Generaladvokatens förslag till avgörande
1 Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) har i detta mål i en begäran om förhandsavgörande begärt att domstolen skall ge en tolkning av artikel 5.4 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater(1) (nedan kallat direktivet) angående särskilda bestämmelser som endast berör Portugal.
I - Tillämpliga bestämmelser
A - De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
2 Gemenskapslagstiftaren antog direktivet för att inrätta ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
3 Nödvändigheten att anta direktivet följde av den dubbla beskattning som kan påföras koncerner hemmahörande i fler än en medlemsstat. Det har angivits att "[o]m inte särskild befrielse ges av staterna antingen unilateralt eller enligt bilaterala överenskommelser, kan vinst från ett dotterbolag komma att beskattas både som dotterbolagets handelsinkomster i den stat där dotterbolaget är hemmahörande, och som moderbolagets inkomst av utdelning när dotterbolaget delar ut vinsten till moderbolaget i den stat där detta är etablerat".(2)
4 Direktivet omfattar nio artiklar och jag kommer nedan att undersöka dess struktur. Artiklarna anger direktivets tillämpningsområde (artikel 1), ett visst antal grundläggande begrepp (artiklarna 2 och 3) och tillämpningsföreskrifter för gemenskapsrättens principer och grundläggande regler på området (artikel 4) samt föreskriver en rad undantag som är tillämpliga på vissa medlemsstater beträffande källskatt (artikel 5). Artiklarna 6 och 7 anger ett visst antal tilläggsbestämmelser beträffande källskatt och artiklarna 8 och 9 är ordinära bestämmelser om när direktivet träder i kraft och till vem det riktar sig.
5 Artikel 1.1 föreskriver i synnerhet följande:
"1. Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv
- på utdelning till bolag som är hemmahörande i denna stat från dotterbolag i andra medlemsstater,
- på utdelning från bolag som är hemmahörande i denna stat till moderbolag i andra medlemsstater."
6 Artikel 2 föreskriver följande:
"I detta direktiv avses med 'bolag i en medlemsstat' varje bolag som
a) drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan,
b) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara skatterättsligt hemmahörande i den staten och som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och
c) är skyldigt att erlägga någon av följande skatter, eller någon skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse:
... - imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas i Portugal,
..."
7 Artikel 3 i direktivet föreskriver följande:
"1. Vid tillämpningen av detta direktiv gäller följande:
a) Status som moderbolag skall i vart fall tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 och som innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat vilket uppfyller samma villkor.
b) Med 'dotterbolag' skall avses ett bolag i vilket andelar innehas enligt a."(3)
8 Artikel 4.1 föreskriver följande:
"1. Då ett moderbolag i denna sin egenskap tar emot utdelning från sitt dotterbolag, skall den stat där moderbolaget är hemmahörande, såvida inte dotterbolaget har trätt i likvidation, antingen
- avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
- beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget liksom i förekommande fall den källskatt som i enlighet med undantagen i artikel 5 har tagits ut av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt."
9 Lagstiftaren föreskrev dessutom för tre medlemsstater (Republiken Grekland, Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Portugal) vissa undantag(4) från det gemensamma systemet beträffande befrielse från källskatt. Rådet ansåg sålunda att "[v]idare är det för att åstadkomma skattemässig neutralitet nödvändigt att den vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag undantas från källskatt. ... Portugal [bör dock] av budgetskäl tillåtas att tillfälligtvis behålla ett källskattesystem".(5)
10 Sålunda föreskriver artikel 5 följande:
"1. Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara befriad från källskatt.
...
4. Utan hinder av punkt 1 får Portugal ta ut en källskatt på utdelning från dotterbolag hemmahörande i Portugal till moderbolag i andra medlemsstater, dock längst till och med utgången av åttonde året efter den dag då detta direktiv börjar tillämpas.
Med förbehåll för gällande bilaterala överenskommelser som slutits mellan Portugal och en annan medlemsstat får denna skattesats inte överstiga 15 % under de första fem åren och 10 % under de sista tre åren av denna period.
Före utgången av det åttonde året skall rådet, på grundval av ett förslag från kommissionen, enhälligt besluta om en eventuell förlängning av bestämmelserna i denna punkt."
11 Artikel 6 föreskriver att en medlemsstat i vilken ett moderbolag är hemmahörande inte får ta ut källskatt på vinst som bolaget uppbär från ett dotterbolag.
12 Artikel 7.1 föreskriver följande:
"1. Termen 'källskatt' så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget."
13 Artikel 8 föreskriver att medlemsstaterna senast den 1 januari 1992 skall sätta i kraft de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv samt att de genast skall underrätta kommissionen härom.
B - De nationella bestämmelserna
14 Portugal har införlivat direktivet beträffande imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (bolagsskatt, nedan kallad IRC) genom Decreto-Lei (lagdekret) nr 123/92 av den 2 juli 1992, genom vilket artikel 69.2 c i Código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (lag om bolagsskatt, nedan kallad CIRC) ändrades och erhöll följande lydelse:
"Vad gäller inkomster för rättssubjekt som varken har sitt säte eller sin faktiska ledning i Portugal och som inte heller har något fast driftställe där som inkomsterna kan tillskrivas, skall skattesatsen för bolagsskatt vara 25 procent, med undantag för följande inkomster:
...
c) Vinst som ett i Portugal hemmahörande rättssubjekt, vilket uppfyller de i artikel 2 i direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 angivna villkoren, utdelar till ett rättssubjekt, hemmahörande i en annan medlemsstat och som även det uppfyller nämnda villkor samt direkt innehar en andel motsvarande minst 25 procent av kapitalet i det förstnämnda rättssubjektet, under två på varandra följande år eller alltsedan dotterbolaget bildades. I det sistnämnda fallet krävs dock att andelen innehafts under den period då skattesatsen för IRC var 15 procent (fram till den 31 december 1996), med undantag för vad som föreskrivs i detta avseende i gällande bilaterala avtal, och under den period då skattesatsen var 10 procent (den 1 januari 1997 - 31 december 1999)."
15 Vid införlivandet av direktivet ändrades emellertid inte artiklarna 182 och 184 i Código do imposto municipal da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações (lag om kommunalskatt på överlåtelser och om arvs- och gåvoskatt, nedan kallad CIMSISD), vilka föreskriver imposto sobre as sucessões e doacões (arvs- och gåvoskatt på vederlagsfria aktieöverlåtelser, nedan kallad ISD), som vid varje vinstutdelning belastar utdelning från rättssubjekt hemmahörande i Portugal.
16 Artikel 182 CIMSISD föreskriver följande:
"Skatten på vederlagsfria överlåtelser:
...
c) av aktier i bolag med säte i Portugal skall betalas med ett schablonbelopp genom uttag på aktieinkomster.
Enda stycket
Skatten på överlåtelser av värdepapper som inte ger rätt till aktieinkomster skall beräknas och betalas enligt allmän lag."
17 Artikel 184 CIMSISD med rubriken "Skattesats. Källskatt" föreskriver:
"Schablonbeloppet uppgår till 5 procent av räntan, utdelningen eller någon annan form av inkomst som kan hänföras till innehavet av värdepappren. Beloppet skall dras av från denna inkomst av det rättssubjekt som skall erlägga betalningen i fråga.
..."
18 Den schablonmässigt beräknade skatten skall sålunda tas ut enligt en fast sats om 5 procent av inkomsten från vissa värdepapper och inte enligt en rörlig sats beroende på värdet av den vidtagna överlåtelsen.
II - Bakgrund
19 Epson Europe BV (nedan kallat Epson eller moderbolaget), bolag bildat enligt nederländsk rätt, innehar mer än 25 procent av aktierna i Epson Portugal SA (nedan kallat Epson Portugal eller dotterbolaget), bolag bildat enligt portugisisk rätt.
20 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att förhållandet mellan moderbolaget, som är ett privat bolag med begränsat personligt ansvar för bolagsmännen och bildat enligt nederländsk rätt, och dotterbolaget, som är ett aktiebolag bildat enligt portugisisk rätt, omfattas av direktivets tillämpningsområde.
21 Dotterbolaget beslutade den 31 mars 1993 att avsätta ett belopp om 80 000 000 PTE till utdelning på aktier, det vill säga 1 066,66 PTE per innehavd aktie.(6) Utdelningen till moderbolaget uppgick således till 40 795 733 PTE. Beloppet erlades till moderbolaget efter avdrag för IRC som beräknats enligt en skattesats om 15 procent, det vill säga 6 119 360 PTE, och efter avdrag för ISD som beräknats enligt en skattesats om 5 procent, det vill säga 2 039 786 PTE.
22 Epson väckte talan vid Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto för att återfå det belopp som betalats i ISD, eftersom det ansåg att ISD i förevarande mål inte skulle påföras.
23 Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto biföll denna talan. Skälen var att det belopp som var tillåtet att ta ut enligt undantaget i artikel 5.4 i direktivet redan hade uppnåtts genom källskatten i form av IRC samt att ytterligare beskattning i form av ISD skulle beröva direktivet all ändamålsenlig verkan.
24 Skattemyndigheten (Ministério Público och la Fazenda Pública) överklagade domen till Supremo Tribunal Administrativo.
25 Supremo Tribunal Administrativo var osäker på huruvida direktivet även omfattar ISD och följaktligen på huruvida Republiken Portugal korrekt införlivat direktivet på så sätt att den staten endast beaktat direktivet avseende skyldigheten att erlägga IRC för vinstutdelningar men inte ISD, enligt artiklarna 182 och 184 i CIMSISD.
26 För den nationella domstolen skulle underlaget för den senare skatten också utgöras av inkomsten, eftersom ISD tas ut i form av ett avdrag om 5 procent på utdelning eller varje annan inkomst från värdepapper. Det skulle således vara fråga om en inkomstskatt som är parallell med bolagsskatten enligt CIRC, oaktat att den benämns arvs- och gåvoskatt.
III - Tolkningsfrågan
27 Genom beslut av den 23 september 1998 beslutade Supremo Tribunal Administrativo att underställa EG-domstolen följande fråga:
"Skall artikel 5.4 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater tolkas så att de där föreskrivna högsta skattesatserna om 15 respektive 10 procent, som Portugal medgivits undantag för, endast gäller för skatt på juridiska personers inkomster (imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas i Portugal),
eller gäller den nämnda bestämmelsen alla former av beskattning av aktieinkomster som belastar utdelningen, oberoende av i vilken författning som denna beskattning föreskrivs?"
IV - Svaret på tolkningsfrågan
28 Efter en undersökning av tolkningsfrågan (A) och efter en analys av vad som är kännetecknande för det genom direktivet inrättade systemet (B), kommer jag att undersöka i vilken omfattning som den omtvistade skatten (ISD) omfattas av direktivets tillämpningsområde. Jag kommer även att undersöka vilka konsekvenser svaret på denna fråga kommer att få, eftersom den nationella domstolens fråga har ställts på detta sätt, och svaret tjänar till att slita tvisten, med beaktande av de särskilda sakomständigheter och lagbestämmelser (nationella och gemenskapsrättsliga) som är kännetecknande för tvisten (C).
A - De uppkomna frågorna
29 Epson och kommissionen har gjort gällande att ISD omfattas av direktivets tillämpningsområde, medan den portugisiska regeringen och Fazenda Pública hävdat det motsatta.
30 Kommissionen och Epson anser att direktivet, i synnerhet dess artikel 5.4, åsyftar varje skatt som tas ut i form av källskatt på vinstutdelning från ett dotterbolag till sitt moderbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, oaktat skattens benämning.
31 Kommissionen har betonat att Republiken Portugal genom att inte ändra artiklarna 182 och 184 CIMSISD har beviljat sig själv ett "tilläggsundantag" från direktivet, vilket emellertid inte föreskrivs i direktivet och vilket står i strid med dess ordalydelse och syfte. Det enda undantag som beviljats Republiken Portugal är enligt kommissionen det tillfälliga och speciella undantag som utgörs av de skatter som föreskrivs i artikel 5.4 i direktivet.
32 Den portugisiska regeringen och skattemyndigheten anser att det i artikel 5.4 i direktivet föreskrivna undantaget inte är tillämpligt på ISD. Enligt dem belastar nämligen denna skatt inte inkomsten från utan värdet av värdepappren, som fastställs genom en kapitaliseringsfaktor för utdelningen. Med andra ord uttas skatten på grundval av en kapitalisering av utdelningen. Det är därför som källskatten enligt artiklarna 182 och 184 CIMSISD inte förväxlas med skatten på inkomsten från värdepapper, som hör till inkomstbeskattningens område. Artikel 182 inrättar ett betalningssätt för skatt på förmögenhetsöverlåtelser och omfattas inte av förbudet i artikel 5.4 i direktivet.
33 Den portugisiska regeringen har understrukit att ISD har en lång tradition i den portugisiska rättsordningen och att den behölls vid 1958 års reform av CIMSISD. Den har betonat att den schablonmässiga arvs- och gåvoskatten inte har karaktären av en inkomstskatt, utan är ett särskilt tillämpningssätt för arvs- och gåvoskatt. Den schablonmässiga betalningen motsvarar nämligen ett förtida uttag av den senare skatten och följaktligen kan dess karaktär av skatt på vederlagsfria förmögenhetsöverlåtelser som ersätter en allmän och progressiv arvs- och gåvoskatt inte ifrågasättas.
34 Till stöd för sina påståenden har den portugisiska regeringen lagt fram en notförklaring som upprättats av rådets generalsekretariat den 25 maj 1989 om förslag till direktiv om(7) moder- och dotterbolag och som ställts till Ständiga representanternas kommitté med förslag om tillägg till direktivet av en förklaring om att arvs- och gåvoskatt inte omfattas av direktivets tillämpningsområde. Vidare har den inför domstolen åberopat ett förslag till förklaring från rådet och kommissionen av den 9 juli 1990(8) med samma innehåll. Den portugisiska regeringen har dessutom hävdat (i punkt 5 i det skriftliga svaret på en fråga från domstolen) att dess reservationer och synpunkter godkänts i protokollet från rådets 1 421:a sammanträde den 23 juli 1990 i Bryssel. Vidare har den åberopat en rad dokument(9) som emellertid inte lagts fram inför domstolen.
35 Den portugisiska regeringen har slutligen gjort gällande att vid förhandlingarna om överenskommelser för att undvika dubbelbeskattning på inkomster undersöktes den schablonmässiga arvs- och gåvoskattens natur. Man kom därvidlag fram till att denna skatt, trots att den utgör en del av den totala skattebördan på utdelningar, varken omfattades av dessa överenskommelser eller av det maximala belopp som fastställdes för utdelningar, eftersom det var fråga om en arvsskatt, trots dess underlag (erlagda utdelningar) och trots sättet på vilket den togs ut (källskatt). På liknande sätt anser den portugisiska regeringen att de beskattningsbelopp som föreskrivs i direktivet inte avser den schablonmässiga arvs- och gåvoskatten.
B - Systemet som inrättats genom direktivet
36 Rådet inrättade genom direktivet ett beskattningssystem för medlemsstaternas moder- och dotterbolag. Detta direktiv utgör en av de första harmoniseringsåtgärderna som vidtagits inom området för direkta skatter.(10)
37 Detta system har två grundläggande kännetecken. Dels avser det att undvika dubbelbeskattning av vinster som delas ut av ett dotterbolag hemmahörande i en medlemsstat till ett moderbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, dels avskaffar det, på några undantag när, källskatten på vinstutdelning från ett dotterbolag hemmahörande i en medlemsstat till moderbolaget hemmahörande i en annan medlemsstat.(11)
38 Gemenskapslagstiftaren anser(12) nämligen att det kan vara nödvändigt att sammanföra bolag från olika medlemsstater, det vill säga att skapa koncerner med sådana bolag, för att inom gemenskapen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och därmed säkerställa att den gemensamma marknaden upprättas och fungerar väl. Sådana åtgärder bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridning som beror på skattebestämmelser i medlemsstaterna. Det är därför nödvändigt att för dessa grupper av bolag införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt, för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga.
39 För att säkerställa denna skattemässiga neutralitet föreskriver direktivet ett system för befrielse från källskatt till förmån för moderbolaget, åtminstone då moderbolaget innehar minst 25 procent av kapitalet i dotterbolaget (artikel 5.1).
40 I domen i målen Denkavit m.fl.(13) fastslog domstolen att, "såsom framgår av framför allt tredje övervägandet, avsikten med direktivet är att genom ett gemensamt system avskaffa alla nackdelar för samarbete mellan bolag i olika medlemsstater i förhållande till samarbete mellan bolag i en och samma medlemsstat och att därigenom underlätta gränsöverskridande samarbete. I artikel 5.1 i direktivet föreskrivs således befrielse från källskatt vid vinstutdelningen i den medlemsstat där dotterbolaget finns för att undvika dubbelbeskattning".
41 Artikel 5.4 i direktivet tillåter att Republiken Portugal av budgetskäl tar ut en källskatt på vinstutdelning från dotterbolag hemmahörande i Portugal till moderbolag hemmahörande i andra medlemsstater. Skattesatsen för denna källskatt får inte överstiga 15 procent under de första fem åren från den dag direktivet börjar tillämpas, det vill säga den 1 januari 1992, och 10 procent under de sista tre åren.
42 Möjligheten för Republiken Portugal att ta ut en källskatt på vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag hemmahörande i andra medlemsstater utgör ett undantag från principen om befrielse från källskatt enligt artikel 5.1 i direktivet. I likhet med vad domstolen slagit fast i liknande fall skall det - i egenskap av undantag från en gällande princip på området - tolkas strikt.(14)
43 Förbudet mot att ta ut källskatt, eller vad beträffar Republiken Portugal begränsningen därav, förutsätter emellertid att ett visst antal villkor är uppfyllda. Dessa villkor anges i artikel 2 a, b och c och i artikel 3.1 a och b. Villkoren är de följande: a) moderbolagen och dotterbolagen skall drivas i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan till direktivet, b) bolagen skall enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara skatterättsligt hemmahörande i den staten och inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, c) de skall vara skyldiga att erlägga någon av de skatter som anges i artikel 2 c, vilket är IRC beträffande Portugal, eller någon skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse, samt d) moderbolaget skall inneha minst 25 procent av kapitalet i dotterbolaget hemmahörande i en annan medlemsstat. Vad avser den sista punkten föreskriver artikel 3.2 andra strecksatsen att medlemsstaterna skall ha möjlighet att inte tillämpa detta direktiv på bolag i medlemsstaten som inte under en oavbruten period av minst två år bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag eller på de bolag i vilka ett bolag från en annan medlemsstat inte bibehåller ett sådant innehav under en oavbruten period av minst två år.
44 Med beaktande av att syftet med direktivet är att göra skattesystemet för gränsöverskridande samarbete mindre betungande "kan [medlemsstaterna] således inte, i detta avseende, ensidigt införa restriktiva åtgärder".(15)
C - Den omtvistade ISD i förhållande till direktivet
45 Redan inledningsvis skall följande klarläggande göras. Det ankommer på domstolen att - oberoende av den kvalificering som gjorts i nationell rätt - avgöra i vilken mån en skatt i en medlemsstat i form av källskatt om vissa belopp, utgör en skatt enligt direktivet som inte får införas eller tas ut enligt artikel 5.1 i direktivet eller, vad beträffar Republiken Portugal, som under vissa villkor är tillåten enligt artikel 5.4. Jag anser nämligen att begrepp inom gemenskapsrätten, såsom i detta mål "källskatt på utdelning", inte skall preciseras genom hänvisning till semantiska åtskillnader och teoretiska konstruktioner enligt nationell rätt. Detta följer för övrigt även av principen om gemenskapsrättens företräde framför nationell rätt. I annat fall vore det möjligt att bestämma gemenskapsrättsreglernas tillämpningsområde genom att åberopa åtskillnader och följaktligen bestämmelser i nationell rätt, vilket inte skulle motsvara gemenskapslagstiftarens vilja.(16)
46 Efter en bokstavstolkning, en systematisk och en teleologisk tolkning av direktivets bestämmelser skall det, för att fastställa huruvida den berörda skatten, det vill säga ISD, omfattas av direktivets tillämpningsområde, undersökas vad som är kännetecknande för denna skatt, i synnerhet skattskyldighetens inträde och beskattningsunderlaget.
47 Syftet med direktivet är bland annat att undvika dubbelbeskattning av vinstutdelning från ett dotterbolag till sitt moderbolag. Enligt direktivets bestämmelser skall dotterbolagets vinst befrias från beskattning på moderbolagsnivå. Med andra ord föreskriver direktivet skattebefrielse för såväl vinstutdelningen i källandet - befrielse från källskatt - som uppbärandet därav i det land som bolaget är hemmahörande i - befrielse från skatt vid mottagandet - skall befrias från skatt.
48 Enligt ordalydelsen i artikel 5.4 i direktivet, som föreskriver undantaget, har gemenskapslagstiftaren angivit "utdelning" och "källskatt", och inte inkomstskatt, bolagsskatt eller vinstskatt. Inte heller har gemenskapslagstiftaren använt några andra uttryck som möjliggör en strikt tolkning,(17) såsom Epson med rätta betonat i punkt 25 i sitt skriftliga yttrande. Jag anser att detta innebär att alla källskatter omfattas av förbudet i direktivet, oavsett benämningen eller karaktären på den skatt som belastar den utdelade vinsten. Med andra ord är det inte möjligt att anse att källskatten endast omfattar de skatter som särskilt anges i artikel 2, utan den omfattar samtliga skatter på utdelad vinst (vinstutdelning) som tagits ut i den medlemsstat i vilken dotterbolaget är hemmahörande.
49 Jag har kommit fram till denna slutsats genom en bokstavs- och teleologisk tolkning. Även en systematisk tolkning ger samma resultat. Bestämmelsen i artikel 5.4 är en övergångsbestämmelse och skall tolkas tillsammans med artikel 5.1. Detta ger vid handen att artikel 5.4 är ett undantag från bestämmelsen i artikel 5.1, som inrättar ett allmänt förbud mot källskatt på vinstutdelning. Såsom jag angivit ovan skall denna bestämmelse tolkas strikt, eftersom den utgör ett undantag från en allmän bestämmelse. Republiken Portugal skall således uppnå ett angivet resultat, det vill säga att enligt artikel 5.4 inte ta ut någon källskatt på vinstutdelning med en skattesats(18) som överstiger vad som är tillåtet.(19)
50 Som villkor för direktivets tillämpning anges i artikel 2 ett antal nationella skatter. Vidare anges som villkor att ett bolag i en medlemsstat är skyldigt att erlägga någon av dessa skatter utan rätt till skattebefrielse. Vad avser portugisisk rätt anger denna uppräkning bland dessa skatter endast IRC (skatt på juridiska personer). Så vitt de andra villkoren är uppfyllda(20) är det emellertid utifrån denna förteckning över nationella skatter möjligt att fastställa den personkrets på vilken direktivet är tillämpligt, det vill säga de bolag på vilka direktivets bestämmelser är tillämpliga.
51 Utifrån förteckningen i artikel 2 i direktivet är det däremot inte möjligt att ange det materiella tillämpningsområdet för harmoniseringsbestämmelsen för att identifiera de skatter som medlemsstaterna skall avstå från att ta ut samt de inkomster som medlemsstaterna inte skall beskatta.
52 För det fall den medlemsstat i vilken moderbolaget är hemmahörande väljer att inte avstå från beskattning,(21) föreskriver gemenskapslagstiftaren formellt - för att undvika dubbelbeskattning - att denna stat kan beskatta utdelningen men samtidigt medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget.(22)
53 Denna slutsats styrks av den omständigheten att gemenskapslagstiftaren i artikel 7.1 i direktivet, i en definition e contrario av begreppet "källskatt", föreskriver att detta uttryck, så som det används i direktivet, inte skall omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.
54 För övrigt kännetecknas den föreskrivna schablonskatten i artiklarna 182 och 184 CIMSISD av : i) att uppbörden verkställs genom "avdrag" eller "källskatt" och ii) dess ändamålsenliga verkan. Såsom kommissionen betonat i punkt 28 i sitt skriftliga yttrande rör det sig om en beskattning med en skattesats om 5 procent av erhållen inkomst som kan hänföras till innehav av vissa värdepapper.
55 Av denna anledning skall det undersökas i vilken omfattning denna beskattning, med en fast skattesats om 5 procent av utdelningen,(23) utgör en förbjuden källskatt och således i vilken omfattning den överskrider den i direktivet fastställda gränsen, eftersom den läggs till den källskatt på utdelning som Republiken Portugal undantagsvis har tillstånd att verkställa, undantag som skall tolkas strikt.
56 Jag konstaterar således att ISD och IRC har en kumulativ effekt. Härav följer att den maximigräns överskridits som tillfälligtvis och undantagsvis föreskrivs i direktivet för Republiken Portugal beträffande källskatten på utdelningen från ett dotterbolag till sitt moderbolag. Denna maximigräns uppgår till 15 procent (fram till den 1 januari 1997) och 10 procent (fram till den 1 januari 2000).
57 Eftersom skyldigheten att erlägga arvs- och gåvoskatten (ISD) inträder genom utbetalningen av avkastningen på värdepapper (utdelning på aktier) och eftersom beskattningsunderlaget utgörs av samma avkastning på värdepapper och eftersom den tas ut i form av källskatt, anser jag att ISD inte på ett avgörande sätt, utan endast genom sin benämning, skiljer sig från de skatter på vinstutdelning som Republiken Portugal har rätt att ta ut enligt direktivet.
58 Enligt portugisisk rätt kvalificeras ISD som en arvs- och gåvoskatt.(24) Oberoende av denna kvalificering, och beaktad ur en rent gemenskapsrättslig synvinkel, är ISD en inkomstskatt på utdelning som tas ut parallellt med bolagsskatten (IRC) som föreskrivs i CIRC. På denna senare skatt tillämpas för övrigt undantaget för Republiken Portugal i artikel 5.4 i direktivet.
59 Omständigheten att ISD tagits in i CIMSISD, som reglerar arvs- och gåvoskatt, är inte av avgörande betydelse för att ur gemenskapsrättslig synvinkel kvalificera ISD som en källskatt som tas ut kumulativt med bolagsskatten enligt CIRC. Vinstutdelningen utgör skatteunderlaget för både IRC och ISD och båda dessa skatter tas ut i form av källskatt.
60 ISD har kvalificerats som en skatt på vederlagsfria överlåtelser som tillämpas på ägare av aktier i bolag hemmahörande i Portugal. Detta förändrar inte omständigheten att underlaget för denna skatt är utdelningen eller alla andra kapitalinkomster till innehavarna av dessa värdepapper, oberoende av varje överlåtelse,(25) och att skatten betalas av innehavarna av värdepappren. Detta har kommissionen med rätta påpekat i punkt 36 i sitt skriftliga yttrande.
61 Mot bakgrund av ovanstående anser jag att ISD inte är förenlig med syftena i direktivet. Genom att behålla beskattningen av utdelningen enligt CIMSISD fråntas nämligen artikel 5.1 sin ändamålsenliga verkan. Vidare innebär det att bolagens inkomster, som i princip är befriade från källskatt, inte omfattas av denna befrielse i Portugal på grund av denna lagstiftning.
62 Syftena med direktivet skulle på detta sett kunna äventyras för det fall Republiken Portugal hade full frihet att behålla skatter som utgör en källskatt. Detta gäller även om en annan kvalificering givits för att kringgå förbuden i direktivet,(26) eller om en dylik kvalificering redan förelåg enligt en nationell bestämmelse före direktivet, vilket de facto skulle leda fram till samma resultat.
63 Dessutom skulle principen om skatteneutralitet, som är nödvändig för att upprätta den inre marknaden, kunna äventyras om Republiken Portugal överskrider gränserna för den undantagsbeskattning som den av budgetskäl tillåtits att tillämpa under en begränsad tidsperiod enligt artikel 5.4 i direktivet.
64 För det fall ISD eller någon annan form av källskatt på utdelning behålls i den portugisiska rättsordningen, oavsett vilken benämning som används, innebär det att det skydd som inrättats genom direktivet kan komma att försvagas, eftersom Republiken Portugal på detta sätt har möjlighet att behålla samtliga skatter på vinstutdelning, genom att skönsmässigt höja källskattens skattesats tack vare ISD, som beräknas schablonmässigt, eller tack vare varje annan skatt som tas ut på samma sätt, men som inte skulle omfattas av förbudet i artikel 5.4 i direktivet med den förevändningen att denna skatt formellt sett inte kvalificeras som en inkomstskatt.
65 Den nationella bestämmelsen fungerar sålunda som ett hinder för samarbetet mellan bolag hemmahörande i olika medlemsstater. Detta strider mot syftet med direktivet, vilket - såsom domstolen slagit fast(27) - är att underlätta bildandet av bolagskoncerner på gemenskapsnivå. Genom den tillkommande skatten med en skattesats om 5 procent av vinstutdelningen, inför Republiken Portugal genom nationella bestämmelser sådana särskilda restriktioner, olägenheter eller snedvridning av konkurrensen som äventyrar direktivets syfte. Detta syfte är att underlätta grupperingar av bolag på gemenskapsnivå under betingelser liknande dem som råder på en inre marknad för att förbättra deras internationella konkurrensförmåga.(28)
66 Vad avser den portugisiska regeringens argument att en förklaring från rådet och kommissionen utvisar att ISD inte omfattas av direktivets tillämpningsområde, anser jag att dessa argument inte är tillräckliga för att jag skall ändra min slutsats att ISD i förevarande mål omfattas av förbudet i direktivet. Denna regering har framfört argumenten för att visa att den ansåg att det till dess fördel förelåg ett undantag, förutom det som anges i artikel 5.4 i direktivet, vilket i praktiken skulle innebära att det var tillåtet för den att tillämpa andra skattesatser än de som anges i artikel 5.4 i direktivet. Dessa argument skall emellertid inte medföra några konsekvenser eftersom det "[a]v en fast rättspraxis framgår ... att en förklaring som intagits i protokoll från rådssammanträden i samband med förarbeten som utmynnar i ett direktiv endast kan tillmätas betydelse vid tolkningen av direktivet om förklaringen har kommit till uttryck i den aktuella direktivtexten. I annat fall saknar förklaringen helt och hållet rättslig relevans".(29) Detta innebär att räckvidden och rättsverkan av gemenskapsinstitutionernas rättsakter i första hand bestäms av deras ordalydelse, på så sätt att giltigheten och räckvidden av deras tillämpningsområde inte kan begränsas till följd av förbehåll eller förklaringar som har formulerats i samband med förarbeten till rättsakten i fråga.(30)
V - Förslag till avgörande
67 Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ger följande svar på den av Supremo Tribunal Administrativo hänskjutna tolkningsfrågan:
Artikel 5.4 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, skall tolkas så att gränserna för det för Republiken Portugal medgivna undantaget, som fastställts till 15 och 10 procent, avser en sådan skatt som den i det förevarande målet, även om den kvalificeras som en arvs- eller gåvoskatt.
(1) - EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25.
(2) - Detta betonades av generaladvokaten Jacobs i hans förslag till avgörande i de förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94, Denkavit m.fl. (dom av den 17 oktober 1996, REG 1996, s. I-5063), punkt 6 i förslaget till avgörande. Generaladvokaten fortsatte enligt följande: "Vinsten kan bli föremål för ännu en beskattning om moderbolaget endast är ett holdingbolag som agerar mellanhand och som ägs av ett bolag i en annan medlemsstat." Huvudfrågan som uppkommit i dessa mål var huruvida direktivet möjliggjorde för en medlemsstat att tillämpa en bestämmelse enligt vilken källskatt skall av dotterbolaget dras av från vinstutdelningen till moderbolaget under loppet av det första året efter dess köp av detta bolag, så att moderbolaget nekas befrielse från källskatt för det första året även om bolaget slutgiltigt behåller sitt innehav efter denna period.
(3) - Punkt 2 i denna artikel föreskriver att medlemsstaterna utan hinder av punkt 1 skall ha möjlighet att genom bilateral överenskommelse ersätta kriteriet kapitalandel med röstandel och att inte tillämpa detta direktiv på bolag i medlemsstaten som inte under en oavbruten period av minst två år bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag eller på de bolag i medlemsstaten i vilka ett bolag från en annan medlemsstat inte bibehåller ett sådant innehav under en oavbruten period av minst två år.
(4) - Se femte övervägandet i direktivet.
(5) - Gemenskapslagstiftaren föreskrev ett undantag för Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Grekland genom att tillåta dem att tillfälligtvis behålla ett källskattesystem på grund av sina skattesystems speciella utformning beträffande bolagsskatt.
(6) - Epson har uppgivit att bolaget innehar 38 246 aktier i Epson Portugal.
(7) - Bilaga II till dokument nr 6773/89 FISC 80, s. 12.
(8) - Bilaga II till dokument nr 7384/90 FISC 61, s. 6.
(9) - Dokument nr 7945/90, punkt 10, s. 3, nr 8026/90 PN/CONS 41 och ECOFIN 46 av den 27 juli 1990, samt dokument nr 9598/90 av den 31 oktober 1990 och nr 9738/90 PV/CONS/62 och DEVGEN 61, punkt 2.
(10) - Jag erinrar om att på gemenskapsrättens nuvarande stadium faller frågor om direkta skatter inte inom gemenskapens behörighetsområde (se exempelvis domstolens dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s. I-225, punkt 21). Se även domstolens dom av den 26 september 1996 i mål C-287/94, Frederiksen (REG 1996, s. I-4581), punkterna 20 och 21, angående inkomstskatt som i dess egenskap av direkt skatt inte omfattas av tillämpningsområdet för rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25).
(11) - Se punkt 8 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målen Denkavit m.fl. (ovan fotnot 2).
(12) - Första övervägandet i direktivet.
(13) - Punkt 22 (ovan fotnot 2).
(14) - I förevarande mål erinrar jag om att domstolen i domen i de ovan i fotnot 2 nämnda målen Denkavit m.fl. (punkt 27) återigen fastställde principen om strikt tolkning av bestämmelser i direktiv som leder till att vissa rättssubjekt nekas förmåner som föreskrivs i gemenskapsrättsliga bestämmelser. Domstolen underströk att "medlemsstaternas möjlighet att föreskriva en minimiperiod under vilken moderbolaget måste inneha en andel i dotterbolaget måste tolkas snävt, eftersom den utgör ett undantag från den princip om befrielse från källskatt som föreskrivs i artikel 5.1 i direktivet. Den kan således inte till nackdel för de berättigade företagen tolkas på ett sätt som går längre än själva ordalydelsen av artikel 3.2".
(15) - Såsom domstolen fastslog i domen i de ovan i fotnot 2 nämnda målen Denkavit m.fl. (punkt 26). I dessa mål utgjordes dessa restriktiva åtgärder av den minimiperiod under vilken bolaget måste inneha andelar när den vinstutdelning sker för vilken bolaget begär skatteförmånen.
(16) - Domstolen har fastslagit att den omständigheten att en viss nationell skatt betecknas som direkt eller indirekt inte är av avgörande betydelse. Domstolen fastslog i sin dom av den 13 februari 1996 i de förenade målen C-197/94 och C-252/94, Bautiaa och Société française maritime (REG 1996, s. I-505), punkt 39, att "det ankommer på domstolen att på grundval av pålagans objektiva kännetecken - och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt - fastställa huruvida det i gemenskapsrättsligt hänseende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga". Dessa begrepp är självständiga i förhållande till dem som används i nationell rätt. Såsom jag betonade i mitt förslag till avgörande (punkt 60) i målet Modelo (dom av den 29 september 1999 i mål C-56/98, REG 1999, s. I-6427) innebär detta att de har ett eget innehåll, vilket inte kan definieras utifrån analyser, distinktioner eller teoretiska konstruktioner i de nuvarande femton medlemsstaternas interna rätt.
(17) - Se artikel 4.1 andra strecksatsen andra delen samt artiklarna 5 och 6 i direktivet.
(18) - Såsom angivits ovan uppgår för närvarande denna skattesats till 10 procent.
(19) - Till denna logiska slutsats kommer även Francisco de Sousa da Câmara, O regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de diferentes estados membros da Comunidade Europeia. Comentário à Directiva 90/435/CEE, under rubriken Fisco, artiklarna 43 och 44, juni 1992 (s. 40-48), i synnerhet s. 51 och följande sidor, samt Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Tributação das operaçoes internacionais, Coimbra, Almedina, 1993 (XXV och 584 p.), s. 380.
(20) - Jag tillägger att det skall röra sig om ett bolag som drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan till direktivet och som är skatterättsligt hemmahörande i denna stat.
(21) - Befrielsen föreskrivs i artikel 4.1 första strecksatsen i direktivet.
(22) - Artikel 4.1 andra strecksatsen första delen och fjärde övervägandet andra strecksatsen i direktivet.
(23) - Kommissionen har (i punkt 27 i sitt skriftliga yttrande) betonat att schablonskatten utgörs av en fast skattesats om 5 procent på inkomsten från värdepapper, och inte av en föränderlig skattesats, som föreskrivs i artikel 41 CIMSISD beroende på fastställandet av värdet på de verkställda överlåtelserna.
(24) - Både Epson och kommissionen har ingående utvecklat de meningsskiljaktigheter som föreligger i portugisisk rätt angående huruvida denna skatt utgör en inkomstskatt eller en arvs- och gåvoskatt då den tas ut oberoende av varje överlåtelse mellan levande personer eller på grund av dödsfall. Beträffande denna fråga, se i synnerhet De Sousa da Câmara, F., ovannämnda verk, punkt 51 och följande punkter, Xavier, A., ovannämnda verk, s. 378 och följande sidor. Se även den hårda kritik av det gällande systemet i Portugal som anförts av Ana Paula Dourado, "O principio de Direito Comunitário da não-discriminação na tributação sobre o rendimento em Portugal", inledning till den första internationella skatterättsliga kongressen som ägde rum i Porto den 22 och den 23 maj 1977, publicerad i EC Tax Review, 1997, volym 1, s. 10-17.
(25) - Se Xavier, A., ovannämnda verk, s. 123, och De Sousa de Câmara, F., ovannämnda verk, s. 51 och följande sidor.
(26) - Domstolen fastslog för övrigt följande i domen av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl. (REG 1997, s. I-6783), punkt 26, angående tolkningen av bestämmelserna i direktiv 69/335 beträffande indirekta skatter på kapitalanskaffning: "Vidare skulle direktivets målsättningar äventyras om medlemsstaterna hade full frihet att behålla en pålaga med samma egenskaper som en avgift på kapitaltillskott genom att själva klassificera dem som en avgift av vederlagskaraktär. Härav följer att tolkningen av det aktuella begreppet i dess allmänna betydelse inte kan överlåtas till varje enskild medlemsstats skönsmässiga bedömning." Se även dom av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas (REG 1982, s. 2771), punkt 14.
(27) - Se domen i målen Denkavit m.fl., punkt 22 (ovan fotnot 2).
(28) - Se första övervägandet i direktivet.
(29) - Se i synnerhet domen i de ovan i fotnot 16 nämnda målen Bautiaa och Société française maritime, punkt 51, domen i de ovan i fotnot 2 nämnda målen Denkavit m.fl., punkt 29, dom av den 26 februari 1991 i mål C-292/89, Antonissen (REG 1991, s. I-745; svensk specialutgåva, volym 11, s. 55), punkt 18, dom av den 23 februari 1988 i mål 429/85, kommissionen mot Italien (REG 1988, s. 843), punkt 9, dom av den 15 april 1986 i mål 237/84, kommissionen mot Belgien (REG 1986, s. 1247), punkt 17, dom av den 30 januari 1985 i mål 143/83, kommissionen mot Danmark (REG 1985, s. 427; svensk specialutgåva, volym 8, s. 31), punkterna 12 och 13, samt dom av den 18 februari 1970 i mål 38/69, kommissionen mot Italien (REG 1970, s. 47), punkt 12.
(30) - Se punkt 43 i mitt förslag till avgörande i det ovan i fotnot 16 nämnda målet Bautiaa et Société française maritime. Jag erinrar om att i detta mål uppkom frågan i vilken mån som den franska regeringen kunde åberopa en förklaring som tillställts rådet. Av denna förklaring framgick det att den franska regeringen - i motsats till ordalydelsen i den slutliga texten i direktiv 69/335 - kunde behålla ett särskilt system för en fransk registreringsavgift på kapitaltillskott vid fusioner, vilken var föremål för den aktuella tvisten. Domstolen ansåg (punkt 51 i domen) att den franska regeringen inte lämnat någon upplysning om huruvida den förklaring till vilken den hänvisat faktiskt intagits i protokollet från rådssammanträdet. Den av den franska regeringen åberopade förklaringen kunde inte anses som en omständighet som tillät den att rimligen uppfatta att den, trots direktivets slutliga ordalydelse, erhållit en garanti för att behålla det särskilda systemet beträffande den omtvistade avgiften.
Full & Egal Universal Law Academy