Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με δύο διατάξεις της 15ης Οκτωβρίου 1998 και της 2ας Σεπτεμβρίου 1998, το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division, Divisional Court (στο εξής: High Court), υπέβαλε στο Δικαστήριο αντιστοίχως δύο προδικαστικά ερωτήματα στην πρώτη περίπτωση και ένα στη δεύτερη, που αφορούν όλα την ερμηνεία του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) . Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, υπό το φως της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Lubbock Fine (στο εξής: Lubbock Fine), την ερμηνεία της έννοιας «μίσθωση ακινήτων» η οποία περιλαμβάνεται στην ενότητα Β, στοιχείο β_, της εν λόγω διατάξεως, για να κρίνει αν ορισμένες συμβατικές πράξεις των οποίων επελήφθη εμπίπτουν στην έννοια αυτή και μπορούν συνεπώς να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) που προβλέπεται συναφώς από την εν λόγω διάταξη.
Η σχετική κανονιστική ρύθμιση
2. Στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας καθορίζεται το καθεστώς των απαλλαγών από τον ΦΑ. Στην ενότητα Β του άρθρου αυτού προβλέπονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
β) τις μισθώσεις ακινήτων [...]».
Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα της υποθέσεως C-409/98, Mirror Group
3. Το 1993, η εταιρία Mirror Group Newspapers plc (στο εξής: Mirror Group), η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της στον εκδοτικό τομέα, επέδειξε ενδιαφέρον για διάφορα κτίρια του Λονδίνου με σκοπό να μεταφέρει εκεί τις δραστηριότητές της. ρέπει να υπογραμμιστεί ότι, λαμβανομένου υπόψη του γοήτρου που διέθετε η εταιρία, θεωρούνταν ως «προβεβλημένος μισθωτής», αυτό δε της παρείχε τη δυνατότητα να επιτυγχάνει ιδιαίτερα ευνοϊκούς όρους μισθώσεως. Στο πλαίσιο αυτό, η Mirror Group συνήψε στις 20 Ιουνίου 1993 με την υπό αναγκαστική διαχείριση εταιρία Olympia & York Canary Wharf Ltd (στο εξής: O& Y) σειρά συμφωνιών περιλαμβανομένων σε τρία διαφορετικά έγγραφα. Τα έγγραφα αυτά περιλάμβαναν:
- μία κύρια συμφωνία σχετικά με τη μίσθωση πέντε ορόφων (από τον 20ό έως τον 24ο) ενός κτιρίου ευρισκομένου στο Λονδίνο·
- τη σύμβαση μισθώσεως των πέντε αυτών ορόφων·
- μία συμφωνία προαιρέσεως παρέχουσα στη Mirror Group ένα πρώτο δικαίωμα να προβεί στη μίσθωση, εντός έξι μηνών, ενός έως τεσσάρων επιπλέον ορόφων του κτιρίου, καθώς και - εφόσον το πρώτο αυτό δικαίωμα δεν θα ασκούνταν για περισσότερους των δύο ορόφων - ένα δεύτερο δικαίωμα να προβεί στη μίσθωση δύο επιπλέον ορόφων εντός δεκαοκτώ μηνών.
4. Το άρθρο 13.1 της κύριας συμφωνίας προέβλεπε ότι, το αργότερο στις 2 Ιουλίου 1993, η O& Y θα κατέβαλλε στη Mirror Group, προβεβλημένο μισθωτή, ένα «κίνητρο» ποσού 12 εκατομμυρίων λιρών στερλινών (GBP) περίπου (εκτός ΦΑ) για να αποδεχθεί τη μίσθωση σύμφωνα με τους ακόλουθους όρους πληρωμής.
α) ερίπου 6,5 εκατομμύρια GBP (εκτός ΦΑ), υπό μορφή κινήτρου για τη μίσθωση των πέντε προμνημονευθέτων ορόφων, έπρεπε να καταβληθούν σε «δεσμευμένο λογαριασμό» (Escrow Account). Το ποσό θα αποδεσμευόταν υπέρ της Mirror Group σε πολλές δόσεις, στον βαθμό που θα έπαυε σταδιακά να ισχύει το δικαίωμά της να καταγγείλει τη μίσθωση. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την κύρια συμφωνία, η Mirror Group είχε μέχρι τις 20 Αυγούστου 1993 απόλυτο δικαίωμα καταγγελίας της μισθώσεως, αλλά η άσκηση του δικαιώματος αυτού θα συνεπήγετο την πλήρη απόδοση του κινήτρου. Στη συνέχεια, και μέχρι τις 20 Δεκεμβρίου 1993, είχε απεναντίας δικαίωμα καταγγελίας μόνον αν δεν πληρούνταν ορισμένες προϋποθέσεις. Και στη δεύτερη αυτή περίπτωση, το κίνητρο θα έπρεπε να αποδοθεί πλήρως, υπό την επιφύλαξη πάντως του δικαιώματος της Mirror Group να αφαιρέσει τις ενδεχόμενες δαπάνες για τον εξοπλισμό του χώρου και για τη μετακόμιση στις οποίες είχε ήδη υποβληθεί.
β) ερίπου 5,5 εκατομμύρια GBP (εκτός ΦΑ) υπό μορφή κινήτρου, σχετικά με τη συμφωνία προαιρέσεως, καταβλήθηκαν αμέσως στη Mirror Group, η οποία είχε την υποχρέωση να τα καταθέσει αμέσως σε άλλον «Escrow Account» ως εγγύηση. Το ποσό θα αποδεσμεύονταν υπέρ της Mirror Group τη στιγμή κατά την οποία αυτή θα ασκούσε το δικαίωμα προαιρέσεως, αναλογικά προς την επιφάνεια η οποία θα είχε πράγματι μισθωθεί. Στην πραγματικότητα, η Mirror Group άσκησε στη συνέχεια το δικαίωμα προαιρέσεως για τρεις επιπλέον ορόφους και μπόρεσε έτσι να διατηρήσει το σύνολο του εν λόγω ποσού, πλην ποσού 1,4 εκατομμυρίων GBP (συν ΦΑ) που αποδόθηκε στην O& Y λόγω μη ασκήσεως του δικαιώματος προαιρέσεως επί του τετάρτου ορόφου.
γ) Τέλος, ο ΦΑ, που ανερχόταν σε 2 εκατομμύρια GBP περίπου, έπρεπε να κατατεθεί σε τρίτον «Escrow Account» μέχρι την καταβολή του ΦΑ στη Mirror Group στις 26 Ιουλίου 1993.
5. Η σύμβαση μισθώσεως των πέντε ορόφων αφορούσε διάρκεια είκοσι πέντε ετών και για τα πρώτα πέντε έτη δεν προέβλεπε την καταβολή μισθώματος ενώ, για τα ακόλουθα είκοσι έτη, το μίσθωμα έπρεπε να παραμείνει κάτω από το επίπεδο της αγοράς. Για τους επιπλέον ορόφους, το μίσθωμα έπρεπε να είναι κατ' ουσίαν το ίδιο με εκείνο των πέντε πρώτων ορόφων. Από την πλευρά της, η Mirror Group όφειλε να καταστεί μισθωτής και να αναλάβει τις συναφείς υποχρεώσεις, καθώς και να εξοπλίσει με ίδια έξοδα τους πέντε ορόφους και, με τη μερική χρηματοδοτική συνδρομή της O& Y, τους λοιπούς ορόφους. Για τον εξοπλισμό αυτό, η Mirror Group δαπάνησε αντιστοίχως 7,2 και 4,4 εκατομμύρια GBP περίπου.
6. Επικαλούμενη την απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας για τη «μίσθωση ακινήτων», η Mirror Group ζήτησε την απόδοση των 2 εκατομμυρίων GBP περίπου που καταβλήθηκαν ως ΦΑ επί του κινήτρου των 12 εκατομμυρίων. Με απόφαση της 1ης Ιανουαρίου 1997, οι Commissioners of Customs & Excise (διοίκηση των εμμέσων φόρων, στο εξής: φορολογική διοίκηση) απέρριψαν όμως το αίτημα αυτό. Η Mirror Group προσέφυγε ενώπιον του London VAT and Duties Tribunal (δικαιοδοτικού οργάνου του Λονδίνου αρμόδιο επί του φόρου προστιθεμένης αξίας, στο εξής: Tribunal).
7. Με απόφαση της 3ης Απριλίου 1998, το Tribunal αναγνώρισε την απαλλαγή από τον ΦΑ όσον αφορά την καταβολή του κινήτρου των 6,5 εκατομμυρίων GBP σχετικά με τη μίσθωση. Κατά την άποψή του, έστω και αν, στην προκειμένη περίπτωση, η κατάσταση διέφερε από το κλασικό σχήμα της μισθώσεως, καθόσον υπήρχε παροχή εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου και όχι εκ μέρους του μισθωτή, έπρεπε να θεωρηθεί ότι εφαρμόζεται εντούτοις το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, υπό το φως της προμνημονευθείσας αποφάσεως Lubbock Fine, η οποία επιτρέπει να χαρακτηριστεί και μία κατάσταση αυτού του τύπου ως μίσθωση κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως. Απεναντίας, κατά την κρίση του Tribunal, το ποσό των 5,5 εκατομμυρίων GBP που προβλεπόταν ως κίνητρο αναφορικά με τη συμφωνία προαιρέσεως δεν μπορούσε να τύχει απαλλαγής του ΦΑ. Συγκεκριμένα, το ποσό αυτό συνιστούσε την αντιπαροχή μιας χωριστής παροχής υπηρεσιών, η οποία αφορούσε μόνον τη συμφωνία προαιρέσεως και συνεπώς όχι άμεσα τη μίσθωση.
8. Τόσο η Mirror Group όσο και η φορολογική διοίκηση άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του High Court. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, αμφιβολίες ανέκυψαν επιπλέον σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, υπό το φως ιδίως της αποφάσεως Lubbock Fine. Κατ' ουσίαν, σύμφωνα με το High Court, από την απόφαση αυτή δεν προκύπτουν σαφώς τα ερμηνευτικά κριτήρια για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως και, κατά συνέπεια, δεν μπορούν να συναχθούν από αυτή ακριβή στοιχεία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας επελήφθη. Με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1998, το High Court υπέβαλε επομένως στο Δικαστήριο τα δύο ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-63/92, Lubbock Fine & Co. κατά Commissioners of Customs & Excise, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου απαλλάσσει από τον ΦΑ την παροχή που πραγματοποιεί ένα πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί του ακινήτου, όταν το πρόσωπο αυτό συνάπτει συμφωνία για τη μίσθωση του ακινήτου αυτού με τον κύριο και/ή αποδέχεται την προτεινόμενη από τον κύριο μίσθωση έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού από τον κύριο;
2) Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-63/92, Lubbock Fine & Co. κατά Commissioners of Customs & Excise, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου απαλλάσσει από τον ΦΑ την παροχή που πραγματοποιείται από πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί του ακινήτου, όταν το πρόσωπο αυτό:
α) συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως για τη μίσθωση χώρων στο εν λόγω ακίνητο έναντι της καταβολής ορισμένου χρηματικού ποσού στο πρόσωπο αυτό, υπό τον όρο ότι το ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαρισμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει από τη συμφωνία προαιρέσως
και/ή
β) εν συνεχεία ασκεί το δικαίωμα προαιρέσεως βάσει της συμφωνίας προαιρέσεως και αποδέχεται τη μίσθωση χώρων στο ακίνητο έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό χρηματικού ποσού;»
Τα πραγματικά περιστατικά και το προδικαστικό ερώτημα της υποθέσεως C-108/99, Cantor
9. Στις 25 Μαρτίου 1986, η εταιρία Prudential Assurance Co. Ltd (στο εξής: Prudential) εξεμίσθωσε στην εταιρία Wako International (Europe) Ltd (στο εξής: Wako) τον τέταρτο όροφο ενός ακινήτου ευρισκομένου στο Λονδίνο. Η διάρκεια της μισθώσεως είχε καθοριστεί σε 15 έτη και, σύμφωνα με τον περιλαμβανόμενο στο άρθρο 18, στοιχείο d, της εν λόγω συμβάσεως όρο, η Wako αναλάμβανε την υποχρέωση να μη μεταβιβάσει τη μίσθωση και να μην υπεκμισθώσει το μίσθιο χωρίς τη συναίνεση του εκμισθωτή.
10. Το 1993, η Wako αποφάσισε να μεταβιβάσει τη μίσθωση στην εταιρία Cantor Fitzgerald International (στο εξής: Cantor). Η μεταβίβαση πραγματοποιήθηκε με δύο χωριστά έγγραφα. Με το πρώτο, το οποίο καταρτίστηκε στις 12 Μαρτίου 1993, οι Wako και Cantor συνήψαν συμφωνία μεταβιβάσεως της μισθώσεως. Με τη συμφωνία αυτή, στην οποία συμμετέσχε επίσης μια τρίτη εταιρία, η Cantor Fitzgerald Securities, ως εγγυτής των υποχρεώσεων της Cantor, η Wako ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλει στην Cantor, κατά την οριστική σύναψη της συμβάσεως, το ποσό του 1,5 εκατομμυρίου GBP ως αντιπαροχή της αναλήψεως της μισθώσεως εκ μέρους της Cantor. Από την πλευρά της, η Cantor ανέλαβε την υποχρέωση να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις τις οποίες υπείχε η Wako από την αρχική μίσθωση και να την αποζημιώσει για κάθε απώλεια ή οφειλή λόγω της μισθώσεως. Η Cantor ανέλαβε τέλος την υποχρέωση να συνάψει με την Prudential συμφωνία για τη μεταβίβαση της μισθώσεως.
11. Η συμφωνία αυτή, η δεύτερη κατά σειρά, συνήφθη πράγματι στις 23 Μαρτίου 1993 μεταξύ της Prudential, της Wako, της Cantor και της Cantor Fitzgerald Securities ως εγγυήτριας. Η συμφωνία προέβλεπε ότι η Prudential επέτρεπε στη Wako να μεταβιβάσει τη μίσθωση στην Cantor, η οποία αναλάμβανε κατά συνέπεια έναντι του εκμισθωτή την υποχρέωση καταβολής του μισθώματος και εκπληρώσεως των απορρεουσών από τη μίσθωση υποχρεώσεων. Την επομένη, οι Wako, Cantor και Cantor Fitzgerald Securities, ως εγγυήτρια πάντοτε, συνήψαν τρίτη συμφωνία η οποία διείπε τη μεταβίβαση της μισθώσεως από τη Wako στην Cantor. Μετά τη σύναψη της τελευταίας αυτής συμφωνίας, η Cantor εισήλθε αμέσως στο μίσθιο.
12. Έναντι της ανωτέρω συμφωνίας, η Cantor έλαβε από τη Wako ποσό 1,5 εκατομμυρίου GBP, επί του οποίου κατέβαλε τον ΦΑ. Η πράξη εγκρίθηκε με απόφαση της φορολογικής διοικήσεως της 30ής Ιουλίου 1996. Στις 13 Αυγούστου 1996, η Cantor άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του προμνημονευθέντος London VAT and Duties Tribunal, το οποίο αποφάσισε, στις 6 Αυγούστου του επόμενου έτους, να κάνει δεκτή την προσφυγή και συνεπώς να απαλλάξει την πράξη από τον ΦΑ.
13. Στις 26 Σεπτεμβρίου 1997, η φορολογική διοίκηση άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του High Court. Στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, ηγέρθησαν επίσης αμφιβολίες σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, και πάλι υπό το φως της αποφάσεως Lubbock Fine. Στις 2 Σεπτεμβρίου 1998, το High Court υπέβαλε επομένως στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-63/92 (Lubbock Fine & Co. κατά Customs & Excise Commissioners), απαλλάσσει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας ΦΑ από τον ΦΑ την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιεί ένα πρόσωπο το οποίο δεν έχει δικαίωμα επί ακινήτου, όταν το πρόσωπο αυτό συμφωνεί να του μεταβιβαστεί η σύμβαση ακινήτου από τον μισθωτή ο οποίος του καταβάλλει προς τούτο χρηματικό ποσό ως αντάλλαγμα;»
Νομική ανάλυση
Γενικές εκτιμήσεις
14. Με τις δύο αυτές προδικαστικές παραπομπές, το High Court ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει, λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω εκτεθέντων πραγματικών περιστατικών, την έννοια «μίσθωση ακινήτων» στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, υπό το φως ιδίως της προμνημονευθείσας αποφάσεως στην υπόθεση Lubbock Fine, με την οποία παρέχονται ορισμένες διευκρινίσεις σχετικά με το περιεχόμενο της έννοιας αυτής.
15. Ειδικότερα, στο πλαίσιο της υποθέσεως αυτής, το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί επί της περιπτώσεως ενός μισθωτή ο οποίος παραιτήθηκε από τα μισθωτικά του δικαιώματα και απέδωσε το μίσθιο στη διάθεση εκείνου από τον οποίο είλκε τα δικαιώματα αυτά, έναντι της καταβολής αποζημιώσεως. Επρόκειτο συνεπώς να καθοριστεί αν η πράξη αυτή ενέπιπτε ή όχι στην έννοια «μίσθωση ακινήτων» στην οποία αναφέρεται η προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_.
16. Το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του ότι: «[...] εφόσον μια συγκεκριμένη πράξη, όπως η μίσθωση ακινήτου, η οποία φορολογείται βάσει των καταβαλλομένων μισθωμάτων, εμπίπτει στο πεδίο απαλλαγής προβλεπόμενης από την έκτη οδηγία, τροποποποίηση αυτής της συμβάσεως, όπως η συμβατική λύση της έναντι καταβολής αποζημιώσεως, πρέπει να θεωρηθεί ως επίσης εμπίπτουσα στο πεδίο της εν λόγω απαλλαγής. Συνεπώς, στο εθνικό δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η εκ μέρους του μισθωτή, ο οποίος παραιτείται από τα μισθωτικά του δικαιώματα, απόδοση του ακινήτου στη διάθεση εκείνου από τον οποίο έλκει τα δικαιώματα αυτά, εμπίπτει στην έννοια της "μισθώσεως ακινήτων", όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, ενότητα Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, προς περιγραφή μιας απαλλασσόμενης πράξεως [...]. ράγματι, δεν μπορεί να γίνει κατάτμηση του καθεστώτος που διέπει μία και την αυτή μίσθωση» .
17. Όπως υπέμνησα, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες σχετικά με την εμβέλεια της αποφάσεως αυτής και ιδίως σχετικά με το αν μπορεί να παράσχει αποφασιστικά στοιχεία για την επίλυση των διαφορών των οποίων έχει επιληφθεί. Άλλωστε, ούτε οι διάδικοι, είτε ενώπιον του High Court είτε ενώπιον του Δικαστηρίου, διαφωνούν με την εκτίμηση αυτή, δεδομένου ότι από την εν λόγω απόφαση αντλούν αποκλίνοντα συμπεράσματα.
18. Συγκεκριμένα, δεν νομίζω ότι από την απόφαση Lubbock Fine μπορούν να συναχθούν αποφασιστικά στοιχεία για την επίλυση των υποθέσεών μας, όχι μόνο διότι αναφέρεται σε πραγματικά περιστατικά τα οποία δεν συμπίπτουν πλήρως με τα περιστατικά των υποθέσεων που εκκρεμούν ενώπιον του High Court, αλλά κυρίως διότι είναι διατυπωμένη κατά τρόπο που δεν επιτρέπει την αυτόματη επέκταση της εφαρμογής της σε ανάλογες υποθέσεις. Επομένως, για να εκτιμήσουμε αν και σε ποιο βαθμό είναι δυνατή τέτοια επέκταση της εφαρμογής, πρέπει να βασιστούμε όχι τόσο στη διατύπωση της αποφάσεως όσο στη συλλογιστική την οποία ακολούθησε το Δικαστήριο.
19. ρος τον σκοπό αυτό, ως σημείο εκκινήσεως πρέπει να ληφθεί η κεντρική έννοια της ανωτέρω μνημονευθείσας υποθέσεως, όπως και των προκειμένων διαφορών, ήτοι η έννοια της μισθώσεως ακινήτων στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. ρόκειται πάντως για έννοια ο ορισμός της οποίας είναι κάθε άλλο παρά ευχερής, δεδομένου ότι, όπως επισήμανε το Δικαστήριο, η προμνημονευθείσα διάταξη της έκτης οδηγίας «ουδεμία διευκρίνιση περιλαμβάνει σχετικά με το περιεχόμενο της έννοιας της "μισθώσεως ακινήτων"» .
20. ροβαίνοντας συνεπώς σε σταδιακή εξέταση των ζητημάτων, μπορούμε να παρατηρήσουμε ότι ένα πρώτο ερμηνευτικό στοιχείο προκύπτει από την ίδια την κοινοτική νομολογία, σύμφωνα με την πάγια αρχή κατά την οποία οι παρεκκλίσεις από γενικό κανόνα πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά. αρά το ότι κατά τη διαδικασία διατυπώθηκαν συναφώς κάποιες αμφιβολίες, δεν συντρέχει λόγος που θα δικαιολογούσε διαφορετική ερμηνευτική προσέγγιση όσον αφορά την εν προκειμένω υπό εξέταση κανονιστική ρύθμιση. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο διευκρίνισε ρητώς ότι «[...] οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενον στον φόρο [...]» .
21. Είναι ακόμη δυνατό να προστεθεί ότι «οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτόνομες έννοιες του κοινοτικού δικαίου» και πρέπει επομένως να αποτελούν αντικείμενο κοινοτικού ορισμού ο οποίος «από ορισμένες επόψεις είναι ευρύτερος από τον ορισμό που περιλαμβάνεται σε διάφορα εθνικά δίκαια», όπως προκύπτει από το γεγονός ότι στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, μνημονεύεται ρητώς, έστω και «για να αποκλειστεί από την απαλλαγή, η σύμβαση παροχής καταλύματος [...], η οποία δεν θεωρείται, σε ορισμένα εθνικά δίκαια, ως σύμβαση μισθώσεως» .
22. Μετά τις διευκρινίσεις αυτές, νομίζω ότι πρέπει κατ' αρχήν, ενόψει του ορισμού της εν λόγω έννοιας, να προσφύγουμε στο κριτήριο του οποίου γίνεται γενικώς χρήση για τον προσδιορισμό μιας κοινοτικής έννοιας ελλείψει άλλων ενδείξεων στην οικεία κανονιστική ρύθμιση. Νομίζω δηλαδή ότι πρέπει να αναφερθούμε στη «συνήθη» σημασία της έννοιας, ή, με άλλους λόγους, στη σημασία που αποδίδεται κοινώς στην έννοια αυτή στις έννομες τάξεις των κρατών μελών .
23. Υπό την έννοια αυτή, μπορούμε να συμμεριστούμε την άποψη του γενικού εισαγγελέα Darmon ότι «δεν αμφισβητείται ότι μίσθωση είναι η σύμβαση με την οποία ο κύριος παραχωρεί, έναντι μισθώματος, ορισμένα δικαιώματα επί του ακινήτου, όπως το δικαίωμα κατοχής, παρά τις κάποιες σχετικές αποκλίσεις των εθνικών νομοθεσιών» . Αν και δεν προκύπτει παρά μόνον έμμεσα από τον ορισμό αυτό, μπορεί επίσης να προστεθεί, όπως επανέλαβε το Δικαστήριο με τις προμνημονευθείσες αποφάσεις σχετικά με τα διόδια, ότι «δεν μπορούν να περιλαμβάνονται [στην έννοια της μισθώσεως] συμβάσεις που χαρακτηρίζονται [...] από το ότι δεν λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της χρήσεως του ακινήτου, ουσιώδες στοιχείο της συμβάσεως μισθώσεως, από την άποψη της συναινέσεως των μερών» .
24. Διατυπωμένος κατά τον τρόπο αυτό, ο ορισμός της υπό εξέταση έννοιας δεν μας παρέχει πάντως ακόμη χρήσιμα στοιχεία για την απάντηση στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου. Για την επίλυση των ζητημάτων αυτών, πρέπει να προσπαθήσουμε να αντλήσουμε από τον ανωτέρω γενικό ορισμό πρόσθετα και πιο συγκεκριμένα στοιχεία.
25. ρος τον σκοπό αυτό, νομίζω ότι ιδιαίτερα σημαντικά στοιχεία αντλούνται από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs επί της υποθέσεως Stockholm Lindöpark, όπου επισήμανε ιδιαίτερα το γεγονός ότι, για να μπορεί να τύχει της απαλλαγής στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, μια σύμβαση πρέπει να συγκεντρώνει «τα ουσιώδη χαρακτηριστικά μιας μισθώσεως, που περιλαμβάνει την παροχή του δικαιώματος χρήσεως συγκεκριμένου ακινήτου ή τμήματος ακινήτου, ως εάν επρόκειτο για ίδιο ακίνητο, και αποκλεισμού ή αποδοχής άλλων, καθώς και συμφωνία μεταξύ των μερών λαμβάνουσα υπόψη τη διάρκεια της χρήσεως αυτής, ειδικότερα ως κριτήριο καθορισμού του μισθώματος· τα χαρακτηριστικά αυτά πρέπει, περαιτέρω, να είναι κυρίαρχα στη σύμβαση» .
26. Συγκεκριμένα, η εκτίμηση κατά την οποία τα χαρακτηριστικά της μισθώσεως πρέπει να είναι κυρίαρχα σε ορισμένη σύμβαση ώστε αυτή να μπορεί να τύχει της αντίστοιχης απαλλαγής μου φαίνεται πολύ σημαντική ενόψει της προκειμένης περιπτώσεως. Η εκτίμηση αυτή συνεπάγεται στην πραγματικότητα ότι αποκλείονται της απαλλαγής οι συμβάσεις οι οποίες, αν και έχουν ορισμένα κοινά στοιχεία με τη σύμβαση μισθώσεως, χαρακτηρίζονται ουσιαστικά από παροχή υπηρεσιών συνακόλουθη της χρήσεως του ακινήτου. Για τον λόγο αυτόν ακριβώς, στις ίδιες προτάσεις, στο πλαίσιο της αναλύσεως του νομικού χαρακτηρισμού συμβάσεων αναφορικά με τη χρήση γηπέδων γκολφ, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs υπογράμμισε ότι τίθεται το ζήτημα «αν η πράξη πρέπει να θεωρηθεί χρήση ακινήτου ή παροχή υπηρεσίας σε σχέση με την οποία το ακίνητο αποτελεί παρεπόμενη αν και ουσιώδη προϋπόθεση» . Το ίδιο κριτήριο φαίνεται άλλωστε ότι έλαβε υπόψη ο γενικός εισαγγελέας Alber στις υποθέσεις σχετικά με τα διόδια όταν θεώρησε ότι η πραγματοποιούμενη από τους αυτοκινητιστές πληρωμή των διοδίων αυτών αντιπροσωπεύει λιγότερο την αντιπαροχή της χρήσεως ενός ακινήτου παρά την αντιπαροχή παρεχομένων υπηρεσιών .
27. Για να εκτιμήσουμε πάντως ποια είναι τα κυρίαρχα στοιχεία ορισμένης συμβάσεως, δεν μπορούμε να περιοριστούμε σε αφηρημένη ή καθαρά τυπική εξέταση της συμβάσεως αυτής, αλλά θα πρέπει να εξακριβώσουμε την οικονομική λειτουργία της, ήτοι τη συγκεκριμένη λειτουργία που καλείται αντικειμενικά να εκπληρώσει για την εξυπηρέτηση των συμφερόντων των μερών. Με άλλους λόγους, πρέπει να αναζητηθεί αυτό το οποίο, στη νομική παράδοση διαφόρων ευρωπαϊκών χωρών, ορίζεται ως αιτία της δικαιοπραξίας, η οποία ακριβώς εκλαμβάνεται υπό την έννοια της οικονομικής λειτουργίας της δικαιοπραξίας με σκοπό τη σύγκλιση των διακυβευομένων συμφερόντων. Στην περίπτωση της συμβάσεως μισθώσεως, όπως ελέχθη, η λειτουργία αυτή συνίσταται στην εκχώρηση από ένα πρόσωπο σε άλλο, για ορισμένη διάρκεια, του αποκλειστικού δικαιώματος χρήσεως ενός ακινήτου.
28. Επιπλέον, δεν χρειάζεται βεβαίως να επισημανθεί ιδιαίτερα ότι η περί ής ο λόγος λειτουργία είναι η ίδια για όλους τους συμβαλλόμενους και προσδιορίζει ακριβώς το περιεχόμενο της δικαιοπραξίας. Απεναντίας, ουδεμία σχέση έχει με τους υποκειμενικούς λόγους που οδήγησαν κάθε συμβαλλόμενο στη σύναψη της συμβάσεως και οι οποίοι, προφανώς, δεν προκύπτουν από το περιεχόμενό της. Υπογραμμίζω το σημείο αυτό διότι έχω την εντύπωση ότι ακριβώς η μη διάκριση μεταξύ της αιτίας και των κινήτρων της δικαιοπραξίας οδήγησε, εν προκειμένω επίσης, σε ορισμένες αμφιβολίες και επέτεινε τις δυσχέρειες που συνδέονται με τον νομικό χαρακτηρισμό των επίμαχων συμβάσεων.
29. Συναφώς, παρατηρώ ότι το υπό εξέταση ερμηνευτικό κριτήριο έχει προηγούμενα εφαρμογής του στα πλαίσια της κοινοτικής νομολογίας. Όπως είδαμε, π.χ. στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Alber στις προμνημονευθείσες υποθέσεις σχετικά με τα διόδια, εξετάζεται «ο ουσιώδης σκοπός της συμβάσεως (μεταξύ των συμβαλλομένων)» για να καθοριστεί αν τα διόδια αυτά καταβάλλονται ως αντιπαροχή της μισθώσεως του οδοστρώματος ή παρεχόμενων υπηρεσιών . Στις αποφάσεις που εξέδωσε επί των υποθέσεω αυτών, το Δικαστήριο αποδίδει επίσης καθοριστική σημασία στη λειτουργία της συμβάσεως για τα συμβαλλόμενα μέρη. Είδαμε πράγματι ότι η εκτίμηση του Δικαστηρίου στηρίζεται στο γεγονός ότι, κατά τη σύναψη της συμβατικής σχέσεως, οι συμβαλλόμενοι δεν είχαν λάβει υπόψη τη διάρκεια της χρήσεως του ακινήτου .
30. Σε ανάλογη θεώρηση στηρίχθηκε ίσως το Δικαστήριο και στην απόφαση Henriksen , με την οποία διευκρίνισε ότι «η έννοια της "μισθώσεως ακινήτων", η οποία αποτελεί το αντικείμενο της απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνει κατ' ανάγκη, εκτός της μισθώσεως των αγαθών που συνιστούν το κύριο αντικείμενο της εν λόγω μισθώσεως, και τη μίσθωση όλων των αγαθών που το συνοδεύουν. Επομένως, δεν μπορεί να εξαιρεθεί από την κατ' αυτόν τον τρόπο προβλεπομένη απαλλαγή η μίσθωση χώρου σταθμεύσεως αυτοκινήτων, οσάκις η μίσθωση αυτή συνδέεται στενά με την καθαυτό απαλασσόμενη μίσθωση ακινήτων που προορίζονται για άλλη χρήση, όπως των ακινήτων που χρησιμοποιούνται για κατοικία ή για εμπορικούς σκοπούς, υπό την έννοια ότι οι δύο μισθώσεις αποτελούν ενιαία οικονομική πράξη» .
31. Στην ίδια θεώρηση στηρίζεται επίσης, κατά την άποψή μου, η απόφαση Lubbock Fine, στην οποία αναφέρθηκα στα πλαίσια της παρούσας υποθέσεως. Όπως υπομνήστηκε ανωτέρω, το Δικαστήριο ενέταξε, στην υπόθεση αυτή, στην έννοια της «μισθώσεως ακινήτων» που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, την περίπτωση ενός μισθωτή ο οποίος παραιτήθηκε από τα μισθωτικά του δικαιώματα και απέδωσε το μίσθιο, έναντι αποζημιώσεως, στη διάθεση εκείνου από τον οποίο είλκε τα δικαιώματα αυτά. Η συλλογιστική του Δικαστηρίου ήταν ότι, εφόσον η μίσθωση ακινήτου εμπίπτει στις προβλεπόμενες από την οδηγία απαλλαγές, τροποποίηση αυτής της συμβάσεως, όπως η συμβατική λύση της έναντι καταβολής αποζημιώσεως, πρέπει επίσης να θεωρηθεί ως εμπίπτουσα στο πεδίο της εν λόγω απαλλαγής .
32. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο δεν θεώρησε καθοριστικό ούτε το γεγονός ότι οι συμβαλλόμενοι συνήψαν νέα συμφωνία για τη λύση της συμβάσεως μισθώσεως ούτε το γεγονός ότι η καταβολή χρημάτων διενεργήθηκε τη φορά αυτή από τον κύριο του ακινήτου στον μισθωτή. Φαίνεται απεναντίας ότι το Δικαστήριο έκρινε αποφασιστικό το γεγονός ότι η λειτουργία της νέας συμφωνίας συνίστατο στο να αποδοθεί η χρήση του ακινήτου στον κύριο, ήτοι ότι ήταν η ίδια με τη λειτουργία της αρχικής συμβάσεως, έστω και αν η μεταβίβαση του δικαιώματος πραγματοποιήθηκε αντιστρόφως.
33. Μετά τις γενικές αυτές εκτιμήσεις, περνούμε τώρα στην εξέταση των επιμέρους ζητημάτων.
Τα ερωτήματα στην υπόθεση C-408/99, Mirror Group
α) Το πρώτο ερώτημα
34. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν μια πράξη η οποία συνίσταται: 1) στη σύναψη συμφωνίας ενόψει της μισθώσεως ακινήτου και/ή 2) στην αποδοχή της προσφοράς του κυρίου του ακινήτου για τη σύναψη μισθώσεως έναντι της εκ μέρους του καταβολής χρηματικού ποσού υπό μορφή κινήτρου εμπίπτει στην έννοια της μισθώσεως ακινήτου.
35. Σύμφωνα με όσα εκθέτει το ίδιο το High Court, φαίνεται ότι η πράξη συντίθεται από δύο χωριστές συμφωνίες, οι οποίες συνεπώς θα μπορούσαν θεωρητικώς να υπόκεινται, ανάλογα με τον αντίστοιχο νομικό χαρακτηρισμό, σε διαφορετικό φορολογικό καθεστώς. Κανένα όμως από τα συμβαλλόμενα μέρη δεν προέβαλε τέτοια διαφοροποίηση εν προκειμένω, έστω και αν οι θέσεις τους αποκλίνουν όσον αφορά την επίλυση των εγειρομένων ζητημάτων.
36. Συγκεκριμένα, έχω επίσης την άποψη ότι, εν προκειμένω, οι δύο συμφωνίες πρέπει να θεωρηθούν ως ένα ενιαίο σύνολο, λαμβανομένης υπόψη της στενής σχέσεως που έχουν μεταξύ τους λόγω της ταυτότητας της οικονομικής λειτουργίας την οποία επιτελούν. Για τον ίδιο λόγο, φρονώ ότι πρέπει να απαλλαγούν από τον φόρο προστιθεμένης αξίας.
37. Το στοιχείο το οποίο, κατά την άποψή μου, είναι εν προκειμένω σημαντικό είναι ότι η ενέργεια προοριζόταν, στο σύνολό της, να εγκαθιδρύσει μία σχέση μισθώσεως μεταξύ του κυρίου του ακινήτου και του μισθωτή και ότι, επομένως, η μόνη και κοινή οικονομική λειτουργία των δύο συμφωνιών συνίστατο στη μεταβίβαση της χρήσεως του ακινήτου από τον κύριο στον μισθωτή. Το συμπέρασμα αυτό φαίνεται ότι επιρρωννύεται, μεταξύ άλλων, από το γεγονός ότι η Mirror Group μπόρεσε να έχει πλήρως στη διάθεσή της το ως κίνητρο προβλεπόμενο χρηματικό ποσό μόνον κατά την εκπνοή της περιόδου κατά την οποία είχε τη δυνατότητα να προβεί στην καταγγελία της μισθώσεως (βλ. ανωτέρω παράγραφο 4), πράγμα που αποδεικνύει ότι η πληρωμή του ως κινήτρου προβλεπόμενου ποσού αποτελούσε συστατικό στοιχείο της σχέσεως της μισθώσεως.
38. Θεωρώ απεναντίας ότι ουδεμία σημασία έχει το γεγονός ότι η πληρωμή πραγματοποιήθηκε από τον εκμισθωτή και όχι από τον μισθωτή του ακινήτου, όπως επισήμανε επίσης η Επιτροπή. Υπενθυμίζω συναφώς ότι, στην υπόθεση Lubbock Fine, το γεγονός αυτό δεν εμπόδισε το Δικαστήριο να κρίνει ότι η πράξη στην οποία αφορούσε η υπόθεση αυτή έπρεπε να θεωρηθεί ως μίσθωση κατά την έννοια του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας.
39. Αν θεωρηθεί συνεπώς, όπως πιστεύω, ότι η λειτουργία της επίμαχης πράξεως στο σύνολό της ήταν η μεταβίβαση της χρήσεως του ακινήτου από τον εκμισθωτή στον μισθωτή, δεν μπορεί παρά να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η πράξη αυτή εμπίπτει πλήρως στην έννοια της μισθώσεως στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.
β) Το δεύτερο ερώτημα
40. Το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν εμπίπτει στην έννοια της μισθώσεως ακινήτων στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας η παροχή με την οποία ένα πρόσωπο: α) συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως σχετικά με τη μίσθωση ακινήτου έναντι χρηματικού ποσού, υπό τον όρο ότι το εν λόγω ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαριασμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη συμφωνία προαιρέσεως, και/ή β) ασκεί εν συνεχεία το δικαίωμα προαιρέσεως και αποδέχεται συνεπώς τη μίσθωση έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό ποσού.
41. ρέπει να διευκρινιστεί εκ προοιμίου ότι η κατανόηση του ερωτήματος αυτού δεν είναι ευχερής. Η Επιτροπή φρονεί στις γραπτές παρατηρήσεις της ότι το ερώτημα αναφέρεται σε δύο χωριστές περιπτώσεις. Στην περίπτωση υπό α_, πρόκειται για συμφωνία κατά την οποία ένας συμβαλλόμενος λαμβάνει ως κίνητρο ορισμένο ποσό ως αντιπαροχή της συνάψεως συμφωνίας προαιρέσεως σχετικά με τη μίσθωση ενός ακινήτου, αναλαμβάνοντας την υποχρέωση να καταθέσει το ποσό αυτό σε ειδικό τραπεζικό λογαριασμό. Στην περίπτωση υπό β_, πρόκειται απεναντίας για συμφωνία κατά την οποία το καταβληθέν ποσό αποτελεί την αντιπαροχή της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος προαιρέσεως και συνεπώς της συνάψεως της συμβάσεως μισθώσεως του ακινήτου.
42. Επισημαίνω πάντως εκ νέου ότι η διαφορά αυτή μεταξύ των δύο περιπτώσεων δεν είναι κατά την άποψή μου καθοριστική ενόψει της απαντήσεως στο εθνικό δικαστήριο. Έστω και αν αναγνωριζόταν ότι πρόκειται πράγματι για δύο χωριστές συμφωνίες, και στην περίπτωση αυτή θα επρόκειτο εν πάση περιπτώσει για δύο στενά συνδεόμενες δικαιοπραξίες, εφόσον αυτές χαρακτηρίζονται από την ίδια οικονομική λειτουργία. Και πάλι δηλαδή, για να καθοριστεί αν η υπό εξέταση πράξη μπορεί ή όχι να θεωρηθεί ότι απαλλάσσεται από τον ΦΑ, πρέπει να εξεταστεί η λειτουργία την οποία καλείται να επιτελέσει στο σύνολό της.
43. Υπό το πρίσμα αυτό, το γεγονός ότι η Mirror Group μπορούσε να έχει στη διάθεσή της το υπό μορφή κινήτρου καταβληθέν ποσό μόνον κατά τον χρόνο της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος προαιρέσεως και το γεγονός, κυρίως, ότι το αποδεσμευθέν ποσό ήταν ευθέως ανάλογο της πράγματι μισθωθείσας επιφάνειας (βλ. ανωτέρω παράγραφος 4) μας οδηγούν στη συναγωγή του συμπεράσματος ότι η συμφωνία υπό α_ είχε απλώς ως λειτουργία να συμβάλει, μαζί με τη σύμβαση μισθώσεως, στη μεταβίβαση, εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου σε άλλο πρόσωπο, του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου. Αν όμως αυτή είναι πράγματι, όπως πιστεύω, η συνολική λειτουργία της πράξεως, προκύπτει ότι, και στην περίπτωση αυτή, το καταβληθέν από τον κύριο του ακινήτου ποσό πρέπει να τύχει της φορολογικής απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας όσον αφορά τη μίσθωση ακινήτων.
Το ερώτημα στην υπόθεση C-108/99, Cantor
44. Μένει τέλος να εξεταστεί το ερώτημα του High Court στην υπόθεση Cantor, με το οποίο ερωτάται αν εμπίπτει στην έννοια της «μισθώσεως ακινήτων» η συμφωνία με την οποία ένας μισθωτής καταβάλλει χρηματικό ποσό σε τρίτον για να δεχθεί αυτός να του μεταβιβαστεί η μίσθωση.
45. Κατά τα επιχειρήματα που ανέπτυξε ιδίως η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, τέτοια συμφωνία δεν εμπίπτει στην περί ής ο λόγος απαλλαγή, καθόσον αποτελεί συμφωνία μεταξύ μισθωτή και τρίτου που αφορά αποκλειστικά την εκ μέρους του τρίτου ανάληψη των υποχρεώσεων που απορρέουν από σύμβαση μισθώσεως, έναντι αντιπαροχής. Κατά την άποψη πάντοτε της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, η συμφωνία αυτή ουδεμία σχέση έχει με τη μεταβίβαση της μισθώσεως.
46. Δεν νομίζω ότι μπορώ να συμμεριστώ το συμπέρασμα αυτό. Η εν λόγω συμφωνία δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη κατά τρόπο αυτόνομο σε σχέση προς το σύνολο των συμφωνιών με τις οποίες συγκεκριμενοποιήθηκε συνολικά η πράξη. Αν και η πράξη διακρίνεται πράγματι σε τρεις χωριστές συμφωνίες, φρονώ ότι οι συμφωνίες αυτές εντάσσονται εν πάση περιπτώσει στο ίδιο σύνολο και αποσκοπούν στο ίδιο αποτέλεσμα: στην εκχώρηση, με τη συναίνεση του κυρίου του ακινήτου, του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου από τον μισθωτή σε τρίτον.
47. ρόκειται τελικά για πράξη κατατείνουσα στην πραγματοποίηση τροποποιήσεως, από την άποψη των υποκειμένων, της αρχικής συμβάσεως μισθώσεως, πράξη στην οποία θα έπρεπε επομένως να εφαρμοστεί η αρχή που απορρέει από την απόφαση Lubbock Fine. Υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο διευκρίνισε με την απόφαση αυτή ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας οι συμφωνίες με τις οποίες τροποποιούνται προγενέστερες συμβάσεις μισθώσεως, συμφωνίες στις οποίες περιλαμβάνονται (επίσης, αλλά όχι μόνον) εκείνες οι οποίες προβλέπουν «την πρόωρη λύση της συμβάσεως έναντι καταβολής αποζημιώσεως». Δεν συντρέχει λόγος να δοθεί διαφορετική λύση σε καταστάσεις ανταποκρινόμενες στην ίδια λογική, ήτοι όταν πρόκειται για συμφωνίες οι οποίες, όπως οι υπό εξέταση, προβλέπουν τροποποίηση, από άποψη υποκειμένων, προγενέστερων συμβάσεων μισθώσεως.
48. Το συμπέρασμα αυτό δεν ανασκευάζεται - αντίθετα προς τα υποστηριζόμενα από την Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της - από το γεγονός ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η πληρωμή πραγματοποιήθηκε από τον μισθωτή σε τρίτον ο οποίος ανέλαβε την υποχρέωση, υπό την επιφύλαξη της συναινέσεως του κυρίου του ακινήτου, να εκπληρώσει τις απορρέουσες από τη σύμβαση μισθώσεως υποχρεώσεις. Άλλωστε, η Επιτροπή μετέβαλε συναφώς άποψη και υποστήριξε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση μια θέση η οποία λαμβάνει υπόψη την οικονομική λειτουργία της πράξεως. Ειδικότερα, επισήμανε ότι ο μισθωτής θα μπορούσε να επιτύχει το ίδιο οικονομικό αποτέλεσμα με άλλες πράξεις των οποίων η απαλλαγή από τον ΦΑ δεν αμφισβητείται (π.χ., με την υπεκμίσθωση του ακινήτου σε τρίτον και την καταβολή σε αυτόν της προσήκουσας «πριμοδοτήσεως»). Η Επιτροπή αναγνώρισε συνεπώς ότι οι διάφορες αυτές πράξεις, οι οποίες χαρακτηρίζονται από την ίδια οικονομική λειτουργία, θα πρέπει να υφίστανται την ίδια φορολογική μεταχείριση.
ροτάσεις
Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα του High Court:
Στην υπόθεση C-409/98, Mirror Group:
«Σύμφωνα με την απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C-63/92, Lubbock Fine (Συλλογή 1993, σ. Ι-6665), βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση:
1) απαλλάσσεται του ΦΑ μια πράξη η οποία συνίσταται στην παραχώρηση της μισθώσεως ενός ακινήτου σε πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί του ακινήτου αυτού, στην περίπτωση κατά την οποία το πρόσωπο αυτό συνάπτει με τον κύριο του ακινήτου συμφωνία ενόψει της μισθώσεως του ακινήτου και/ή αποδέχεται τη μίσθωση του ακινήτου έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου·
και
2) απαλλάσσεται του ΦΑ μια πράξη η οποία συνίσταται στην παραχώρηση της μισθώσεως ενός ακινήτου σε πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί του ακινήτου αυτού, στην περίπτωση κατά την οποία το πρόσωπο αυτό:
α) συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως σχετικά με τη μίσθωση του ακινήτου έναντι χρηματικού ποσού καταβαλλόμενου στο πρόσωπο αυτό, υπό τον όρο ότι το εν λόγω ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαριασμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει το πρόσωπο αυτό από τη συμφωνία προαιρέσεως·
και/ή
β) ασκεί εν συνεχεία το προβλεπόμενο στη συμφωνία δικαίωμα προαιρέσεως σχετικά με τη μίσθωση ακινήτου έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό ποσού.»
Στην υπόθεση C-108/99, Cantor:
«Σύμφωνα με την απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C-63/92, Lubbock Fine (Συλλογή 1993, σ. Ι-6665), βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, απαλλάσσεται του ΦΑ η μεταβίβαση της μισθώσεως ακινήτου από τον μισθωτή σε τρίτον ουδέν δικαίωμα έχοντα επί του ακινήτου αυτού, έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού σε αυτόν εκ μέρους του μισθωτή.»
Full & Egal Universal Law Academy