende belastingen:
(...)
- ,imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas in Portugal,
(...)"
7. Artikel 3 van de richtlijn luidt:
1. Voor de toepassing van deze richtlijn:
a) wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 % bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet;
b) wordt verstaan onder dochteronderneming, de vennootschap in het kapitaal waarvan de onder a bedoelde deelneming wordt gehouden."
8. Artikel 4, lid 1, bepaalt:
1. Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, moet de lidstaat van de moedermaatschappij:
- ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst;
- ofwel de winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat, ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting."
9. Bovendien heeft de wetgever, wat de vrijstelling van bronbelasting betreft, voor drie lidstaten (de Helleense Republiek, de Bondsrepubliek Duitsland en de Portugese Republiek) voorzien in een aantal uitzonderingen op het gemeenschappelijke stelsel. De Raad overweegt in dit verband dat voorts de winst, die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert, behoudens in enkele speciale gevallen, van inhouding van een belasting aan de bron moet worden vrijgesteld teneinde de belastingneutraliteit te verzekeren; dat evenwel (...) de Portugese Republiek, om budgettaire redenen, gemachtigd moet (...) worden om tijdelijk een bronbelasting te blijven heffen".
10. Artikel 5 bepaalt dan ook:
1. De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt, althans wanneer laatstgenoemde een minimumdeelneming van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming, van bronbelasting vrijgesteld.
(...)
4. In afwijking van lid 1 mag de Portugese Republiek op de winst die door haar dochterondernemingen aan moedermaatschappijen van andere lidstaten wordt uitgekeerd, een inhouding aan de bron toepassen tot uiterlijk het einde van het achtste jaar volgende op de datum waarop de onderhavige richtlijn van toepassing wordt.
Behoudens de bepalingen van bestaande bilaterale overeenkomsten tussen Portugal en een lidstaat mag deze heffing ten hoogste 15 % bedragen gedurende de eerste vijf jaar van de in de eerste alinea bedoelde periode en 10 % gedurende de laatste drie jaar.
Vóór het einde van het achtste jaar neemt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen een besluit over een eventuele verlenging van de bepalingen van dit lid."
11. Op grond van artikel 6 mag de lidstaat onder de wetgeving waarvan de moedermaatschappij ressorteert, geen belasting aan de bron inhouden op de winst die deze maatschappij van haar dochteronderneming ontvangt.
12. Artikel 7, lid 1, luidt:
1. ,Bronbelasting in de zin van deze richtlijn omvat niet de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht."
13. Artikel 8 schrijft voor dat de lidstaten de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking doen treden om vóór 1 januari 1992 aan de richtlijn te voldoen, en dat zij de Commissie daarvan onverwijld in kennis stellen.
B - De nationale regeling
14. De richtlijn is, wat de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (vennootschapsbelasting; hierna: IRC") betreft, in Portugees recht omgezet bij wetsbesluit nr. 123/92 van 2 juli 1992, waarbij artikel 69, lid 2, sub c, van de Código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (wet op de vennootschapsbelasting; hierna: CIRC") als volgt is gewijzigd:
Over de inkomsten van vennootschappen die hun zetel of hun werkelijk bestuur niet op Portugees grondgebied hebben, en die aldaar geen vaste vestiging bezitten waaraan die inkomsten kunnen worden toegerekend, bedraagt het tarief van de vennootschapsbelasting 25 %, met uitzondering van de volgende inkomsten:
(...)
c) de winsten die een op het Portugese grondgebied gevestigde vennootschap die aan de voorwaarden van artikel 2 van richtlijn 90/435/EEG van 23 juli 1990 voldoet, ter beschikking stelt van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap die aan dezelfde voorwaarden voldoet en die in het kapitaal van eerstbedoelde vennootschap gedurende twee opeenvolgende jaren of sinds de oprichting van de dochteronderneming een deelneming van minimaal 25 % bezit, met dien verstande dat in dat laatste geval de deelneming wordt gehandhaafd gedurende die periode, waarin het tarief van de [IRC], onder voorbehoud van de geldende bilaterale overeenkomsten, 15 % tot en met 31 december 1996 en 10 % van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 bedraagt."
15. Bij de omzetting van de richtlijn zijn de artikelen 182 en 184 van de Código do imposto municipal da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações (wet inzake de gemeentebelasting op overdrachten en inzake successie- en schenkingsrechten; hierna: CIMSISD"), evenwel ongewijzigd gebleven. Deze artikelen voorzien in een imposto sobre as sucessões e doações (heffing van successie- en schenkingsrechten bij de overdracht om niet van aandelen van vennootschappen; hierna: ISD"), welke rechten bij elke winstuitkering worden geheven over dividenden die door vennootschappen met zetel in Portugal worden uitgekeerd.
16. Artikel 182 CIMSISD bepaalt:
Door middel van inhoudingen op de opbrengst van waardepapieren zal een forfaitair bedrag aan belasting worden geheven op de overdracht om niet
(...)
c) van aandelen van vennootschappen met zetel in Portugal.
Enige paragraaf
De belasting op de overdracht van waardepapieren die geen recht op een opbrengst geven wordt volgens de gewone regels geheven en ingevorderd."
17. Artikel 184 CIMSISD, getiteld Percentage van de belasting. Inhouding aan de bron", luidt als volgt:
Het forfaitair bedrag bedraagt 5 % van rente, dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren en moet op die opbrengst worden ingehouden door de organen die de betrokken uitkering moeten verrichten.
(...)"
18. De forfaitaire belasting wordt derhalve geheven tegen een vast percentage van 5 % van het rendement van bepaalde waardepapieren, en niet tegen een variabel percentage dat afhankelijk is van de waarde van de overdrachten.
II - De feiten
19. Epson Europe BV (hierna: Epson" of moedermaatschappij"), met zetel in Nederland, bezit meer dan 25 % van de aandelen van Epson Portugal SA (hierna: Epson Portugal" of dochteronderneming"), met zetel in Portugal.
20. Uit de verwijzingsuitspraak blijkt dat de verhouding tussen de moedermaatschappij, een besloten vennootschap naar Nederlands recht, en de dochteronderneming, een naamloze vennootschap naar Portugees recht, binnen de werkingssfeer van de richtlijn valt.
21. Op 31 maart 1993 besloot Epson Portugal een bedrag van 80 000 000 PTE aan dividenden uit te keren, zijnde 1 066,66 PTE per aandeel. De aan de moedermaatschappij uitgekeerde dividenden bedroegen derhalve 40 795 733 PTE. Daarop is 15 % IRC ingehouden, zijnde een bedrag van 6 119 360 PTE, en 5 % ISD, wat neerkomt op 2 039 786 PTE.
22. Van mening dat in casu geen ISD verschuldigd was, stelde Epson beroep in bij het Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto en vorderde terugbetaling daarvan.
23. Het Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto wees het beroep toe, omdat het bedrag dat op grond van de bij artikel 5, lid 4, van de richtlijn vastgestelde afwijking mocht worden geheven, reeds was bereikt door de inhouding aan de bron uit hoofde van de IRC, en een bijkomende inhouding van de ISD de richtlijn iedere nuttige werking zou ontnemen.
24. De belastingautoriteiten (Ministério Público en Fazenda Pública) gingen tegen dat vonnis in beroep bij het Supremo Tribunal Administrativo.
25. Het Supremo Tribunal Administrativo twijfelde eraan of de richtlijn eveneens de ISD dekt, en dus of de Portugese Republiek de richtlijn correct heeft omgezet door alleen met de richtlijn rekening te houden voor de onderwerping van uitgekeerde dividenden aan de IRC en niet voor de onderwerping ervan aan de ISD overeenkomstig de artikelen 182 en 184 CIMSISD.
26. Volgens de nationale rechter is de grondslag voor de ISD eveneens het inkomen, nu deze wordt geheven in de vorm van een inhouding van 5 % op dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren. Het gaat dus om een inkomstenbelasting, bovenop de vennootschapsbelasting op grond van de CIRC, niettegenstaande haar benaming successie- en schenkingsrecht".
III - De prejudiciële vraag
27. Bij uitspraak van 23 september 1998 besloot het Supremo Tribunal Administrativo het Hof de volgende prejudiciële vraag voor te leggen:
Moet artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, voor zover daarin de maximale afwijkingen voor Portugal op 15 % en 10 % worden vastgesteld, aldus worden uitgelegd, dat die maxima enkel betrekking hebben op de heffing van de vennootschapsbelasting (in Portugal), of doelt het artikel op elke belasting op de dividendopbrengst van aandelen, ongeacht in welke wet dat is geregeld?"
IV - Beantwoording van de vraag
28. Na een analyse van de vraag (A) en van de kenmerken van het bij de richtlijn ingevoerde stelsel (B), zal ik nagaan in hoeverre de betwiste belasting (ISD) onder de richtlijn valt, en welke consequenties het antwoord op deze vraag heeft - aangezien de verwijzende rechter dit in wezen van het Hof wenst te vernemen - welk antwoord nuttig zal zijn voor de beslechting van het geschil, rekening houdend met de feitelijke en juridische (nationale en communautaire) bijzonderheden ervan (C).
A - De aan de orde gestelde punten
29. Volgens Epson en de Commissie valt de ISD binnen de werkingssfeer van de richtlijn; de Portugese regering en Fazenda Pública beweren het tegendeel.
30. De Commissie en Epson zijn van mening dat de richtlijn, met name artikel 5, lid 4, betrekking heeft op elke belasting in de vorm van een inhouding aan de bron over dividenden die door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij in een andere lidstaat worden uitgekeerd, ongeacht de benaming van de belasting.
31. De Commissie betoogt dat de Portugese Republiek zich, door de artikelen 182 en 184 CIMSISD niet te wijzigen, een extra afwijking" van de richtlijn heeft toegekend, terwijl die daarin niet is voorzien en bovendien in strijd is met de strekking en de doelstelling ervan. De enige afwijking die de Portugese Republiek, bij wijze van overgangsmaatregel en uitzondering, is toegestaan, bestaat in de in artikel 5, lid 4, van de richtlijn vastgestelde percentages.
32. De Portugese regering en de belastingautoriteiten zijn van mening, dat de bij artikel 5, lid 4, van de richtlijn vastgestelde afwijking niet op de ISD van toepassing is. Deze belasting drukt namelijk niet op de opbrengst, maar op de waarde van de waardepapieren. De heffing wordt vastgesteld door middel van een kapitalisatiefactor van de dividenden; zij wordt met andere woorden gebaseerd op een kapitalisatie van de dividenden. Daarom moet de inhouding op grond van de artikelen 182 en 184 CIMSISD niet worden verward met de belasting op de opbrengst van waardepapieren, die onder de inkomstenbelasting valt. Artikel 182 voert een belasting op vermogensoverdrachten in en valt niet onder het verbod van artikel 5, lid 4, van de richtlijn.
33. De Portugese regering wijst erop dat de ISD een lange traditie in de Portugese rechtsorde kent en bij de hervorming van de CIMSISD in 1958 is gehandhaafd. De forfaitaire heffing van successie- en schenkingsrechten is geen inkomstenbelasting maar een bijzondere vorm van successie- en schenkingsrechten. De forfaitaire heffing komt in feite neer op een vooruitbetaling en de aard van deze heffing - belasting op vermogensoverdrachten om niet, die de algemene heffing van successie- en schenkingsrechten met progressief tarief vervangt - kan niet in twijfel worden getrokken.
34. Ter onderbouwing van haar betoog legt de Portugese regering een notitie over van het secretariaat-generaal van de Raad van 25 mei 1989 over de ontwerp- richtlijn betreffende moedermaatschappijen en dochterondernemingen, die is gericht aan het Comité van permanente vertegenwoordigers, waarin wordt voorgesteld aan de richtlijn een verklaring toe te voegen dat de heffing van successie- en schenkingsrechten buiten de werkingssfeer ervan valt. Ook legt zij het Hof een ontwerp-verklaring van de Raad en de Commissie van 9 juli 1990 van gelijke strekking voor. De Portugese regering betoogt bovendien (in punt 5 van haar schriftelijk antwoord op een vraag van het Hof) dat haar voorbehouden en opmerkingen waren goedgekeurd in het procesverbaal van de 1421e zitting van de Raad in Brussel op 23 juli 1990; verder beroept zij zich op een reeks documenten, die zij echter niet volgens de regels bij het Hof heeft ingediend.
35. Tot slot betoogt de Portugese regering dat tijdens de onderhandelingen over overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van inkomstenbelasting, de aard van de forfaitaire successie- en schenkingsrechten is onderzocht en - hoewel die deel uitmaakt van de totale belastingdruk op de dividenden - altijd het standpunt is ingenomen dat die heffing niet onder die overeenkomsten viel, omdat zij, ondanks de grondslag (uitgekeerde dividenden) en de wijze van inning (inhouding aan de bron) ervan, over de successierechten plaatsvond en het maximumpercentage voor dividenden dus niet gold. Evenzo hebben de in de richtlijn bepaalde belastingpercentages geen betrekking op de forfaitaire heffing van successie- en schenkingsrechten.
B - Het bij de richtlijn ingevoerde stelsel
36. Door middel van de richtlijn heeft de Raad een belastingstelsel ingevoerd dat op moedermaatschappijen en dochterondernemingen in de lidstaten van toepassing is. Deze richtlijn vormt een van de eerste stappen op weg naar harmonisatie op het gebied van directe belastingen.
37. Dit stelsel heeft twee fundamentele kenmerken: in de eerste plaats moet het voorkomen dat winsten die door een dochteronderneming in een lidstaat aan de moedermaatschappij in een andere lidstaat worden uitgekeerd, dubbel worden belast, en in de tweede plaats worden, op enkele uitzonderingen na, inhoudingen aan de bron afgeschaft over winsten die door een dochteronderneming in een lidstaat aan de moedermaatschappij in een andere lidstaat worden uitgekeerd.
38. De gemeenschapswetgever is namelijk van mening dat hergroeperingen van vennootschappen uit verschillende lidstaten, dus het creëren van groepen van dergelijke vennootschappen, noodzakelijk kunnen zijn teneinde in de Gemeenschap soortgelijke voorwaarden te scheppen als op een binnenlandse markt en daardoor de instelling en de goede werking van de gemeenschappelijke markt te verzekeren, dat zij niet moeten worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies, en dat er bijgevolg voor deze hergroeperingen concurrentie-neutrale belastingvoorschriften tot stand moeten komen om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken.
39. Om deze fiscale neutraliteit te verzekeren, voorziet de richtlijn in vrijstelling van bronbelasting op de winst van de moedermaatschappij, althans wanneer deze een minimumdeelneming van 25 % in het kapitaal van de dochteronderneming bezit (artikel 5, lid 1).
40. In het arrest Denkavit e.a. verklaarde het Hof dat de richtlijn, zoals met name blijkt uit de derde overweging van de considerans, ten doel heeft, door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten tegenover de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen en aldus de grensoverschrijdende samenwerking te vergemakkelijken. Ter voorkoming van dubbele belasting, bepaalt artikel 5, lid 1, van de richtlijn dan ook dat de winstuitkering in de staat van de dochteronderneming van bronbelasting wordt vrijgesteld."
41. Artikel 5, lid 4, van de richtlijn staat de Portugese Republiek om budgettaire redenen toe, op de winst die door haar dochterondernemingen aan moedermaatschappijen van andere lidstaten wordt uitgekeerd, een inhouding aan de bron toe te passen; deze heffing mag ten hoogste 15 % bedragen gedurende de eerste vijf jaar na de datum waarop de richtlijn van toepassing wordt, namelijk 1 januari 1992, en 10 % gedurende de laatste drie jaar.
42. De mogelijkheid voor de Portugese Republiek om een inhouding toe te passen op de winsten die door dochterondernemingen aan moedermaatschappijen in andere lidstaten worden uitgekeerd, is een afwijking van het bij artikel 5, lid 1, van de richtlijn ingevoerde beginsel van de vrijstelling van bronbelasting. Als afwijking van het ter zake geldende beginsel moet deze strikt worden uitgelegd, zoals het Hof in soortgelijke gevallen heeft verklaard.
43. Niettemin moet voor het verbod op of, wat de Portugese Republiek betreft, de beperking van de bronbelasting, worden voldaan aan een aantal voorwaarden, genoemd in artikel 2, sub a, b en c, en in artikel 3, lid 1, sub a en b. Dit zijn de volgende voorwaarden: a) de moedermaatschappijen en de dochterondernemingen moeten een van de in de bijlage bij de richtlijn genoemde rechtsvormen hebben; b) zij moeten volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat worden geacht hun fiscale woonplaats in deze staat te hebben en mogen volgens een met een derde staat gesloten verdrag op het gebied van dubbele belastingheffing, niet worden beschouwd als fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd; c) zij moeten, zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld, onderworpen zijn aan een van de in artikel 2, sub c, genoemde belastingen - wat Portugal betreft de IRC -, of aan enige andere belasting die in de plaats hiervan zou treden, en d) de moedermaatschappij moet een deelneming van ten minste 25 % bezitten in het kapitaal van de dochteronderneming die in een andere lidstaat is gevestigd. Wat meer in het bijzonder dit laatste punt betreft, bepaalt artikel 3, lid 2, tweede streepje, dat het de lidstaten vrijstaat om de richtlijn niet toe te passen op de aldaar gevestigde vennootschappen die niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar een deelneming behouden die recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij of op de maatschappijen waarin een vennootschap van een andere lidstaat niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar een dergelijke deelneming behoudt.
44. Aangezien bovendien de richtlijn tot doel heeft de fiscale regeling voor grensoverschrijdende samenwerkingen te verlichten, kunnen de lidstaten dus op dit punt niet eenzijdig beperkende maatregelen vaststellen".
C - De betwiste ISD in het licht van de richtlijn
45. Om te beginnen moet worden opgemerkt, dat het aan het Hof is om, ongeacht de kwalificatie in het nationale recht, te bepalen in hoeverre een door een lidstaat vastgestelde heffing in de vorm van een inhouding aan de bron op bepaalde bedragen, een belasting in de zin van de richtlijn is, waarvan de invoering en dus ook de heffing verboden zijn op grond van artikel 5, lid 1, van de richtlijn of onder bepaalde voorwaarden, wat de Portugese Republiek betreft, toegestaan zijn op grond van artikel 5, lid 4. Naar mijn mening moeten namelijk begrippen van het gemeenschapsrecht - zoals in dit geval inhouding aan de bron [op de winst die (...) wordt uitgekeerd]" - niet worden verduidelijkt aan de hand van semantische onderscheidingen of theoretische constructies uit het nationale recht. Overigens laat het beginsel van voorrang van het gemeenschapsrecht boven het nationaal recht een dergelijke werkwijze niet toe. Anders zou het mogelijk zijn de werkingssfeer van gemeenschapsrechtelijke voorschriften te bepalen op basis van onderscheidingen en, bijgevolg, bepalingen van nationaal recht, in strijd met wat de gemeenschapswetgever wil.
46. Om vast te stellen of de betrokken heffing, namelijk de ISD, binnen de werkingssfeer van de richtlijn kan worden gebracht, moeten eerst de bepalingen ervan letterlijk, systematisch en teleologisch worden uitgelegd en vervolgens de kenmerken van deze heffing worden onderzocht, met name het belastbaar feit en de grondslag ervan.
47. Het doel van de richtlijn is onder meer een dubbele heffing over de door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitgekeerde winst te voorkomen. Volgens de bepalingen van de richtlijn moet de winst van de dochteronderneming worden vrijgesteld van een heffing bij de moedermaatschappij. Met andere woorden: volgens de richtlijn moet de vrijstelling gelden zowel voor de uitkering van dividenden in het bronland - vrijstelling van belasting aan de bron - als voor de ontvangst ervan in het land waar de maatschappij is gevestigd - vrijstelling van belasting bij ontvangst.
48. Ten aanzien van de bewoordingen van artikel 5, lid 4, van de richtlijn, waarbij de afwijking wordt ingevoerd, wijs ik erop dat de gemeenschapswetgever de termen winst" en inhouding aan de bron" gebruikt, en niet inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, winstbelasting, of enige andere uitdrukking die een restrictieve uitlegging mogelijk zou maken, zoals Epson in punt 25 van haar schriftelijke opmerkingen terecht betoogt. Dit betekent naar mijn mening dat alle inhoudingen aan de bron onder het verbod van de richtlijn vallen, ongeacht de benaming of de aard van de heffing over de uitgekeerde winsten. Met andere woorden, de stelling dat de inhouding aan de bron uitsluitend betrekking heeft op de heffingen die in artikel 2 met naam worden genoemd, is onhoudbaar, aangezien die inhouding zich uitstrekt tot iedere heffing over de uitgekeerde winsten (het dividend) in de lidstaat waar de dochteronderneming is gevestigd.
49. Een systematische uitlegging leidt tot dezelfde conclusie als de letterlijke en de teleologische uitlegging. Het voorschrift van artikel 5, lid 4, is een overgangsbepaling en moet in samenhang met lid 1 van dit artikel worden uitgelegd. Hieruit blijkt dat dit voorschrift een afwijking van de regel in lid 1 is, dat een algemeen verbod op inhouding aan de bron op winstuitkeringen inhoudt. En zoals ik reeds aangaf, moet deze bepaling, als afwijking van een algemene regel, strikt worden uitgelegd. De Portugese Republiek is dan ook verplicht een bepaald resultaat te bereiken, namelijk dat geen bronbelasting wordt geheven over de uitgekeerde winsten die hoger is dan de in artikel 5, lid 4, toegestane percentages.
50. Weliswaar wordt in artikel 2 van de richtlijn als voorwaarde voor de toepassing van de richtlijn een aantal nationale belastingen genoemd, terwijl de vennootschap van een lidstaat bovendien, zonder mogelijkheid van vrijstelling, aan een van deze belastingen moet zijn onderworpen, maar wat het Portugese recht betreft wordt in deze reeks belastingen alleen de IRC (vennootschapsbelasting) genoemd. Aan de hand van deze lijst van nationale belastingen kan echter, voor zover aan de andere voorwaarden is voldaan, de personele werkingssfeer van de richtlijn worden vastgesteld, dat wil zeggen de vennootschappen waarop deze bepalingen van toepassing zijn.
51. Daarentegen kan aan de hand van de lijst van artikel 2 van de richtlijn niet de materiële werkingssfeer van het harmonisatievoorschrift worden vastgesteld, dat wil zeggen welke rechten de lidstaten niet mogen heffen en welke inkomsten zij niet mogen belasten.
52. Ter voorkoming van dubbele belasting bepaalt de gemeenschapswetgever bovendien uitdrukkelijk dat indien de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij niet voor vrijstelling kiest, deze lidstaat de winst mag belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij moet toestaan om dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken.
53. Deze conclusie wordt bevestigd door het feit dat de communautaire wetgever in artikel 7, lid 1, met zijn negatieve definitie van bronbelasting" aangeeft dat deze uitdrukking in de richtlijn niet de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) omvat van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht.
54. Overigens wordt de forfaitaire belasting als bedoeld in de artikelen 182 en 184 CIMSISD gekenmerkt door i) de wijze van inning door middel van inhouding" of inhouding aan de bron", en ii) het nuttig effect: het betreft een belasting van 5 % over de inkomsten uit het bezit van bepaalde waardepapieren, zoals de Commissie in punt 28 van haar schriftelijke opmerkingen benadrukt.
55. Daarom moet worden onderzocht in hoeverre deze belasting op de uitgekeerde winst tegen een vast tarief van 5 % een verboden bronbelasting is, en dus in hoeverre deze belasting, die wordt geheven bovenop de bronheffing over de uitgekeerde winsten die de Portugese Republiek bij wijze van afwijking mag toepassen - welke afwijking, zoals reeds gezegd, strikt moet worden uitgelegd - de door de richtlijn vastgestelde grens overschrijdt.
56. De ISD en de IRC hebben dus een cumulatief effect: zij hebben tot gevolg dat de plafonds worden overschreden die de richtlijn voorlopig en bij wijze van uitzondering aan de Portugese Republiek toestaat voor de bronbelasting over het dividend dat door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij wordt uitgekeerd, die 15 % (tot 1 januari 1997) en 10 % (tot 1 januari 2000) bedragen.
57. Aangezien het belastbaar feit van de heffing van successie- en schenkingsrechten (ISD) de uitbetaling van de opbrengst van waardepapieren (het uitgekeerde dividend over de aandelen) is, de grondslag voor de berekening dezelfde opbrengst van de waardepapieren is en de inning door een inhouding aan de bron plaatsvindt, ben ik van mening dat de ISD niet in wezen, maar slechts door haar benaming verschilt van de belasting over de uitgekeerde winsten die de Portugese Republiek op grond van de richtlijn mag heffen.
58. De ISD is dus, onafhankelijk van de kwalificatie als successie- en schenkingsrecht naar Portugees recht, uitsluitend vanuit het oogpunt van gemeenschapsrecht beschouwd een echte inkomstenbelasting over het uitgekeerde dividend, die wordt geheven naast de door de CIRC voorgeschreven vennootschapsbelasting (IRC), waarop overigens de in artikel 5, lid 4, van de richtlijn voorziene afwijking voor de Portugese Republiek van toepassing is.
59. Het feit dat de ISD is opgenomen in de CIMSISD, waarin de successie- en schenkingsrechten worden geregeld, is uit het oogpunt van het gemeenschapsrecht niet van belang voor de kwalificatie ervan als bronheffing die cumulatief met de door de CIRC voorgeschreven vennootschapsbelasting wordt opgelegd. De IRC en de ISD hebben als gemeenschappelijke heffingsgrondslag het uitgekeerde dividend en worden aan de bron geheven.
60. De kwalificatie van de ISD als belasting over de overdracht om niet van aandelen die wordt toegepast op aandeelhouders van in Portugal gevestigde vennootschappen, verandert dan ook niets aan het gegeven dat deze belasting wordt geheven over het dividend of elke andere opbrengst van waardepapieren die onafhankelijk van elke overdracht aan de houder ervan wordt uitgekeerd, en dat de belasting door de houder van die waardepapieren wordt betaald, zoals de Commissie in punt 36 van haar schriftelijke opmerkingen terecht betoogt.
61. Op grond van bovenstaande overwegingen ben ik van mening dat de ISD niet verenigbaar is met de doelstellingen van de richtlijn. De handhaving van de dividendbelasting krachtens de CIMSISD ontneemt artikel 5, lid 1, elk nuttig effect en leidt ertoe dat de inkomsten van vennootschappen die in beginsel zijn vrijgesteld van bronbelasting, op grond van deze wet in Portugal niet zijn vrijgesteld.
62. De doelstellingen van de richtlijn zouden dus worden doorkruist wanneer de Portugese Republiek in alle vrijheid belastingen zou kunnen handhaven die een bronbelasting vormen, ook al werden deze anders gekwalificeerd om de verboden van de richtlijn te omzeilen, of wanneer een dergelijke kwalificatie reeds bestond op grond van een nationale bepaling die van vóór de richtlijn dateert, hetgeen in wezen tot hetzelfde resultaat leidt.
63. Bovendien kan ook het beginsel van belastingneutraliteit, dat cruciaal is voor de totstandkoming van de interne markt, in het gedrang komen wanneer de Portugese Republiek de plafonds overschrijdt van de belasting die zij bij wijze van uitzondering op grond van artikel 5, lid 4, van de richtlijn om budgettaire redenen voor een beperkte periode mag heffen.
64. Derhalve zou de handhaving in de Portugese rechtsorde van de ISD of een andere bronbelasting over de uitgekeerde winsten, ongeacht de benaming ervan, een bres kunnen slaan in de door de richtlijn geboden bescherming, aangezien de Portugese Republiek aldus de belasting over de uitgekeerde winsten in volle omvang zou kunnen handhaven door naar believen het percentage van de bronheffing te verhogen dankzij de ISD, die forfaitair wordt berekend, of een andere belasting die op dezelfde wijze wordt geheven, maar toch aan het verbod van artikel 5, lid 4, van de richtlijn ontsnapt onder het voorwendsel dat deze belasting formeel niet als inkomstenbelasting wordt beschouwd.
65. Door de nationale bepaling wordt zo de samenwerking tussen vennootschappen in verschillende lidstaten geremd, hetgeen in strijd is met het doel van de richtlijn die, zoals het Hof heeft verklaard, beoogt het ontstaan van groepen van vennootschappen op gemeenschapsniveau te vergemakkelijken. De heffing van een extra belasting van 5 % over uitgekeerde dividenden door de Portugese Republiek leidt in wezen tot uit nationale voorschriften voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies op het gebied van de mededinging en brengt daarmee het doel van de richtlijn in gevaar, namelijk het bevorderen van hergroeperingen van vennootschappen op gemeenschapsniveau onder soortgelijke voorwaarden als op een binnenlandse markt, om hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken.
66. De argumenten die de Portugese regering baseert op een verklaring van de Raad en de Commissie waaruit zou blijken dat de ISD van de werkingssfeer van de richtlijn is uitgesloten, kunnen niets wijzigen aan mijn conclusie dat de toepassing van de ISD in het onderhavige geval onder het verbod van de richtlijn valt. Haar argumenten waaruit zou moeten blijken dat er in wezen voor haar een andere afwijking bestond dan die welke bij artikel 5, lid 4, was toegestaan - hetgeen in de praktijk betekende dat zij andere tarieven mocht toepassen dan die van artikel 5, lid 4, van de richtlijn - zijn niet steekhoudend. Het is immers vaste rechtspraak, dat de verklaringen die zijn opgenomen in notulen van de Raad tijdens de voorbereidende werkzaamheden betreffende een richtlijn, niet bij de uitlegging van die richtlijn kunnen worden gebruikt, wanneer de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en dus geen rechtskracht heeft". Dit betekent dat de strekking en de rechtsgevolgen van de handelingen van de gemeenschapsinstellingen vóór alles door hun bewoordingen worden bepaald, zodat hun geldigheid en werkingssfeer niet kunnen worden beperkt door voorbehouden die zijn gemaakt of verklaringen die zijn afgelegd in het stadium van de voorbereiding van de betrokken handeling.
V - Conclusie
67. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging, de door het Supremo Tribunal Administrativo gestelde vraag als volgt te beantwoorden:
Artikel 5, lid 4, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, moet aldus worden uitgelegd, dat de maximale afwijkingen voor de Portugese Republiek, die op 15 % en 10 % zijn vastgesteld, betrekking hebben op een heffing als waarom het in het onderhavige geval gaat, ook al wordt deze als successie- en schenkingsrecht gekwalificeerd."
Full & Egal Universal Law Academy