Conclusões do Advogado-Geral
1 No presente processo, através de uma questão colocada pelo Supremo Tribunal Administrativo português, o Tribunal de Justiça é solicitado a interpretar o artigo 5._, n._ 4, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (a seguir, «directiva») (1), disposição esta com regulamentação específica para Portugal.
I - O enquadramento legal
A - As normas comunitárias
2 O legislador comunitário adoptou a Directiva 90/435 com o objectivo de estabelecer um regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e às suas afiliadas de diferentes Estados-Membros.
3 A necessidade da directiva decorre da possibilidade de serem sujeitas a dupla tributação agrupamentos de sociedades instaladas em mais do que um Estado-Membro. Mais precisamente, «Sob reserva de isenção especial concedida pelos Estados unilateralmente ou nos termos de convenções bilaterais, os lucros realizados por uma sociedade filial estão sujeitos a ser tributados no Estado da sociedade filial, enquanto rendimentos da respectiva exploração, e, no momento da distribuição dos rendimentos à sociedade-mãe, enquanto dividendos da sociedade-mãe no Estado da sua sede» (2).
4 Relativamente à sua estrutura, a directiva tem nove artigos, respeitantes à determinação do seu âmbito de aplicação (artigo 1._), à definição de determinados conceitos fundamentais (artigos 2._ e 3._), aos princípios e regras básicas do direito comunitário, determinando o seu modo de aplicação (artigo 4._), e uma série de excepções em matéria de retenção na fonte aplicáveis em determinados Estados-Membros (artigo 5._). Os artigos 6._ e 7._ tratam de certos aspectos complementares relativos à retenção na fonte e os artigos 8._ e 9._ contêm as tradicionais regras relativas à entrada em vigor e aos destinatários da directiva.
5 Concretamente, o artigo 1._, n._ 1, da directiva dispõe:
«Os Estados-Membros aplicarão a presente directiva:
- à distribuição dos lucros obtidos por sociedades desse Estado e provenientes das suas afiliadas de outros Estados-Membros,
- à distribuição dos lucros efectuada por sociedades desse Estado a sociedades de outros Estados-Membros de que aquelas sejam afiliadas.»
6 O artigo 2._ estabelece:
«Para efeitos de aplicação da presente directiva, a expressão `sociedade de um Estado-Membro' designa qualquer sociedade:
a) Que revista uma das formas enumeradas no anexo;
b) Que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da Comunidade;
c) Que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos seguintes impostos:
...
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em Portugal,
...»
7 Segundo o artigo 3._ da directiva:
«Para efeitos de aplicação da presente directiva:
a) é reconhecida a qualidade de sociedade-mãe, pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado-Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2._ e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 25%;
b) deve entender-se por `sociedade afiliada' a sociedade em cujo capital é detida a participação referida na alínea a)» (3).
8 O n._ 1 do artigo 4._ prevê:
«1. Sempre que uma sociedade-mãe receba, na qualidade de sócia da sociedade sua afiliada, lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade-mãe:
- ou se abstém de tributar esses lucros,
- ou os tributa, autorizando esta sociedade a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros e, se for caso disso, o montante da retenção na fonte efectuada pelo Estado-Membro de residência da afiliada nos termos das disposições derrogatórias do artigo 5._, dentro do limite do montante do imposto nacional correspondente.»
9 Além disso, no que respeita a três Estados-Membros (República Helénica, República Federal da Alemanha e República Portuguesa), o legislador comunitário prevê determinadas excepções (4) ao sistema comum em matéria de isenção de retenção na fonte. Mais precisamente, o Conselho, considerando embora que «...para garantir a neutralidade fiscal, se torna necessário isentar de retenção na fonte, excepto em alguns casos especiais, os lucros que uma sociedade afiliada distribui à sua sociedade-mãe», sublinha que, apesar disso, se impõe «autorizar a...República Portuguesa, por razões orçamentais, a continuar a cobrar temporariamente uma retenção na fonte» (5).
10 Assim, nos termos do artigo 5._:
«1. Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25% no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte.
...
4. Em derrogação do disposto no n._ 1, a República Portuguesa pode cobrar uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas suas sociedades afiliadas a sociedades-mães de outros Estados-Membros até uma data que não poderá ser posterior ao fim do oitavo ano seguinte à data de entrada em aplicação da presente directiva. Sem prejuízo das disposições das convenções bilaterais existentes, celebradas entre Portugal e um Estado-Membro, a taxa dessa retenção não pode exceder 15% durante os cinco primeiros anos do período referido no parágrafo anterior e 10% durante os três últimos anos.
Antes do fim do oitavo ano, o Conselho decidirá por unanimidade, sob proposta da Comissão, sobre a eventual prorrogação das disposições do presente número».
11 Nos termos do disposto no artigo 6._, o Estado-Membro a cujo direito esteja sujeita a sociedade-mãe não pode aplicar a retenção na fonte aos lucros que esta sociedade recebe da sua afiliada.
12 Segundo o artigo 7._, n._ 1:
«1. A expressão `retenção na fonte', utilizada na presente directiva não abrange o pagamento antecipado ou prévio (pagamento por conta) do imposto sobre as sociedades ao Estado-Membro em que está situada a afiliada, efectuado em ligação com a distribuição de lucros à sociedade-mãe.»
13 O artigo 8._ determina que os Estados-Membros porão em vigor as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para se conformarem à presente directiva o mais tardar até 1 de Janeiro de 1992, informando desse facto imediatamente a Comissão.
B - As normas nacionais
14 A transposição das disposições da directiva em direito português foi efectuada, relativamente ao imposto sobre as sociedades (imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a seguir «IRC»), através do Decreto-Lei 123/1992, de 2 de Julho, que alterou o artigo 69._, n._ 2, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (a seguir «CIRC»), que tem a seguinte redacção:
«Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa de IRC é de 25%, excepto relativamente aos seguintes rendimentos:
...
c) lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2._ da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado-Membro das Comunidades Europeias que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% durante dois anos consecutivos ou desde a constituição da sociedade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período, em que a taxa do IRC é de 15% até 31 de Dezembro de 1996, sem prejuízo do disposto nas convenções bilaterais em vigor, e de 10% desde 1 de Janeiro de 1997 até 31 de Dezembro de 1999.»
15 Contudo, ao transpor a directiva, Portugal deixou inalterados os artigos 182._ e 184._ do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (a seguir «CIMSISD»), que determinam a cobrança de imposto sobre as sucessões e doações (a seguir «ISD») na transmissão a título gratuito de acções de sociedades, incidente, relativamente a cada distribuição de lucros, sobre os dividendos pagos pelas sociedades que tenham a sua sede em Portugal.
16 O artigo 182._ estabelece:
«Será pago por avença, mediante dedução no rendimento dos títulos, o imposto pela transmissão, a título gratuito:
...
c) Das acções de sociedades com sede em território português.
§ único. O imposto pela transmissão de títulos que não tenham direito a rendimento será liquidado e pago nos termos gerais.»
17 Nos termos do artigo 184._, que tem por epígrafe «Taxa do imposto. Retenção na fonte»:
«A avença é de 5% dos juros, dividendos ou quaisquer outros rendimentos atribuídos aos títulos e deverá ser descontada nesses rendimentos pelas entidades que tiverem de fazer o respectivo pagamento.
...».
18 Portanto, o imposto pago por avença tem uma taxa fixa de 5% sobre os rendimentos de determinados títulos e não uma taxa variável dependente da determinação do valor das transacções efectuadas.
II - Matéria de facto
19 A Epson Europe BV (a seguir «Epson» ou «sociedade-mãe») é uma sociedade comercial, com sede nos Países Baixos. Detém mais de 25% das acções da sociedade Epson Portugal SA (a seguir «Epson Portugal» ou «sociedade afiliada»), que tem a sua sede em Portugal.
20 Resulta do despacho de reenvio que a relação entre a sociedade-mãe, que é uma sociedade de responsabilidade limitada de direito neerlandês e a sociedade afiliada, que é uma sociedade anónima de direito português, cabe no âmbito de aplicação da directiva.
21 Por deliberação de 31 de Março de 1993, a sociedade afiliada decidiu proceder à distribuição de dividendos no montante de 80 000 000 PTE, correspondente a 1 066,66 PTE por cada acção (6). Os dividendos calculados a favor da sociedade-mãe ascendiam a 40 795 733 PTE. A sociedade afiliada pagou assim este montante à sociedade-mãe, depois de deduzir o IRC, à taxa de 15%, num montante de 6 119 360 PTE e ainda o ISD, à taxa de 5%, correspondente a um montante de 2 039 786 PTE.
22 A Epson, considerando que não devia, no presente caso, pagar o ISD, recorreu para o Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto para obter a sua devolução.
23 O Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto concedeu provimento ao recurso, com fundamento no facto de o montante de imposto cuja cobrança estava autorizada a Portugal pela norma derrogatória do artigo 5._, n._ 4, da directiva já ter sido atingido pelo pagamento por retenção na fonte do imposto sobre as sociedades e de que qualquer desconto suplementar para pagamento do ISD privaria de qualquer eficácia prática a directiva.
24 A autoridade fiscal (o Ministério Público e a Fazenda Pública) recorreu desta sentença do Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto para o Supremo Tribunal Administrativo.
25 O Supremo Tribunal Administrativo tem dúvidas sobre a questão de saber se a directiva abarca o ISD e, consequentemente, sobre a questão de saber se a República Portuguesa transpôs correctamente a directiva na sua ordem jurídica interna. E isto porque tomou em consideração a tributação em IRC dos lucros distribuídos mas não em ISD, nos termos dos artigos 182._ e 184._ do CIMSISD.
26 Segundo o órgão jurisdicional nacional, a base de incidência é, nos dois casos, o rendimento, dado que o ISD é pago sob a forma de uma dedução, à taxa de 5%, ao montante dos dividendos ou de quaisquer outros rendimentos atribuídos aos títulos. Trata-se, assim, de um imposto sobre o rendimento cobrado paralelamente ao IRC que prevê o CIRC, apesar da sua denominação como «imposto sobre sucessões e doações».
III - A questão prejudicial
27 No seu pedido de decisão prejudicial apresentado por despacho de 23 de Setembro de 1998, o Supremo Tribunal Administrativo, 2a Secção, pede ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 5._, n._ 4, da Directiva 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, na parte em que fixa os limites derrogatórios de 15% e de 10% para Portugal, deve ser interpretado no sentido de esses limites se reportarem, tão só, a tributação em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (em Portugal)?
Ou abrange qualquer tributação do rendimento das acções, incidente sobre os dividendos, independentemente do diploma legal em que esteja prevista?»
IV - Resposta à questão colocada
28 Depois de examinar os problemas suscitados (A) e de analisar as características do sistema definido pela directiva (B), debruçar-me-ei sobre a questão de saber se o ISD cabe no âmbito de aplicação da directiva e quais as consequências a retirar daí, questão esta sobre a qual incide, no fundo, a pergunta do órgão jurisdicional nacional e cuja resposta será útil à resolução do litígio pendente neste último tribunal, tendo em conta a matéria de facto e o quadro legislativo (nacional e comunitário) que o caracteriza (C).
A - Os problemas suscitados
29 A Epson e a Comissão sustentam que o ISD está abrangido pelo âmbito de aplicação da directiva, enquanto que o Governo português e a Fazenda Pública defendem o ponto de vista oposto.
30 Concretamente, a Comissão e a Epson sustentam que a directiva, e portanto o seu artigo 5._, n._ 4, diz respeito a qualquer imposição fiscal cobrada sob a forma de retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe que tenha a sua sede noutro Estado-Membro, independentemente da denominação dada a essa imposição.
31 A Comissão alega que a República Portuguesa, ao não alterar os artigos 182._ e 184._ do CIMSISD, considerou que lhe tinha sido concedida uma «derrogação suplementar», não prevista pela directiva e contrária à previsão e à finalidade desta. Entende, assim, que a única derrogação autorizada, provisoriamente, a favor da República Portuguesa diz respeito às taxas previstas no artigo 5._, n._ 4, da directiva.
32 O Governo português e a autoridade fiscal portuguesa sustentam que a derrogação prevista no artigo 5._, n._ 4, da directiva não se aplica ao ISD, porque este imposto não incide sobre o rendimento mas sobre o valor do título apurado através da capitalização dos dividendos, ou seja, a tributação baseia-se na capitalização dos dividendos. Portanto, a dedução efectuada com base nos artigos 182._ e 184._ do CIMSISD não se confunde com a tributação sobre o rendimento dos títulos que está ligada ao imposto sobre o rendimento. O artigo 182._ fixa a forma de pagamento de um imposto sobre a transmissão de bens patrimoniais, não se lhe aplicando a proibição do artigo 5._, n._ 4 da directiva.
33 O Governo português alega que o ISD tem uma longa tradição no ordenamento jurídico português e foi mantido mesmo quando da grande reforma do CIMSISD de 1958. Explica que o imposto pago por avença sobre as sucessões e doações não tem a natureza de imposto sobre o rendimento, constituindo antes uma modalidade especial de aplicação do imposto sobre as sucessões e doações. Mais precisamente, corresponde a uma antecipação deste imposto, pelo que não pode ser posta em causa a sua natureza de imposto sobre as transmissões patrimoniais a título gratuito que substitui o imposto geral sobre as sucessões e doações com taxa progressiva.
34 Para sustentar o que alega, o Governo português juntou aos autos uma Nota Introdutiva do Secretariado Geral do Conselho (7), datada de 25 de Março de 1989, relativa ao projecto de directiva sobre sociedades-mãe e sociedades afiliadas, enviada ao Comité de Representantes Permanentes, no qual se propõe que seja junta à directiva uma declaração indicando que o imposto sobre as sucessões e doações não está abrangido pelo âmbito de aplicação da directiva. Junta igualmente aos autos um projecto de declaração do Conselho e da Comissão, datado de 9 de Julho de 1990 (8), com idêntico conteúdo. O Governo português alega ainda (ponto 5 da resposta deste à pergunta que lhe foi feita pelo Tribunal de Justiça) que as ressalvas e observações por ele feitas foram aprovadas como se pode ver pelas actas da 1421° sessão do Conselho que teve lugar em Bruxelas em 23 de Julho de 1990; invoca igualmente uma série de documentos (9)que não foram, porém, juntos aos autos nos termos legais.
35 Finalmente, o Governo português salienta igualmente que nas negociações bilaterais de convenções destinadas a evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre o rendimento, tem sido examinada a natureza do ISD e, não obstante o facto de ser entendido que constitui parte da carga fiscal total sobre os dividendos, tem-se considerado que, por se tratar de um imposto sucessório, apesar da sua base de incidência (os dividendos distribuídos) e da sua forma de cobrança (retenção na fonte), não se encontra abrangido no âmbito de aplicação dessas mesmas convenções e não lhe é aplicável a taxa máxima estabelecida para a tributação dos dividendos. Do mesmo modo, as taxas de imposto previstas na directiva não se aplicam ao imposto cobrado por avença sobre as sucessões e doações.
B - O sistema definido pela directiva
36 Com a directiva 90/435, o Conselho criou um sistema tributário aplicável às sociedades-mães e suas afiliadas dos Estados-Membros. É uma das primeiras tentativas de harmonização, a nível comunitário, em matéria de impostos directos (10).
37 São duas as principais características deste sistema. Por um lado, visa evitar a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade afiliada estabelecida num Estado-Membro à sua sociedade-mãe sediada noutro Estado-Membro. Por outro, revoga, salvo algumas excepções, qualquer forma de retenção de imposto na fonte incidente sobre os lucros distribuídos pagos pela sociedade afiliada de um Estado-Membro à sua sociedade-mãe sediada noutro Estado-Membro (11).
38 Mais precisamente, o legislador comunitário considerou (12) que os agrupamentos de sociedades, isto é a formação de grupos de sociedades que se encontram em Estados-Membros diferentes, podem ser necessários para criar na Comunidade condições análogas às de um mercado interno e para garantir assim o estabelecimento e o bom funcionamento do mercado comum e que essas operações não devem ser dificultadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais decorrentes das disposições fiscais dos Estados-Membros. Por conseguinte, importa instaurar, para esses agrupamentos, regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional.
39 Para garantir a neutralidade fiscal, a directiva do Conselho prevê um mecanismo de isenção de retenção na fonte a favor das sociedades-mães cuja participação no capital da afiliada ascenda no mínimo a 25% (artigo 5._, n._ 1).
40 No seu acórdão de 17 de Outubro de 1996, Denkavit Internationaal e o. (13), o Tribunal de Justiça declarou que «a directiva, como resulta designadamente do seu terceiro considerando, tem como objectivo eliminar, através da instituição de um regime fiscal comum, qualquer penalização da cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes em comparação com a cooperação entre sociedades do mesmo Estado-Membro e, desse modo, facilitar a cooperação transfronteir[a]. Assim, o artigo 5._, n._ 1, da directiva, para evitar a dupla tributação, prevê a isenção da retenção na fonte no Estado da sociedade filial aquando da distribuição dos lucros».
41 Nos termos do n._ 4 do artigo 5._, a República Portuguesa foi autorizada, por razões orçamentais, a continuar a cobrar temporariamente uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos pelas sociedades afiliadas às sociedades-mães de outros Estados-Membros, retenção essa que, durante os primeiros cinco anos após a data de entrada em vigor da directiva, em 1 de Janeiro de 1992, não podia exceder 15% dos lucros distribuídos nem 10% nos três anos subsequentes.
42 A possibilidade, para a República Portuguesa, de proceder à retenção na fonte do imposto sobre os lucros distribuídos pelas sociedades afiliadas às sociedades-mães com sede noutros Estados-Membros, constitui uma derrogação ao princípio da isenção de retenção do imposto na fonte estabelecido pelo artigo 5._, n._ 1, da directiva. Constituindo uma derrogação da regra correspondente, deve ser interpretada em termos estritos, como tem sido decidido em casos semelhantes pelo Tribunal de Justiça (14).
43 Porém, para a proibição da retenção na fonte, ou, no caso de Portugal, para a limitação temporária desta, devem estar reunidas determinadas condições que se encontram previstas no artigo 2._, alíneas a), b) e c), e no artigo 3._, n._ 1, alíneas a) e b). Ou seja: a) as sociedades-mães e as sociedades afiliadas devem revestir uma das formas legais enumeradas no anexo da directiva, b) deve poder considerar-se, nos termos da legislação fiscal de um Estado-Membro, que as sociedades têm o seu domicílio fiscal nesse Estado e que não são havidas como tendo domicílio fiscal fora da Comunidade por força de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, c) que estão sujeitas, além disso, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrarem isentas, a um dos impostos enumerados no artigo 2._, alínea c) - o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, no caso de Portugal - ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos, e d) a sociedade-mãe deve deter uma participação de pelo menos 25% no capital da afiliada que tem a sua sede noutro Estado-Membro. Especificamente em relação a este último ponto, no artigo 3._, n._ 2, segundo travessão, estabelece-se que os Estados-Membros podem não aplicar as disposições da directiva às sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.
44 Aliás, sendo finalidade da directiva aligeirar o regime fiscal da cooperação transfronteiras, «[o]s Estados-Membros não podem... neste aspecto, instituir unilateralmente medidas restritivas...» (15).
C - O ISD impugnado à luz da directiva
45 Ab initio é necessário esclarecer um ponto. A questão de saber se uma imposição estabelecida por um Estado-Membro em caso de retenção na fonte de um determinado montante constitui um imposto na acepção da directiva cuja exigência e consequente cobrança são proibidas por força do artigo 5._, n._ 1, da directiva ou, em certas condições, autorizadas a favor da República Portuguesa, nos termos do n._ 4 do mesmo artigo é da competência do Tribunal de Justiça, independentemente da caracterização nacional. Isto é, considero que não é necessário fazer a exegese de conceitos de direito comunitário como no caso da «retenção na fonte de impostos sobre os lucros distribuídos», com base em distinções lógicas e em construções teóricas do direito interno. Aliás, isto mesmo é imposto pelo princípio do primado do direito comunitário sobre o direito nacional. Caso contrário, seria possível, invocando especificidades e por conseguinte normas de direito nacional, definir a medida de aplicação de regras de direito comunitário, apesar de o legislador comunitário não ter pretendido nada de semelhante (16).
46 Para apurar se o imposto em causa, o ISD, pode caber no âmbito de aplicação da directiva, é necessário, depois de proceder à interpretação literal, sistemática e teleológica das suas disposições, examinar as características desse imposto e, mais concretamente, o seu facto gerador e a sua base de incidência.
47 A directiva visa designadamente evitar a dupla tributação dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada à sua sociedade-mãe. Nos termos do nela disposto, o lucro gerado pela sociedade afiliada deve ficar isento de imposto a nível da sociedade-mãe, isto é, devem ficar isentas de imposto tanto a «distribuição» de dividendos no país de proveniência - tributação à saída - como a sua «recepção» no país onde a sociedade-mãe está sediada - tributação à entrada.
48 Constata-se, pela mera redacção da disposição derrogatória introduzida pelo artigo 5._, n._ 4, da directiva, que o legislador comunitário se refere a «lucros» e a «retenção na fonte» e não a «imposto sobre o rendimento», «imposto sobre os lucros», «imposto sobre as sociedades» ou qualquer outra expressão do mesmo tipo susceptível de permitir uma interpretação restrita (17), como correctamente observa a Epson no ponto 25 das suas observações escritas. Isto significa, na minha opinião, que todas as «retenções na fonte» estão sujeitas à proibição da directiva, qualquer que seja a sua designação ou a natureza do imposto que incide sobre os lucros distribuídos. Isto é, a «retenção na fonte» não pode ser considerada como limitada aos impostos enumerados nominalmente no artigo 2._, mas, pelo contrário, como abarcando todos os impostos sobre os lucros distribuídos (dividendos) cobrados pelo Estado-Membro em que a sociedade afiliada está domiciliada.
49 Chegamos a esta conclusão através da interpretação literal e teleológica, mas também sistemática. A regra do n._ 4 do artigo 5._ é transitória e deve ser interpretada em conjugação com o disposto no n._ 1 do mesmo artigo. Veremos assim que constitui uma derrogação da regra do n._ 1, que estabelece uma proibição geral de retenção na fonte de imposto sobre os lucros distribuídos. Sendo uma derrogação a uma regra geral deve ser objecto de interpretação estrita, como já referi. Portanto, a República Portuguesa está obrigada a atingir um certo resultado: não reter na fonte impostos a uma taxa superior ao limite máximo autorizado sobre o montante dos lucros distribuídos (18), nos termos estabelecidos pelo n._ 4 do artigo 5._ (19).
50 É certo que a directiva - que, no seu artigo 2._, enumera, além disso, como pressuposto da sua aplicação, determinados impostos nacionais, estabelecendo que uma sociedade de um Estado-Membro deve estar sujeita a um desses impostos sem dispor da possibilidade de escolha e sem dele estar isenta - só inclui entre esses impostos o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de direito português. Porém, esta lista de impostos nacionais permite, desde que preenchidos os restantes requisitos (20), definir o âmbito de aplicação ratione personae da directiva, isto é, quais as sociedades às quais o nela disposto se aplica.
51 Inversamente, a lista do artigo 2._ da directiva não permite responder à questão de saber qual é o âmbito de aplicação ratione materiae da regra de harmonização, isto é, quais as imposições fiscais a cuja cobrança os Estados-Membros devem renunciar e quais os rendimentos que não devem ser tributados por esses Estados.
52 Além disso, para evitar a dupla tributação dos lucros distribuídos se o Estado-Membro da sociedade-mãe não optar pela isenção (21), o legislador comunitário estabelece expressamente que este Estado pode tributá-los, autorizando, porém, paralelamente essa sociedade a deduzir do montante do seu imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros (22).
53 Esta última conclusão é corroborada pelo facto de o legislador comunitário, no artigo 7._, n._ 1, no qual define pela negativa o conceito de «retenção na fonte», precisar que esta expressão, para efeitos da directiva, não abrange o «pagamento antecipado» do imposto sobre as sociedades no Estado-Membro em que está situada a afiliada, pré-pagamento este efectuado em ligação com a distribuição dos lucros à sociedade-mãe.
54 O pagamento por avença previsto pelo CIMSISD nos artigos 182._ a 184._ caracteriza-se: 1) pela sua forma de cobrança efectuada por dedução, por retenção na fonte, e ii) pelo seu efeito útil; trata-se de uma imposição a uma taxa de 5% sobre a remuneração auferida, que é cobrada em virtude da posse de determinados títulos, como sublinha a Comissão no ponto 28 das suas observações.
55 Assim sendo, há que analisar se essa imposição, que tem uma taxa fixa de 5% sobre os lucros distribuídos (23), constitui uma retenção proibida de imposto na fonte. Isto é, se através desta imposição, adicional à retenção na fonte do imposto sobre os lucros distribuídos, que, por derrogação, a República Portuguesa está autorizada a cobrar - derrogação esta, recorde-se que deve ser interpretada de modo estrito - excede o limite estabelecido pela directiva.
56 Note-se que o ISD e o IRC têm um efeito cumulativo, o que tem como consequência que, os limites máximos definidos, a título transitório e excepcional, pela directiva, a favor da República Portuguesa, para retenção na fonte do imposto sobre os dividendos distribuídos pela sociedade afiliada à sua sociedade-mãe excedem os 15% (até 1 de Janeiro de 1997) ou os 10% (até 1 de Janeiro de 2000) autorizados.
57 Como o facto gerador do imposto sobre as sucessões e doações (ISD) é a produção de rendimentos pelos títulos (o dividendo distribuído das acções), a sua base de cálculo é o próprio rendimento dos títulos e a sua forma de cobrança é a retenção na fonte, considero que o ISD não difere, em substância, mas apenas na sua denominação, da imposição fiscal que a República Portuguesa foi autorizada pela directiva a cobrar sobre os lucros distribuídos.
58 Isto é, o ISD, independentemente da sua caracterização em direito português como imposto sobre as sucessões e doações (24), analisado de um ponto de vista exclusivamente comunitário, constitui um real imposto sobre o rendimento, sobre os dividendos distribuídos, cobrado paralelamente ao imposto sobre as sociedades (imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas) previsto pelo CIRC, ao qual, aliás, se aplica a derrogação prevista a favor de Portugal pelo n._ 4 do artigo 5._ da directiva.
59 O facto de o ISD se encontrar previsto no CIMSISD, que regula a tributação das sucessões e doações não constitui um elemento importante para efeitos da caracterização em direito comunitário do imposto em causa como retenção na fonte cobrada cumulativamente com o imposto sobre as sociedades previsto no CIRC. Tanto o IRC como o ISD têm como base de incidência comum o dividendo distribuído e são cobrados por retenção na fonte.
60 Por conseguinte, a qualificação do ISD como «imposto sobre as sucessões e doações» das acções das sociedades que tenham a sua sede em Portugal não pode alterar o facto de que a base de cálculo do imposto são os dividendos ou qualquer outro rendimento de valores móveis atribuído aos titulares desses títulos, independentemente de qualquer transmissão (25) e que este detentor de títulos paga esse imposto, como bem conclui a Comissão no ponto 36 das suas observações escritas.
61 Tendo em conta o que acima ficou dito, considero que a tributação em ISD não é conforme aos fins fixados pela directiva. Com efeito, a manutenção da tributação dos dividendos com base no CIMSISD retira ao artigo 5._, n._ 1, o seu efeito útil, o que tem como resultado que os rendimentos das sociedades que, em princípio, estão isentos de retenção na fonte por força desta disposição não o seriam em Portugal.
62 Isto é, os fins prosseguidos pela directiva ficariam comprometidos se a República Portuguesa pudesse livremente manter as imposições fiscais que, apesar de constituírem retenção na fonte do imposto, foram qualificadas diversamente com o objectivo de iludir as proibições da directiva (26), ou abrangidas por outra qualificação já existente, visto que a regulamentação nacional é anterior à directiva - o que, no fundo, vai dar ao mesmo resultado.
63 Além disso, o princípio da neutralidade do imposto, necessário à realização do mercado interno, pode igualmente ser posto em risco, dado que Portugal ultrapassa os limites da imposição que, a título derrogatório, lhe foi autorizada por razões orçamentais e por um período de tempo limitado, nos termos do disposto no n._ 4 do artigo 5._ da directiva.
64 Assim, a manutenção na ordem jurídica portuguesa do ISD ou de outro imposto sobre os lucros distribuídos, qualquer que seja a sua denominação, cobrado por retenção na fonte podia constituir uma brecha na estrutura protectora da directiva, porque a República Portuguesa poderia manter a totalidade da tributação sobre os lucros distribuídos, aumentando discricionariamente a taxa de retenção na fonte do ISD cobrado por avença, ou de qualquer outro imposto através do mesmo processo, escapando, porém, à proibição do artigo 5._, n._ 1, da directiva, porque, segundo a letra deste, não teriam a qualificação de imposto sobre o rendimento.
65 A regulamentação nacional obsta, assim, à mais larga cooperação possível entre sociedades que se encontram em diferentes Estados-Membros, e tal é contrário ao fim prosseguido pela directiva que visa facilitar a criação de agrupamentos de sociedades a nível comunitário, como o Tribunal já decidiu (27). Com a tributação adicional à taxa de 5% dos lucros distribuídos, Portugal impõe, no fundo, restrições, desvantagens ou distorções da concorrência especiais, decorrentes das normas nacionais, que põem em perigo o fim a atingir, ou seja, o favorecimento do agrupamento em sociedades a nível comunitário das empresas, nas condições reais do mercado interno, reforçando a sua competitividade a nível internacional (28).
66 Quanto às alegações da República Portuguesa a propósito da declaração do Conselho e da Comissão indicando que o imposto sobre as sucessões e doações não está abrangido no âmbito de aplicação da directiva, considero que não bastam para alterar a conclusão a que cheguei de que a aplicação do dito imposto sobre as sucessões e doações está sujeita à proibição da directiva. Com efeito, os argumentos do referido Governo destinados a demonstrar, no fundo, que existia uma derrogação suplementar dessa proibição, para além da prevista pelo n._ 4 do artigo 5._ da directiva - o que, na prática, significaria que estaria autorizado a aplicar taxas diferentes das previstas no mesmo n._ 4 do artigo 5._ - não podem influenciar aquela conclusão. E isto porque, segundo jurisprudência assente, «as declarações inscritas numa acta do Conselho por ocasião dos trabalhos preparatórios que levam à adopção de uma directiva não podem ser consideradas para a interpretação desta quando o conteúdo da declaração não encontre qualquer expressão no texto da disposição em causa e não tenha, portanto, relevância jurídica» (29). Isto é, o conteúdo e os efeitos jurídicos dos actos das instituições comunitárias interpretam-se primeiro à luz da sua letra, de modo que a sua validade e a extensão do seu âmbito de aplicação não podem ser sujeitas a restrições decorrentes de ressalvas ou declarações formuladas na fase dos respectivos trabalhos preparatórios (30).
V - Conclusão
67 Tendo em conta quanto precede, julgo que se deve responder da seguinte forma ao Supremo Tribunal Administrativo:
«O artigo 5._, n._ 4, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes deve ser interpretado no sentido de que os limites máximos de 15% e de 10% da derrogação consentida a Portugal abrangem um imposto que, embora qualificado como imposto sobre as sucessões e doações, é cobrado em casos como o do processo principal».
(1) - JO L 225, p. 6.
(2) - Isto mesmo foi salientado pelo advogado-geral F. G. Jacobs, no n._ 6 das conclusões que apresentou nos processos apensos C-283/94, C-291/94 e C-292/94, Denkavit International e o., em que foi proferido acórdão a 17 de Outubro de 1996 (Colect., p. I-5063). E acrescentava: «Os rendimentos podem estar sujeitos a uma tributação suplementar ao nível da sociedade, se a sociedade-mãe for apenas uma sociedade holding intermédia pertencente a uma sociedade de outro Estado». A questão principal suscitada nestes processos era a de saber se a directiva autorizava os Estados-Membros a aplicarem uma regulamentação nos termos da qual a sociedade afiliada devia deduzir, por retenção na fonte, o montante do imposto aos lucros que distribuía à sua sociedade-mãe no primeiro ano seguinte à sua aquisição por essa sociedade, de modo que a sociedade-mãe ficava excluída da isenção de retenção do imposto na fonte durante o mesmo primeiro ano, ainda que mantivesse efectivamente a sua participação para além desse período.
(3) - O n._ 2 estabelece que, por derrogação ao n._ 1, os Estados-Membros têm a faculdade, por via de acordo bilateral, ou de substituir o critério de participação no capital pelo da titularidade de direitos de voto, ou de não aplicar as disposições da directiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades nas quais uma sociedade de outro Estado-Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.
(4) - V. o quinto considerando da directiva.
(5) - A derrogação prevista a favor da República Federal da Alemanha e da República Helénica autoriza estas, sob determinadas condições, a reter o imposto na fonte sobre os lucros distribuídos devido à especificidade dos sistemas de imposto sobre as sociedades destes países.
(6) - A Epson informa-nos que detém 38 246 acções da Epson Portugal.
(7) - Anexo II ao documento n._ 6773/89 FISC 80, p. 12.
(8) - Anexo II ao documento n._ 7384/90 FISC 61, p. 6.
(9) - Documentos n._ 7945/90, ponto 10, p. 3, n._ 8026/90 PN/CONS 41 e ECOFIN 46, de 27 de Julho de 1990, e documentos n._ 9589/90, de 31 de Outubro de 1990 e n._ 9738/90 PV/CONS/62 e DEVGEN 61, ponto 2.
(10) - Lembro que o Tribunal entendeu que na presente fase de desenvolvimento do direito comunitário, a matéria dos impostos directos, como tal, não cabe nas competências da Comunidade; V., por exemplo, o acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C-279/93, Colect., p. I-225, n._ 21. V. igualmente o acórdão de 26 de Setembro de 1996, Frederiksen, C-287/94, Colect., p. I-4581, n.os 20 e 21, relativo ao imposto sobre o rendimento que, como imposto directo, não se enquadra no âmbito de aplicação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).
(11) - V. o n._ 8 das conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs, no processo Denkavit, já referido na nota 2.
(12) - Primeiro considerando da Directiva 90/435.
(13) - Já referido na nota 2 (n._ 22).
(14) - Lembro que no acórdão Denkavit, já referido na nota 2 (n._ 27), foi mais uma vez confirmado o princípio da interpretação estrita das disposições das directivas que têm como objecto retirar benefícios decorrentes de disposições comunitárias. Mais precisamente, foi sublinhado que «a faculdade de os Estados-Membros preverem um período mínimo durante o qual a sociedade-mãe deve deter uma participação na sociedade filial, uma vez que constitui derrogação ao princípio da isenção da retenção na fonte previsto no artigo 5._, n._ 1, da directiva, deve ser objecto de interpretação estrita. Não pode, por isso, ter uma interpretação que vá além dos próprios termos do artigo 3._, n._ 2, em prejuízo das empresas beneficiárias».
(15) - Foi o que decidiu o Tribunal de Justiça no acórdão Denkavit, já referido na nota 2 (n._ 26); neste processo, as medidas restritivas consistiam na exigência de que o prazo mínimo de participação no capital social já se tivesse completado no momento da distribuição dos lucros relativamente à qual era solicitado o benefício fiscal.
(16) - O Tribunal declarou que a caracterização de um determinado imposto nacional como directo ou indirecto não pode ter importância decisiva. No processo Bautiaa e o., em que foi proferido acórdão a 13 de Fevereiro de 1996 (C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n._ 39), em que o Tribunal tinha sido solicitado a interpretar disposições da Directiva 69/335, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, o Tribunal declarou que «a qualificação de uma imposição, imposto, taxa ou direito à luz do direito comunitário compete ao Tribunal de Justiça, em função das características objectivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe é dada em direito nacional». Estes conceitos são independentes dos utilizados em direito nacional. Isto é, como já foi aliás repetidamente salientado (v. o n._ 60 das minhas conclusões no processo Modelo, C-56/98, em que foi proferido acórdão em 29 de Setembro de 1999, ainda não publicado na Colectânea), têm um conteúdo próprio que não pode ser determinado em relação com análises, distinções e construções teóricas do direito interno dos actuais quinze Estados-Membros.
(17) - V. o artigo 4._, n._ 1, segundo travessão e os artigos 5._ e 6._ da directiva.
(18) - Actualmente, como foi explicado, essa taxa é de 10%.
(19) - A esta mesma conclusão chegam, por exemplo, Francisco de Sousa da Câmara «O regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de diferentes Estados-Membros da Comunidade Europeia. Comentário à Directiva 90/435/CEE» na obra «Fisco», n.os 43 e 44, Junho de 1992 (pp. 40 a 58), p. 51 e seguintes, e Alberto Xavier «Direito tributário internacional. Tributação de operações internacionais», Coimbra, Almedina, 1993 (XXV e 584 p.), p. 380.
(20) - Recorde-se que uma sociedade tem ainda que revestir uma das formas legais enumeradas no anexo e que ter domicílio fiscal nesse Estado.
(21) - Artigo 4._, n._ 1, primeiro travessão.
(22) - Artigo 4._, n._ 1, segundo travessão, primeiro período e quarto considerando, segundo travessão, da directiva.
(23) - A Comissão sublinha (no ponto 27 das suas observações escritas) que o imposto por avença tem uma taxa de 5% sobre a remuneração dos títulos e não uma taxa variável, como a prevista no artigo 41._ do código (CIMSISD) dependente do apuramento do valor das transmissões efectuadas.
(24) - Tanto a Comissão como a Epson se estendem largamente sobre a divergência doutrinal existente em direito português a respeito deste imposto, sobre a questão de saber se constitui um imposto sobre o rendimento ou um imposto sobre as sucessões e doações, dado que é cobrado independentemente da transmissão inter vivos ou mortis causa. Para uma visão global do problema, v., por exemplo, F. de Sousa da Câmara, especialmente pp. 51 e seguintes, A. Xavier, pp. 378 e seguintes. V. igualmente a severa crítica do sistema vigente em Portugal efectuada por Ana Paula Dourado em «O princípio do direito comunitário da não discriminação na tributação sobre o rendimento em Portugal», contribuição ao 1_ Congresso internacional de Direito Fiscal, realizado na Universidade Fernando Pessoa do Porto, em 22 e 23 de Maio de 1997, publicada na EC Tax Review, 1997, volume 1, pp. 10 a 17.
(25) - V. A. Xavier, op. cit., p. 123, e F. de Sousa da Câmara, op. cit., pp. 51 e seguintes.
(26) - Aliás, no acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask, C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 26, no qual o Tribunal era solicitado a interpretar disposições da Directiva 69/335, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, o Tribunal declarou que «os objectivos da directiva seriam postos em causa se os Estados-Membros tivessem a faculdade de manter imposições com as mesmas características do imposto sobre as reuniões de capitais, qualificando-as de direitos com carácter remuneratório. Daqui resulta que a interpretação da expressão em causa não pode ser deixada ao critério de cada Estado-Membro» (v. igualmente o acórdão de 15 de Julho de 1982, Felicitas, 270/81, Recueil, p. 2771, n._ 14).
(27) - V. o acórdão Denkavit e o., já referido na nota 2 (n._ 22).
(28) - V. o primeiro considerando da directiva.
(29) - V., por exemplo, os acórdãos já referidos nas notas 16 e 2, respectivamente, Bautiaa e o. (n._ 51) e Denkavit (n._ 29), bem como os acórdãos de 26 de Fevereiro de 1991, Antonissen, C-292/89, Colect., p. 745, n._ 18, de 23 de Fevereiro de 1988, 429/85, Comissão/Itália, Colect., p. 843, n._ 9, de 15 de Abril de 1986, Comissão/Bélgica, 237/84, Colect., p. 1247, n._ 17, e de 30 de Janeiro de 1985, Comissão/Dinamarca, 143/83, Recueil, p. 427, n.os 12 e 13, de 18 de Fevereiro de 1970, Comissão/Itália, 38/69, Recueil, p. 27, n._ 12; Colect. 1969-1970, p. 255.
(30) - V. o n._ 43 das conclusões por mim apresentadas no processo Bautiaa e o., já referido na nota 16. Recordo que, neste processo, se punha a questão de saber até que ponto o Governo francês podia invocar uma declaração ao Conselho da qual decorria que era garantido, apesar da letra do texto final da directiva 69/335, um regime especial para o imposto francês em causa nesse processo incidente sobre as entradas de capital realizadas no quadro de uma fusão . O Tribunal declarou (n._ 51) que o Governo francês não tinha fornecido informações sobre a eventual inclusão da declaração por ele invocada na acta da sessão do Conselho. Isto é, a declaração invocada pelo Governo francês não podia ser considerada susceptível de criar uma confiança legítima razoável de que era garantido, apesar da letra da versão final da directiva 69/335, um regime especial para o imposto em questão.
Full & Egal Universal Law Academy