Conclusioni dell avvocato generale
1. Con ordinanza del 24 settembre 1998 il Bundesfinanzhof (Corte suprema tributaria) della Germania ha proposto alla Corte due quesiti pregiudiziali relativi all'interpretazione della direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva») . Tali quesiti sono stati posti nell'ambito del procedimento con il quale il signor Bakcsi (in prosieguo: il «ricorrente») ha chiesto che sia dichiarata non assoggettabile ad IVA la cessione di un autoveicolo che egli aveva acquistato da un privato e che aveva utilizzato in parte quale bene strumentale ai fini dell'impresa ed in parte ad uso personale.
La sesta direttiva in materia di IVA
2. La sesta direttiva in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari ha provveduto a completare l'introduzione dell'IVA nella Comunità europea definendo, in modo dettagliato, la disciplina relativa alla determinazione della base imponibile.
3. L'art. 2, n. 1, della suddetta direttiva stabilisce che sono soggette ad IVA «(...) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
4. L'art. 4 provvede a definire chi si debba intendere per soggetto passivo. I primi due paragrafi stabiliscono che: «Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività» e che «Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle professionali liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un'operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità».
5. L'art. 5 della sesta direttiva riguarda la nozione di cessione di beni. Il suo n. 6 individua i casi nei quali il prelievo di un bene dall'impresa ad opera del suo imprenditore viene considerato equivalente alla cessione ai fini dell'imponibilità. Esso recita: «E' assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all'uso del suo personale o lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una deduzione totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, i prelievi eseguiti ad uso dell'impresa per effettuare regali di scarso valore e campioni non sono considerati come cessioni a titolo oneroso».
6. L'art. 6 della direttiva in parola definisce, sempre ai fini dell'imponibilità, la prestazione di servizi. Secondo quanto previsto dal n. 2, lett. a), è assimilato ad una prestazione di servizi a titolo oneroso «l'uso di un bene destinato all'impresa per l'uso privato del soggetto passivo o per l'uso del suo personale o, più generalmente, a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto».
7. L'art. 10, n. 1, lett. a), definisce il fatto generatore dell'imposta come «(...) il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l'esigibilità dell'imposta».
8. L'art. 11 della sesta direttiva riguarda l'individuazione della base imponibile. Ai sensi della parte A, n. 1, lett. a), essa è costituita «(...) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi (...) da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni (...)».
9. In materia di esenzioni, l'art. 13, parte B, prevede:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
c) le forniture di beni destinati esclusivamente ad un'attività esentata a norma del presente articolo o a norma dell'articolo 28, paragrafo 3, lett. b), ove questi beni non abbiano formato oggetto d'un diritto a deduzione (...)» .
10. In merito alle deduzioni, l'art. 17, n. 1, stabilisce che «Il diritto a deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa esigibile».
11. Infine, l'art. 32, primo comma, della versione originaria della direttiva (abrogato dalla direttiva 94/5/CE ) recitava: «Su proposta della Commissione, il Consiglio adotterà all'unanimità entro il 31 dicembre 1977 un regime comunitario di imposizione applicabile nel settore dei beni d'occasione e degli oggetti d'arte, di antiquariato e da collezione».
A tale articolo è stata data attuazione solo nel febbraio 1994 con la direttiva 94/5. L'art. 1, punto 3, lett. e), di tale direttiva (diventato l'art. 26 bis della sesta direttiva) definisce «soggetto passivo-rivenditore» chi:
«(...) nel quadro della sua attività economica, acquista o utilizza ai fini della sua impresa o importa per rivenderli beni d'occasione e/o oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione, sia che agisca in proprio sia per conto terzi in virtù di un contratto di commissione per l'acquisto o per la vendita».
Inoltre, nella parte B dello stesso articolo si legge:
«1. Gli Stati membri applicano alle cessioni di beni d'occasione, di oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione, effettuate da soggetti passivi-rivenditori, un regime particolare di imposizione sull'utile realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, conformemente alle seguenti disposizioni.
2. Le cessioni di beni di cui al paragrafo 1 sono le cessioni da parte di un soggetto passivo-rivenditore, di beni d'occasione, di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione, che gli sono stati ceduti all'interno della Comunità:
- da una persona che non sia soggetto passivo,
(...)
3. La base imponibile delle cessioni di beni di cui al paragrafo 2 è costituita dall'utile realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, previa detrazione dell'importo dell'imposta sul valore aggiunto relativo all'utile stesso. Tale utile è pari alla differenza tra il prezzo di vendita chiesto dal soggetto passivo-rivenditore e il prezzo d'acquisto».
La normativa nazionale
12. La normativa tedesca rilevante ai fini della controversia di cui al procedimento principale è contenuta nell'Umsatzsteuergesetz (legge sulla cifra d'affari; in prosieguo: l'«UStG 1980»). Ai sensi del suo art. 1, primo comma, n. 1, primo capoverso, tutte le cessioni effettuate da un imprenditore dietro corrispettivo sul territorio nazionale nell'ambito della propria impresa sono soggette ad IVA. Ai sensi dell'art. 10, primo comma, primo capoverso, della stessa legge, l'imponibile per le suddette cessioni è dato dal loro corrispettivo.
I fatti ed i quesiti pregiudiziali
13. Nel 1990 il ricorrente era un lavoratore autonomo che svolgeva attività di trasportatore. A tal fine utilizzava un'autovettura Mercedes 300 D che, come risulta dall'ordinanza di rinvio, veniva impiegata per il 70% a fini strumentali e per il 30% a fini personali.
14. Il ricorrente aveva acquistato la suddetta vettura da un privato. Tale circostanza gli aveva impedito di dedurre l'IVA dal prezzo pagato per l'acquisto. Nel 1989 egli ha effettuato delle riparazioni alla vettura deducendo l'IVA relativa alle spese sostenute. Nel maggio 1990, infine, il ricorrente ha venduto la Mercedes per 19 000 DM, senza separare, nella fattura, l'importo dell'IVA dal prezzo dell'autoveicolo.
15. In seguito alla vendita, e sulla base delle disposizioni nazionali in materia di imposta sulla cifra d'affari, l'amministrazione finanziaria tedesca, nel corso dell'accertamento d'imposta relativo all'anno 1990, ha assoggettato la cessione del veicolo all'IVA individuando come base imponibile la somma pagata per la cessione (19 000 DM) al netto dell'IVA in essa contenuta (2 334 DM). Pertanto, l'amministrazione finanziaria, con avviso di iscrizione a ruolo del 24 maggio 1994, ha intimato al ricorrente il pagamento della suddetta imposta.
16. Contro tale accertamento il ricorrente ha proposto opposizione in via amministrativa e, in seguito al rigetto di questa, ha presentato un ricorso al Finanzgericht. Quest'ultimo ha accolto il ricorso solo parzialmente, riducendo la percentuale di valore imponibile relativo all'uso personale del veicolo, delle spese e delle prestazioni per le quali il ricorrente non aveva potuto ottenere la deduzione dell'IVA. Tuttavia, in linea di principio, il Finanzgericht ha ritenuto che la cessione fosse da assoggettare ad imposta sulla base del fatto che il ricorrente, nel 1989, aveva chiesto la deduzione dell'IVA pagata per le spese di riparazione sostenute per il veicolo in questione. In tal modo, sempre secondo il Finanzgericht, il ricorrente, di fatto, avrebbe espresso la volontà di attribuire il bene all'impresa.
17. Contro tale decisione il ricorrente ha proposto un ricorso per cassazione («Revision») al Bundesfinanzhof (Corte suprema tributaria), chiedendone l'annullamento e, di conseguenza, la riduzione di 2 334 DM dell'IVA accertata per l'esercizio 1990.
18. Nell'ordinanza di rinvio il Bundesfinanzhof rileva, per prima cosa, che, sulla base della normativa nazionale in materia di IVA, la cessione dell'autoveicolo da parte del ricorrente deve essere considerata assoggettabile ad imposta se essa è avvenuta «nell'ambito della propria impresa». La giurisdizione di rinvio, però, non è certa che nel caso oggi in discussione la suddetta cessione sia realmente avvenuta «nell'ambito dell'impresa». In effetti, per quanto riguarda i beni destinati ad uso misto, dalla giurisprudenza nazionale, in particolare da una sentenza del Bundesfinanzhof del 25 marzo 1988, si potrebbe evincere che la disciplina tedesca non esclude che un autoveicolo, anche se utilizzato sia come bene strumentale sia a fini privati, possa essere attribuito, nel suo complesso, al patrimonio personale del soggetto passivo. Sempre secondo il Bundesfinanzhof, tuttavia, sussisterebbero dubbi in merito alla compatibilità di tale possibilità con la sesta direttiva così come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia.
19. Il giudice nazionale si chiede inoltre se, anche nel caso in cui il veicolo di cui si parla sia da considerare parte del patrimonio dell'impresa, la sua cessione debba comunque essere assoggettata all'IVA. A tale proposito il ricorrente ha fatto valere nel procedimento principale che una simile situazione non solo porta ad una doppia imposizione, ma determina anche una contraddizione nell'ambito della disciplina predisposta dalla sesta direttiva. L'art. 5, n. 6, di quest'ultima, infatti, prevede che il prelievo di un bene dalla sua azienda da parte di un imprenditore per destinarlo ad uso privato è soggetto ad IVA solo se il bene prelevato, in precedenza, ha consentito una deduzione totale o parziale dell'imposta sul valore aggiunto. Di conseguenza, assoggettare ad imposta la vendita di un veicolo acquistato da un privato senza deducibilità comporterebbe una disparità di trattamento, non giustificata, tra il regime delle cessioni e quello dei prelievi che, sempre secondo il ricorrente, dovrebbe risolversi nel senso di escludere l'assoggettabilità ad imposta nella cessione di autoveicoli usati.
Il Bundesfinanzhof considera infine che, sebbene l'art. 13 così come l'art. 26 bis della sesta direttiva prevedano dei casi nei quali è escluso l'assoggettamento ad imposta di cessioni effettuate da un soggetto passivo di beni il cui acquisto era stato escluso dal diritto alla deduzione, tali casi non comprendano la fattispecie oggetto della controversia di cui stiamo parlando.
20. Ritenendo, pertanto, che la soluzione della controversia dipenda dall'interpretazione delle disposizioni della sesta direttiva il Bundesfinanzhof ha sottoposto alla Corte i seguenti quesiti pregiudiziali:
«1. Se un imprenditore possa legittimamente ricomprendere nel proprio patrimonio personale un bene destinato ad uso misto (vale a dire in parte strumentale ai fini dell'impresa ed in parte non strumentale), indipendentemente dal rapporto percentuale esistente tra i due usi.
2. Se sia pienamente soggetta ad IVA, ai sensi dell'art. 2, n. 1, nonché dell'art. 11, parte A, primo comma, lett. a), della direttiva 77/388/CEE, la cessione di un bene che il venditore ha destinato ad uso strumentale dopo averlo acquistato, senza deducibilità dell'IVA versata a monte, da un soggetto privato».
Sul primo quesito pregiudiziale
21. Con il primo quesito il giudice nazionale chiede, in sostanza, se, alla luce delle disposizioni della sesta direttiva in materia di IVA, un soggetto passivo possa destinare esclusivamente al proprio patrimonio personale un bene ad uso misto, ovvero utilizzato in parte come bene strumentale dell'impresa ed in parte ad uso personale.
22. Secondo la Commissione una simile possibilità sarebbe esclusa, e ciò perchè, pur riconoscendo che il soggetto passivo ha la facoltà di scegliere se ed in che proporzione destinare un bene al suo patrimonio personale oppure all'impresa, la Commissione ritiene che tale scelta si effettui attraverso l'uso del bene. Di conseguenza, nel momento in cui il soggetto passivo utilizza il bene in tutto o in parte a fini strumentali, di fatto egli sceglie di attribuirlo, completamente o parzialmente, all'impresa.
23. Il governo tedesco, invece, ritiene che il solo fatto che un soggetto passivo utilizzi un bene, esclusivamente o in parte, a fini strumentali non significhi necessariamente che egli voglia destinare, interamente o in percentuale, tale bene all'impresa. L'attribuzione del bene, infatti, dipenderebbe interamente dalla volontà del soggetto passivo, il quale esprimerebbe tale volontà attraverso l'esercizio del diritto a deduzione che la sesta direttiva riserva esclusivamente all'acquisizione dei beni strumentali per l'impresa. Ove tale possibilità non sussista, come nella fattispecie oggetto della causa oggi in discussione, la scelta del soggetto passivo si potrebbe evincere da altre circostanze, sempre relative all'esercizio del potere di deduzione, come, ad esempio, la deduzione dell'IVA pagata per spese legate al bene.
24. In primo luogo, è opportuno premettere che sia dall'ordinanza di rinvio sia dalle osservazioni presentate dalle parti emerge chiaramente che il primo quesito pregiudiziale non mette in discussione il principio secondo il quale il soggetto passivo, quando acquista un bene, è libero di scegliere se attribuirlo al suo patrimonio personale oppure all'azienda. Non credo che possano sussistere dubbi sull'esistenza di tale libertà. Vero è che il suddetto quesito riguarda i criteri da seguire per stabilire, in concreto, quale sia stata la scelta del soggetto passivo. La risposta da fornire alla giurisdizione di rinvio, infatti, sarà negativa o positiva a seconda che si ritenga, come fa la Commissione, che l'uso del bene determini il patrimonio al quale esso appartiene (escludendo quindi a priori che un bene utilizzato in modo misto possa far parte esclusivamente del patrimonio privato dell'imprenditore) oppure, come fa il governo tedesco, che l'appartenenza di un bene ad un determinato patrimonio si evinca da elementi diversi dall'uso del bene, in particolare dall'esercizio del diritto a deduzione dell'imposta pagata a monte (rendendo possibile che un imprenditore comprenda nel proprio patrimonio personale un bene che egli utilizza in modo misto).
25. In linea di principio condivido la posizione del governo tedesco. Nella sesta direttiva non vi è, infatti, alcuna disposizione che avvalori la tesi della Commissione circa l'esistenza di un rapporto tra l'uso di un bene ed il patrimonio cui esso deve essere attribuito. Anzi, come ha sostenuto anche il governo tedesco durante l'udienza, una prova indiretta a favore della tesi contraria deriva dalla lettera dall'art. 6, n. 2, della sesta direttiva . Questo articolo, infatti, definendo il regime applicabile all'uso privato dei beni aziendali da parte del soggetto passivo, di fatto conferma che, ai fini dell'applicabilità della sesta direttiva, il patrimonio di cui un bene fa parte non dipende necessariamente dall'uso cui quest'ultimo è destinato.
26. Questa soluzione trova conferma nella giurisprudenza della Corte, secondo la quale, in linea di principio, il fatto che «(...) un soggetto passivo, in un caso specifico, abbia acquistato beni per le esigenze delle sue attività economiche ai sensi dell'art. 4 della sesta direttiva costituisce una questione di fatto che va valutata tenendo conto di tutti i dati della fattispecie (...)» . E' quasi superfluo aggiungere che tale valutazione spetta al giudice nazionale, il quale dispone di tutti gli elementi di fatto necessari. Per quanto riguarda più specificamente i beni utilizzati in modo misto, inoltre, la Corte ha espressamente detto che il soggetto passivo ha la libertà di scegliere, «(...) ai fini dell'applicazione della [sesta] direttiva, di inserire o meno nella sua impresa la parte di un bene che è destinata al suo uso privato», e che, di conseguenza, «(...) beni d'investimento impiegati tanto per fini professionali, quanto per fini privati possono tuttavia essere trattati come beni d'impresa per i quali l'imposta sul valore aggiunto è in via di principio del tutto detraibile» .
Mi sembra, quindi, che anche dalla giurisprudenza, in particolare dalla sentenza da ultimo citata, emerga in modo piuttosto chiaro come, nell'ambito del sistema dell'imposta sul valore aggiunto, non esista alcun rapporto diretto e necessario tra l'utilizzo di un bene ed il patrimonio di appartenenza. E' vero, come è stato rilevato dallo stesso giudice di rinvio, che la Corte non si è mai espressa in modo specifico sul caso di un bene ad uso misto attribuito interamente al patrimonio privato dell'imprenditore, ma non vedo ragioni per escludere tale possibilità.
27. Alla luce di quanto fino ad ora considerato e per rispondere più direttamente al quesito posto dal giudice nazionale, ritengo non sussistano dubbi sul fatto che la libertà di cui gode il soggetto passivo nello scegliere il patrimonio al quale attribuire i beni acquistati comporti che egli può decidere di destinare interamente al proprio patrimonio personale un bene che utilizza, in parte, a fini strumentali.
28. Una volta stabilito ciò, mi sembra, però, anche opportuno aggiungere qualche considerazione in merito al criterio, segnalato dal governo tedesco, riconducibile all'esercizio del diritto a deduzione. Per le ragioni che ora mi accingo a spiegare, infatti, ritengo che, tra i vari elementi di cui tenere conto al fine d'interpretare il comportamento dell'imprenditore in merito alla scelta del patrimonio al quale attribuire un bene, questo assuma una particolare rilevanza.
Com'è noto, il sistema dell'IVA si caratterizza per il fatto di avere come destinatari dell'imposta i consumatori finali e come obbligati tributari principali (coloro cioè che devono adempiere le formalità previste dalla normativa) i soggetti passivi. Per garantire che il sistema funzioni e, in particolare, che i soggetti passivi pur riscuotendo e pagando l'IVA non ne sopportino l'onere è stato creato un meccanismo di imposizioni e di detrazioni che ha lo scopo di rendere l'imposta, nei loro confronti, «neutra». Nell'ambito del regime comunitario dell'IVA, quindi, la posizione del soggetto passivo si differenzia da quella del consumatore finale proprio per il fatto che solo il primo può usufruire del suddetto meccanismo. Deriva da ciò che, nel momento in cui un soggetto esercita la sua libertà di scelta destinando un bene alla sua impresa oppure al proprio patrimonio personale, egli, contestualmente, sceglie se introdurre il bene nel sistema d'imposta, facendolo entrare nel meccanismo di imposizioni e detrazioni descritto in precedenza, oppure se agire in qualità di consumatore finale, rinunciando completamente al suddetto sistema. Mi sembra, quindi, che il fatto che un soggetto eserciti il diritto a deduzione dell'imposta pagata al momento dell'acquisto di un bene possa essere considerato una ragione più che fondata per ritenere che egli abbia deciso di attribuire quel bene all'impresa.
Sebbene nel caso oggi in discussione non sia stato possibile recuperare l'IVA pagata per l'acquisto dell'autoveicolo in quanto il venditore era un privato, ritengo che quanto appena detto si possa estendere alla scelta fatta dal ricorrente di detrarre l'imposta pagata per le spese di riparazione dell'autoveicolo stesso. Quest'ultima circostanza, quindi, a mio modo di vedere, rappresenta una prova decisiva per escludere che egli abbia destinato il bene di cui si parla interamente al suo patrimonio privato.
29. In conclusione, per quanto riguarda il primo quesito pregiudiziale, ritengo, a completamento di quanto già detto, che un imprenditore possa comprendere nel proprio patrimonio personale un bene destinato ad uso misto. Tuttavia, deve risultare in modo inequivocabile dal suo comportamento che egli ha voluto sottrarre interamente tale bene al regime dell'imposta sul valore aggiunto.
Sul secondo quesito pregiudiziale
30. Con il secondo quesito pregiudiziale il giudice nazionale chiede alla Corte se debba essere assoggettata ad IVA la cessione di un bene destinato dall'imprenditore ad uso strumentale anche se, al momento dell'acquisto, non è stato possibile dedurre l'IVA per il fatto che tale bene è stato acquistato da un privato non soggetto ad imposta. Non è contestato da nessuna delle parti che tale assoggettamento causa una doppia imposizione contraria ai principi dell'imposta sul valore aggiunto in particolare al principio della neutralità fiscale. Ciò in quanto il soggetto passivo, di fatto, è costretto a pagare l'IVA sia al momento dell'acquisto del bene (non potendo dedurla dal corrispettivo) sia al momento della cessione (dovendo versare quella contenuta nel prezzo di vendita).
31. A tale proposito, bisogna considerare che, secondo il regime generale d'imponibilità delle cessioni contenuto nell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva , condizione sufficiente e necessaria affinché una cessione sia imponibile è che essa sia effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. E' del tutto irrilevante, invece, il fatto che il bene ceduto sia stato oggetto di deduzione dell'IVA al momento dell'acquisto.
32. Le uniche disposizioni della sesta direttiva dalle quali risulta che l'assoggettamento all'imposta è subordinato ad una precedente deduzione sono l'art. 5, n. 6, riguardante il regime del prelievo, e l'art. 6, n. 2, relativo all'uso privato di beni strumentali . Tale subordinazione si giustifica per il fatto di essere strettamente funzionale al particolare obiettivo perseguito da questi articoli. Come ha stabilito la Corte in relazione al regime del prelievo, ma con un ragionamento estendibile anche all'uso di beni strumentali per fini privati, «(...) l'obiettivo dell'art. 5, n. 6, della sesta direttiva IVA consiste nell'assicurare la parità di trattamento tra un soggetto d'imposta che preleva un bene dalla propria impresa ed un consumatore finale ordinario che acquista un bene del medesimo tipo. Al fine di realizzare tale obiettivo, questa disposizione impedisce che un soggetto d'imposta, che ha potuto detrarre l'IVA sull'acquisto di un bene destinato alla propria attività d'impresa, sfugga al pagamento dell'IVA nel momento in cui preleva il bene stesso dal patrimonio dell'impresa stessa per i propri fini privati e che, quindi, possa trarre indebiti vantaggi rispetto ad un consumatore ordinario che acquisti il bene pagando la relativa IVA» . In altri termini, le disposizioni di cui stiamo parlando disciplinano fattispecie particolari nelle quali l'esistenza di una deduzione dell'IVA rappresenta il presupposto necessario affinché si determini il pericolo di evasione fiscale che le due norme intendono evitare.
Alla luce di ciò, mi sembra, quindi, che si debba ritenere infondato quanto sostenuto dal ricorrente, cioè che la differenza che si viene a creare tra il regime del prelievo e quello della cessione quando il bene ceduto è stato acquistato da un privato non soggetto d'imposta darebbe luogo ad una disparità di trattamento che dovrebbe essere risolta escludendo la sottoposizione ad imposta delle cessioni di beni usati . In primo luogo, infatti, i due regimi non determinano alcuna disparità di trattamento in quanto, come risulta dalle considerazioni che ho appena svolto, essi si basano su esigenze e presupposti differenti. In secondo luogo, se si seguisse quanto suggerito da ultimo dal ricorrente, di fatto si estenderebbe la condizione dell'esistenza di una deduzione dell'imposta pagata all'acquisto del bene anche al normale regime delle cessioni. Ciò, però, sarebbe in netto contrasto con quanto disposto dall'art. 2, n. 1, della sesta direttiva.
33. Si deve anche considerare che la cessione oggetto del procedimento principale non rientra nei casi di esenzione dall'imposizione previsti dall'art. 13 della sesta direttiva, in particolare da quelli previsti dalla sua parte B, lett. c) . Come ha giustamente rilevato il giudice nazionale, infatti, tali esenzioni, pur avendo come obiettivo specifico proprio quello di evitare una doppia imposizione , non contemplano esplicitamente il caso di beni acquistati da privati senza diritto a deduzione. Com'è noto, inoltre, tali disposizioni, consistendo in eccezioni, non possono essere oggetto di un'interpretazione estensiva .
34. Infine, il caso di cui stiamo discutendo non rientra nemmeno nell'ambito della disciplina stabilita dalla direttiva 94/5, che completa il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto stabilendo un regime particolare applicabile ai beni d'occasione, agli oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione . Questa fonte provvede ad introdurre nell'ambito della sesta direttiva il nuovo art. 26 bis, relativo al regime applicabile ai beni d'occasione, proprio allo scopo di evitare le doppie imposizioni e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi . Tuttavia, tale regime è riservato esclusivamente ai «soggetti passivi-rivenditori», cioè a coloro che svolgono come attività principale la compravendita di beni usati. Dato che il ricorrente non rientra in tale categoria, il regime speciale previsto dall'art. 26 bis della sesta direttiva non è applicabile al caso oggi in discussione.
35. Sulla base delle considerazioni appena fatte, mi sembra quindi che si debba giungere alla conclusione che, alla luce della disciplina della sesta direttiva, la cessione di un bene da parte di un soggetto passivo che agisce in quanto tale, ma non in qualità di soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'art. 26 bis della sesta direttiva, rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 2, n. 1, e, quindi, è assoggettabile ad imposta anche se il bene ceduto non ha dato luogo a deduzione in quanto acquistato da un privato.
36. Rimane comunque il fatto che questa situazione determina una doppia imposizione che, come sostenuto dalla Corte, è «(...) contraria al principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune di imposta sul valore aggiunto e in cui si inserisce la sesta direttiva» . Questo problema, tuttavia, è già stato affrontato dalla Corte nella sentenza ORO Amsterdam del 1989 . Anche in quel caso i giudici comunitari erano stati chiamati a pronunciarsi in merito alla legittimità dell'assoggettamento ad imposta della cessione di un bene che era stato acquistato da un privato senza diritto a deduzione. L'unica differenza rispetto al caso di cui stiamo discutendo oggi deriva dal fatto che nel 1989 non era in vigore la disciplina relativa al regime applicabile ai beni usati. All'epoca, infatti, non era ancora stata data attuazione all'art. 32 della sesta direttiva, il quale prevedeva che, entro il 31 dicembre 1977, il Consiglio adottasse un regime comunitario particolare per i beni d'occasione e gli oggetti d'arte, d'antiquariato e da collezione .
37. Nel caso ORO Amsterdam la Corte è giunta alla conclusione che la doppia imposizione alla quale era soggetto l'imprenditore che vendeva un bene usato era inevitabile, in quanto non si poteva ritenere che, in assenza di disposizioni comunitarie in materia, lo Stato fosse obbligato a prevedere, nella propria legislazione nazionale, un regime particolare applicabile a tale tipo di beni. Prima di tutto la Corte ha sostenuto che «(...) in caso di carenza del Consiglio nell'adottare provvedimenti rientranti nella competenza esclusiva della Comunità europea, il mantenimento in vigore o l'adozione, da parte degli Stati, di misure nazionali destinate a conseguire gli scopi comunitari, nell'ambito del dovere di cooperazione loro imposto dall'art. 5 del Trattato [divenuto art. 10 CE], possono, in taluni casi, non dar luogo ad obiezioni di principio»; ma ha anche affermato che da ciò «non deriva un principio generale secondo il quale gli Stati membri siano tenuti a sostituirsi al Consiglio quando quest'ultimo si astiene dall'adottare provvedimenti di sua competenza» .
38. Oltre a ciò, i giudici comunitari hanno anche rilevato che, «considerato nel suo insieme, il sistema comunitario IVA è il risultato di un'armonizzazione graduale delle leggi nazionali (...)» e che «detta armonizzazione, nel modo in cui è stata realizzata da una serie di direttive e, in particolare, dalla sesta direttiva, è ancora solo parziale». La Corte ha altresì precisato che «l'armonizzazione mira, in particolare, ad evitare le doppie imposizioni in quanto la detrazione, in ogni fase impositiva, dell'imposta che ha colpito un'operazione a monte è inerente al sistema IVA», ma ha aggiunto anche che «questo scopo non è ancora conseguito, e non si possono trovare nel sistema comune di imposta sul valore aggiunto, quale attualmente vigente, gli elementi necessari per definire le modalità d'applicazione di un regime comune d'imposta che, nel settore del commercio dei beni d'occasione, consenta di evitare doppie imposizioni». Da tutto ciò ha tratto la conseguenza che «fintantoché il legislatore comunitario non sarà intervenuto ci si deve attenere all'applicazione dell'art. 32 della sesta direttiva, che si limita ad autorizzare gli Stati membri che applicano un regime speciale IVA per i beni d'occasione a mantenerlo in vigore, ma, per contro, non impone loro affatto l'obbligo di istituirne uno nel caso in cui non esista» .
39. Ritengo che, almeno in linea di principio, il ragionamento svolto dalla Corte sia applicabile anche al caso oggi in discussione. E' vero che, nel frattempo, il Consiglio ha provveduto ad emanare la direttiva relativa al regime per i beni d'occasione, tuttavia, come ho già rilevato in precedenza, la fattispecie di cui stiamo oggi discutendo non rientra in tale disciplina. E' evidente, perciò, che nel sistema IVA attualmente in vigore continua a sussistere una lacuna che il processo di armonizzazione non ha ancora provveduto a colmare.
40. Fermo restando, quindi, che sulla base dell'art. 5 del Trattato CE (divenuto art. 10 CE) disposizioni nazionali dirette ad eliminare questa lacuna potrebbero, in linea di principio, essere ammesse, purché esse si dimostrino coerenti con i principi dell'IVA comunitaria , tuttavia non si può sostenere che esistano obblighi in questo senso. In altri termini, gli Stati membri non sono obbligati ad introdurre nella propria disciplina relativa all'imposta sul valore aggiunto disposizioni dirette ad escludere dall'assoggettamento ad imposta le cessioni di beni usati effettuate da un imprenditore che non rientra nella categoria dei soggetti passivi-rivenditori ai sensi dell'art. 26 bis della sesta direttiva al fine di evitare una doppia imposizione.
Conclusioni
41. Alla luce delle considerazioni svolte propongo alla Corte di rispondere come segue ai quesiti posti dal Bundesfinanzhof di Amburgo:
«1) Un imprenditore può legittimamente ricomprendere nel proprio patrimonio personale un bene destinato ad uso misto (vale a dire in parte strumentale ai fini dell'impresa ed in parte non strumentale), indipendentemente dal rapporto percentuale esistente tra i due usi, purché risulti in modo inequivocabile dal suo comportamento che egli ha voluto sottrarre interamente il suddetto bene dal regime dell'imposta sul valore aggiunto.
2) E' pienamente soggetta ad IVA, ai sensi dell'art. 2, n. 1, nonché dell'art. 11, parte A, primo comma, lett. a), della direttiva 77/388/CEE, la cessione di un bene che il venditore ha destinato ad uso strumentale dopo averlo acquistato, senza deducibilità dell'IVA versata a monte, da un soggetto privato».
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