Conclusões do Advogado-Geral
1 Por meio de dois despachos de 15 de Outubro de 1998 e de 2 de Setembro de 1998, a High Court of Justice (England and Wales), Queen's Bench Division, Divisonal Court (Reino Unido) (a seguir «High Court»), submeteu ao Tribunal de Justiça, dois pedidos de decisão prejudicial no primeiro caso, e um no segundo caso, todos eles respeitantes à interpretação do artigo 13._ da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (1) (a seguir «Sexta Directiva»). Mais precisamente, a jurisdição de reenvio questiona como se deve interpretar, à luz do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Lubbock Fine (2), a noção de «locação de bens imóveis» constante da parte B, alínea b), do referido artigo, afim de determinar se certas operações contratuais submetidas à sua apreciação se enquadram nesta noção e podem, portanto, beneficiar da isenção de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») que esta disposição prevê.
A regulamentação comunitária aplicável
2 O artigo 13._ da Sexta Directiva estabelece o regime das isenções de imposto sobre o valor acrescentado. Na sua parte B prevê, entre outras, que:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
b) A locação de bens imóveis [...]»
Matéria de facto e questões prejudiciais do processo C-409/98, Mirror Group
3 Em 1993, a sociedade Mirror Group Newspaper plc (a seguir «Mirror Group»), que opera no sector editorial, estava interessada no arrendamento de certos locais de Londres, a fim de para aí poder transferir a sua actividade. Convém sublinhar que, dado o seu prestígio, era considerada como um «locatário privilegiado», o que lhe permitia obter condições de arrendamento particularmente favoráveis. Neste contexto, em 20 de Junho de 1993, o Mirror Group celebrou com a administração da massa falida da Olympia & York Canary Wharf Ltd (a seguir «O & Y») uma série de contratos inseridos em três documentos diferentes. Estes documentos eram os seguintes:
- um acordo principal relativo ao arrendamento de cinco andares (do 20._ ao 24._) de um edifício situado em Londres;
- um contrato de arrendamento desses cinco andares;
- um contrato pelo qual se concedia ao Mirror Group uma opção, a exercer no prazo de seis meses, de arrendamento de um a quatro outros andares no mesmo edifício, assim como - se a opção não fosse exercida em relação a mais de dois andares - uma segunda opção, a exercer no prazo de dezoito meses, de arrendamento de outros dois pisos.
4 O artigo 13._, n._ 1, do acordo principal previa que, o mais tardar até 2 de Julho de 1993, a O & Y pagasse ao Mirror Group, locatário de prestígio, um «prémio» de cerca de 12 milhões de GBP (excluído o IVA) para aceitar o arrendamento, segundo as seguintes condições de pagamento.
a) Cerca de 6,5 milhões de GBP (excluído o IVA), considerados como um prémio do arrendamento dos cinco andares, já referidos, deviam ser depositados numa «conta bloqueada» («Escrow Account»). Este montante seria colocado à disposição do Mirror Group, através de diversos pagamentos, à medida que se fosse esgotando o seu direito de pôr termo ao contrato de arrendamento. Com efeito, com base no acordo principal, o Mirror Group dispunha, até 20 de Agosto de 1993, do direito absoluto de pôr termo ao contrato, mas o exercício deste direito teria implicado a restituição integral do prémio. A seguir, e até 20 de Dezembro de 1993, dispunha do direito de pôr termo ao contrato no caso de não serem satisfeitas determinadas condições; também neste segundo caso o prémio teria de ser restituído na íntegra, salvo, porém, o direito do Mirror Group de lhe deduzir as eventuais despesas já suportadas com o equipamento do local e com a mudança.
b) Cerca de 5,5 milhões de GBP (excluído o IVA), considerados como um prémio relativo à opção, seriam imediatamente pagos ao Mirror Group que devia, de seguida, depositá-los numa outra «Escrow Account» a título de garantia. A soma seria desbloqueada a favor do Mirror Group no momento do exercício da opção, na proporção da superfície efectivamente arrendada. De facto, o Mirror Group exerceu logo a seguir a sua opção sobre três andares suplementares e pôde, portanto, conservar a totalidade da soma referida, salvo o reembolso à O & Y de 1,4 milhões (excluído o IVA) pelo não exercício da opção relativamente ao quarto andar.
c) Por fim, o IVA, que representava cerca de 2 milhões de GBP, devia ser depositado numa terceira «Escrow Account», até ao pagamento do IVA ao Mirror Group em 26 de Julho de 1993.
5 O arrendamento dos cinco andares tinha uma duração de 25 anos, não estando prevista qualquer renda durante cinco anos, enquanto que, para os restantes vinte anos, a renda devia ser inferior ao nível do mercado. Para os andares suplementares, a renda devia ser substancialmente igual à dos primeiros cinco andares. Em contrapartida, o Mirror Group comprometia-se a assumir a qualidade de locatário e as consequentes obrigações, bem como a equipar, por sua conta, os cinco andares e, com o parcial contributo financeiro da O & Y, os outros andares. Com este equipamento, o Mirror Group dispendeu cerca de 7,2 e 4,4 milhões de GBP, respectivamente.
6 Invocando a isenção prevista no artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva para «a locação de bens imóveis», o Mirror Group pediu o reembolso de cerca de 2 milhões de GBP pagos a título de IVA sobre os 12 milhões de prémio. Contudo, por decisão de 1 de Janeiro de 1997, os Commissioners of Customs & Excise (administração dos impostos indirectos; a seguir «administração fiscal») indeferiram esse pedido. No seguimento desta decisão, o Mirror Group recorreu ao London VAT and Duties Tribunal (tribunal competente em matéria de impostos sobre o valor acrescentado de Londres, a seguir «tribunal»).
7 Por acórdão de 3 de Abril de 1998, este tribunal reconheceu a isenção no que diz respeito ao pagamento do prémio de 6,5 milhões de GBP relativo ao arrendamento. No seu entender, com efeito, se bem que neste caso se verificasse uma situação não conforme ao esquema clássico do arrendamento, uma vez que a prestação era feita pelo proprietário, em lugar do locatário, o artigo 13._, B, alínea b), devia considerar-se igualmente aplicável à luz do referido acórdão Lubbock Fine, que também permite classificar como locação no sentido de tal artigo, uma situação deste tipo. Pelo contrário, de acordo com a apreciação do tribunal, não poderia ser isenta de IVA a soma de 5,5 milhões de GBP, prevista a título de prémio pela opção. De facto, tal soma representaria a contrapartida de uma diferente prestação de serviços, relativa, unicamente à opção e não, portanto, directamente ao arrendamento.
8 Tanto o Mirror Group como a administração fiscal recorreram do acórdão do tribunal para a High Court. Contudo, no decurso desse processo surgiram dúvidas quanto à interpretação do artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, especialmente à luz do acórdão Lubbock Fine. Em resumo, segundo a High Court, deste acórdão não resultariam com clareza os critérios interpretativos seguidos para definir o alcance da disposição em causa e, portanto, não seria possível obter indicações seguras para a solução do caso nele pendente de apreciação. Por despacho de 15 de Outubro de 1998, a High Court apresentou, por isso, ao Tribunal de Justiça, as duas questões seguintes:
«1) Segundo o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-63/92 (Lubbock Fine & Co./Commissioners of Customs and Excise), o artigo 13._, B, subalínea b), da Directiva 77/388/CEE do Conselho isenta de IVA uma entrega de bens ou prestação de serviços efectuada por uma pessoa (a seguir `a pessoa') que inicialmente não tem qualquer interesse no bem imóvel, quando essa pessoa celebra um contrato de arrendamento do referido imóvel e/ou aceita o arrendamento do proprietário em troca de uma quantia em dinheiro paga por este último?
2) Segundo o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-63/92 (Lubbock Fine & Co./Commissioners of Customs and Excise), o artigo 13._, B, subalínea b), da Directiva 77/388/CEE do Conselho isenta de IVA uma entrega de bens ou prestação de serviços efectuada por uma pessoa (a seguir `a pessoa') que inicialmente não tem qualquer interesse no bem imóvel, quando essa pessoa:
a) celebra um contrato de opção em relação ao arrendamento desse bem imóvel em troca de uma quantia em dinheiro a ser paga a essa pessoa, nos termos do qual o dinheiro ficará numa conta especial de garantia das obrigações decorrentes do contrato de opção;
e/ou
b) ulteriormente exerce o direito de opção nos termos do contrato de opção e aceita o arrendamento do bem imóvel em contrapartida da liberação do dinheiro da conta especial a seu favor?»
Factos e questão prejudicial do processo C-108/99, Cantor
9 Em 25 de Março de 1986, a Prudential Assurance Co. Ltd (a seguir «Prudential») arrendou à Wako International (Europe) Ltd. (a seguir «Wako») o quarto andar de um imóvel situado em Londres. A duração do contrato foi fixada em 15 anos e, com base na cláusula 18, alínea d), deste contrato, a Wako empenhava-se em não ceder a sua posição nem subarrendar sem o consentimento do locador.
10 Em 1993, a Wako decidiu ceder o arrendamento à Cantor Fitzgerald International (a seguir «Cantor»). A cessão realizou-se através de três contratos distintos. Com o primeiro, aprovado em 12 de Março de 1993, a Wako e a Cantor concluíam um acordo para a cessão do arrendamento. Com este acordo, no qual participava também uma terceira sociedade, a Cantor Fitzgerald Securities, na qualidade de garante das obrigações da Cantor, a Wako comprometia-se a pagar à Cantor, no momento da conclusão do contrato, 1,5 milhões de GBP como contrapartida da assunção do contrato de arrendamento por parte desta última. Por sua vez, a Cantor comprometia-se a cumprir as obrigações impostas à Wako em virtude do contrato de arrendamento e a indemnizá-la por qualquer perda ou débito relacionado com o arrendamento. A Cantor, por fim, comprometia-se a celebrar com a Prudential o contrato de autorização da cessão.
11 Com efeito, este contrato, o segundo da série, veio a ser celebrado em 23 de Março de 1993 entre a Prudential, a Wako, a Cantor e a Cantor Fitzgerald Securities, na qualidade de garante. O mesmo previa que a Prudential autorizaria a Wako a ceder o arrendamento à Cantor, a qual assumia, em consequência, perante o locador, o pagamento da renda e o cumprimento das obrigações derivadas do contrato de arrendamento. No dia seguinte, a Wako, a Cantor e a Cantor Fitzgerald Securities, sempre na qualidade de garante, celebraram um terceiro contrato para formalizar a cessão do contrato de arrendamento da Wako à Cantor. Após a conclusão deste último contrato, a Cantor ocupou imediatamente o local.
12 Pela operação descrita, a Cantor recebeu da Wako o montante de 1,5 milhões de GBP, sobre o qual pagou IVA. A operação veio a ser aprovada através de uma decisão da administração fiscal de 30 de Julho de 1996. A Cantor recorreu contra tal decisão em 13 de Agosto de 1996 para o, já referido, London VAT and Duties Tribunal, o qual, em 6 de Agosto do ano seguinte, julgou procedente o recurso e, portanto, isentou a operação do imposto sobre o valor acrescentado.
13 Em 26 de Setembro de 1997, a administração fiscal recorreu desta decisão para a High Court, pedindo a sua anulação. Contudo, também no decurso deste processo, surgiram dúvidas quanto à interpretação do artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, mais uma vez à luz do acórdão Lubbock Fine. Em 2 de Setembro de 1998, a High Court apresentou, por isso, ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:
«Após a decisão do Tribunal de Justiça no processo C-63/92 (Lubbock Fine & Co/Customs and Excise Commissioners), o artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva IVA isenta de IVA o fornecimento feito por uma pessoa (a seguir `pessoa') que não tem qualquer direito sobre um bem imóvel, quando a pessoa acorda aceitar a cessão de um arrendamento nesse bem imóvel da parte do locatário e o locatário paga a essa pessoa uma quantia em dinheiro em contrapartida da aceitação por essa pessoa da cessão do arrendamento do bem imóvel?»
Análise jurídica
Considerações gerais
14 Com os dois reenvios prejudiciais, a High Court convida o Tribunal de Justiça a interpretar, considerando as circunstâncias do caso concreto, supra descritas, a noção de «locação de bens imóveis» contida no artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, e isto, especificamente, à luz do mencionado acórdão do Tribunal de Justiça no caso Lubbock Fine, que forneceu alguns esclarecimentos sobre o alcance desta noção.
15 Em particular, no quadro do precedente que acabámos de invocar, o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar-se sobre o caso de um locatário que renunciou aos direitos de que dispunha em virtude de um contrato de arrendamento, remetendo o imóvel à disposição do respectivo locador, mediante o pagamento de uma indemnização. Tratava-se, portanto, de estabelecer se esta operação podia ou não caber na noção de «locação de bens imóveis», no sentido do artigo 13._, B, alínea b), supracitado.
16 No seu acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que: «[...] quando determinada operação, como a locação de um bem imóvel, que seria tributada com base nas rendas pagas, é abrangida por uma isenção prevista pela Sexta Directiva, uma modificação desse contrato, como uma revogação mediante compensação, deve ser considerada como sendo também abrangida por essa isenção. Deve, portanto, responder-se ao órgão jurisdicional nacional que o facto de um locatário, que renuncia ao arrendamento, colocar o bem imóvel à disposição de quem lhe cedeu os direitos se inclui no conceito de `locação de bens imóveis', utilizado pelo artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva para descrever uma operação isenta. [...] O regime de um mesmo arrendamento não pode, efectivamente, ser cindido» (3).
17 O juiz a quo, como referimos, manifesta dúvidas sobre o alcance deste precedente, nomeadamente, sobre a sua aptidão para fornecer indicações decisivas para a resolução dos casos perante ele pendentes; as partes no processo, não contradizem esta apreciação, nem perante a High Court, nem perante este Tribunal de Justiça, dado que retiram deste acórdão deduções muito discordantes.
18 Parece-nos com efeito que, considerado em si mesmo, o acórdão Lubbock Fine não pode dar uma contribuição decisiva no caso concreto, não só porque tem em mira um caso que não coincide plenamente com os que foram submetidos à apreciação da High Court, mas sobretudo porque se exprime em termos que não consentem uma automática extensão a casos análogos. Portanto, para verificar se e em que medida tal extensão é admissível, convém atender, não tanto à formulação do acórdão, mas mais à lógica que, presumivelmente, orientou o Tribunal de Justiça naquela ocasião.
19 Para este fim, o ponto de partida deve ser a noção central do precedente invocado, e dos litígios em análise, isto é, a noção de locação de bens imóveis no sentido do artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva. Trata-se, todavia, de uma noção que não é fácil de definir, dado que, como salientou o Tribunal de Justiça, a referida disposição da Sexta Directiva «não dá qualquer esclarecimento sobre o alcance das expressões leasing of immovable property e letting of immovable property» (4).
20 Procedendo, portanto, por progressivas aproximações, pode observar-se que um primeiro elemento de interpretação é fornecido pela própria jurisprudência comunitária, em coerência com a orientação assente, segundo a qual as derrogações a uma regra geral são de interpretação estrita. Maugrado qualquer dúvida que a este respeito se levante no decurso do processo, não existe nenhum motivo que justifique uma orientação interpretativa diversa no que respeita à norma ora em discussão. Com efeito, o Tribunal de Justiça explicitamente esclareceu que «[...] os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13._ da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo [...]» (5).
21 Dito isto, pode ainda acrescentar-se que «as isenções previstas no artigo 13._ da Sexta Directiva constituem conceitos autónomos de direito comunitário» e devem, como tal, ser objecto de uma definição comunitária; definição que «é, em certos aspectos, mais ampl[a] que [a] consagrad[a] em diferentes direitos nacionais», como resulta da circunstância de o artigo 13._, B, alínea b), mencionar expressamente, ainda que seja «para o excluir da isenção, nomeadamente o contrato de hospedagem [...], o qual [...] não é considerado, em certos direitos nacionais, um contrato de locação» (6).
22 Pondo de lado estes pormenores, parece-nos que, em princípio, para definir a expressão em causa, convém atender ao critério habitualmente utilizado para definir uma noção comunitária na falta de outras indicações normativas. Parece-nos, com efeito, que convém partir do significado «habitual» da noção ou, se se quiser, do significado que a mesma comummente tem nas ordens jurídicas dos Estados-Membros (7).
23 Neste sentido, pode concordar-se com o advogado-geral M. Darmon quando afirma que «não se contesta que a locação é o contrato pelo qual o proprietário cede, mediante uma renda, certos direitos sobre o seu bem, como o direito de gozo, quaisquer que sejam as diferenças dos direitos nacionais quanto a este ponto» (8). Se bem que implícito nesta definição, pode também acrescentar-se, como foi repetido pelo Tribunal de Justiça nos referidos acórdãos relativos às portagens rodoviárias, que «não podem incluir-se neste conceito [de locação] contratos caracterizados [...] pela ausência, no acordo entre as partes, de consideração da duração do gozo do bem imóvel, que é um elemento essencial do contrato de locação» (9).
24 Todavia, a definição da noção em causa, nestes termos, não nos oferece ainda os elementos necessários para responder às questões colocadas pelo juiz a quo. Para poder resolver essas questões, convém percorrer ainda alguns passos e procurar extrair da referida definição geral indicações suplementares e mais precisas.
25 Para este fim, parece-nos que um contributo particularmente significativo emerge das observações desenvolvidas pelo advogado-geral F. G. Jacobs nas suas recentes conclusões no processo Stockholm Lindöpark, nas quais insistiu no facto de que, para poder beneficiar das isenções previstas no artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, um contrato dever reunir as «características essenciais da locação, que incluem o direito de ocupar uma propriedade determinada como se se tratasse de um bem próprio e de excluir da mesma ou aí admitir outrem, bem como a tomada em consideração da duração dessa ocupação no consentimento das partes, em especial enquanto critério de fixação do preço; estas características devem, além disso, ser predominantes no contrato» (10).
26 Com efeito, a opinião segundo a qual as características da locação devem ser predominantes num dado contrato, a fim de que este possa beneficiar da correspondente isenção, parece-nos muito importante para o objectivo ora em causa. De facto, isso significa excluir da isenção os contratos que, se bem que partilhem de alguns elementos do contrato de locação, se caracterizam essencialmente por uma prestação de serviços conexa à fruição do imóvel. Justamente por este motivo, discutindo, nas mesmas conclusões, a qualificação de contratos relativos à utilização de campos de golfe, o advogado-geral F. G. Jacobs sublinhou a necessidade de distinguir «se a operação deve ser considerada como ocupação de um bem imóvel ou como um serviço prestado, em relação ao qual o bem imóvel constitui uma condição incidental, embora essencial» (11). E, no mesmo critério, parece ter-se inspirado o advogado-geral S. Alber, nos processos relativos às portagens rodoviárias, ao considerar que o pagamento efectuado pelos automobilistas nestas portagens não é tanto a contrapartida pela fruição de um bem imóvel como a contrapartida da prestação de um serviço (12).
27 Porém, para avaliar quais são os elementos predominantes num determinado contrato, não nos podemos limitar a um exame abstracto ou puramente formal do mesmo, sendo necessário identificar a função económica do contrato, isto é, a função concreta que o mesmo é objectivamente chamado a desempenhar para satisfazer os interesses das partes. Por outras palavras, é necessário que seja identificado aquilo que, na tradição jurídica dos vários países europeus, é definido como a causa do negócio jurídico, que é precisamente entendida como a função económica do mesmo, destinada à composição dos interesses em jogo. No caso do contrato de arrendamento, como ficou dito, essa função consiste na transferência, de um sujeito para outro, por um dado período de tempo, da fruição exclusiva de um imóvel.
28 Apenas falta precisar, por outro lado, que a função de que falamos é a mesma para todas as partes do contrato e que condiciona, assim, o conteúdo deste último. Pelo contrário, nada tem a ver com os motivos subjectivos que levaram cada uma das partes a celebrar o contrato e que, obviamente, não resultam do conteúdo do mesmo. Sublinhamos este ponto porque nos parece que foi mesmo a falta de distinção entre causa e motivos do contrato que esteve, também no presente caso, na origem de alguns equívocos e que acentuou as dificuldades ligadas à qualificação dos contratos em causa.
29 Posto isto, observamos que o critério de interpretação que acabamos de expor não parece desprovido de precedentes na jurisprudência comunitária. Como vimos, por exemplo, nas conclusões do advogado-geral S. Alber, nos citados processos relativos às portagens rodoviárias, é examinado o «escopo principal do contrato `entre as partes'» para apurar se aquelas portagens eram pagas como contrapartida da locação do solo estradal ou de uma prestação de serviços (13). Também nos acórdãos proferidos pelo Tribunal de Justiça nestes processos, é atribuído um valor determinante à função que o contrato desempenha para as partes. Com efeito, vimos que a apreciação do Tribunal de Justiça assenta no facto de, na definição do sinalagma contratual, as partes não terem considerado a duração da fruição do bem imóvel (14).
30 Um entendimento semelhante inspirou também, provavelmente, o Tribunal de Justiça no acórdão Henriksen (15), no qual precisou que «o conceito de `locação de bens imóveis', que é objecto da isenção prevista no artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, abrange necessariamente, para além da locação dos bens que constituem o objecto principal da mesma, a de todos os bens que lhes são acessórios. Portanto, não pode excluir-se da isenção assim prevista, a locação de áreas destinadas ao estacionamento de veículos, quando essa locação estiver estreitamente ligada à locação, ela própria isenta, de imóveis destinados a outra utilização, como imóveis para habitação ou utilização comercial, dado que as duas locações constituem uma única operação económica» (16).
31 É o mesmo entendimento que, em nosso entender, subjaz ao acórdão Lubbock Fine, para o qual foi chamada a atenção do Tribunal no presente caso. Como acima recordámos, o Tribunal de Justiça reconduziu, nesse caso, à noção de «locação de bens imóveis» no sentido do artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, o caso de um locatário que tinha renunciado aos direitos derivados de um contrato de locação, remetendo o imóvel à disposição do locador mediante pagamento de uma indemnização e isto porque, segundo o Tribunal de Justiça, se a locação de um bem imóvel entra no campo das isenções previstas na directiva, também uma modificação respeitante a esse contrato, como uma rescisão antecipada consensual depois do pagamento de uma indemnização, deve considerar-se abrangida na esfera de aplicação dessa isenção (17).
32 Isto é, o Tribunal de Justiça não considerou relevante nem que as partes tivessem estipulado um novo contrato para pôr fim à locação nem que o pagamento tivesse sido efectuado, desta feita, pelo proprietário ao locatário. Parece, pelo contrário, ter julgado decisivo o facto de o novo contrato ter a função de restituir a fruição do imóvel ao proprietário, ou seja, ter a mesma função do contrato inicial, ainda que a transferência do direito se tenha operado em sentido inverso.
33 Dadas estas premissas de carácter geral, podemos agora passar ao exame das questões específicas.
As questões no processo C-408/99, Mirror Group
a) Primeira questão
34 Com esta questão, a jurisdição de reenvio pergunta se cabe na noção de locação de um bem imóvel uma operação que consista: 1) na conclusão de um acordo relativo à locação de um imóvel; e/ou 2) na aceitação pelo proprietário da cessão da locação do imóvel, em troca de uma soma em dinheiro paga pelo mesmo proprietário a título de prémio.
35 Aparentemente, e segundo a própria exposição efectuada pela High Court, a operação apresenta-se articulada em dois contratos distintos, os quais podem, portanto, ser, por hipótese, sujeitos a um diverso regime fiscal devido à respectiva qualificação. No presente caso, porém, nenhuma das partes alegou essa diferenciação, apesar de, posteriormente, as posições se terem diversificado quanto à solução do problema levantado na questão.
36 Com efeito, também nos parece que, neste caso, os dois contratos devem ser considerados de forma unitária, dada a estreita conexão que entre eles subsiste em virtude da identidade da função económica desempenhada. Por esta mesma razão, consideramos igualmente que devem estar isentos de imposto sobre o valor acrescentado.
37 De facto, o que aqui interessa, no nosso entender, é que a operação se destinava, no seu todo, a pôr de pé uma relação de locação entre o proprietário e locatário, e que, portanto, a função económica única e comum dos dois contratos era a de transferir a fruição do imóvel do proprietário para o locatário. Esta conclusão parece ser confirmada, entre outras, pela circunstância de o prémio só ter entrado na plena disponibilidade do Mirror Group no fim do período em que lhe era possível rescindir o contrato (v., supra, n._ 4), o que prova que o pagamento do prémio representava uma componente da relação de locação.
38 Parece-nos, pelo contrário, irrelevante, como também realçou a Comissão, que o pagamento tenha sido efectuado pelo locador e não pelo locatário do imóvel. De facto, recordamos que no processo Lubbock Fine essa circunstância não impediu o Tribunal de Justiça de julgar que a operação examinada naquela ocasião devia ser considerada como uma locação no sentido do artigo 13._ da Sexta Directiva.
39 Se se considerar, como pensamos, que a operação em causa tinha, no seu todo, a função de transferir a fruição do imóvel do proprietário para o locatário, deve-se deduzir que a mesma se integra, por inteiro, na noção de locação do artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva.
b) Segunda questão
40 Com esta questão, o juiz nacional pergunta ao Tribunal de Justiça se cabe na noção de locação de bens imóveis do artigo 13._ da Sexta Directiva uma prestação com a qual um sujeito: a) conclua um contrato de opção relativo à locação de um bem imóvel em troca de uma soma em dinheiro, estipulando que essa soma seja depositada numa conta especial como garantia das obrigações derivadas do contrato de opção; e/ou b) exerça ulteriormente a opção e, portanto, conclua o contrato de locação em troca da libertação da soma.
41 Devemos esclarecer que esta questão não resulta de fácil leitura. A Comissão, nas suas observações escritas, considera que esta questão se refere a duas hipóteses bem distintas: Na hipótese da alínea a) estaríamos perante um acordo no qual uma parte recebe um prémio como contrapartida da conclusão de um contrato de opção relativo à locação de um imóvel, comprometendo-se a depositar essa soma numa conta especial. Na hipótese da alínea b), pelo contrário, estaríamos em presença de um acordo no qual a soma paga seria a contrapartida do efectivo exercício do direito de opção e, portanto, da conclusão do contrato de locação do imóvel.
42 Mais uma vez, contudo, a diferença entre as duas hipóteses não nos parece decisiva para efeitos da resposta a dar ao juiz nacional. Mesmo admitindo que se trata, de facto, de contratos distintos, estar-se-ia, todavia, também neste caso, na presença de dois negócios jurídicos estreitamente conexos, uma vez que se caracterizam pela mesma função económica. Isto é, mais uma vez, para estabelecer se a operação de que falamos pode ser considerada isenta de IVA, é necessário ter em conta a função que ela é chamada a desempenhar no seu todo.
43 Nesta perspectiva, o facto de o prémio só ter ficado na disponibilidade do Mirror Group no momento do exercício efectivo da opção e o facto, sobretudo, de a soma libertada ser directamente proporcional à superfície efectivamente locada (v., supra, n._ 4) levam-nos a considerar que o acordo da alínea a) tinha simplesmente a função de concorrer, juntamente com o contrato de locação, para a transferência do direito de fruição do titular para um outro sujeito. Mas se esta é, como julgamos, a função da operação no seu todo, daqui resulta que, também neste caso, a soma entregue pelo proprietário do imóvel deve beneficiar da isenção fiscal prevista pelo artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva, para a locação de bens imóveis.
A questão no processo C-180/99, Cantor
44 Resta, por fim, considerar a questão colocada pela High Court no processo Cantor, isto é, se cabe na noção de «locação de bens imóveis» nos termos da Sexta Directiva, um acordo pelo qual um locatário entrega uma soma em dinheiro a um terceiro, a fim de que este assuma a posição de cessionário do seu contrato de locação.
45 Segundo os argumentos defendidos, em particular, pelo Governo inglês, um tal contrato não se enquadraria na isenção aqui em causa. E isto porquanto consistiria num acordo realizado entre um locatário e um terceiro respeitante exclusivamente à aceitação, por parte do terceiro, das obrigações derivadas de um contrato de locação, mediante o pagamento de uma contrapartida. Não teria, portanto, sempre na opinião do Governo inglês, nada a ver com a cessão da locação.
46 Não nos parece que esta posição seja de seguir. O contrato de que estamos a falar não pode ser considerado de forma autónoma em relação ao conjunto dos acordos nos quais se concretizou a operação no seu todo. Efectivamente, se bem que a operação se tenha articulado em três contratos separados, parece-nos que estes, de qualquer forma, se completam entre si em função de um mesmo resultado: transferir do locatário para um terceiro, com o acordo do proprietário, a fruição de um imóvel.
47 Tratar-se-ia, em definitivo, de uma operação destinada a efectuar uma modificação subjectiva do contrato de locação originário, uma operação a que se deveria aplicar, portanto, o princípio estabelecido no acórdão Lubbock Fine. Como recordámos, neste acórdão o Tribunal de Justiça esclareceu que integram o campo de aplicação do artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva, os acordos que modificam contratos de locação anteriores, entre os quais (também, mas não só) aqueles que prevêem «a rescisão antecipada mediante o pagamento de uma indemnização». Não existe motivo para dar uma diversa solução a situações que correspondem a uma mesma lógica, e isto quando se trate de acordos que, como acontece justamente naqueles em causa, prevêem uma modificação subjectiva dos anteriores contratos de locação.
48 Não vai contra esta conclusão, como, ao invés, foi sustentado nas suas observações escritas pela Comissão, que, neste caso, o pagamento tenha sido efectuado pelo locatário a um terceiro que se comprometeu, sob reserva de aceitação do proprietário, a assumir as obrigações derivadas do contrato de locação. A mesma Comissão, de resto, mudou de opinião a este respeito, propondo, na audiência, uma posição que tivesse em conta a função económica da operação. Em particular, realçou que o locatário teria podido atingir o mesmo resultado económico através de outras operações pacificamente isentas de IVA (por exemplo, mediante a sublocação do imóvel a um terceiro e o pagamento a este último do adequado «prémio»). Reconheceu, portanto, que estas diversas operações, caracterizadas pela mesma função económica, devem receber o mesmo tratamento fiscal.
Conclusão
À luz das considerações desenvolvidas, propomos ao Tribunal de Justiça que responda às questões colocadas pela High Court do seguinte modo:
No processo C-409/98, Mirror Group:
«Conforme o acórdão de 15 de Dezembro de 1993, processo C-63/92, Lubbock Fine (Colect., p. I-6665), o artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme:
1) isenta de IVA uma operação consistente na cessão da locação de um bem imóvel a um sujeito que inicialmente não tem qualquer título sobre o dito bem, caso este sujeito conclua com o proprietário do bem um acordo para a sua locação e/ou aceite a cessão da locação do dito bem em troca de uma soma em dinheiro paga pelo mesmo proprietário;
e
2) isenta de IVA uma operação consistente na cessão em locação de um bem imóvel a um sujeito que inicialmente não tem qualquer título sobre o dito bem, caso este sujeito:
a) conclua um contrato de opção relativo à locação do bem em troca de uma soma em dinheiro a este paga, estipulando que o dinheiro permanecerá depositado numa conta especial como garantia das obrigações desse mesmo sujeito derivadas do contrato de opção;
e/ou
b) exerça ulteriormente as opções previstas pelo contrato de opção relativo à locação de um bem imóvel, em troca da libertação do dinheiro depositado na conta especial em seu nome.»
No processo C-180/99, Cantor:
«Conforme o acórdão de 15 de Dezembro de 1993, processo C-63/92, Lubbock Fine (Colect., p. I-6665), o artigo 13._, B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, isenta de IVA a cessão de um contrato de locação de um bem imóvel do locatário a um terceiro que não tem nenhum título sobre o dito bem, em troca do pagamento a este, pelo locatário, de uma soma em dinheiro.»
(1) - JO L 145, p. 1.
(2) - Acórdão de 15 de Dezembro de 1993 (C-63/92, Colect., p. I-6665).
(3) - Acórdão Lubbock Fine, n.os 9, 10 e 12.
(4) - Acórdãos de 12 de Setembro de 2000, Comissão/Reino Unido (C-359/97, Colect., p. I-6355, n._ 65), e Comissão/Irlanda (C-358/97, Colect., p. I-6301, n._ 53), relativos ao pagamento de portagens rodoviárias.
(5) - Acórdão de 12 de Fevereiro de 1998, Blasi (C-346/95, Colect., p. I-481, n._ 18). V. também, no mesmo sentido, entre muito outros, os acórdãos já referidos, Comissão/Reino Unido (n._ 67) e Comissão/Irlanda (n._ 55), assim como, mais recentemente, o acórdão de 18 de Janeiro de 2001, Stockholm Lindöpark (C-150/99, Colect., p. I-493, n._ 25).
(6) - Acórdãos Comissão/Reino Unido (n.os 63 e 66) e Comissão/Irlanda (n.os 51 e 54), já referidos.
(7) - V., neste sentido, as conclusões do advogado-geral S. Alber nos processos já referidos, Comissão/Reino Unido (n._ 76) e Comissão/Irlanda (n._ 63).
(8) - N._ 39 das conclusões no processo Lubbock Fine.
(9) - Acórdãos Comissão/Reino Unido (n._ 68) e Comissão/Irlanda (n._ 56), já referidos.
(10) - N._ 40 das conclusões no processo Stockolm Lindöpark, já referido na nota 6.
(11) - Conclusões no processo Stockolm Lindöpark, já referido, n._ 31.
(12) - Conclusões nos processos Comissão/Reino Unido (n._ 80) e Comissão/Irlanda (n._ 67), já referidos.
(13) - Conclusões, já referidas, nos processos Comissão/Reino Unido (n._ 80) e Comissão/Irlanda (n._ 67).
(14) - Ao lembrar estes precedentes nas conclusões proferidas no referido processo Stockolm Lindöpark, já referido, o advogado-geral F. G. Jacobs observava justamente que «o Tribunal de Justiça salientou em especial a necessidade de que a duração da fruição da propriedade seja tomada em conta no consentimento das partes, designadamente enquanto factor determinante do montante pago como contrapartida» (n._ 23).
(15) - Acórdão de 13 de Julho de 1989 (173/88, Colect., p. 2763).
(16) - N.os 14 e 15; sublinhados nossos.
(17) - V., respectivamente, n.os 9 e 10.
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