Conclusiones del abogado general
1 Mediante resolución de 24 de septiembre de 1998, el Bundesfinanzhof de Alemania planteó al Tribunal de Justicia dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). (1) Dichas cuestiones se han planteado en el marco de un procedimiento en el que el Sr. Bakcsi (en lo sucesivo, «demandante») ha solicitado que la transmisión de un automóvil que había adquirido a un particular y que había utilizado en parte para las actividades de la empresa y en parte para uso privado, sea declarada no sujeta al IVA.
La Sexta Directiva en materia de IVA
2 La Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ha completado la introducción del IVA en la Comunidad Europea definiendo, de modo detallado, el régimen de determinación de la base imponible.
3 En el artículo 2, punto 1, de dicha Directiva se prevé que estarán sujetas al IVA «[l]as entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
4 En el artículo 4 se define qué debe entenderse por sujeto pasivo. Los dos primeros apartados establecen que «[s]erán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad» y que «[l]as actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».
5 El artículo 5 de dicha Directiva se refiere al concepto de entrega de bienes. En el apartado 6 de este precepto se determinan los casos en los que la apropiación de un bien de la empresa por parte del empresario se considera equivalente a la entrega a efectos de sujeción al impuesto. Dispone que «[s]e asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a terceros a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.»
6 El artículo 6 de la mencionada Directiva define, también a efectos de sujeción al impuesto, la prestación de servicios. Según lo dispuesto en el apartado 2, letra a), se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso «el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido».
7 En el artículo 10, apartado 1, letra a), se define el devengo del impuesto como «el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto».
8 El artículo 11 de la Sexta Directiva se refiere a la determinación de la base imponible. Según el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), la base imponible está constituida «en las entregas de bienes y prestaciones de servicios [...] por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones [...]».
9 En materia de exenciones, el artículo 13, parte B, dispone:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
[...]
c) las entregas de bienes que estuvieran afectados a una actividad declarada exenta por este artículo, o por la letra b) del apartado 3 del artículo 28, siempre que tales bienes no hayan sido objeto del derecho de deducción [...]» (2)
10 En cuanto a las deducciones, el artículo 17, apartado 1, prevé que «[e]l derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible».
11 Por último, el artículo 32, primer párrafo, de la versión inicial de la Directiva (derogado por la Directiva 94/5/CE) (3) disponía que «[e]l Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, dictará antes del 31 de diciembre de 1977 el régimen comunitario de tributación aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección».
No se dio cumplimiento a ese artículo hasta febrero de 1994, mediante la Directiva 94/5. El artículo 1, punto 3, parte A, letra e), de dicha Directiva (que ha pasado a ser el artículo 26 bis de la Sexta Directiva) define al «sujeto pasivo revendedor» como el que
«[...] en el marco de su actividad económica, compre o destine a las finalidades de su empresa, o importe para su posterior reventa, bienes de ocasión, objetos de arte o de colección o antigüedades, tanto si actúa por su cuenta como por cuenta ajena con arreglo a un contrato de comisión en la compra o en la venta».
Además, en la parte B de dicho artículo se dispone:
«1. Los Estados miembros aplicarán a las entregas de bienes de ocasión, objetos de arte, de colección o antigüedades efectuadas por sujetos pasivos revendedores un régimen especial de imposición del margen beneficiario obtenido por el sujeto pasivo revendedor, de conformidad con las disposiciones establecidas a continuación.
2. Las entregas de bienes mencionadas en el apartado 1 será las entregas, efectuadas por un sujeto pasivo revendedor, de bienes de ocasión, de objetos de arte, de colección o de antigüedades, que le hayan sido entregadas, dentro de la Comunidad:
- por una persona que no sea sujeto pasivo,
[...]
3. La base imponible de las entregas de bienes mencionadas en el apartado 2 estará constituida por el margen beneficiario aplicado por el sujeto pasivo revendedor, del que se habrá deducido la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicho margen. Este margen es igual a la diferencia entre el precio de venta solicitado por el sujeto pasivo revendedor por el bien y el precio de compra.»
La normativa nacional
12 La normativa alemana pertinente a efectos de la controversia objeto del procedimiento principal está contenida en la Umsatzsteuergesetz de 1980 (Ley reguladora del impuesto sobre el volumen de negocios; en lo sucesivo, «UStG 1980»). De conformidad con su artículo 1, apartado 1, punto 1, primera frase, las entregas a título oneroso que realice un empresario en el interior del país en el marco de su empresa están sujetas al IVA. Conforme al artículo 10, apartado 1, primera frase, de dicha Ley, en el caso de esas entregas, la base imponible estará constituida por la contraprestación.
Hechos y cuestiones prejudiciales
13 En 1990, el demandante era un trabajador autónomo que ejercía actividades de transporte. Para ello utilizaba un Mercedes 300 D que, como se desprende de la resolución de remisión, estaba afectado en un 70 % a la empresa y en un 30 % al uso privado.
14 El demandante había comprado ese vehículo a un particular. Esa circunstancia le había impedido deducir el IVA del precio pagado por la adquisición. En 1989, realizó reparaciones en el vehículo deduciendo el IVA correspondiente a los gastos soportados. En mayo de 1990, por último, el demandante vendió el Mercedes por 19.000 DEM, sin desglosar en la factura el importe del IVA del precio del automóvil.
15 A raíz de la venta, sobre la base de las disposiciones nacionales en materia de impuestos sobre el volumen de negocios, la Administración tributaria alemana, en el marco de la liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 1990, gravó con el IVA la transmisión del vehículo, y fijó como base imponible el importe abonado por la transmisión (19.000 DEM) restando el IVA incluido en esa cantidad (2.334 DEM). Por tanto, la Administración tributaria, mediante notificación de liquidación de 24 de mayo de 1994, requirió al demandante el pago de dicho impuesto.
16 Contra dicha liquidación, el demandante formuló reclamación administrativa y, después de la desestimación de la reclamación, interpuso un recurso ante el Finanzgericht. Ese órgano jurisdiccional estimó parcialmente el recurso, reduciendo el porcentaje de la base imponible correspondiente al uso personal del vehículo en la cuantía de los gastos y prestaciones por los que el demandante no había podido obtener la deducción del IVA. Sin embargo, el Finanzgericht consideró que, en principio, la transmisión debía estar sujeta al impuesto teniendo en cuenta que el demandante había solicitado en 1989 la deducción del IVA soportado por los gastos de reparación del vehículo de que se trata. De ese modo, según el Finanzgericht, el demandante había manifestado de hecho su decisión de afectar el bien a la empresa.
17 Contra esa decisión, el demandante interpuso recurso de casación («Revision») ante el Bundesfinanzhof, solicitando su anulación y, por tanto, la reducción en 2.334 DEM del IVA liquidado en el ejercicio 1990.
18 En la resolución de remisión, el Bundesfinanzhof señala en primer lugar que, sobre la base de la normativa nacional en materia de IVA, la transmisión del automóvil por parte del demandante debe considerarse sujeta al impuesto si se ha producido «en el marco de su empresa». En efecto, en lo que respecta a los bienes destinados a un uso mixto, de la jurisprudencia nacional, en particular de una sentencia del Bundesfinanzhof de 25 de marzo de 1988, cabe deducir que la normativa alemana no excluye que un automóvil, aunque se utilice con fines profesionales y privados, pueda afectarse en su totalidad al patrimonio personal del sujeto pasivo. No obstante, según el Bundesfinanzhof, existen dudas acerca de la compatibilidad de tal posibilidad con la Sexta Directiva, tal como ha sido interpretada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
19 El Juez nacional se pregunta además si, incluso en caso de que el vehículo deba considerase parte del patrimonio de la empresa, su transmisión ha de estar sujeta en todo caso al IVA. A este respecto, el demandante ha alegado en el procedimiento principal que tal situación no sólo da lugar a una doble imposición, sino que origina también una contradicción en el marco del régimen previsto en la Sexta Directiva. En efecto, en el artículo 5, apartado 6, de dicha Directiva se prevé que la apropiación por parte de un empresario de un bien de su empresa para destinarlo a su uso privado sólo está sujeta al IVA si dicho bien ha sido objeto previamente del derecho de deducción total o parcial del impuesto sobre el valor añadido. Por consiguiente, sujetar al impuesto la venta de un vehículo adquirido a un particular sin posibilidad de realizar deducción supone una desigualdad de trato injustificada entre el régimen de las transmisiones y el de las apropiaciones, que, según el demandante, debe resolverse no sujetando al impuesto la transmisión de automóviles usados.
El Bundesfinanzhof considera, por último, que si bien el artículo 13 y el artículo 26 bis de la Directiva prevén supuestos en los que no se sujetan al IVA las transmisiones, efectuadas por un sujeto pasivo, de bienes cuya adquisición ha sido excluida del derecho de deducción, entre tales supuestos no se incluye el caso de autos.
20 Por tanto, por considerar que la solución del litigio depende de la interpretación de disposiciones de la Sexta Directiva, el Bundesfinanzhof ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Puede un empresario afectar íntegramente a su patrimonio privado un bien de uso mixto (profesional y privado), independientemente de la importancia del uso empresarial que haga de él?
2) ¿Está sometida íntegramente al impuesto sobre el volumen de negocios la venta de un bien que el vendedor ha adquirido de un particular para las necesidades de su empresa, de conformidad con el artículo 2, punto 1, y con el artículo 11, apartado 1, parte A, letra a), de la Directiva 77/388/CEE, sin derecho a deducir el impuesto soportado?»
Sobre la primera cuestión prejudicial
21 Mediante la primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta fundamentalmente si, a la luz de las disposiciones de la Sexta Directiva en materia de IVA, un sujeto pasivo puede afectar exclusivamente a su propio patrimonio privado un bien de uso mixto, utilizado, en parte, para actividades empresariales y, en parte, para uso privado.
22 Según la Comisión, no cabe tal posibilidad puesto que, aun admitiendo que el sujeto pasivo dispone de la facultad de elegir si afecta un bien a su patrimonio privado o a la empresa, y en qué proporción, la Comisión estima que esa opción se efectúa mediante el uso del bien. Por consiguiente, desde el momento en que el sujeto pasivo utiliza el bien total o parcialmente para actividades empresariales, opta por afectarlo, total o parcialmente, a la empresa.
23 El Gobierno alemán considera, en cambio, que el mero hecho de que un sujeto pasivo utilice un bien, exclusiva o parcialmente, para actividades empresariales no significa necesariamente que desee afectarlo, total o parcialmente, a la empresa. La afectación del bien, en efecto, depende plenamente de la voluntad del sujeto pasivo, que expresa esa voluntad a través del ejercicio del derecho de deducción que la Sexta Directiva reserva exclusivamente para las adquisiciones de bienes destinados a las actividades empresariales. Si no existe tal posibilidad, como en el presente asunto, la elección del sujeto pasivo podría manifestarse a través de otras circunstancias que guarden relación con el ejercicio de la facultad de deducción, como por ejemplo la deducción del IVA abonado por gastos relacionados con el bien.
24 En primer lugar, procede señalar que tanto de la resolución de remisión como de las observaciones presentadas por las partes se desprende con claridad que la primera cuestión prejudicial no pone en tela de juicio el principio según el cual el sujeto pasivo, cuando adquiere un bien, es libre de elegir si afectarlo a su patrimonio privado o a la empresa. No creo que pueda dudarse de la existencia de esta libertad. Es cierto que la mencionada cuestión prejudicial se refiere a los criterios que han de seguirse para determinar, en el caso concreto, cuál ha sido la opción del el sujeto pasivo. En efecto, la respuesta que ha de facilitarse al órgano jurisdiccional remitente será negativa o positiva en función de que se considere, como la Comisión, que el uso del bien determina el patrimonio al que pertenece (excluyendo, por tanto, a priori que un bien de uso mixto pueda estar comprendido exclusivamente en el patrimonio privado del empresario) o que se estime, al igual que el Gobierno alemán, que la pertenencia de un bien a un patrimonio determinado se deduce de elementos distintos del uso de dicho bien, en particular del ejercicio del derecho de deducción del impuesto soportado (por lo que es posible que un empresario incluya en su patrimonio personal un bien que utiliza de forma mixta).
25 En principio, comparto la postura del Gobierno alemán. En la Sexta Directiva no existe, en efecto, ninguna disposición que confirme la tesis de la Comisión sobre la existencia de una relación entre el uso de un bien y el patrimonio al que debe afectarse el mismo. Antes bien, como ha señalado también el Gobierno alemán en la vista, una prueba indirecta a favor de la tesis contraria se deriva de la formulación del artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva. (4) Este artículo, en efecto, al definir el régimen aplicable al uso privado de los bienes empresariales por parte del sujeto pasivo, confirma efectivamente que, a efectos de la aplicabilidad de la Sexta Directiva, el patrimonio del que forma parte un bien no depende necesariamente del uso al que esté destinado.
26 Esta solución encuentra confirmación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual, en principio, determinar «si en un caso concreto un sujeto pasivo ha adquirido bienes para sus actividades económicas, en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva, es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso». (5) Huelga añadir que esa apreciación incumbe al Juez nacional, que dispone de todos los elementos de hecho necesarios. Además, por lo que respecta, en particular, a los bienes utilizados de forma mixta, el Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que el sujeto pasivo tiene la libertad de optar «a los efectos de la aplicación de la [Sexta] Directiva, entre integrar o no en su empresa la parte de un bien que esté afectada a su uso privado» y que, por consiguiente, los «bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, pueden ser, no obstante, tratados como bienes empresariales, con respecto a los cuales el Impuesto sobre el Valor Añadido es, en principio, íntegramente deducible». (6)
Por consiguiente, considero que también de la jurisprudencia, en particular de la última sentencia citada, se desprende con gran claridad que en el marco del sistema del impuesto sobre el valor añadido no existe ninguna relación directa y necesaria entre la utilización de un bien y el patrimonio al que pertenece. Si bien es cierto que, como ha señalado el propio órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado nunca de modo específico sobre el caso de un bien de uso mixto afectado íntegramente al patrimonio privado del empresario, no aprecio motivos para rechazar esa posibilidad.
27 A la luz de las consideraciones expuestas y para responder de modo más directo a la cuestión planteada por el tribunal nacional, estimo que no existen dudas sobre el hecho de que la libertad de que dispone el sujeto pasivo para elegir el patrimonio al que afectar los bienes adquiridos implica que puede optar por afectar íntegramente a su patrimonio privado un bien que utiliza parcialmente para actividades empresariales.
28 Una vez dicho esto, también estimo oportuno añadir algunas consideraciones sobre el criterio, señalado por el Gobierno alemán, referente al ejercicio del derecho de deducción. Por los motivos que expongo a continuación, considero en efecto que, entre los elementos que han de tenerse en cuenta para interpretar la actuación del empresario en lo que se refiere a la elección del patrimonio al que afectar un bien, dicho criterio reviste una pertinencia especial.
Como es sabido, el sistema del IVA se caracteriza por el hecho de que los destinatarios del impuesto son los consumidores finales y los obligados tributarios principales (es decir, quienes deben cumplir las formalidades previstas en la normativa) son los sujetos pasivos. Para garantizar que el sistema funcione y, en particular, que los sujetos pasivos, pese a cobrar y pagar el IVA, no soporten ninguna carga, se ha creado un mecanismo de imposiciones y deducciones que tiene por objeto garantizar que el impuesto sea neutro frente a ellos. Por tanto, en el marco del régimen comunitario la posición del sujeto pasivo se diferencia de la del consumidor final precisamente en el hecho de que sólo aquél puede acogerse a dicho mecanismo. De ello se desprende que desde el momento en que un sujeto ejerce su libertad de opción afectando un bien a su empresa o a su patrimonio privado, elige simultáneamente si introduce el bien en el sistema del impuesto, integrándolo en el mecanismo de imposiciones y deducciones descrito anteriormente, o si actúa en calidad de consumidor final, renunciando totalmente a dicho sistema. Por tanto, considero que el hecho de que una persona ejerza el derecho a deducir el impuesto soportado con motivo de la compra de un bien puede considerarse una razón plenamente fundada para estimar que había decidido afectar ese bien a la empresa.
Aunque en el presente asunto no se pudo recuperar el IVA pagado por la compra del automóvil, puesto que el vendedor era un particular, estimo que lo que acabo de señalar puede extenderse al hecho de que el demandante opte por deducir el impuesto abonado por los gastos de reparación de dicho automóvil. A mi juicio, esta última circunstancia representa por tanto una prueba decisiva para excluir que el demandante haya afectado íntegramente el bien de que se trata a su patrimonio privado.
29 En conclusión, en cuanto a la primera cuestión prejudicial, estimo, para completar lo que ya he expuesto, que un empresario puede incluir en su patrimonio privado un bien destinado a uso mixto. No obstante, de su comportamiento debe deducirse de modo inequívoco que ha pretendido excluir íntegramente ese bien del régimen del impuesto sobre el valor añadido.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
30 Mediante la segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional nacional pregunta al Tribunal de Justicia si debe sujetarse al IVA la transmisión de un bien que el empresario ha destinado a actividades empresariales aun cuando, en el momento de la adquisición, no fue posible deducir el IVA por el hecho de que dicho bien se adquirió a un particular no sujeto a ese impuesto. Ninguna de las partes niega que tal sujeción al impuesto da lugar a una doble imposición contraria a los principios del impuesto sobre el valor añadido, en particular al principio de neutralidad fiscal, puesto que el sujeto pasivo resulta obligado, de hecho, a pagar el IVA tanto en el momento de la adquisición del bien (sin poder deducirlo del precio) como en el momento de la transmisión (debiendo abonar el IVA incluido en el precio de venta).
31 A este respecto, procede recordar que según el régimen general de tributación de las entregas de bienes previsto en el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, (7) la condición necesaria y suficiente para que una transmisión sea imponible es que se realice a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal. En cambio, carece totalmente de pertinencia el hecho de que el bien transmitido haya sido objeto de una deducción del IVA en el momento de la adquisición.
32 Las únicas disposiciones de la Sexta Directiva de las que se desprende que la sujeción al impuesto está supeditada a una deducción previa son el artículo 5, apartado 6, relativo al régimen de la apropiación, y el artículo 6, apartado 2, relativo al uso privado de los bienes empresariales. (8) Esa supeditación se justifica por el hecho de estar estrechamente vinculada con el objetivo perseguido por dichos artículos. Como ha declarado recientemente el Tribunal de Justicia en relación con el régimen del autoconsumo, si bien cabe extender también el razonamiento al uso de bienes empresariales para fines privados, «el objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA». (9) En otros términos, las disposiciones de que se trata regulan casos particulares en los que la existencia de una deducción del IVA representa el presupuesto necesario para determinar el peligro de evasión fiscal que ambas normas persiguen evitar.
A la luz de estos elementos estimo, por tanto, que debe considerarse infundada la alegación del demandado según la cual la diferencia que se crea entre el régimen de la apropiación y el de la transmisión, cuando el bien transmitido ha sido adquirido a un particular no sujeto al impuesto, da lugar a una desigualdad de trato que debe resolverse excluyendo la tributación de las transmisiones de bienes usados. (10) En primer lugar, en efecto, los dos regímenes no determinan ninguna desigualdad de trato puesto que, como se desprende de las consideraciones que acabo de exponer, se basan en exigencias y presupuestos distintos. En segundo lugar, si se siguen las tesis sugeridas en último lugar por el demandante, el requisito de la existencia de una deducción del impuesto pagado con motivo de la adquisición del bien también se extendería de hecho al régimen normal de las transmisiones. Sin embargo, ello se opondría claramente a lo dispuesto en el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva.
33 Procede, asimismo, tener en cuenta que la transmisión objeto del procedimiento principal no está comprendida en los casos de exención del impuesto previstos en el artículo 13 de la Sexta Directiva, en particular los previstos en su parte B, letra c). (11) En efecto, como ha señalado acertadamente el órgano jurisdiccional nacional, dichas exenciones, aunque tienen por objetivo específico precisamente evitar la doble imposición, (12) no prevén expresamente el caso de bienes adquiridos a particulares sin derecho a deducción. Además, como es sabido, tales disposiciones, al tratarse de excepciones, no pueden ser objeto de una interpretación extensiva. (13)
34 Por último, el presente caso tampoco está comprendido en el ámbito del régimen establecido en la Directiva 94/5, (14) que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido estableciendo un régimen especial aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Dicha Directiva introduce en el marco de la Sexta Directiva el nuevo artículo 26 bis, relativo al régimen aplicable a los bienes de ocasión, precisamente con el fin de evitar la doble imposición y las distorsiones de la competencia entre los sujetos pasivos. (15) No obstante, ese régimen se reserva exclusivamente a los «sujetos pasivos revendedores», es decir, a quienes desarrollan como actividad principal la compraventa de bienes usados. Dado que el demandante no está comprendido en esa categoría, el régimen especial previsto en el artículo 26 bis de la Sexta Directiva no es aplicable al presente asunto.
35 Sobre la base de las consideraciones precedentes, a mi juicio procede llegar a la conclusión de que, a la luz del régimen de la Sexta Directiva, la transmisión de un bien por un sujeto pasivo que actúa como tal, aunque no en calidad de sujeto pasivo revendedor en el sentido del artículo 26 bis de la Sexta Directiva, está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 2, punto 1, y, por tanto, está sujeta al impuesto aun cuando el bien transmitido no haya dado lugar a deducción por haberse comprado a un particular.
36 En cualquier caso, es cierto el hecho de que esta situación da lugar a una doble imposición que, como ha declarado el Tribunal, es «contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el cual se inserta la Sexta Directiva». (16) Sin embargo, este problema ha sido abordado por el Tribunal de Justicia en la sentencia ORO Amsterdam Beheer y Concerto, de 1989. (17) En ese asunto, también se solicitó a los Jueces comunitarios que se pronunciaran sobre la legalidad de sujetar al impuesto la transmisión de un bien comprado a un particular sin derecho de deducción. La única diferencia con el presente asunto es que en 1989 no había entrado en vigor la normativa relativa al régimen aplicable a los bienes usados. En esa época, en efecto, no se había desarrollado todavía el artículo 32 de la Sexta Directiva, en el que se preveía que el Consejo adoptara, antes del 31 de diciembre de 1977, el régimen comunitario de tributación aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. (18)
37 En el asunto ORO Amsterdam Beheer y Concerto, el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que la doble imposición a la que estaba sujeto el empresario que vendía un bien usado era inevitable, puesto que no cabía considerar que, a falta de disposiciones comunitarias en la materia, el Estado estuviera obligado a establecer, en su legislación nacional, un régimen especial aplicable a ese tipo de bienes. En primer lugar, el Tribunal declaró que «en el supuesto de que el Consejo no adopte medidas que sean de la competencia exclusiva de las Comunidades Europeas, el mantenimiento o el establecimiento por los Estados de medidas nacionales destinadas a la consecución de los objetivos comunitarios, en el marco del deber de cooperación que les incumbe en virtud del artículo 5 del Tratado [actualmente, artículo 10 CE], puede no suscitar objeciones de principio en determinados casos»; pero también declaró que de ello «no se desprende un principio general conforme al cual los Estados miembros tengan la obligación de actuar por el Consejo cuando éste se abstiene de adoptar las medidas que entran dentro de su competencia». (19)
38 Además, el Tribunal de Justicia declaró también que «considerado en su conjunto, el régimen comunitario del IVA es el resultado de una armonización progresiva de las legislaciones nacionales» y que «esta armonización, tal y como se ha realizado mediante directivas sucesivas y, especialmente, por medio de la Sexta Directiva, todavía es una armonización parcial». El Tribunal de Justicia declaró asimismo que «esta armonización está destinada especialmente a impedir la doble imposición, al ser inherente al mecanismo del IVA la deducción en cada fase de la imposición del impuesto que haya gravado previamente una operación», pero añadió también que «este objetivo todavía no se ha conseguido y es imposible encontrar en el sistema común del IVA, como está configurado actualmente, los fundamentos necesarios para la definición y la fijación de modalidades de aplicación de un régimen común de imposición que, en el ámbito del comercio de bienes usados, permita evitar las dobles imposiciones». De todo ello el Tribunal dedujo que «mientras que el legislador comunitario no haya actuado, procede limitarse a aplicar el artículo 32 de la Sexta Directiva, que no hace sino autorizar a los Estados miembros que apliquen un régimen especial de IVA a los bienes de ocasión a mantenerlo, pero, por el contrario, no les impone ninguna obligación de establecerlo en el supuesto de que no existiera». (20)
39 Considero que, al menos en principio, el razonamiento seguido por el Tribunal de Justicia también es aplicable en el presente asunto. Si bien es cierto que, desde entonces, el Consejo ha adoptado la Directiva relativa al régimen aplicable a los bienes de ocasión, sin embargo, como ya he indicado anteriormente, el caso de autos no está comprendido en dicho régimen. Por tanto, es evidente que, en el sistema del IVA actualmente vigente, sigue existiendo una laguna que el proceso de armonización no ha cubierto todavía.
40 Por tanto, si bien es cierto que, sobre la base del artículo 5 del Tratado CE (actualmente, artículo 10 CE), pueden admitirse las disposiciones nacionales destinadas a suprimir esa laguna, siempre que sean coherentes con los principios del IVA comunitario, (21) no cabe sostener, sin embargo, que existan obligaciones en ese sentido. En otros términos, los Estados miembros no están obligados a introducir, en su normativa en materia del impuesto sobre el valor añadido, disposiciones destinadas a excluir la tributación de las transmisiones de bienes efectuadas por un empresario que no es considerado un sujeto pasivo revendedor a efectos del artículo 26 bis de la Sexta Directiva, con el fin de evitar la doble imposición.
Conclusión
41 A la luz de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof de Hamburgo:
«1) Un empresario puede incluir legalmente en su patrimonio privado un bien destinado a uso mixto (es decir, en parte destinado a las actividades profesionales y en parte destinado a un uso privado), con independencia de la proporción existente entre esos dos usos, siempre que de su comportamiento se deduzca de modo inequívoco que ha pretendido excluir íntegramente ese bien del régimen del impuesto sobre el valor añadido.
2) Está íntegramente sujeta al IVA, de conformidad con el artículo 2, punto 1, y con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, la venta de un bien que el vendedor ha adquirido a un particular para las necesidades de su empresa y sin derecho a deducir el impuesto soportado.»
(1) - DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54
(2) - En aras de la exhaustividad, añadiré que el artículo 28 introduce un período transitorio durante el cual los Estados miembros, según lo previsto en el apartado 3, letra f), podrán «disponer que en las entregas de edificios y de terrenos edificables comprados con fines de reventa por un sujeto pasivo que no haya tenido derecho a deducción con ocasión de la adquisición, la base imponible esté constituida por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra».
(3) - Directiva del Consejo de 14 de febrero de 1994 por la que se completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE - Régimen especial aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (DO L 60, p. 16).
(4) - Véase el punto 6 supra.
(5) - Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz (C-97/90, Rec. p. I-3795), apartado 21. Véase también al respecto la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94, Rec. p. I-4517), apartados 26 a 29.
(6) - Sentencia de 4 de octubre de 1995, Armbrecht (C-291/92, Rec. p. I-2775), apartado 20.
(7) - Véase el punto 3 supra.
(8) - Véanse respectivamente los puntos 5 y 6 supra.
(9) - Sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong (C-20/91, Rec. p. I-2847), apartado 15. A este respecto, véanse también las sentencias Enkler, antes citada, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, Rec. p. I-2323), apartado 21. En particular, para la aplicación al artículo 6, apartado 2, del razonamiento seguido sobre el artículo 5, apartado 6, véase la sentencia de 16 de octubre de 1997, Fillibeck (C-258/95, Rec. p. I-5577), apartado 25.
(10) - Véase, a este respecto, el punto 20 supra.
(11) - Véase el punto 9 supra.
(12) - Véase, en este sentido, la sentencia de 25 de junio de 1997, Comisión/Italia (C-45/95, Rec. p. I-3605), apartado 15.
(13) - Véanse, en particular, a este respecto, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC (C-2/95, Rec. p. I-3017), apartado 20; de 12 de noviembre de 1998, Institute of the Motor Industry (C-149/97, Rec. p. I-7053), apartado 17, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C-216/97, Rec. p. I-4947), apartado 12.
(14) - Antes citada.
(15) - Tal como se desprende, en particular, del quinto considerando de la Directiva 94/5.
(16) - Sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne (50/88, Rec. p. 1925), apartado 10.
(17) - Sentencia de 5 de diciembre de 1989, ORO Amsterdam Beheer y Concerto (C-165/88, Rec. p. 4081).
(18) - Véase el punto 11 supra.
(19) - Sentencia antes citada, apartado 15.
(20) - Ibidem, apartados 21 a 24.
(21) - Véanse, en este sentido, también en lo que respecta a los límites a los que se enfrentan los Estados, las sentencias de 5 de mayo de 1981, Comisión/Reino Unido (804/79, Rec. p. 1045), apartados 21 a 23, y de 28 de marzo de 1984, Pluimveeslachterij Midden-Nederland y Van Miert (asuntos acumulados 47/83 y 48/83, Rec. p. 1721), apartados 22 y 23.
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